STS, 18 de Octubre de 2012

En el presente recurso de casación hemos de resolver el problema de determinación del coste de adquisición de las acciones de la entidad Soplaril, S.A., surgido respecto de una liquidación por incremento patrimonial del IRPF, del ejercicio de 1989, a consecuencia de que, previamente, esta misma Sala, en Sentencia de 7 de octubre de 2009 (recurso de casación número 4127/2006 ), al enjuiciar el conjunto de operaciones llevadas a cabo mediante ampliaciones de capital y venta de derecho de suscripción de sociedades interpuestas, y ratificando el criterio de los órganos de resolución en la vía económico administrativa, consideró que aquellas eran un conjunto de negocios aparentes o simulados, por lo que la tributación procedente era la derivada de la transmisión de acciones de Soplaril,S.A.

Los hechos, tal como aparecen reflejados en el Fundamento de Derecho Quinto de la referida Sentencia de 7 de octubre de 2009 , son los siguientes:

"Las Sras. Africa y Covadonga , eran propietarias de una empresa de fabricación de productos plásticos (SOPLARIL HISPANIA S.A.) a través, respectivamente, de dos sociedades patrimoniales: Allespa y Miacet, titulares ambas de la mayoría accionarial de la referida Soplaril. (Más en concreto, cada una de las Sras. Covadonga Africa era titular del 100% de las acciones de Allespa o Miacet y estas a su vez del 100% (50% en cada caso), de la sociedad Sandili, la cual controlaba el 80% de la empresa SOPLARIL ).

1. - Allespa y Miacet tenían un capital de 4 millones de pts. representado por 4000 acciones de 1000 pts. cada una.

   A finales de 1988, según escrituras de 23 de noviembre y 21 de diciembre, presentadas ante el Registro Mercantil en fecha 27 de junio de 1989 se produjo en ambas sociedades (Allespa y Miacet) una ampliación de capital de 28.000 acciones (de 1000 pts) estableciéndose el valor de los derechos de suscripción en 790 millones de pts. para cada sociedad. Como anexo 2 se adjunta copia de las inscripciones registrales de Allespa y Miacet. (Observese el lapso temporal entre las escrituras y su presentación en el Registro).

   Acudió a la ampliación una sociedad: ZUGIE S.A. con N.I.F. A58774076, interviniendo como representante y administrador de la misma D. Juan Luis D.N.I. NUM000 .

   Zugie no desembolsó en aquel momento el importe de los derechos y acciones, quedándolos, en consecuencia, a deber.

   Contablemente la operación se reflejó del siguiente modo, en forma de dos asientos idénticos fechados el 23-12-88:

   790.000.000 pts Acciones sin cotización oficial A

   Caja 400.000 pts.

   Desembolsos pendientes sobre acciones 789.600.000 pts.

   Según contratos de fecha 22 de diciembre de 1988 las Sras. Covadonga y Africa manifestaron vender los derechos de suscripción de las compañías Allespa y Miacet a ZUGIE por importe de 790 Millones de pts. en cada caso (197.500 pts. efectivas para cada derecho). Respecto al pago se dice en el contrato que 400.000 pts. se entregaron en el acto y que en cuanto al resto, 789.600.000 pts. para cada una de las contribuyentes lo abonaría la compradora Zugie mediante la emisión de dos pagares únicos por dichas sumas.

   En el reseñado contrato las vendedoras Sras. Africa Covadonga se obligaban en los más amplios términos a la responsabilidad por evicción y saneamiento en garantía de los derechos vendidos, obligándose asimismo a asumir cualesquiera deudas, responsabilidades, obligaciones o contingencias que no constasen o no se hallasen provisionadas, suficientemente en el Balance de la firma SOPLARIL HISPANIA (de la cual se reconoce, que por su importancia, constituye el objeto de la venta efectuada a través de las sociedades de cartera Allespa y Miacet).

   También se expone que en caso de que la compradora, Zugie, vendiera a cualquier tercero los derechos de suscripción de referencia o las acciones de las sociedades, el afianzamiento y prestación de garantías de las vendedoras Sras. Covadonga Africa quedaría subsistente a favor de dicho tercero de forma automática, sin que pudiera alegarse novación u otra causa.

