STS, 29 de Octubre de 2012

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de Mayo de 2009, dictó sentencia por la que se estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Heraclio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de Junio de 2006, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 28 de Abril de 12003 que, a su vez, había desestimado la reclamación presentada contra la liquidación girada, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, con fecha 6 de Septiembre de 1996, como consecuencia del acta de disconformidad levantada el 14 de Mayo de 1996 por el incremento de patrimonio obtenido por la venta de acciones a Steetley Iberia, S.A, de las entidades Ariberia, S.A, Iberhormigones, S.A, Transcentro, SA y Graveras del Centro, S.A, a través de la sociedad instrumental Aribéricos, cifrado en 3.259.663.311 pts, y por los rendimientos netos del capital mobiliario, por importe de 238.063.311 pts, obtenidos a través de Aribéricos, SA.

La Sala consideró improcedente la regularización del ejercicio de 1989 realizada por la Inspección por las siguientes razones:

1. ) Por incurrir la Administración en una infracción del principio general de que nadie puede ir contra sus propios actos, al haber actuado de modo diferente en relación con los ejercicios 1989 y 1990, porque respecto de este último se somete a la preferencia absoluta del enjuiciamiento penal, absteniéndose de girar liquidación por dicho periodo, mientras que para el ejercicio 1989 mantiene la liquidación, argumentando, además, que la vinculación absoluta a la resultancia fáctica penal únicamente alcanza a los hechos, no a su calificación o valoración jurídica, con lo que se hace de peor condición al recurrente por el hecho de que hubiera prescrito la acción para perseguir penalmente la defraudación que se le imputaba, en relación con las ganancias obtenidas en estas operaciones, en lo referido a 1989.

2. ) Porque los términos en que vienen reseñados los hechos de la sentencia absolutoria son incompatibles con la regularización tributaria efectivamente llevada a cabo, ya que la ausencia de simulación no se limita, en la sentencia de 11 de septiembre de 2000 del Juzgado de lo Penal nº 27 de los de Madrid , a una mera actividad de calificación jurídica de los hechos, a fin de determinar el núcleo de la acción penalmente relevante, que consiste en defraudar ( art. 349 del Código Penal ), sino que se adentra en la individualidad de cada uno de los negocios mercantiles emprendidos para culminar con la conclusión de que todos ellos son válidos y eficaces, afirmación que a la vista de las reflexiones contenidas en ésta cierra el paso, en este concreto asunto, a la posibilidad de aplicar, para las mismas operaciones, el art. 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , aunque no se refleje formalmente bajo la rúbrica de "hechos probados", sino en la fundamentación jurídica.

Notificada la sentencia a las partes, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte otra sentencia que anule la de instancia, confirmando el acto administrativo.

Conferido traslado a la parte recurrida se opuso, solicitando sentencia por la que se desestime el mismo y se confirme la sentencia recurrida, condenando a la Administración al pago de las costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 17 de Octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El Abogado del Estado articula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 77.6, párrafo 3 º, y 25, en relación con el 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como de la jurisprudencia interpretativa de los mismos, al no ser posible admitir que la calificación jurídica dada a los hechos probados pueda vincular a la Administración Tributaria, ni a los órganos contencioso-administrativos que revisen su actuación en el sentido y a los efectos establecidos por el art. 77.6 párrafo 3º citado, porque el problema no reside en la determinación de los hechos, sino en la interpretación o calificación jurídica que se da a estos hechos probados.

En definitiva sostiene que aunque la sentencia penal absuelve del delito fiscal, por entender que para condenar por dicho delito debía producirse falsedad documental, con simulación absoluta, nada impide que en el ámbito tributario se pueda apreciar, con arreglo al art. 25 de la Ley General Tributaria , una simulación meramente relativa, que sucede cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso, como ocurre en el caso, como la propia sentencia de instancia reconoce expresamente al afirmar en su Fundamento Jurídico Noveno que ante supuestos de hecho como el acreditado en los autos la propia Sala había confirmado la calificación de simulación efectuada por la Inspección de los Tributos a los efectos de liquidar, e incluso de ejercer la potestad sancionadora.

La parte recurrida se opone al recurso, por entender que el razonamiento del Abogado del Estado es inadmisible, por desconocer la más autorizada, pacifica y unánime jurisprudencia sobre la naturaleza o carácter fáctico de la simulación, sin que el hecho de que la inexistencia de simulación sea considerada en la parte de los "Razonamientos Jurídicos" y no en la de los "Hechos Probados" prive a dicha declaración de su cualidad de hecho ni la convierta en una valoración jurídica.

Por otra parte, en contra de lo que manifiesta la representación estatal en cuanto a la simulación absoluta y la simulación relativa, sostiene que lo planteado en el proceso penal tanto por el Ministerio Fiscal como por la Hacienda Pública era que el contribuyente había fingido o simulado la venta de los derechos de suscripción preferente de las acciones "Graveras del Centro, S.A" ,"Transcentro, S.A", "Iberhormigones, S.A", y "Ariberia, S.A" (negocio simulado) para, en realidad, vender las acciones de dichas sociedades (negocio disimulado y real), por tanto, un supuesto de simulación relativa y lo descartado por las sentencias penales fue precisamente esa simulación relativa.

Para la debida comprensión de la cuestión debatida conviene recordar los antecedentes más relevantes .

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1989 y 1990, comprobándose en el curso de las mismas la realización de las siguientes operaciones:

   1) Constitución en 1988 de las sociedades Iberhormigones, S.A, y Transcentro, S.A, (27 de Julio) Graveras del Centro, S.A ( 8 de Septiembre) y Ariberia, S.A (30 de Noviembre) con un capital cada una de un millón de pesetas, que fue suscrito en su mayor parte por el ahora recurrente D. Heraclio . El objeto social de las mismas era la fabricación y comercialización de grava, áridos y otros elementos de construcción.

   2) Constitución con fecha 8 de Septiembre de 1988 de la Sociedad Aribéricos, S.A, con un capital de 500.000 pts, que también fue suscrito y desembolsado por el Sr. Heraclio en su mayor parte. Se trataba de una sociedad de cartera, en régimen de transparencia fiscal.

