STS, 19 de Noviembre de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Royal AS, S.L. («Royal As», en adelante), contra la resolución adoptada el 30 de abril de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la emitida el Tribunal Regional de Canarias el 20 de octubre de 2006.

Esta última resolución administrativa revisora había ratificado la liquidación que, con fecha 30 de junio de 2005, giró a la citada compañía el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, por un importe total de 815.102,31 euros.

El debate de instancia giró en torno a la legalidad de la reserva para inversiones en Canarias que dotó «Royal As» en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, a la luz de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio).

El fundamento segundo jurídico segundo de la mencionada sentencia precisa el objeto de la litis: «la idoneidad o no de los importes derivados de valores de renta fija y de intereses por beneficios de la enajenación de participaciones en las entidades Hacienda Canaria, S.L., y Tarajal Properties, S.L., para su inclusión en el concepto de "beneficios" obtenidos en una explotación económica».

Se ha de tener en cuenta -proclama- que «[l]a actividad de la entidad según la entidad es la de dirigir y gestionar su participación en Tarajal, como actividad principal, y la actividad hostelera que realizaba de forma indirecta a través de la participación en el capital y órganos de gobierno de la filial Tarajal», y que del artículo 27 de la Ley 19/1994 , cuyos primeros cuatro apartados transcribe, se desprende que «el "beneficio" al que se refiere es aquel que se predica del obtenido como consecuencia de la "actividad empresarial", de la "explotación económica" que constituye el objeto social del establecimiento radicado en Canarias, es decir, del beneficio económico como indicador de creación de riqueza en un proceso económico».

En este sentido, -prosigue- el precepto menciona el "beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución" y "se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión". Con ello, -dice- la norma fiscal no incluye dentro del concepto de "beneficio" a aquel que deriva de actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero, y deben excluirse del ámbito de la RIC. Estas actividades no suponen -a su juicio- la colocación de un bien o servicio en el mercado, por lo que no pueden calificarse como actividad económica en los términos ya expuestos

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Así las cosas, -concluye- los importes en concepto de venta de acciones y los ingresos financieros derivados de intereses de imposiciones a plazo no pueden entenderse como "beneficio económico" derivado de la explotación económica, sino que se trata de una "rentabilidad financiera" de elementos no afectos al objeto social de la entidad. Todo esto desde la perspectiva fiscal, no desde la rentabilidad financiera de la entidad

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Se ha de indicar -añade- que, los beneficios no distribuidos corresponden a los beneficios que la empresa ha obtenido en el desarrollo de su actividad económica, pero que permanecen en el interior de la empresa, al no haber sido aún distribuidos entre los accionistas, de allí el término "no distribuidos"; de forma que, el estado de beneficios no distribuidos da el detalle de las transacciones que han afectado los beneficios no distribuidos en el curso de un ejercicio financiero, y supone el enlace entre el balance y el estado de resultados. Por otra parte, los beneficios no distribuidos están, en principio, destinados a nutrir las reservas de la sociedad; cuyo cálculo es el resultado de descontar del Beneficio Contable Bruto del ejercicio en que se ha dotado la RIC, la Reserva Legal, y los dividendos a distribuir, como se desprende de la normativa fiscal transcrita

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Este criterio no queda desplazado -razona- por el hecho de que la entidad recurrente sea la matriz o vértice de un grupo de empresas, un holding, pues lo determinante es la "actividad empresarial" desarrollada, y la ubicación del establecimiento en el Archipiélago canario, y no la estructura empresarial o financiera de la entidad; de forma que las operaciones societarias internas no pueden incluirse en el concepto de actividad empresarial en el sentido requerido por la norma fiscal. Se trata de la aplicación de un incentivo a la inversión en aras del crecimiento de la actividad productiva del Archipiélago, cuyo propósito es el de contrarrestar la discontinuidad territorial, promover actividades generadoras de empleo y acrecentar la competitividad, interior y exterior, de las empresas canarias

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En el fundamento tercero los jueces a quo refieren el "Informe de la comisión para el análisis de los problemas de aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias" de diciembre de 2000, comisión que creó la resolución de 20 de junio de 2000 del Secretario de Estado de Hacienda, citando en el mismo sentido una sentencia previa de la misma Sala, para reforzar su tesis:

[E]n su apartado 2.2. RENTAS QUE DAN DERECHO A DOTAR LA RIC. BENEFICIOS OBTENIDOS EN CANARIAS, se expresa: "La RIC es un incentivo fiscal orientado al desarrollo regional y al fomento de la actividad empresarial canaria. Esa orientación se manifiesta en dos aspectos claves en la configuración del incentivo: el beneficio fiscal se aplica sólo a las actividades desarrolladas efectivamente en las Islas -con lo que se promociona la localización en las mismas de empresas y se compensa a éstas de las posibles desventajas competitivas que la insularidad provoca- y su disfrute se condiciona a la reinversión productiva en Canarias -con lo que se consigue, además, una generalización de los efectos positivos de la actividad empresarial mediante la mejora de las infraestructuras y del tejido productivo canario-. Es por ello que los aspectos espaciales (localización de la actividad y de la inversión) tienen la máxima importancia en la configuración del incentivo e, igualmente, requieren la máxima atención en su aplicación.

El primer párrafo del apartado 2 de la Ley 19/1994 establece que el incentivo fiscal se aplicará, exclusivamente, a "la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias". La importancia del beneficio fiscal asociado a la RIC puede llevar a que, de forma ficticia, se imputen a establecimientos mercantiles situados en las Islas los beneficios de actividades económicas realizadas efectivamente en otro lugar. Este riesgo es especialmente acusado en cuanto se refiere a actividades fácilmente deslocalizables (servicios o actividades financieras, por ejemplo) o a actividades realizadas en el seno de grupos empresariales. Por otra parte, en determinadas actividades de la máxima importancia para la economía canaria, como pueden ser el comercio internacional o la pesca, existen innegables dificultades para establecer una conexión o vinculación material con el territorio insular, pero ello no debe justificar la denegación del incentivo cuando se aprecie una estrecha conexión entre la actividad realizada y la economía canaria.

Por todo ello, la adecuada interpretación del precepto debe conducir a depurar lo real de lo aparente, de forma que el beneficio fiscal sea disfrutado, como pretende la norma, por las rentas verdaderamente generadas en Canarias y vinculadas, por lo tanto, a la creación de riqueza y al desarrollo económico en el Archipiélago."

Y en su punto 2.2.2., sobre ACTIVIDADES REALIZADAS POR LOS ESTABLECIMIENTO SITUADOS EN CANARIAS, se dice: "Cuando la norma se refiere a los beneficios procedentes de establecimientos situados en Canarias está aludiendo, como corresponde a un incentivo fiscal que se justifica por servir al desarrollo económico de un concreto territorio y promover la actividad en el mismo, a los obtenidos por las actividades efectiva y materialmente realizadas por los establecimientos radicados en el Archipiélago, con exclusión de los generados en otro lugar.

Para su adecuada identificación ha de afrontarse el problema, especialmente acusado en el caso de empresas que también disponen de centros de actividad fuera del Archipiélago, de la ausencia de un criterio legal específico y expreso para determinar qué actividades se consideran realizadas en Canarias, a diferencia de lo que sucede, por ejemplo, en relación con el régimen de la Zona Especial Canaria y con la bonificación de que disfrutan las actividades realizadas en Ceuta y Melilla, cuya normativa reguladora sí contiene criterios de localización de las actividades. Esta carencia normativa hace que resulte laboriosa, por casuística, la tarea de realizar una delimitación concreta de los puntos de conexión de las distintas actividades con el territorio canario.

En defecto de una mayor precisión de la norma legal puede afirmarse que para considerar un beneficio obtenido en Canarias éste debe proceder de operaciones económicas realizadas efectiva y materialmente en el Archipiélago, lo que exigirá que se den las siguientes condiciones:

1º. Que la actividad económica haya sido realizada con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, que estén situados de forma permanente en el territorio canario.

2º. Que se trate de una operación propia de un establecimiento mercantil, es decir, que suponga la colocación en el mercado de un producto. Debe tratarse, en suma, de una operación por sí misma generadora de ingresos y, por lo tanto, susceptible de producir beneficios. Para ello, el producto de la actividad debe destinarse a terceros mediante contraprestación, de forma que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario sin que constituya una mera fase intermedia en el proceso de elaboración de bienes o servicios por la empresa.

En este contexto deben encuadrarse la totalidad de las actividades que pretendan aplicar la RIC y, en consecuencia, también las que, como las siguientes, presentan perfiles de localización difusos:

(...)."