   No figura ninguna mención en los contratos a obligación alguna asumida antes por las vendedoras por el presunto comprador Zugie, ni abono de la tradicional paga y señal sobre el precio de los derechos, ni tipo alguno de aval bancario, garantía pignoraticia, personal o hipotecaria, ni depósito de los derechos como medio para asegurar que Zugie atendiera el pago de los mismos a favor de las Sras. Africa Covadonga ni, tampoco, de cualquier eventual responsabilidad o fijación de un resarcimiento de daños y perjuicios en caso de incumplimiento del citado pago por parte de Zugie. Además tampoco se hacía mención alguna a si las intenciones de Zugie consistían en la adquisición de las sociedades por cuenta propia (cosa harto imposible dada su capacidad financiera) o en caso de ser para tercero, cual o cuales eran las vías y condiciones para lograrlo.

   Zugie S.A. se constituyó en Barcelona según escritura de fecha 8 de julio de 1988 con un capital de QUINCE MIL PESETAS.

   Según escritura de fecha 20 de diciembre de 1988 se produjo una ampliación de capital en Zugie de 985.000 ptas. quedando fijado así en un millón de ptas. y nombrándose, asimismo, como administrador a D. Juan Luis .

   Es significativo el hecho de que el socio y administrador de Zugie, Sr. Juan Luis fuera un asalariado de la sociedad objeto real de la venta, SOPLARIL.

   En la contabilidad y declaraciones presentadas por Zugie se observa que en los ejercicios de referencia ésta no ejerció otra actividad aparte de la señalada en la venta de los títulos de Allespa y Miacet.

   Este extremo, coherente con la estructura y capacidad financiera de Zugie, queda corroborado al examinar su actividad en los ejercicios siguientes al visitado. Así se comprueba que el volumen de facturación declarado por Zugie en el inmediato ejercicio posterior, 1990, alcanzó la cifra exigua, sin duda, comparada con los términos de la operación que nos ocupa, de 647.666 pts.

   Incluso, en cuanto a los posibles gastos incurridos por Zugie en la compra de los derechos de suscripción de Allespa y Miacet no se produjo en 1988 pago alguno, pues como se anotó en su libro Diario:

   (asiento nº 8 de 31-12-88)

   2.012.150 pts. Acciones sin cotización oficial A

   Pago diferidos 2.012.150 pts.

   "Importe de la minuta del Corredor de Comercio D. Horacio por su intermediación en las precedentes operaciones de compraventa de derechos la cual está pendiente de pago en esta fecha".

   Los gastos de la operación se sufragaron a partir un CREDITO del mismo banco en el que se produjeron por parte del comprador final Courtaulds los pagos de la venta, esto es el ALLGEMENE BANK NEDERLAND (A.B.N.). Más en concreto, el primer apunte en la cuenta de Zugie corresponde al 17 de marzo de 1989, habiéndose aprobado la línea de crédito por el A.B.N. en fecha 16 de marzo de 1989 con vencimiento el 16 de junio de 1989.

2. - A continuación de las ventas de los derechos de suscripción a Zugie lo que como hemos dicho tuvo lugar el 22 de diciembre de 1988 las hermanas Sras. Covadonga Africa DONARON sus 4000 acciones de Allespa o Miaeet a sus hijos (todos ellos menores de edad) por un valor en cada una de ellas de 20 Millones de pts. (correspondiente al valor teórico).

   Doña Africa donó sus 4000 acciones de Allespa a su hija Dª. Felicidad nacida en 1978 según escritura de fecha 27 de diciembre de 1988, fijándose igualmente el valor de las acciones donadas en 20.000.000 de pts.

3. - Los donatarios (menores de edad) vendieron en fecha 16 de marzo de 1989 sus 4000 acciones de Allespa y Miacet a Zugie por 20 Millones de pts. cada uno de los dos paquetes accionariales.

   Según los asientos contables de Zugie, en fecha 16 de marzo de 1989 se registraron tales transacciones del modo siguiente:

   20.000.000 pts. Acciones sin cotización oficial A Bancos 20.000.000 pts.(Cheques números NUM001 y NUM002 del AB.N) y

   20.000.000 pts. acciones sin cotización oficial A Bancos 20.000.000 pts. (Cheques NUM003 , NUM004 , y NUM005 del AB.N.) Registralmente consta que, según escritura de 20 de marzo de 1989, presentada ante el Registro Mercantil en fecha 27 de junio de 1989 Zugie procedió a la suscripción y desembolso de las restantes 28.000 acciones tanto de Allespa como de Miacet.

