STS, 5 de Noviembre de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Julián contra la resolución aprobada el 28 de mayo de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. La citada resolución había rechazado la reclamación que promovió frente a la liquidación aprobada por el Inspector Regional Adjunto de Valencia el 6 de noviembre de 2006, relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 y 2004, por una cuantía de 724.054, 96 euros.

(1) La sentencia de instancia deja constancia en el antecedente de derecho tercero, bajo el ordinal 2º, que el actor razonó en la demanda sobre el:

Alcance que debió dársele a las actuaciones inspectoras, pues debió alcanzar al ejercicio 2005, con devolución de la cuota indebidamente ingresada en ese ejercicio como consecuencia de haberse trasladado al ejercicio 2004 la base imponible que imputó el actor al ejercicio 2005.

Los jueces a quo respondieron a esta concreta pretensión en el fundamento de derecho séptimo, razonando que:

En cuanto al alcance que debió darse a las actuaciones inspectoras (cf. supra Antecedente de Hecho Tercero.2º), ya en la Sentencia de de 9 de junio de 2010 se rechazó lo opuesto por la abogacía del Estado (cf. supra Antecedente de Hecho Quinto) en cuanto que lo planteado no es una cuestión nueva, como sinónimo de nueva pretensión, sino un motivo nuevo que integra la única pretensión anulatoria que se ejercita. Pues bien, tanto en su informe como en el acuerdo de liquidación, la Inspección expone por qué el rendimiento de la actividad económica del ejercicio 2004 se imputa íntegramente a ese ejercicio, señalando que no es relevante el período de generación al ser las parcelas existencias y no inmovilizado; y que por otra parte, no procedía la aplicación del criterio de imputación temporal (por razón del aplazamiento en el pago) del artículo 14.2 d) de la Ley 40/1998 al no mediar entre la puesta a disposición del elemento transmitido y el vencimiento del último plazo un período superior a un año.

(2) La estimación en parte de la demanda fue debida a la inmotivada supresión de los rendimientos negativos del capital inmobiliario que, en régimen de atribución de rentas, correspondió a la comunidad de bienes, imputándose al recurrente la mitad. En el fundamento octavo la Sala de instancia dice:

En cuanto a la falta de motivación de por qué en la regularización se elimina del ejercicio 2003 el rendimiento negativo de capital inmobiliario, en régimen de atribución de rentas, declarado por -8647,94€, la Sala rechazó en la Sentencia de 9 de junio de 2010, respecto de su cónyuge, que hubiere falta de motivación pues no consta en el Expediente que se declarase tal rendimiento negativo. En el caso de autos el actor aportó con su demanda copia de la declaración del IPPF 2003, en cuya casilla 608 consta tal rendimiento negativo; sin embargo en el Acta de disconformidad, al resumir su declaración, se omite tal dato y en la liquidación impugnada se hace constar por tal concepto "0,00" (folio 12) y al reproducir la declaración del actor (folios 2, 108, 131) se omite tal declaración negativa, lo que motiva que no se tome en consideración en la liquidación que se propone (folios 123 y 131).Tales omisiones exigen que en este punto se estime la demanda pero con un efecto limitado: para que el acuerdo de liquidación se subsane si es que se trata de un error o, de no serlo, se motive tal exclusión.

SEGUNDO . - Don Julián preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 22 de diciembre de 2010, en el que articuló cinco motivos de casación, los dos primeros al amparo de las letra c) del artículo 88.1 de la de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros tres con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

(1) El motivo inicial denuncia la infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente del artículo 68 de la mencionada Ley jurisdiccional , en relación con el art. 24.2 de la Constitución española .

(2) El segundo se queja de la "incongruencia por error" de la sentencia, vulnerando el artículo 67.1 de la Ley de esta jurisdicción y el art. 24.1 de la Constitución .

Explica que en la demanda (fundamento segundo) pidió que si se imputaban los rendimientos al ejercicio 2004, y no al 2005, debían extenderse las actuaciones a este segundo periodo, para minorar en 102.445,28 euros la cuota pagada en el mismo, y subraya que en ningún momento, en la vía administrativa ni en la judicial, pretendió la nulidad de la liquidación recurrida por la falta de motivación de la imputación al ejercicio 2004 de la renta declarada en 2005, de conformidad con el art. 14.2. d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), extremo al que la Sala de instancia da respuesta en el fundamento jurídico sexto de la sentencia.

En definitiva, la sentencia resuelve una cuestión distinta a la planteada. Insiste en que lo que defendió fue que la Inspección estaba obligada a ampliar el alcance temporal del procedimiento de inspección para liquidar, incluyendo el ejercicio de 2005, precisamente como consecuencia de la imputación al de 2004 de una renta que ya había sido declarada y había tributado en el año siguiente.

Dice que la Administración, no sólo debe evitar la defraudación, sino también el pago de una misma cuota tributaria dos veces.

(3) El tercer argumento del recurso se centra en el artículo 31. bis .2) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), en la redacción del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE 16 de febrero).