En este sentido se ha pronunciado la Sala, entre otras, en la Sentencia de fecha 26 de abril de 2010, dictada en el Rec. nº 355/2007

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Después de transcribir el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), y el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 7 de junio), al que el anterior precepto legal reenvía, la Sala de instancia proclama en el cuarto fundamento que:

Aplicando estas normas a los hechos constatados por la Inspección, se aprecia que, en un primer momento, la sociedad recurrente ha de ser calificada como sociedad de mera tenencia de bienes, sometida, en principio, al régimen de transparencia fiscal.

Por todo ello, la Sala entiende que la recurrente no ejerce o desarrolla una actividad económica, como así consta en el expediente administrativo (pág. 631), en la que se reconoce por la entidad esa carencia de actividad y de personal laboral para el desarrollo de dicha actividad (entre ellas, la de "adquisición y explotación de fincas rústicas y urbanas", "la construcción de obras de toda clase", "la promoción y ordenación de terrenos propios o ajenos".

En este sentido, se ha de recordar que, aquí de lo que se trata es de la aplicación de un "beneficio fiscal" que, exige una interpretación restrictiva de la norma, conforme se desprende del art. 23.3 de la Ley General Tributaria , que impide la aplicación analógica de las normas "para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito (...) de las exenciones"

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En el fundamento jurídico sexto (denominado «cuarto»), matiza:

[E]l hecho del sometimiento o no al régimen de transparencia no incide, en un principio, en la prohibición de dotar el RIC, pues como la Sala tiene declarado, una sociedad en transparencia fiscal puede practicar la dotación, pero partiendo de la realización de una actividad económica de la que deriven las rentas o beneficios aplicados, lo que supone un mínimo de estructura empresarial.

Por todo ello, la Sala confirma el criterio sostenido por la Administración sobre esta cuestión, al entender que la recurrente no ejerce o desarrolla una actividad económica

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En el anterior fundamento, el quinto (denominado «tercero»), expone la evolución legislativa y la interpretación jurisprudencial del fondo de previsión para inversiones, antecedente inmediato del beneficio fiscal discutido en este litigio, limitándose a señalar a continuación que «[t]anto de la normativa citada, como de la doctrina jurisprudencial expuesta, se desprende que el Fondo de Previsión para Inversiones es un incentivo fiscal a la inversión, y como tal, se predica del sujeto pasivo que cumpla las condiciones y requisitos legales».

SEGUNDO .- «Royal As» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 5 de mayo de 2011, en el que invocó dos motivos de casación. El primero al amparo de la letra c ) y el segundo con sustento en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. ) Denuncia en el primer motivo el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, con vulneración de las normas que rigen los actos y las garantías procesales e infracción del artículo 24 de la Constitución española y de su derecho a la tutela judicial efectiva, al haber incurrido en «una total omisión y error en la valoración de las pruebas aportadas a fin de acreditar la efectiva realización de una actividad económica» (sic), porque no es cierto que reconociera su carencia de actividad económica y de personal laboral para el desarrollo de la misma, como se dice en el fundamento cuarto de la sentencia impugnada, estando acreditado en autos que contaba con un empleado bajo relación laboral a jornada completa y, entre otros activos, con determinado mobiliario afecto a la actividad económica.

2. ) En el segundo motivo se queja de la infracción: (a) de los artículos 23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y 27, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias; (b) del Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifica la Ley 19/1994 (BOE de 30 de diciembre), en conexión con el citado artículo 27 de dicha ley ; (c) del artículo 4.8, apartado Dos, letra a), de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio (BOE de 7 de junio), y del artículo 24 Constitución española , y (d) de la jurisprudencia sentada por esta Sala del Tribunal Supremo en las sentencias de 21 de junio de 2003 (casación 7405/98 ) y 20 de diciembre de 2003 (casación 5007/98 ).

1. De los artículos 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 27, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994 .

   Sostiene que la sentencia de instancia vulnera el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , al interpretar el término beneficio utilizado por los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994 no en su sentido jurídico (mercantil) y/o técnico (contable), esto es, no como resultado positivo del ejercicio en la medida en que esté conectado con el territorio canario, sino como el resultado de la explotación económica realizada con los medios productivos afectos al establecimiento localizado en Canarias, que suponga la colocación del bien o el servicio en el mercado, y, como el tenor literal del precepto no excluye partida alguna del beneficio obtenido a efectos de dotar la reserva para inversiones en Canarias, fundamenta su criterio en el informe de la comisión para el estudio y análisis de los problemas derivados de la interpretación del referido precepto (FJ 3º), incurriendo en una clara extralimitación legal, al carecer dicho informe de toda fuerza normativa, por no haber sido publicado en boletín oficial alguno.