   3) Transmisión de las 485 acciones de que era titular el Sr. Heraclio en Aribéricos, S.A con fecha 1 de Febrero de 1989, a su padre por un precio de 498.000 pts, sin que conste la entrega del dinero.

   4) Ampliaciones de capital de las sociedades Iberhormigones, S.A, Graveras del Centro, S.A, Transcento, S.A (el 7 de Noviembre de 1988) y Ariberia S.A ( el 12 de Enero de 1989).

   5) Venta por el Sr. Heraclio el 27 de Febrero de 1989, a la sociedad "Aribéricos, S.A" ,de los derechos de suscripción preferente que le correspondían en las ampliaciones de capital de las referidas sociedades, pactándose un precio por la cesión de 3.800.000 ptas, que se distribuiría de la siguiente manera: 150 millones de pts Ariberia; 2.050.000 pts Iberhormigones; 100 millones Transcentro y 1.500.000 pts Graveras del Centro. El pago se efectuaría en el plazo de un año, previa exigencia del vendedor, con posibilidad de aplazamiento, que no devengaría interes alguno, lo que permitió la suscripción de las nuevas acciones por Aribéricos el 28 de Febrero de 1989 por un importe conjunto de 296.000.000 pts, efectuándose el pago en fecha 30 de Abril de 1989.

   6) Transmisión el 5 de Mayo de 1989 por el Sr. Heraclio , actuando en nombre y representación de Aribéricos, S.A, a la sociedad "Stletley Iberia, S.A" del 80% de las acciones que había suscrito en ejercicio de los derechos de suscripción preferente por un precio total de 3.276.800.000 pts, en diferentes plazos, y con fecha 10 de Mayo de 1990 del resto por un precio de 925.800.000 pts.

   7) Transmisión de las acciones de Aribéricos en los meses de Octubre-Diciembre de 1989, por 500.000 pts, a las sociedades de inversión mobiliaria Valores Madrid, Títulos Guipúzcoa (denominada luego Eurotitulos), y Fontecilla; siendo éstas adquiridas luego por las entidades Hormiberia, Indays, Servifinan e Indaser, que reciben un préstamo sin interés y a plazo indefinido de D. Heraclio , cada una, por 400.000.000 pts para cumplir los requisitos exigidos por la normativa.

2. Ante estos hechos, el Jefe de la Unidad Regional de Inspección, que había levantado acta de disconformidad, en 14 de Mayo de 1996, respecto al ejercicio 1989, al apreciar la existencia de simulación en relación con la operación relativa a la venta de derechos de suscripción a Aribéricos, S.A por la ampliación de capital de las sociedades Iberhormigones, S.A, Graveras del Centro, Trascentro y Ariberia, y venta de las acciones de éstas a Stletley Iberia, y por la posterior venta de las acciones de Aribéricos a sociedades de inversión mobiliaria para la tributación a tipo reducido de los beneficios obtenidos por Aribéricos, propuso el 7 de Junio de 1996, en relación con el ejercicio 1990, al advertir indicios de delito contra la Hacienda Pública, remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal.

3. Pendiente del enjuiciamiento penal de los hechos, y recurrida en vía económico-administrativa la resolución de la Dependencia Regional de Inspección de 6 de Septiembre de 1996, por la que se confirma el acta por el concepto IRPF del ejercicio 1989, de la que se derivaba una deuda de 4.636.928.588 pts, de las que 1.959.794.968 pts correspondían a cuota, 1.305.277.142 pts a intereses y 1.371.856.478 pts a sanción, el reclamante, mediante escrito presentado en fecha 26 de Noviembre de 1996, planteó la existencia de cuestión prejudicial penal, por estar substanciándose ante el Juzgado de Instrucción nº 37 de Madrid Diligencias Previas nº 2587/1996, por presunto delito contra la Hacienda Pública, lo que fue admitido por el TEAR de Madrid, por resolución de 13 de Enero de 1997, que decretó la paralización de actuaciones en tanto no existiera un pronunciamiento firme de la Jurisdicción penal.

4. El procedimiento penal dió lugar a la sentencia penal absolutoria del Juzgado de lo Penal nº 27 de los de Madrid de 11 de Septiembre de 2000 , confirmada por la Audiencia Provincial de Madrid en 19 de Febrero de 2002 .

   Los hechos que se declaran probados describen las operaciones realizadas y la intervención del acusado en cada una de ellas y, tras su valoración, el Juzgado finaliza, con el siguiente razonamiento:

   "Fundamento segundo....

   "En este sentido, ha quedado probado en las actuaciones y a lo largo de las sesiones del juicio oral que el acusado era el titular de todos los fondos invertidos en último término en las sociedades de inversión mobiliaria ya que procedían de la venta realizada a Steetley Iberia el 5-5 y 10-5-1990, puesto que las empresas pertenecían al acusado y para ello basta examinar los contratos de explotación, las cesiones que hace el acusado o terceras personas titulares de las fincas a empresas vinculadas con el acusado, etc. Además las personas que coloca al frente de las sociedades son personas vinculadas a nivel personal con el acusado como su padre, su hermano, su hijo, una sobrina, un amigo de la infancia, una persona a la cual le unía una relación sentimental, la esposa y la hija de su amigo, etc., El acusado es la persona autorizada en todas las cuentas de las sociedades para disponer de los fondos. Es cierto que aparece junto con otras como es práctica habitual, pero no es menos cierto que la persona que consta en todas ellas es el acusado con capacidad para disponer de esos fondos. Toda esta suerte de datos, que no meras sospechas o indicios, ponen de manifiesto que el dinero que se está moviendo, es decir, el precio pagado por Steetley, pertenece al acusado. El acusado era titular de unos derechos de explotación sobre tres fincas por sí mismo o a través de unas empresas de su propiedad donde participaba su hermano en un pequeño porcentaje o un amigo. En ninguna de ellas vemos a su padre participar, por lo que no es admisible la excusa de que era su padre el que quería beneficiar al resto de los miembros de la familia y por ello se pretendió reorganizar el grupo y dar entrada a su padre.