4. - El 31 de Marzo de 1989 Zugie vendió TODAS las acciones de Allespa y Miacet a la multinacional COURTAULDS por el importe del coste concertado con las hermanas Sras. Africa Covadonga 790+790+20+20+28+28,es decir, aproximadamente 1680 Millones de pts. (correspondientes, respectivamente a los derechos de suscripción de Allespa y Miacet, a las acciones donadas a los hijos de las Sras. Covadonga Africa y a las emitidas en las ampliaciones de capital).

   Se añade que el precio de la compra se satisfizo en cuanto a 1.280 millones de pts. en el momento de la formalización del contrato y en cuanto a los restantes 400 millones de pts. al tiempo y a medida en que se liberasen los dos depósitos en garantía ,por importe de 200 millones de pts. cada uno, que Courtaulds depositaba en la sucursal de Barcelona del Allgemene Bank Nederland, para atender las posibles responsabilidades que, transitoria y eventualmente, pudieran presentarse.

5. - En los pagarés emitidos por Zugie, antes mencionados, figura asimismo que, en fecha 14 de julio de 1989 Dª. Africa y Dna. Covadonga reconocen haber recibido la cantidad de 550 Millones en concepto de pago a cuenta quedando pendiente la diferencia.

   La contabilidad de Zugie refleja la operación, en cuanto a los cobros que se produjeron en tal momento con dos asientos:

   El 13 de Julio de 1989: 1.280.000.000 pts. Bancos a Deudores Varios 1.280.000.000 pts. (quedaban pendientes por parte de Courtaulds pagos por 400.000.000 de pts) y

   el 14 de Julio de 1989 : "1.100.000 .000 pts. Desembolsos pendientes sobre acciones a bancos 1.100.000.000 pts." (en forma de dos cheques del A.B.N., los números NUM006 y NUM007 por importe cada uno de 550 Millones en favor de las Sras. Africa Covadonga .)

6. - En fecha 31 de diciembre de 1989 se suscribió un documento de finiquito entre las hermanas Sras. Africa Covadonga y Zugie, sin que el mismo supusiera algún tipo de cobro o pago adicional. En el mismo se hace referencia a las operaciones detalladas y en su cláusula tercera se señala que Dª. Covadonga y Dona Africa se subrogan en las "Depósitos en garantía, Cuenta 1 y Cuenta 2" constituidos por el comprador final Courtaulds Fibres en el Allgemene Bank Nederland N.V., adquiriendo en consecuencia las Sras Africa Covadonga derecho común y proindiviso tanto a los rendimientos como al principal de los depósitos señalados.

   Contablemente Zugie anotó el siguiente asiento (Nº 539 de 31-12-89)

   440.00.000 Desembolsos pendientes sobre acciones A

   Deudores Varios 440.000.000 pts.

   Por "Cesión de todos los derechos sobre los importes que se acreditan a Courtaulds España, S.A. a favor de las Sras. Covadonga y Africa de acuerdo con el documento hoy firmado con las personas citadas según el cual se aplica esta cantidad al pago de la deuda con ellas contraída.".

7. - En su declaración por el IRPF ejercicio 1988, presentada en fecha 29 de noviembre de 1989, cada una de las hermanas Sras. Africa Covadonga declaró un incremento de patrimonio por transmisión lucrativa inter vivos de 785.863.125 millones de pts. y aunque en las declaraciones no se contiene un detalle exacto de las partidas es posible reconstruir certeramente las cifras empleadas a partir de los datos siguientes:

   Valor de adquisición (Sociedad Allespa o Miacet) 20 millones de pts. (por su valor teórico).

   - 785.863.125 pts. (por la venta de los derechos de suscripción por 790 millones de pts., minorándose, tal vez, con algún gasto).

   TOTAL Valor de adquisición: - 765.863.125 pts.

   Valor de enajenación 20 millones (por la donación a los hijos)

   TOTAL: Incremento lucrativo 20 -(-765) = 785 millones (específicamente 785.863.125 pts. el cual tributó al tipo del 8%)

   La cuota (sobre porción de base a tipo mínimo) resultante y contenida en las mentadas declaraciones presentadas el 29 de noviembre de 1989 ascendió, en consecuencia, a 62.869.050 pts. en cada uno de los casos.

8. - Las Sras. Covadonga Africa presentaron sendas declaraciones por el I.R.P.F. ejercicio 1989 en fecha 20 de junio de 1990 sin que en ellas se contuviera mención alguna a las operaciones reseñadas."