2. Del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, en conexión con el citado artículo 27 de la Ley 19/1994 .

   Mantiene que la lesión se produce porque la sentencia impugnada aplica retroactivamente la redacción dada al artículo 27 de la Ley 19/1994 , por el citado Real Decreto Ley 12/2006, con efectos desde el 1 de enero de 2007.

3. Del artículo 4.Ocho, apartado dos, letra a), de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio, y del artículo 24 Constitución española .

   A su juicio, la conculcación del 4.8, apartado dos, letra a), de la Ley 19/1991 se produce por la sentencia de instancia cuando interpreta que no tenía carácter empresarial la actividad que realizaba de dirigir y gestionar su participación en Tarajal Properties, S.L. (compañía que explotaba un hotel en el sur de Tenerife), disponiendo a tal efecto de medios materiales y humanos; mientras que la contravención del artículo 24 de la Constitución española viene determinada por «una total omisión y error en la valoración de las pruebas aportadas a fin de acreditar la efectiva realización de una actividad económica» (sic), porque no es verdad que reconociera que no realizaba una actividad económica y que no disponía de personal laboral para su desarrollo, puesto que está acreditado en los autos que contaba con un empleado bajo relación laboral a jornada completa y, entre otros activos, con determinado mobiliario afecto a la actividad económica. Toda esa información obra en los libros contables de la sociedad, que fueron entregados al inspector actuario. Dice, además, que en las páginas 219 a 238 del expediente administrativo se halla una copia de todas las nóminas del empleado, desde su contratación hasta el final del ejercicio 2000, y que en las páginas 216 a 218 se encuentra copia de los extractos de las cuentas 640, 642 y 649, que recogen los gastos de personal para ese ejercicio.

4. De la jurisprudencia sentada por esta Sala del Tribunal Supremo en las sentencias de 21 de junio de 2003 (casación 7405/98 ) y 20 de diciembre de 2003 (casación 5007/98 ).

   Defiende que la sentencia impugnada no aplica al caso la doctrina jurisprudencial que reconoce la validez de la dotación al fondo de previsión para inversiones -antecedente histórico de la reserva para inversiones en Canarias- con las plusvalías derivadas de la venta de activos ajenos a la estricta explotación económica, siempre que estos últimos hubieran sido adquiridos con fondos empresariales.

   Entiende que, a la luz de la precitada doctrina jurisprudencial, siempre que se acredite la adquisición de las participaciones enajenadas con fondos empresariales, como sucede en el caso, debe considerarse válida la dotación a la reserva para inversiones en Canarias con los beneficios obtenidos por su transmisión, aun cuando se entienda que tales beneficios no procedían de la realización de una explotación económica en sentido estricto.

   Termina pidiendo la casación de la sentencia recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho.

   TERCERO .- En auto de 15 de diciembre de 2011, la Sección Primera de esta Sala inadmitió a trámite el primer motivo de casación.

   CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al presente recurso mediante escrito registrado el 27 de febrero de 2012, en el que pidió su desestimación.

   Opone al único motivo de casación admitido a trámite (el segundo) que el concepto de beneficio a considerar a los efectos de dotar la reserva para inversiones en Canarias es el mantenido por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida en la instancia, plenamente coincidente con el sostenido por la Audiencia Nacional y por este Tribunal Supremo en diversas sentencias.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de febrero de 2012, fijándose al efecto el día 14 de noviembre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Royal As» combate la sentencia dictada el 23 de febrero de 2011 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 242/08 .

Sostiene en el único motivo de casación admitido a trámite que infringe:

1. El artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , cuando interpreta que el término beneficio utilizado por los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994 no se refiere a su sentido jurídico (mercantil) y/o técnico (contable), esto es, al resultado positivo del ejercicio en la medida en que esté conectado con el territorio canario, sino al rendimiento de la explotación económica realizada con los medios productivos afectos al establecimiento localizado en Canarias, que suponga la colocación de bienes o servicios en el mercado.

2. El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, puesto que aplica retroactivamente la redacción dada al artículo 27 de la Ley 19/1994 , con efectos desde el 1 de enero de 2007.