   El dato de que era el acusado el titular de los derechos de explotación y de las empresas constituidas para explotar el negocio de gravas, áridos y hormigones viene dado por el Registro Mercantil y por los contratos de cesiones de explotación que han sido aportados por la defensa donde consta Heraclio en todos ellos, en unos casos como accionista mayoritario y en otros como administrador único de las sociedades, interviniendo en los contratos de cesión de los derechos de explotación. En 1988 constituye cinco sociedades de las cuales es el accionista mayoritario, teniendo 998 acciones de 1000 en unas y 498 en Aribéricos de 500 acciones en que está dividido el capital social. En ellas aparecen como otros socios su hermano y una amiga que poseen cada uno de ellos una sola acción. Las sociedades Ariberia, Hormicentro, Graveras del Centro e Iberhormigones no han llegado a tener ninguna actividad real cuando se hace una ampliación de capital de 50.000.000 pesetas en dos de ellas y 100.000.000 pesetas en otras dos. Al mismo tiempo el acusado vende las acciones que posee en Aribéricos -total 498 acciones- a su padre, cuestión ésta curiosa puesto que su padre, hoy fallecido, no concurre a ningún acto más que al de la transmisión de su hijo a él ya que cuando la sociedad vende las acciones que posee en las otras cuatro comparece el acusado en representación de Aribéricos y cuando ésta adquiere los derechos de suscripción preferente de las otras cuatro comparece Cirilo , hermano del acusado, en nombre de Aribéricos y el acusado como vendedor de dichos derechos. Es alrededor de Aribéricos S.A. donde se desarrolla todo el entramado societario. Es esta sociedad la utilizada para transmitir las otras sociedades a Steetley y la que luego a su vez es transmitida a las tres sociedades de inversión mobiliaria que son adquiridas posteriormente, Para la adquisición de los derechos de suscripción preferente por parte de Aribéricos son valorados en 3.800.000.000 pesetas y consta un crédito reconocido a su favor en Aribéricos. Una vez que se constituyen las tres sociedades de inversión mobiliaria éstas adquieren la sociedad Aribéricos y a su vez son participadas mayoritariamente -aunque formalmente cumplen el requisito, de formar parte de su capital social 100 accionistas como mínimo por cuatro sociedades donde se vuelven a repetir de nuevo los socios que son personas de confianza del acusado actuando su cuñado, su amigo Guillermo o Doña Margarita , persona también de su entera confianza y a su vez estas cuatro sociedades, para adquirir las tres SIM reciben un préstamo de Don Heraclio hasta cubrir los 400.000.000 pesetas exigidos por la normativa donde se vuelven a repetir las condiciones tales como el plazo para pagar el precio se renueva automáticamente un año más y el préstamo es sin interés. Se manifiesta por el acusado que lo que intentaba era hacer un regalo a sus hermanos ya que había obtenido unas ganancias muy elevadas y quería hacerles participar de las mismas, sin embargo, todos los datos que constan llaman la atención sobre el hecho que es Don Heraclio el que está detrás de este patrimonio haciendo préstamos de elevada cuantía y moviendo las cuentas de las diferentes sociedades".

   TERCERO.- Una vez llegados a esta conclusión, la cuestión que se plantea es si los hechos cometidos por el acusado son constitutivos de infracción penal o no. ....

   Se alega por las acusaciones que todo el entramado societario organizado, como hemos visto por el acusado, propio de "ingeniería financiera" se crea con el único fin de no pagar los impuestos que le correspondería como persona física. Sin embargo, las defensas hacen hincapié, primero en que no es el acusado solo el titular de ese patrimonio puesto que se trata de un patrimonio familiar y, en segundo lugar, que todos los actos realizados son perfectamente legales, sobre todo la transmisión de los derechos de suscripción preferente y la constitución de las tres SIM como propietarios de Aribéricos, siendo ésta una sociedad que tributa en régimen de transparencia fiscal.

   En cuanto a la titularidad del patrimonio no hay duda que corresponde a Don Heraclio y ello porque es el titular de las primitivas empresas y de los derechos explotación que les pertenecían -que es realmente lo que tiene valor económico en todas las transmisiónes que se realizan-. En estas empresas y en los contratos que se aportan no aparece su padre y su hermano lo hace con ínfima participación. En cuanto a su cuñado aparece en fecha muy tardía. En los contratos es Don Heraclio el que actúa siempre en nombre propio o en representación de una sociedad, se alega por la defensa que cuando Aribéricos transmitió las acciones de las otras cuatro sociedades las negociaciones las llevaron el acusado y su hermano. Sin embargo, solamente ha quedado acreditada que una de las reuniones se 'celebró en el domicilio de Don Rogelio , pero tanto el Presidente de Steetley como su Director Financiero han reconocido en la persona de Don Heraclio como la que llevaba las negociaciones y se han referido a él de forma muy personalizada. Pero es más, el propio hermano del acusado cuando ha comparecido a declarar ha quitado importancia a su participación en dicha negociación y además es lógico, el hermano del acusado era en aquella época piloto de Iberia en activo por lo que difícilmente se podría dedicar a las actividades empresariales a las que se dedicaba su hermano. A continuación los cuatro préstamos que se hacen a las cuatro sociedades, Indaser, Indays, Hormiberia y Servifinan para adquirir las tres SIM proceden del patrimonio de Aribéricos que ya hemos visto que aunque pertenece formalmente al padre del acusado, dicha transmisión es formal puesto que el administrador único continúa siendo el acusado. Y a su vez Aribéricos es transmitida a las tres sociedades de inversión mobiliaria. En cuanto a la legalidad o la ilegalidad de los hechos descritos ya hemos dicho antes que todos ellos aisladamente son perfectamente lícitos, pero es necesario ver el conjunto, el entramado societario para ver si efectivamente se ha eludido el pago de los tributos debidos mediante el uso de un engaño o artificio. En cuanto a la transmisión de los derechos de suscripción preferente en lugar de las acciones era una laguna legal, de la cual se puede beneficiar el contribuyente y transmitir los derechos en lugar de las acciones. Por lo que la transmisión de los derechos en lugar de las acciones y su exención tributaria era una cuestión lícita hasta la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 1/89 . No se puede alegar que el acusado supiera o conociera cuándo iba a entrar en vigor el mismo para realizar la operación veintidós días antes, puesto que esto ya corresponde a la futurología, por más que fuera un hecho noticiable. Dicha transmisión se realiza a través de una sociedad que es Aribéricos que formalmente pertenece a otra persona pero que el administrador único continúa siendo Don Heraclio . En cuanto a la constitución de las tres SIM y su tributación reducida siendo propietarias de Aribéricos y a su vez participadas por sociedades que pertenecen a personas allegadas al acusado es otro hecho de relevancia puesto que no han repartido beneficios por lo que se ha diferido el pago de impuestos....