   Remitiéndonos a la fundamentación jurídica de la referida Sentencia, lo cierto es que en ella se estimó el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la que, con carácter estimatorio del recurso contencioso-administrativo, había dictado la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, restableciéndose de esta forma el criterio del TEAR de Cataluña y del TEAC, que, partiendo de la calificación de la operación como conjunto de negocios simulados, consideraban que la recurrente debía tributar en el ejercicio 1989 por la venta de la sociedad Soplaril,S.A. y que para determinar la variación patrimonial debió tenerse en cuenta el coste de adquisición de las acciones (cosa que no se había considerado en la liquidación, dado que ésta se había centrado únicamente por la venta de los derechos de suscripción), de modo que del importe total percibido habría que descontar el valor de adquisición de aquellas y teniendo en cuenta que nunca se podría incurrir en "reformatio in peius" (la vía administrativa de reclamación se había iniciado obviamente por la hoy recurrente contra la liquidación primitivamente practicada).

Pero junto al litigio derivado de la calificación de las operaciones antes reseñadas, y que, insistimos, finalizó con Sentencia de esta Sala de 7 de octubre de 2009 , y a consecuencia de la resolución del TEAR de Cataluña, calificando la operación como simulada, y de la del TEAC, confirmando la misma, surgió el derivado de la forma de valorar el coste de adquisición de las acciones de Soplaril, S.A., produciéndose una serie de incidencias que han de quedar explicadas, porque ellas nos conducen a la controversia final que hemos de resolver y porque de esta forma es posible también conocer las razones por las que una liquidación del IRPF correspondiente al año 1989 no resulta enjuiciada de forma definitiva hasta el día de hoy.

Pues bien, digamos que, una vez dada de baja la primitiva liquidación por IRPF practicada, se levantó acta en disconformidad de 2 de enero de 2004 (A02 NUM008 ) y el 13 de mayo de 2004 se dictó acuerdo de liquidación por importe de 5.016.166,46 €.

Sin embargo, la hoy recurrente promovió incidente de ejecución contra dicha liquidación el 26 de mayo de 2004 y la Dependencia Regional, previo informe del Abogado del Estado, dictó acuerdo, de fecha 5 de marzo de 2005, anulando y dando de baja la liquidación, determinando como ingreso indebido el efectuado por la obligada el 4 de junio de 2004, y acordando que procedía el abono de intereses de demora y la remisión del expediente a la Unidad Regional a fin de proseguir el incidente de ejecución dictado por el TEAR de Cataluña el 22 de diciembre de 2004.

Como consecuencia de ello el 26 de julio de 2005 se dictó nueva propuesta de liquidación (A02 número NUM009 ), por importe de 2.817.789,97 €, de los cuales 1.604.401,16 € corresponden a la cuota y 1.213.388 con 81 € a los intereses de demora.

El 7 de Diciembre de 2005, tras las alegaciones de la interesada, el Inspector Regional dictó acuerdo de ejecución, en el que se detallaba el precio de adquisición imputado por la inspección a las acciones de Soplaril, S.A. y se giraba liquidación por importe de 3.475.094,79 € (1.990.755,08 € de cuota y 1.484.339.71 € de intereses de demora).

El día 27 diciembre de 2005 la obligada presentó ante el TEAR de Cataluña escrito promoviendo nuevo incidente de ejecución y reclamación contra las cuestiones nuevas que planteaban la nueva liquidación, especialmente la relativa a la caducidad del procedimiento.

Por su parte, el TEAR de Cataluña dictó la resolución de 6 de abril de 2006, estimando parcialmente el incidente de ejecución, al señalar la forma en que había de determinarse el coste de adquisición de las acciones de Soplaril, pero desestimando la alegación de caducidad del procedimiento por haber transcurrido más de cuatro años entre la primera resolución del TEAR, de 21 de diciembre de 1999 y el 4 de febrero de 2004, en que la hoy recurrente consideraba que se iniciaron las actuaciones de ejecución.

Finalmente, el día 21 de julio de 2006 la reclamante interpuso recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Cataluña de 6 de abril de 2006, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo desestimó en resolución de 26 de junio de 2008.

La representación procesal de Dª Africa interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de hacer referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 303/2008, dictó sentencia desestimatoria de fecha 28 de abril de 2010 .