3. El artículo 4.Ocho, apartado dos, letra a), de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio, cuando entiende que no tenía carácter empresarial la actividad que realizaba de dirección y gestión de su participación en Tarajal Properties, S.L. (compañía que explotaba un hotel en el sur de Tenerife), disponiendo a tal efecto de medios materiales y humanos, según consta acreditado en la instancia, y también el artículo 24 de la Constitución española , al incurrir en «una total omisión y error en la valoración de las pruebas aportadas a fin de acreditar la efectiva realización de una actividad económica» (sic), pues no es verdad que reconociera que no realizaba actividad económica alguna y que no disponía de personal laboral para desarrollarla.

4. Y, en fin, la jurisprudencia sentada por esta Sala del Tribunal Supremo en las sentencias de 21 de junio de 2003 (casación 7405/98 ) y 20 de diciembre de 2003 (casación 5007/98 ), al no haberla aplicado al caso, porque a la luz de la misma se ha de considerar, a su juicio, que era válida la dotación a la reserva para inversiones en Canarias con los beneficios derivados de la transmisión de participaciones empresariales, siempre que se acredite que las mismas fueron adquiridas con fondos empresariales, como es el caso, aun cuando se entienda que tales beneficios no procedían de la realización de una explotación económica en sentido estricto.

SEGUNDO .- Dados los términos en los que se suscita este recurso de casación, resulta aconsejable comenzar examinando si se ha producido la vulneración (A) del artículo 4.Ocho, apartado dos, letra a), de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio, cuando interpreta que no tenía carácter empresarial la actividad que realizaba de dirección y gestión de su participación en Tarajal Properties, S.L. (compañía que explotaba un hotel en el sur de Tenerife), disponiendo a tal efecto de medios materiales y humanos, según consta acreditado en la instancia, y (B) del artículo 24 de la Constitución española , al incurrir en «una total omisión y error en la valoración de las pruebas aportadas a fin de acreditar la efectiva realización de una actividad económica» (sic), pues no es verdad que reconociera que no realizaba actividad económica alguna y que no disponía de personal laboral para desarrollarla.

(A) Tratándose de precisar si una sociedad mercantil realizaba o no una actividad económica, a la hora de interpretar un precepto aplicable en una liquidación del impuesto sobre sociedades, carece de pertinencia acudir a la regulación del impuesto sobre el patrimonio, figura tributaria que sólo puede recaer sobre personas físicas, menos aún cuando se quiere fundar en un precepto que delimita el ámbito de aplicación de una exención.

En efecto, el artículo 4.Ocho, apartado dos, letra a), de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio, en la redacción a considerar por razones temporales, disponía la exención de este impuesto de «[l]as participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes».

El artículo 5.1.a) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre , por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el impuesto sobre el patrimonio (BOE de 6 de noviembre), permite constatar con toda nitidez la anterior afirmación:

Para que resulte de aplicación la exención [...] habrán de concurrir las siguientes condiciones:

a) Que la entidad realice de manera efectiva una actividad económica y no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

Cuando la entidad participe a su vez en otras entidades, se considerará que no realiza una actividad de gestión de un patrimonio mobiliario, si disponiendo directamente al menos del 5 por 100 de los derechos de voto en dichas entidades, dirige y gestiona el conjunto de las actividades económicas de éstas mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales, siempre que las entidades participadas no tengan a su vez como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o concurra, en las mismas, alguno de los supuestos previstos en los párrafos a ) y c) del apartado 1 del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

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No hay, pues, vulneración del artículo 4.Ocho, apartado dos, letra a) de la Ley 19/1991 .

Habrá de estarse, por tanto, para determinar si «Royal As» realizaba o no una actividad económica a si puede reputarse probado que ordenó medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que nos introduce de lleno en la infracción que denuncia del artículo 24 de la Constitución española , al incurrir la Sala de instancia en «una total omisión y error en la valoración de las pruebas aportadas a fin de acreditar la efectiva realización de una actividad económica» (sic), pues no es verdad, dice, que reconociera que no realizaba actividad económica alguna y que no disponía de personal laboral para desarrollarla.

(B) Para empezar debemos hacer dos precisiones que condicionan nuestro análisis:

(1ª) La total omisión de la valoración de la prueba no es un vicio in iudicando , se trata en realidad de un vicio in procedendo , que debe ser articulado por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción . Sucede, no obstante, que el desarrollo del alegato esgrimido por la compañía recurrente muestra, pese a la dicción literal de la frase entrecomillada más arriba, que está cuestionando por causarle indefensión el resultado de esa valoración y no su total omisión, precisamente por eso no era admisible su invocación al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , como hizo en el primer motivo de casación, que fue inadmitido a trámite por auto de 15 de diciembre de 2011 de la Sección Primera de esta Sala (véase el fundamento jurídico sexto del mismo).