   Ahora bien la pregunta es si estos hechos son constitutivos de infracción penal o no. Ya hemos corrido el velo societario y hemos ido a la persona física y ahora sólo queda responder si todo este conjunto de sociedades y su relación con el pago de tributos es constitutivo de infracción penal o no. La conclusión solamente puede ser una y es que no se ha cometido ningún delito para llegar a pagar esa menor cantidad de tributos. La sentencia del TS de 20-5-1996 que aplica la doctrina del "levantamiento del velo" lo hace a un supuesto donde las falsedades documentales tanto en documento oficial como mercantil y la utilización de personas interpuestas, aún con el desconocimiento de éstas, es el sustrato que permite al TS acudir a las personas físicas que han cometido los hechos . Pero en el caso que nos ocupa y que ya hemos examinado, dicho sustrato lo constituyen todos los actos analizados y éstos son perfectamente legales y lícitos. El paso que se da de las sociedades a D. Heraclio es un camino tortuoso en cuanto a las transmisiones de unas sociedades a otras, pero todos los actos son legales y además están declarados a la Administración Tributaria desde su inicio, como la declaración del impuesto del patrimonio que ha sido aportada al acto del juicio oral. Así pues, se ha pagado la menor cantidad posible de impuestos al realizar una transmisión de unos bienes que se poseían a otra empresa, pero el pago de las mismas ha quedado diferido en el tiempo, ya que cuando las acciones que Aribéricos posee todavía en Ariberia, Ibverhormigones Transcentro y Graveras del Centro sean vendidas tributarán al tipo que corresponda por la venta de acciones y por los derechos que produjeron en su día. Y cuando las sociedades de inversión mobiliaria repartan beneficios también tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que reciba el beneficio. Además no consta que el acusado haya detraído fondos de las sociedades de inversión mobiliaria. Pretender dar el salto utilizando la doctrina del "levantamiento del velo" desde las sociedades y los impuestos que las regulan hasta el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una cuestión peligrosa en el ámbito del Derecho Penal sobre todo cuando en el camino no se ha cometido ningún acto que por si mismo sea tipificable penalmente o incluso oculto para la Hacienda Publica. Así pues, no quedan acreditados los elementos del tipo penal por lo que procede la absolución del acusado y los responsables civiles subsidiarios.

   Por su parte, la Audiencia Provincial llega a la misma conclusión, en la sentencia de 19 de Febrero de 2002 , al desestimar los recursos de apelación promovidos, declarando lo siguiente:

   Sostienen los recurrentes, y de manera más exhaustiva el Mº. Fiscal, que todas las operaciones realizadas, aún cuando legales y lícitas partiendo de su análisis individualizado, no contradicen la tesis de la simulación absoluta que se postula. Existe una absoluta simulación porque, de un lado, detrás de todo el patrimonio se encuentra D. Heraclio , quien forma un entramado societario partiendo de la utilización de las formas jurídicas que el ordenamiento prevé y partiendo igualmente de la utilización de personas a él vinculadas por razones de parentesco, amistad u otras. A juicio de los recurrentes todo entraña un artificio encaminado a defraudar a la Hacienda Pública.

   La sentencia va analizando la prueba practicada en relación con las argumentaciones de las partes, y llega a la conclusión de que el patrimonio que se analiza pertenece a D. Heraclio , descartando la versión de descargo que el mismo facilita en el sentido de que pretendía reorganizar las empresas que constituyen un patrimonio familiar. La sentencia, partiendo de un proceso valorativo que responde a criterios lógicos, y analizando la operativa que se describe, así como la intervención que las personas distintas de D. Heraclio han tenido, llega a la conclusión que es éste el propietario del patrimonio.

   A partir de ahí es donde se produce la discrepancia con las acusaciones, en cuanto que éstas sostienen que esa operativa expuesta responde a una absoluta simulación encaminada única y exclusivamente a "eludir" el pago de impuestos, especialmente del impuesto sobre la renta de la persona físicas en lo correspondiente a la venta realizada a Steetley Ibérica.

   La simulación absoluta supone la creación de una apariencia jurídica que sirve para encubrir una realidad. En el caso concreto la realidad existió en cuanto que efectivamente los derechos de explotación que correspondían a D. Heraclio , fueron adquiridos por Steetley Ibérica. La operación realmente se realizó utilizando, eso sí, un marco societario constituido con anterioridad aprovechando las posibilidades que el ordenamiento jurídico en vigor ofrecía. Se constituyen sociedades mercantiles, se acude a la ampliación de capital y transmisión de derecho de suscripción preferente de acciones, lo que da pie a la suscripción de nuevas acciones por una sociedad, Aribéricos, S.A. Esta era una sociedad de cartera cuyo activo lo constituían valores mobiliarios y sometida al régimen de transparencia fiscal, con arreglo al cual ha venido tributando. Aribéricos vende a Steetley Ibérica en dos momentos (el 5 de Mayo de 1989 y el 10 de Mayo de 1990) las acciones que había suscrito en virtud del derecho adquirido. En los meses de Octubre, Noviembre y Diciembre de 1989 las acciones de Aribéricos son transmitidas a unas sociedades de inversión mobiliaria, con cotización calificada en bolsa, con su peculiar régimen fiscal, del que se beneficiaron sus socios las mercantiles Servifinan, S.A., Indays, S.A., Hormiberia, S.A. e Indaser S.A. Todas ellas son sociedades tributariamente transparentes, aunque no tuvieron que declarar nada ya que las SIM no repartieron dividendos ni beneficios entre sus accionistas...