La representación procesal de Dª Africa preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado ante esta Sala en 7 de julio de 2010, en el que solicita su anulación y la determinación del coste adquisición de las acciones de Soplaril, S.A., en régimen de estimación directa, ordenando su sustitución por el que resulte de la aplicación del régimen de estimación indirecta, previo informe razonado y evitando la "reformatio in peius", junto con los demás pronunciamientos inherentes en Derecho, dentro de los términos en que se ha planteado el debate, con imposición de costas a la parte contraria.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, según escrito presentado en 2 de febrero de 2011, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día diecisiete de octubre de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Así pues, en lo que sin duda ha sido doble procedimiento, complejo por la multitud de incidentes surgidos en el mismo, debe distinguirse: 1º) La sentencia esta Sala de 7 de octubre de 2009 (recurso de casación número 4127/2006 ), que al estimar el recurso de casación del Abogado del Estado, confirmó la resolución del TEAC de 18 de marzo de 2003 y la del TEAR de Cataluña, que había ordenado sustituir la liquidación inicialmente girada por otra, en la que partiendo de considerar la operación realizada una simulación, se liquidara en el IRPF del ejercicio 1989, correspondiente a la hoy recurrente, como venta de las acciones de la sociedad Soplaril,S.A., y 2º) la Sentencia que hoy dictamos en la que enjuiciamos la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 28 de abril de 2010 , que, al desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Africa contra resolución del TEAC de 26 de junio de 2008, confirmatoria de la del TEAR de Cataluña, ratificó igualmente la forma en que debía hacerse la liquidación, especialmente en cuanto al punto conflictivo de determinación del coste de adquisición de las acciones de Soplaril, S.A.

La "ratio decidendi" de la sentencia impugnada, en cuanto al extremo indicado, se encuentra en el último párrafo del Fundamento de Derecho Sexto, en el que se expone:

" Consta en el expediente que la Inspección ha tomado en consideración los datos objetivos que resultan de la actividad de comprobación: así el nominal de las acciones adquiridas de Don Abilio ; valor de las aportaciones realizadas a SANDIL SA; capital social de las entidades que ostentaban derechos sobre las acciones, declaración del impuesto de sucesiones del fallecido Don Abilio ( Acuerdo de 7 de diciembre de 2005) etc. Es decir, se ha realizado un minucioso estudio teniendo en consideración datos declarados por la propia interesada, de los que la Inspección establece el valor de adquisición de los elementos que han conformado el incremento patrimonial que motiva la regularización. Así, no puede entenderse que se hayan infringido las normas de determinación de la base imponible ( artículo 13 y 20.4 de la Ley 44/1978 de 8 Septiembre (Ley del IRPF, aplicable por razones temporales), porque la Inspección halló los datos precisos para alcanzar el resultado exacto de la adquisición, parámetro que era necesario para poder establecer el incremento de patrimonio sometido a gravamen."

Pues bien, la representación procesal de Dª Africa articula su recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 28 de abril de 2010 , con la formulación de tres motivos, en los que, por la vía del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega:

1. ) Infracción del artículo 22.2 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el 48 de la Ley General Tributaria de 1963, por haberse aplicado el régimen de estimación directa del coste de adquisición de las acciones de Soplaril,S.A., sin contar con la plenitud de los datos necesarios para aplicar dicho régimen.

   Se argumenta que la sentencia impugnada incurre en el error de considerar que la recurrente tenía la propiedad de las acciones Soplaril, S.A., de forma indirecta, a través de las sociedades Allespa y Sandili, y sin embargo estima adecuada la aplicación del régimen de estimación directa para valorar el coste de adquisición de las acciones de aquella, siendo así que tal forma de proceder impide conocerlo con "exactitud y complitud".

2. ) Infracción del artículo 22.2 de la Ley 44/1978, en relación con el 50 de la Ley General Tributaria , al concurrir las circunstancias previstas para aplicar el régimen de estimación indirecta, motivo que se afirma es el reverso del anterior, en cuanto ahora se mantiene que resulta procedente el mismo, en la medida en que el artículo 50 de la Ley General Tributaria dispone su aplicación "siempre que la falta de presentación de declaraciones por los sujetos pasivos o la excusa o negativa de estos, «no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles»".

3. ) Infracción del artículo 22.2. de la Ley 44/1978, en relación con 51.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y 64.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, dado que al concurrir las circunstancias para la aplicación del régimen de estimación indirecta, se prescindió del informe razonado que debe acompañar al acta.

El Abogado del Estado, en su escrito de oposición al recurso de casación, afirma que la evidente y absoluta falta de colaboración de la recurrente no puede traducirse en su beneficio, tras lo cual sostiene que la Inspección aplicó correctamente el incremento patrimonial y que si aquella quería desmentir la inidoneidad del actuar administrativo, nada mejor que demostrar que el dato manejado por la Inspección no se ajustó a la realidad, de la que debía ser conocedora, en base a datos.