(2ª) La errónea valoración de la prueba ha quedado extramuros del recurso de casación en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia, sin que la antedicha Ley la incluyera como motivo de casación en esta jurisdicción contencioso-administrativa al regular por primera vez esa clase de recurso en este orden jurisdiccional; tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción. Hemos reiterado en multitud de ocasiones que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional , vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º) y 4 de junio de 2012 (casación 278/10 , FJ 3º)].

Pues bien, a la vista de la queja planteada por «Royal As» y de las precisiones que acabamos de efectuar, sólo podemos examinar si el aprecio probatorio de la Audiencia Nacional es ilógico, irracional o arbitrario, causando la indefensión de la compañía recurrente, cuando concluye (a) en el fundamento cuarto que «no ejerce o desarrolla una actividad económica, como así consta en el expediente administrativo (pág. 631), en la que se reconoce por la entidad esa carencia de actividad y de personal laboral para el desarrollo de dicha actividad (entre ellas, la de "adquisición y explotación de fincas rústicas y urbanas", "la construcción de obras de toda clase", "la promoción y ordenación de terrenos propios y ajenos"», y (b) en el fundamento sexto que «el hecho del sometimiento o no al régimen de transparencia no incide, en un principio, en la prohibición de dotar el RIC, pues como la Sala tiene declarado, una sociedad en transparencia fiscal puede practicar la dotación, pero partiendo de la realización de una actividad económica de la que deriven las rentas o beneficios aplicados, lo que supone un mínimo de estructura empresarial . Por todo ello, la Sala confirma el criterio sostenido por la Administración sobre esta cuestión, al entender que la recurrente no ejerce o desarrolla una actividad económica».

Lo manifestado en el cuarto fundamento de la sentencia recurrida obedece indudablemente a un error material, pues se hace por remisión a una inexistente página del expediente administrativo, como se desprende de las dos siguientes constancias realizadas en su carátula: «[e]l presente expediente se compone de 254 folios numerados del 1 al 254 y concuerdan fielmente con el obrante en esta oficina [...]» y «[n]o se envían los folios numerados del 255 a 273 por no pertenecer al acta recurrida».

Sólo queda en pie lo dicho en el fundamento sexto, por consiguiente debemos decidir si es ilógico, irracional o arbitrario concluir que «Royal As» no contaba con el mínimo de estructura empresarial necesaria para desarrollar una actividad económica, a la vista de las pruebas obrantes en autos.

Reduciéndose el material probatorio a la documentación que acompañó al escrito de demanda y al expediente administrativo, cabe entender acreditado con este último cuanto sigue: (a) que «Royal As» había adquirido las participaciones de Hacienda Canaria, S.L., y Tarajal Properties, S.L., en 1998, y que las enajenó el 18 de julio de 2000 (página 241, coincidente con la página 2 del acuerdo de liquidación que está en el origen de este pleito); (b) que tenía contratado un trabajador, don Alfonso , con fecha de antigüedad del 1 de agosto de 1999 (páginas 219 y siguientes); (c) que en el ejercicio 2000 contabilizó en el inmovilizado material terrenos por 6.999.999 pesetas, mobiliario por 583.689 pesetas e inmovilizado en curso por 440.308 pesetas, siendo cero la cantidad que hasta entonces tenía contabilizada como inmovilizado material (página 74); (d) que todos los asientos relativos al mobiliario los realizó el 31 de octubre y el 30 de noviembre de 2000 (página 216), y (e) que no había figurado ni figuraba de alta en ningún epígrafe del impuesto sobre actividades económicas a 31 de diciembre de 2000 (página 139, coincidente con la página 2 del informe ampliatorio del acta incoada en disconformidad, que originó la liquidación tributaria impugnada).

A la vista de lo expuesto, no puede calificarse como ilógica, irracional o arbitraria la conclusión alcanzada por la Sala de instancia en el fundamento sexto de la sentencia recurrida.