   En el caso que nos ocupa, como ya se ha señalado, insisten las acusaciones en que se incurrió en un auténtico supuesto de simulación para defraudar el ordenamiento tributario. Sin embargo corno se ha ido exponiendo en referencia fundamentalmente al contenido de la resolución impugnada, tal y como ésta describe la secuencia de hechos que se declaran probados, se desarrollaron una serie de actuaciones todas ellas legales. Desde la perspectiva jurídica y mercantil no hay norma que impida la transmisión de bienes y derechos a través de cualesquiera personas físicas o jurídicas, pactando cualquier sistema de pago diferido que las partes estimen por conveniente con las garantías que igualmente entiendan oportunas. Y así, utilizando formas jurídicas legales y documentadas, se creó ese marco jurídico que permitió acogerse al régimen de exención tributaria que con anterioridad al 23 de marzo de 1989 gozaba la transmisión de derechos en lugar de acciones. Se trataba de un peculiar régimen fiscal derivado del art. 20 de la Ley 44 de 1978 , al que puso fin el R.D.L.". 1/89, de 22 de Marzo . Precisamente en su exposición de motivos, el mencionado R.D.L reconoce la vía que la antigua legislación había abierto, y que propició operaciones que, bajo "la apariencia de una simple enajenación de derechos de suscripción han pretendido ocultar una verdadera transmisión total o parcial del activo social sin tributación de plusvalías por parte del transmitente". Y precisamente ante ese vacío legal al que con frecuencia se acudió para obtener el mínimo coste fiscal, reacciona en primer lugar el ejecutivo a través del mencionado RDL y posteriormente el legislativo a través de su ratificación, para crear un nuevo marco legal que ponga fin a esa situación. Sin embargo el supuesto que aquí se analiza, en particular la adquisición de derechos por parte de Aribéricos S.A., se hizo bajo la vigencia y al amparo de tal normativa. Se aprovechó el margen que el ordenamiento jurídico dejó para obtener la fiscalidad más ventajosa posible. De ahí que el perjuicio que pudiera haber sufrido la Hacienda Pública realmente derive de ese marco legislativo en vigor, que fue frecuentemente utilizado. Tanto es así, que como ya se ha dicho, la exposición del R.D.L. 1/89 ya alude a la cuestión como justificativa de la reforma legal que se acomete a través del mismo. De otro lado los escritos de impugnación del recurso han puesto de relieve supuestos similares en los que, partiendo de una utilización de este marco legislativo muy similar a la que ahora nos ocupa, ni los servicios jurídicos del Estado, ni el Mº. Fiscal interpretaron tales actividades como constitutivas de delito fiscal

   Aquel comportamiento del contribuyente que partiendo de la normativa vigente y al amparo de la misma diseña en el tiempo operaciones, cada una de ellas legales, declaradas, y sometidas a su correspondiente tratamiento fiscal, con la finalidad de obtener en definitiva una fiscalidad más leve amparada en el régimen legal, no puede considerarse defraudatoria. Lo que se dice con carácter genérico es aplicable al caso que nos ocupa. Cabe dentro de lo posible que el acusado conociera el contenido de la reforma que se avecinaba, pero es indiferente pues cuando transmitió esos derechos a los que tantas veces nos hemos referido el R.DL. 1/89 todavía no estaba en vigor.

   Para verificar tal transmisión se utiliza una sociedad que formalmente pertenece a otra persona, en particular el padre del acusado, pero que es administrada por el mismo. Una vez que los derechos de explotación que están en la base de toda la operativa que se enjuicia son vendidos a Steetley Ibérica, los rendimientos de esta operación se canalizan a través de tres sociedades de inversión mobiliaria y su peculiar régimen de tributación reducida, adquiriendo éstas las acciones de Aribérica y encontrándose a su vez participadas por sociedades que pertenecen a personas allegadas a D. Heraclio , que realmente es quien las administra de hecho. En definitiva una estructura societaria compleja, o como dice la sentencia impugnada "un camino tortuoso", pero encaminado a obtener la fiscalidad más ventajosa partiendo de la normativa en vigor.

   Efectivamente, como igualmente destaca la resolución impugnada, la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Mayo de 1996 que aplica la doctrina del "levantamiento del velo" en el ámbito penal considera que las posiciones formales de una persona, dentro o fuera de una sociedad, no pueden prevalecer sobre la realidad económica que subyace a la sociedad. La jurisprudencia ha tenido en cuenta que las formas del derecho de sociedades no pueden operar para encubrir una realidad económica de relevancia penal y por ello ha admitido que los Tribunales pueden correr el velo tendido por una sociedad para tener conocimiento de la titularidad real de los bienes y créditos que aparecen formalmente en el patrimonio social. Pero estas afirmaciones no pueden separarse del supuesto de hecho al que afectan, y se conforma a través de una serie de falsedades documentales tanto en documento oficial como mercantil y la utilización de personas interpuestas aún con su desconocimiento. En caso que nos ocupa todas las actuaciones analizadas de manera aislada son legales y lícitas y acogidas a regímenes legales en vigor. Todas las actuaciones han sido declaradas a la Hacienda Pública y tributadas en la proporción que corresponde. Así se ha optado por el régimen fiscal más ventajoso, habiéndose diferido en el tiempo la tributación y ello porque la legislación así lo permitía.

   En definitiva se comparten las conclusiones de la resolución impugnada en el sentido de que no existe ilícito penal cuando el sujeto, partiendo, como se dice, de actuaciones legales, ha optado por aquella normativa que propiciaba el régimen fiscal más ventajoso. Por ello entiende esta Sala que no puede hablarse de fraude fiscal en los términos que sancionaba el art. 349 del C.P. de 1973 vigente a la fecha de los hechos, ó el actual art. 305 .

   Ante la posibilidad de que pudiéramos encontrarnos ante un supuesto de "fraude de ley" fiscal, al que alude el escrito de recurso interpuesto por el Abogado del Estado, podría, en su caso, tener su trascendencia en la esfera administrativa tributaria, pero nunca en la órbita penal. Sólo en una ocasión ha admitido el Tribunal Supremo el fraude de ley tributario corno núcleo del delito fiscal en la Sentencia citada por el recurrente de fecha 29 de Enero de 1991 , conclusión no ha sido respaldada por ulteriores resoluciones. Incluso el legislador tributario en 1979, a través del R.D. 19/1979 de 29 de Junio estableció un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria, excluyendo la imposición de sanciones en tales casos, aunque no de intereses de demora. Fue el propio legislador quien excluyó la responsabilidad derivada de infracciones tributarias en el caso de los expedientes de fraude de ley tributaria. Posteriormente la Ley 25/95 que da nueva redacción al art. 24 de la L.G.T . mantiene el mismo criterio. De ahí que si el fraude de ley no lleva aparejado sanción en la vía tributaria, difícilmente puede alcanzar trascendencia en la esfera penal."