(4) En el cuarto motivo considera que la Audiencia Nacional ha desconocido las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba, con vulneración de la garantía que incorpora el artículo 24.2 de la Constitución .

(5) Finalmente, denuncia la infracción de los artículos 27.1.c ) y 25 de la Ley 40/1998 , aplicable en el ejercicio 2003, de idéntica dicción literal que los mismos artículos y apartados del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), de aplicación al ejercicio 2004.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva conforme a lo solicitado en el escrito de demanda.

TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 14 de julio de 2011 , resolvió admitir el recurso únicamente en relación con el motivo segundo, rechazándolo a limine el resto de las quejas.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito fechado el día 18 de enero de 2012, en el que solicita su desestimación.

Frente al único motivo admitido a trámite, razona que la pretensión de fondo a que se refiere no constituye verdaderamente un motivo adicional para fundamentar la pretensión ejercida por el contribuyente, primero en vía administrativa y, posteriormente, en vía contencioso-administrativa, sino verdaderamente una cuestión o pretensión enteramente nueva, que se plantea por primera vez en la demanda presentada ante la Audiencia Nacional, de forma absolutamente improcedente.

Razona que la solicitud de que las consecuencias de la imputación de unos determinados rendimientos al ejercicio 2004, objeto del procedimiento inspector, sean trasladadas a favor del contribuyente, en la medida en que proceda, a un ejercicio no incluido en el procedimiento inspector, que es el de 2005, al que al parecer el contribuyente había imputado erróneamente dichos rendimientos, constituye una pretensión enteramente nueva, referida a un ejercicio no incluido en el ámbito del procedimiento inspector que nos ocupa, y no un motivo adicional para impugnar la regularización del ejercicio 2004 practicada por la Inspección de los Tributos.

Con carácter meramente subsidiario, afirma que el eventual reconocimiento del derecho ingreso indebido ejercicio 2005 no constituye un motivo de nulidad de la regularización del ejercicio 2004. Dicha devolución deberá plantearse en vía administrativa y acordarse en los términos que resulten procedentes.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de febrero de 2012, señalándose al efecto el día 31 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Julián impugna la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional el 20 de octubre de 2010, que estimó en parte el recuso contencioso-administrativo 232/09 deducido contra la resolución adoptada el 28 de mayo de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución había rechazado la reclamación que promovió frente a la liquidación practicada por el Inspector Regional Adjunto de Valencia el 6 de noviembre de 2006, relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 y 2004.

En el único motivo de impugnación que ha sido admitido a trámite, esgrimido al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , cuestiona la congruencia de la sentencia, ya que no se pronuncia sobre la ampliación que pretendió del procedimiento de inspección al ejercicio 2005, a fin de evitar una doble imposicion en atención al criterio de imputación de rendimientos aplicados por la Administración. Reconoce que no discutió la atribución de los rendimientos al año 2004, pero subraya que pretendió la extensión de las actuaciones inspectoras al periodo tributario de 2005, para minorar en 102.445,28 euros la cuota pagada en el mismo, pues, si no se hace así, al final el sujeto pasivo tributa dos veces por el mismo concepto, una en el ejercicio 2004 y la otra en 2005.

SEGUNDO .- Nuestro análisis debe iniciarse recordando que la congruencia de las resoluciones de los jueces y tribunales es un imperativo del ejercicio de la potestad jurisdiccional que reclama de las sentencias que sean externamente coherentes, desconociéndose cuando se produce una inadecuación entre la parte dispositiva y el petitum o los términos en que los contendientes plantearon sus pretensiones ( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987, FJ 3 º, y 48/1989 , FJ 7º). Tal desajuste puede serlo por exceso, ya por conceder más - incongruencia ultra petitum -o algo distinto de lo pedido- incongruencia extra petitum -, o por defecto, dando menos de lo interesado -incongruencia por omisión o ex silentio -. De uno u otro modo se modifica de forma sustancial el objeto del proceso, con la consiguiente sustracción a las partes del verdadero debate contradictorio, produciéndose un fallo extraño a las respectivas pretensiones (sentencia constitucional 9/1998, FJ 2º). La desviación en que la incongruencia consiste se mide, en consecuencia, comparando el fallo y los términos en que las partes formularon sus peticiones, no concediendo otra cosa o más de lo pedido por el demandante, ni menos de lo admitido por el demandado ( sentencias 1/1987 , FJ 2º; 168/1987 , FJ 3º; 211/1988 , FJ 4º; 183/1991 , FJ 2º; 88/1992, FJ 2 º; y 305/1994 , FJ 2º ).

Dentro de la incongruencia, la calificada como omisiva «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» ( sentencia del Tribunal Constitucional 44/2008 , FJ 2º). Resulta, pues, «preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del artículo 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva» ( sentencias del Tribunal Constitucional 176/2007, FJ 2 º; y 29/2008 , FJ 2º). En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» ( sentencia del Tribunal Constitucional 180/2007 , FJ 2º; en el mismo sentido, la sentencia 138/2007 , FJ 2º). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosísimas sentencias [entre las últimas, las de 12 de abril de 2012 (casación 5216/06, FJ 3 º) y 16 de abril de 2012 (casación 846/10 , FJ 2º)].