TERCERO .- Para descartar la vulneración de la jurisprudencia sentada por esta Sala en las sentencias de 21 de junio de 2003 (casación 7405/98 ) y 20 de diciembre de 2003 (casación 5007/98 ), por no haberla aplicado los jueces de la instancia al caso, basta recordar que, como ha quedado expuesto en el fundamento de derecho anterior, la sentencia aquí recurrida concluye que «Royal As» no realizaba una actividad económica, puesto que aquellas sentencias de 21 de junio y 20 de diciembre de 2003 (véanse los fundamentos de derecho sexto y séptimo, y tercero, respectivamente) partían de la realización de una actividad empresarial de explotación turística en un complejo de apartamentos por los cónyuges allí sujetos pasivos y de la adquisición del terreno enajenado con los beneficios derivados de ella. Si los presupuestos fácticos acreditados son distintos no cabe aplicarles la misma doctrina, sin que sea dable olvidar, además, que aquellos pronunciamientos los hicimos en relación con el fondo de previsión para inversiones e interpretando las normas que regulaban ese incentivo fiscal, no el que aquí nos ocupa.

CUARTO .- Por lo que respecta a las otras dos presuntas vulneraciones denunciadas por «Royal As», (a) la del artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , por la interpretación que hace del término "beneficio" utilizado por los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994 , y (b) la del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, al aplicar retroactivamente la redacción dada al artículo 27 de la Ley 19/1994 , con efectos desde el 1 de enero de 2007, nos cumple recordar que esta Sala y Sección ha dicho, reiteradamente, que los beneficios del establecimiento para dotar la reserva de inversiones en Canarias han de proceder de su actividad económica, no pudiéndose dotar con los dimanantes de la titularidad de bienes no afectos a dicha actividad [véanse, entre otras, las sentencias de 5 de mayo de 2011 (casación 4938/09 , FJ 5º), 30 de junio de 2011 (casación 3140/09 , FJ 4º), 14 de julio de 2011 (casación 6468/08 , FJ 3º), 13 de octubre de 2011 (casación 5475/07, FJ 2 º) y 21 de noviembre de 2011 (casación 4897/09 , FJ 3º)].

Razonamos tal postura como sigue en los fundamentos de derecho cuarto, in fine , y quinto de la última de ellas:

«Se trata de precisar el alcance de la siguiente expresión del apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994 : «cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones», teniendo en cuenta que son dos los puntos controvertidos, aunque estrechamente vinculados entre sí, a saber: (a) si el término «establecimiento situado en Canarias» se emplea para delimitar una ubicación geográfica-empresarial, tesis de la sociedad recurrente, o para identificar una explotación económica, posición defendida por la sentencia de instancia y la parte recurrida; y (b) si los beneficios que pueden ser destinados a la reserva para inversiones son todos los obtenidos por el establecimiento sito en Canarias, como mantiene la sociedad recurrente, o sólo los que procedan de su actividad económica, esto es, los derivados de su giro propio» (FJ 4º in fine ).

[...] En lo que atañe al primer punto objeto de controversia, como la Ley 19/1994 no define el término «establecimiento situado en Canarias», había de ser entendido conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según procediera, en aplicación del artículo 23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), según la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma (BOE de 22 de julio), que era la regulación vigente en el ejercicio 1997.

Sólo el sentido usual de la expresión citada permite sostener que es una alusión geográfica-empresarial, como pretende la parte recurrente, porque su sentido jurídico y técnico conducen a su identificación con una explotación económica realizada en esas islas, tal y como defienden la sentencia de instancia y el abogado del Estado.

En efecto, el ordenamiento mercantil define el "establecimiento" como un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y utilizados para la realización de una explotación económica [véase la sentencia de 29 de septiembre de 2011 (casación 2356/07 , FJ 3º)], y del ordenamiento tributario se desprende que, habiéndose de dotar la reserva para inversiones en Canarias con los beneficios obtenidos en ese archipiélago, lo que la parte recurrente no discute, no hay obstáculo para identificar «establecimiento» con «establecimiento permanente» -menos aun para el ejercicio 1997, en el que la obligación real de contribuir aparecía regulada en el Título VII de la propia Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre)-, y de esa primera identificación derivar que por rentas obtenidas mediante establecimiento permanente sito en Canarias ha de entenderse mutatis mutandi las procedentes de las explotaciones económicas realizadas con el mismo [ artículo 45.1.a) de la Ley 43/1995 ].