Dada su estrecha conexión, resolvemos conjuntamente los tres motivos de casación formulados, para lo cual comenzamos por señalar que el artículo 48 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , establece:

" La determinación de las bases tributarias en régimen de estimación directa corresponderá a la Administración y se aplicará sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente".

En cambio, el artículo 50 de la misma Ley señala que " Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

1. Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

3. Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes".

El carácter subsidiario del régimen de estimación indirecta ha sido puesto de manifiesto en diversas sentencias por esta Sala, siendo especialmente expresiva la manifestación contenida en la recientemente dictada, de fecha 23 de julio de 2012 (recurso de casación número 2903/2010 ), en cuyo Fundamento de Derecho Segundo hemos dicho:

" La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, por lo tanto, es a la que la Administración debe acudir en primer y preferente lugar. La estimación indirecta tiene, por lo tanto, carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Como dijimos en la citada sentencia de 9 de mayo de 2011 (ahora en su FJ 4º), por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 . En un caso semejante al actual, hemos afirmado en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4º) que, aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no impedían la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente, sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes, tal y como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. Por último, en la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la «acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base». Es decir, sólo se admite ese método cuando resulte la última opción, siendo la única posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificar y motivar su decisión de acudir a ese cauce, en los términos que hemos expresado en los anteriores párrafos."

Bajo esta perspectiva resulta como mínimo sorprendente, encontrar casos en los que es el contribuyente el que reclama la aplicación del régimen estimación indirecta, con base en sus propios incumplimientos, en este caso de presentación de datos requeridos. Lo hemos puesto de manifiesto en la Sentencia indicada de 23 de julio de 2012 , al afirmar que " La entidad recurrente sugiere en el escrito de interposición de este recurso que la Administración debió acudir a la estimación indirecta, ante las omisiones e irregularidades contables detectadas. La pretensión sorprende; primero, por su carácter inusitado, pues no cabe olvidar que el origen del problema se encuentra en sus incumplimientos; segundo, porque es contraria a la doctrina de esta Sala; y tercero, por la propia razón de ser de la estimación indirecta de bases, de marcado carácter subsidiario y última posibilidad a la que debe acudir la Administración cuando no tenga otra vía para la cuantificación del hecho imponible."

Pues bien, resulta preciso indicar indicar que la Administración fijó el valor de las acciones de Soplaril, S.A propias de Dª Africa , a través del correspondiente estudio, en el que figura el valor nominal de las acciones que poseía en 1977, la sucesiva entrega de acciones liberadas y las que estaban pendientes de suscribir al 31 de diciembre de 1988.

En cambio, en cuanto a las acciones poseídas de forma indirecta, se tuvo en cuenta entre otros datos: la composición del accionariado de la entidad Soplaril,S.A., la constitución de Sandili, S.A en 1987, con participación del 39,80% cada una de las hermanas Covadonga Africa y del 20,40%, de su padre, D. Abilio , por lo que al fallecimiento de éste último, dicho porcentaje pasó a aquellas; el valor atribuido por la Generalidad de Cataluña, a efectos del Impuesto de Sucesiones, a las acciones de Sandili, S.A. y las aportaciones llevadas a cabo por la recurrente en las ampliaciones de capital.

Dicho lo anterior, ha de señalarse que si la Administración, a través del acuerdo de la Inspección, con la corrección del TEAR de Cataluña antes indicada, llegó a la determinación del valor de adquisición de las acciones de Soplaril, S.A., con los datos obrantes en el expediente, y en la forma que acaba de resumirse, la carga de la prueba en contrario se desplazaba sobre la recurrente que, por las razones expuestas, por lo demás, comprensibles, dispone de una mayor "facilidad y disponibilidad probatoria" ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) para justificar, en su caso, el mayor coste de adquisición de las acciones de Soplaril, S.A, no solo de las poseídas de forma directa, sino también indirecta. Y lo cierto es que en el recurso contencioso-administrativo ni tan siquiera se solicitó el recibimiento a prueba.

En cambio, resulta inasumible la posición de la recurrente, que se escuda en el erróneo criterio de que la forma de posesión indirecta impide conocer con exactitud y complitud el importe real de adquisición efectuado.

Lo anteriormente expuesto hace que mantengamos la apreciación de la Sala y desestimemos los tres motivos formulados.

Al no prosperar ninguno de los motivos, procede la desestimación del recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de costas procesales a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la previsión del artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado al importe máximo de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.