En el presente caso, la pretensión del recurrente, formulada en el fundamento segundo del escrito de demanda, se dirigía directamente a cuestionar que la Administración tributaria no hubiera ampliado las actuaciones inspectoras al ejercicio del año 2005, con el objeto de dar un tratamiento unitario a los rendimientos y evitar la doble imposicion que con su regularización provocó. La sentencia impugnada no da respuesta ni resuelve esta pretensión. Tras descartar que se tratara de una cuestión nueva, se limita a decir que el rendimiento de la actividad económica fue íntegramente imputado en el ejercicio del año 2004 sin que resulte relevante el periodo de generación, al tener las parcelas la naturaleza de existencias y no de inmovilizado, por lo que no procedía corregir el criterio de imputación temporal por razón del aplazamiento de pago.

Como se ve, la Sala de instancia aborda una cuestión distinta de la suscitada, sobre la que no se pronuncia. El demandante no estaba discutiendo la corrección de la imputación de los rendimientos al ejercicio 2004, sino la necesidad de que, si se hacía así, se ampliasen las actuaciones inspectoras al ejercicio 2005, con el fin de minorar la cuota pagada en el mismo en 102.445,28 euros, importe del incremento de la correspondiente al año 2004 tras la regularización realizada por la Administración, todo ello con el fin de evitar una improcedente doble imposición. Efectivamente, el sujeto pasivo, cuando presentó su autoliquidación, consideró que la enajenación de los inmuebles, como ganancia patrimonial, había tenido un periodo de generación superior a un ejercicio fiscal, lo que le llevo a imputar parte de los rendimientos al 2004 y parte al 2005. Si la Administración tributaria, con la regularización, cambió la calificación fiscal y la imputación temporal, atribuyendo la totalidad de los rendimientos de la operación al periodo impositivo del año 2004, debió ampliar las actuaciones al ejercicio 2005, con el objeto de regularizar los rendimientos en su totalidad, corrigiendo la indebida imputación llevada a cabo por el sujeto pasivo y así evitar un supuesto de doble tributación por el mismo hecho.

Se comprueba así que poco tiene que ver la respuesta dada por la Sala de instancia con la pretensión formulada.

Lo cierto es que la situación descrita ya había sido puesta de manifiesto por la propia Inspección, según se desprende del acta firmada en disconformidad el 10 de marzo de 2006, en cuya página seis, párrafo quinto (folio 6 del expediente administrativo), se reconocía cómo, al haber considerado el contribuyente la operación como una venta a plazos (la regularizada por la Administración tributaria), él y su cónyuge se habían imputado en 2004, como ganancia patrimonial, 682.968,53 euros, quedando pendientes para el 2005 otros 682.968,53 euros.

Como acertadamente razonó la Sala de instancia, no se trataba de una cuestión nueva, sin embargo, no le dio la debida respuesta, expresa o tácita, cuando la abordó en el séptimo fundamento de su sentencia, por lo que hemos de estimar el recurso de casación, anulando la sentencia impugnada en este particular.

En cumplimiento de la letra c), en relación con la d), del artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción y resolviendo el debate en los términos en que quedó suscitado, por los motivos ya expuestos debemos acoger favorablemente el recurso contencioso-administrativo, en la medida en que la Administración tributaria, al detectar que parte de los rendimientos objeto de la regularización practicada habían sido imputados por el sujeto pasivo al ejercicio 2005, debió ampliar las actuaciones inspectoras a este periodo impositivo, a fin de regularizarlo y evitar el descrito indeseable efecto de doble imposición .

Como ya hemos dicho en anteriores ocasiones [pueden consultarse dos sentencias de 19 de enero de 2012 (casaciones 892/19 y 3799/10 , FJ 4º en ambos casos)], la Administración debe procurar la íntegra regularización del sujeto pasivo, de tal manera que «cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable».

Por lo tanto, debió la Administración ampliar las actuaciones en el sentido indicado, al menos en cuanto al rendimiento controvertido.

Por otro lado, debe mantenerse el acertado criterio de la Sala de instancia en cuanto a la falta de motivación de la supresión que la Administración tributaria hizo de rendimientos negativos del capital inmobiliario, que en atribución de renta se se imputó la comunidad de bienes, sin que esta Sala tenga nada que añadir a los razonamientos de la sentencia impugnada.

TERCERO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación interpuesto por don Julián contra la sentencia dictada el 20 de octubre de 2010 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 232/09 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo que instó frente a la resolución aprobada el 28 de mayo de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había rechazado la reclamación promovida contra la liquidación aprobada por el Inspector Regional Adjunto de Valencia el 6 de noviembre de 2006, relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 y 2004, resolución y acto administrativo que anulamos íntegramente.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.