Este desenlace conecta con el segundo punto controvertido, esto es, si los beneficios que pueden ser destinados a la reserva para inversiones son todos los obtenidos por el establecimiento sito en Canarias, como mantiene la sociedad recurrente, o sólo los que procedan de su actividad económica, de su giro propio, como defienden la sentencia de instancia y la parte recurrida.

Conforme al artículo 48.1 de la Ley 43/1995 , en su redacción aplicable al ejercicio 1997, componían la renta imputable al establecimiento permanente: (a) los rendimientos de las explotaciones económicas que desarrollase, (b) los derivados de la cesión de elementos patrimoniales afectos y (c) los incrementos o disminuciones de patrimonio procedentes también de los elementos patrimoniales afectos. Consideraba este mismo precepto afectos al establecimiento permanente los elementos patrimoniales vinculados al desarrollo de la actividad que constituyera su objeto.

La aplicación del contenido de esa norma mutatis mutandi en la exégesis del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 obliga a concluir que los beneficios del establecimiento sito en Canarias que podían ser destinados a la reserva para inversiones en ese archipiélago eran únicamente los derivados de su actividad económica o de elementos afectos a la misma.

Este entendimiento del mencionado precepto legal, al que se llega desde el significado jurídico-tributario del término "establecimiento", viene confirmado por la interpretación sistemática del íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , como seguidamente se pone de manifiesto.

No hay razón, en primer lugar, para legitimar una interpretación distinta de la expresión "establecimientos situados en Canarias" en función de que se utilice para aludir a los pertenecientes a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) o del impuesto sobre sociedades (apartado 1).

No tendría sentido aclarar, en segundo lugar, que los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica , al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero (apartado 5), si no se estuviera pensando en el establecimiento como una explotación económica y en los beneficios procedentes de dicha actividad económica como los únicos que permitirían dotar la reserva.

Configurándose la reserva para inversiones en Canarias como un incentivo fiscal alternativo al diferimiento por reinversión en el impuesto sobre sociedades previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -que era el vigente en el ejercicio 1997- ( apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 ), resulta lógico, en tercer y último lugar, entender que está pensando en situaciones análogas, y esta Sala ha dicho, reiteradamente, que ese diferimiento por reinversión no era aplicable a las rentas procedentes de elementos patrimoniales transmitidos no afectos a la actividad económica [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º)].

Tampoco es ilógico, sino todo lo contrario, que, siendo el objetivo pretendido con la reserva para inversiones en Canarias el fomento de la inversión productiva realizada en esas islas por los empresarios establecidos, sólo pudiera dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la actividad empresarial que realicen esos establecimientos.

Así las cosas, el "cambio de criterio" de la Administración tributaria en el año 2000, respecto a cómo debía interpretarse el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 no resulta arbitrario ni atenta contra la seguridad jurídica, dado que ese "nuevo criterio" era el correcto en derecho. Lo que si resultaba arbitrario y contrario a la seguridad jurídica, atendido el íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , era dispensar diferente trato en la dotación a la reserva para inversiones en Canarias a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) y a los del impuesto sobre sociedades (apartado 1), pese a exigirles a ambos la actuación mediante "establecimientos situados en Canarias". De ahí que ese "nuevo criterio" fuera aplicado por la Inspección de los Tributos respecto de los ejercicios no prescritos

(FJ 5º).

Hemos reproducido íntegramente la misma argumentación en las sentencias de 16 de abril de 2012 (casación 1255/10, FJ 3 º) y 17 de septiembre de 2012 (casación 4297/10 , FJ 4º), referida esta última también al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000; nada más es necesario añadir para descartar que la resolución judicial impugnada infrinja tanto el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , por la interpretación que hace del término "beneficio" empleado por los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994 , puesto que es la correcta, como el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, al aplicar retroactivamente la redacción dada al artículo 27 de la Ley 19/1994 , con efectos desde el 1 de enero de 2007, porque no hay tal aplicación retroactiva.

No habiéndose producido por la sentencia recurrida ninguna de las infracciones denunciadas por «Royal As» en el único motivo de casación admitido a trámite contra la misma, el presente recurso ha de ser rechazado.

QUINTO .- La desestimación del recurso comporta, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la obligación de imponer las costas a «Royal As», parte recurrente, aunque, en uso de la facultad conferida por el apartado 3 del antedicho precepto legal, con el límite de seis mil euros.

No ha lugar al recurso de casación 1691/11, interpuesto por la entidad ROYAL AS, S.L., contra la sentencia dictada el 23 de febrero de 2011 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 242/08 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.