5. Finalizada la vía penal, el interesado, ante el TEAR de Madrid alegó la necesidad de atenerse a los hechos declarados probados, lo que no fue aceptado al resolver la reclamación en 28 de Abril de 2003, siendo este criterio finalmente confirmado por el TEAC, por entender que las valoraciones que los Jueces y Tribunales efectúan al decidir que no existe delito no pueden condicionar a la Administración Tributaria en la práctica de las liquidaciones, no constituyendo las consideraciones del Tribunal Penal hechos probados sino razonamientos ínsitos en una sentencia desestimatoria de responsabilidad penal.

Sentado lo anterior, la cuestión que debe analizarse es la vinculación que puede tener para la resolución del recurso, que afecta a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1989, la sentencia penal firme absolutoria dictada respecto al ejercicio de 1990, en cuanto aborda y examina los mismos hechos al haberse transmitido el 80% de las acciones en 1989 y el 20 % en el año 1990.

En la actualidad, las relaciones entre el procedimiento de aplicación de los Tributos, el procedimiento sancionador tributario y el proceso penal se hallan regidas conforme a los artículos 180.1 de la Ley General Tributaria y 32 y 33 del Reglamento General del régimen sancionador tributario, mediante el principio non bis in ídem y el criterio de la preferencia del orden penal por cuanto se ordena la paralización del procedimiento administrativo si los hechos pueden ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Publica, y sólo en los casos en los que se dicte el sobreseimiento o el archivo o se pronuncie una sentencia absolutoria podrá continuarse el procedimiento administrativo respetando en todo caso los hechos declarados probados por la resolución judicial.

La antigua Ley General Tributaria consagró igualmente estos principios en el art. 77.6 , al establecer que "En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".

En el mismo sentido también se pronunciaba el art. 66 del Reglamento General de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

Varias son, no obstante, las hipótesis que pueden darse en la relación que ha de establecerse entre el proceso penal y el procedimiento administrativo tanto en lo que se refiere a las actuaciones de comprobación como al expediente sancionador, aunque ahora sólo nos interesa el supuesto de sentencia penal absolutoria con declaración de hechos probados.

Pues bien, cuando se llega a la absolución al no haberse apreciado la existencia de delito, nada impide para que la Administración Tributaria pueda iniciar o continuar sus actuaciones pero ha de atenerse a los hechos que los Tribunales penales hubieran considerado probados, aunque su valoración no vincula a la Administración, salvo que exista la declaración expresa de no haber existido los mismos. En este sentido, cabe recordar la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en su sentencia 77/1983, de 3 de Octubre , en la que se afirma que "el principio non bis in idem determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano juridíco puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado".

Esta sentencia deja abierta la posibilidad de calificación diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes, ya que lo único que establece, en base al principio ne bis in idem es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos.

Idéntica doctrina se contiene en la sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985, de 26 de Noviembre , en la que tras invocar la 77/1983, de 3 de Octubre , y 62/1984, de 21 de Mayo , señala que :

" La doctrina establecida en las Sentencias antes citadas, y que aquí se reitera y se adapta al caso concreto planteado, implica la necesidad de arbitrar medios para evitar contradicciones entre las decisiones judiciales referidas a los mismos hechos y para remediarlos si se han producido. Ello supone que si existe una resolución firme dictada en un orden jurisdiccional, otros órganos judiciales que conozcan del mismo asunto deberán también asumir como ciertos los hechos declarados tales por la primera resolución, o justificar la distinta apreciación que hacen de los mismos. Conviene insistir en que esta situación no supone la primacía o la competencia específica de una jurisdicción, que sólo se produciría cuando así lo determine el ordenamiento jurídico, como ocurrirá, por ejemplo, cuando una decisión tenga carácter prejudicial respecto a otra. Fuera de esos casos, lo que cuenta es que el Estado, a través de uno de sus órganos jurisdiccionales, ha declarado la existencia o inexistencia de unos hechos, y no cabe, por las razones expresadas anteriormente, que otro órgano jurisdiccional del mismo Estado desconozca dicha declaración. Naturalmente, para que un órgano judicial tome en cuenta una resolución firme de otro órgano es preciso que tenga conocimiento oficial de la misma, porque se halla incorporada al proceso que ante él se tramita, y, naturalmente, también el órgano judicial que haya de resolver en segundo lugar podrá razonadamente desechar la identidad de situaciones cuando la contradicción sea sólo aparente, o existan razones que justifiquen una diversa apreciación de los hechos. No se trata, pues, de que una jurisdicción haya de aceptar siempre de forma mecánica lo declarado por otra jurisdicción, sino que una distinta apreciación de los hechos debe ser motivada de acuerdo por otra parte con la reiteradísima doctrina de este Tribunal Constitucional, según la cual el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otros, el de obtener una resolución fundada en derecho. Cuando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por otro órgano, el que pronuncia la segunda debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio."

Asimismo, en los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda en la falta de justificación o prueba, el Tribunal Constitucional llega a admitir la posibilidad de un nuevo enjuiciamiento por otro orden jurisdiccional distinto.

Un ejemplo de lo que decimos lo encontramos en la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/1996, de 15 de abril , en que, tras sentencia absolutoria del delito de lesiones, por no haberse acreditado la participación del acusado en la realización del hecho delictivo, el perjudicado instó procedimiento civil por los mismos hechos, en reclamación de daños y perjuicios. Y si bien la demanda fue desestimada por el Juzgado de Primera Instancia, posteriormente la Audiencia Provincial estimó el recurso de apelación, reconociendo al actor y apelante el derecho a ser indemnizado por los días de incapacidad y las secuelas que produjeron las lesiones, a cuyo efecto se rechazaba la aplicación de la cosa juzgada, "al no ser aplicable la vinculación de las sentencias penales absolutorias a la jurisdicción civil ex art. 116 LECrim cuando, como es el caso, la sentencia penal, admitiendo la existencia del hecho y sin excluir categóricamente la posibilidad de que una persona haya podido ser autora del mismo, declara que no existen en el proceso las pruebas concluyentes, categóricas e inequívocas de la referida autoría, que permitan pronunciar una condena legal contra ella, por lo que en aplicación del principio in dubio pro reo, hoy constitucionalizado por el de "presunción de inocencia" ( artículo 24 de la Constitución ) ha de inclinarse por la absolución del mismo, en cuyo supuesto queda abierta, sin efecto vinculante alguno, la posibilidad que ante esta jurisdicción pueda ejercitarse, exclusivamente como es obvio, la acción civil correspondiente contra la misma persona y probarse en ella que dicha persona fue el autor de los hechos, que indudablemente existieron en la vida real y física.

También, a la misma conclusión hemos llegado en la sentencia de 7 de Julio de 2011, cas. 5417/2009 .

En el presente caso el recurrente fue juzgado por un delito contra la Hacienda Pública, fundamentándose la acusación en la calificación de su comportamiento como simulación, siendo absuelto por la Jurisdicción Penal, en relación al ejercicio de 1990, por considerar que los hechos imputados, individualmente considerados, no eran constitutivos de delito.

Según el Tribunal de instancia, en contra del criterio del TEAC de que las consideraciones que hacen los Tribunales Penales fuera de los hechos probados no son vinculantes, el pronunciamiento absolutorio no podía ser obviado por la Administración Tributaria, ni por la Jurisdicción, pues la ausencia de simulación apreciada por la Jurisdicción Penal no se limitó a una mera calificación de los hechos, sino que se adentró en la individualidad de cada uno de los negocios emprendidos para culminar con la conclusión de que todos ellos eran válidos y eficaces, lo que cierra el paso a que las mismas operaciones puedan ser calificadas de manera diferente. al amparo del art. 25 de la Ley General Tributaria .

Este criterio no puede ser compartido por la Sala, ya que aunque en la apreciación sobre la existencia o no de simulación existe una base fáctica importante, lo cierto es que la Jurisdicción Penal, por las razones que aduce, y analizando cada una de las operaciones realizadas aisladamente, solo llegó a la conclusión de que los hechos que se declararon probados no eran constitutivos de delito, pronunciamiento que no podía vedar a la Administración Tributaria, ni a los órganos revisores a valorar los mismos hechos desde un punto de vista juridico fiscal, al ser diferentes los modos y criterios de enjuiciamiento en las diversas jurisdicciones con respecto a los hechos que a ellas pueden sometérseles, por prestarse los mismos a diversas modulaciones en relación con las normas aplicables, de estructura finalista distinta y, por tanto, con eficacia o efectos diferentes.

No debe desconocerse que el antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria , en su redacción anterior a la ley 25/1995, permitía calificar los negocios juridicos realizados por las partes conforme a su verdadera naturaleza juridica, cualesquiera que fuera la forma elegida y consecuentemente exigirse el impuesto con arreglo a la misma, sin que la eliminación de la duplicidad de la calificación en función de la naturaleza juridica o económica del hecho imponible tras la reforma pudiera interpretarse como imposibilidad de aplicar el instituto de la simulación con anterioridad, no obstante haberse incorporado de forma expresa la figura de la simulación en el nuevo art. 25.2, ya que este Tribunal llegó a admitir la existencia de negocios simulados, con arreglo al antiguo art. 25.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Por ello, cuando el asunto vuelve a la Administración tras la sentencia absolutoria, siempre que se respetan los hechos probados, nada impide continuar el procedimiento y resolver lo que proceda desde el plano estrictamente fiscal.

Debe recordarse que la propia sentencia de la Audiencia Provincial, cuando confirma la absolución de la recurrente , aunque rechazó la posibilidad de que la conducta pudiera ser calificada como fraude a la Ley Tributaria como había interesado el Abogado del Estado, admite que podría tener trascendencia, en la esfera administrativa tributaria, pero nunca en la órbita penal.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso del Abogado del Estado.

Estimado el recurso procede conocer de los restantes motivos de impugnación que se alegaron en la demanda y que no fueron resueltos por la Sala de instancia.

En relación a la liquidación se alegó la inexistencia de la simulación apreciada y la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria; y por lo que respecta a la sanción, la prescripción de la acción para sancionar la inexistencia de infracción tributaria, al estar amparada la conducta del contribuyente en una interpretación razonable de la norma; la falta de motivación de la concurrencia de culpabilidad en la comisión de la infracción y la improcedencia de la aplicación de circunstancias agravantes de la sanción.

Comenzando por la prescripción del derecho de la Administración para determinar la duda tributaria del ejercicio 1989, se adujo que el procedimiento se inició el 14 de Diciembre de 1994 y que existió una interrupción injustificada de las actuaciones entre el 29 de Mayo de 1995 y el 9 de Enero de 1996, lo que se negó por el Abogado del Estado, al haberse practicado una diligencia el 18 de Octubre de 1995, existiendo además telegramas y faxes dirigidos al representante D. Romualdo entre el 20 y el 23 de Noviembre de 1995 y una publicación en el BOE de 15 de Diciembre de 1995 de un requerimiento para que el contribuyente compareciese ante la Inspección el 9 de Enero de 1996, y en el que se le notifica la existencia de un requerimiento de información dirigido a la entidad de crédito Banco de Galicia.

La diligencia de 18 de Octubre de 1995 refleja un intento de notificación por un agente tributario en el domicilio del interesado para que compareciese el 30 de Octubre siguiente con el objeto de continuar las actuaciones, pues la persona que se encuentra en el domicilio se niega a identificarse y a recoger la notificación.

Ante el resultado negativo se libra telegrama el 7 de Noviembre siguiente, con acuse de recibo, en el mismo domicilio, que es devuelto por el servicio de Correos por ser desconocido, lo que determina varios intentos de notificación los días 20, 22 y 23 de Noviembre de 1995 en la persona de D. Romualdo , designada como representante en otro procedimiento anterior iniciado el 24 de Junio de 1993, publicándose, finalmente, en el BOE de 15 de Diciembre de 1995 un requerimiento para que compareciese el interesado el 9 de Enero de 1996,y una comunicación de que con fecha 22 de Noviembre de 1995 se había procedido a requerir al Banco de Galicia para que facilitase información sobre el destino de las cantidades cobradas durante los ejercicios 1989 a 1993 de Aribéricos, S.A.

Dejando a un lado el tema de la validez de los intentos de notificación con el representante del interesado, en cuanto la última actuación del primer procedimiento seguido es una diligencia de 18 de Noviembre de 1993, iniciándose otro el 15 de Octubre de 1994, hay que reconocer, en contra de lo que se mantiene, que la diligencia de 18 de Octubre de 1995 tiene eficacia interruptiva de la prescripción, lo que es suficiente para entender que no existió la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

Por lo expuesto procede rechazar la alegación de prescripción amparada en la interrupción injustificada de las actuaciones.

No mejor suerte ha de seguir el motivo que niega la existencia de simulación, toda vez que la Sala considera que existen indicios suficientes para concluir que todo el complejo negocial realizado ocultaba, de un lado, una verdadera transmisión de las acciones suscritas por Aribéricos a Steetley Iberia, S.A, por parte de D. Heraclio , y de otro, la imputación de rendimientos de capital mobiliario a D. Heraclio , procedentes de elementos patrimoniales invertidos en Aribéricos, S.A, y desviados a sociedades de inversión mobiliaria, tributando de forma reducida.

A este respecto, deben tenerse en cuenta las siguientes circunstancias :

1. - D. Heraclio era titular de empresas constituidas para explotar el negocio de gravas, áridos y hormigones.

   En 1988 constituye cinco sociedades, siendo el accionista mayoritario de todas ellas, concretamente del 99,8 del capital social y además administrador único de las mismas.

2. - Las sociedades Aribéricos, Hormicentro, Graveras del Centro y Iberhormigones asumen el objeto social de las antiguas empresas y Aribéricos es una sociedad de cartera.

3. - El recurrente vende las acciones de Aribéricos que posee a su padre siendo Aribéricos quien hace frente a la adquisición de venta de los derechos de suscripción por importe de 3.800.000.000 pts cuando no tenía capacidad económica ni bienes para asumir la compra pues su balance reflejaba a fecha de contrato un valor neto de 500.000 pts.

4. - Las sociedades Ariberia, Transcentro, Graveras del Centro e Iberhormigones no llegaron a tener ninguna actividad real cuando se hace la ampliación de capital.

5. - La venta de las acciones por Aribéricos a la entidad inglesa se produce por la adquisición de derechos de suscripción no pagados, ante el aplazamiento acordado sin abono de intereses y sin garantías, sólo explicable por la identidad del administrador.

6. - No existe constancia que se produjera el desembolso de 296.000.000 pts cuando Aribéricos suscribe la ampliación de capital de las sociedades, el 28 de Febrero de 1989, al efectuarse el pago el 30 de Abril de 1989, cuando ya había anticipado la sociedad inglesa parte del precio pactado, 3.276.800.000 pts, por la transmisión de las acciones, compareciendo en la escritura otorgada el Sr. Heraclio en nombre de Aribéricos, que era el administrador único .

7. - Las acciones de Aribéricos son transmitidas a tres sociedades de inversión mobiliaria, encontrándose las personas que figuraban al frente de las mismas vinculadas a nivel personal con el Sr. Heraclio , que era la persona autorizada en todas las cuentas de las sociedades para disponer de los fondos.

   Finalmente, las acciones de las tres sociedades son compradas por cuatro sociedades constituidas que reciben un préstamo de D. Heraclio hasta cubrir los 400.000.000 pts exigidos por la normativa todo ello sin interés y con posibilidad de renovación automática al vencimiento del plazo.

   Los fondos invertidos en las sociedades de inversión mobiliaria procedían de la venta realizada a la entidad inglesa.

   Todos estos hechos, apreciados en su conjunto, nos lleva a la figura de la simulación que apreció la Inspección y confirma el TEAC, ya que el recurrente realizó una serie de negocios, que no respondían a la realidad tipica que les justifica, utilizando a la sociedad Aribéricos como pantalla, al hacerla aparecer como titular de rendimientos y derechos cuando el titular real era D. Heraclio , siendo éste quien vende a aquélla los derechos de suscripción preferente, para permitirle perfeccionar con posterioridad la suscripción de las nuevas acciones, lo que hace posible luego la venta de las mismas a la entidad inglesa por Aribéricos y el posterior desvio de los rendimientos a otras sociedades de inversión mobiliaria, también instrumentales y controladas por el recurrente.

Resta, por examinar los motivos que afectan a la sanción.

Previamente, y a los efectos de determinar si existe la prescripción de la acción sancionadora, conviene detenerse en las distintas actuaciones realizadas, de las que se deducen estos antecedentes:

1) Inicio de un procedimiento inspector para la comprobación de los ejercicios 89 y 90 por los conceptos de IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio el 4 de Mayo de 1993, en el que la última actuación es una diligencia de 18 de Noviembre de 1993, con el representante designado.

2) Inicio de un segundo procedimiento con distinto actuario, para la comprobación de los ejercicios 1988 a 1991 por los conceptos IRPF e IP el 26 de Octubre de 1993, que se notifica a una empleada de hogar. No se realizan actuaciones.

3) Tercer procedimiento por los ejercicios 1989 a 1993 por los conceptos IRPF e IP que se inicia el 14 de Noviembre de 1994.

Pues bien, al no ser posible considerar los dos primeros procedimientos y dado que el dies a quo fue el 20 de Junio de 1990, fecha de la expiración del plazo para presentar la declaración liquidación por el IRPF del ejercicio 1989, mientras que el "dies ad quem" es el día 14 de Noviembre de 1994, fecha en que tuvo lugar el inicio de nuevas actuaciones, es patente que entre dichas fechas habían transcurrido más de cuatro años, plazo que hay que tener en cuenta a efectos sancionadores ante la doctrina reiterada y consolidada de esta Sala, a partir de la sentencia de 20 de Febrero de 2007, cas. 6422/01 .

Lo anterior obliga a estimar el primer motivo que se aduce respecto a la sanción, lo que hace innecesario el examen de los restantes.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 21 de Mayo de 2009 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 1 de Junio de 2006, que se anula en cuanto a la sanción, confirmandose en todo lo demás la liquidación practicada.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi, el Secretario. Certifico.