STS, 5 de Noviembre de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Celestina contra la resolución adoptada el 28 de mayo de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. La citada resolución había rechazado la reclamación que promovió frente a la liquidación aprobada por el Inspector Regional Adjunto de Valencia el 6 de noviembre de 2006, relativa al impuesto sobre la renta de la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 y 2004, por una cuantía de 724.314, 08 euros.

(1) La sentencia de instancia destaca, en sus dos primeros fundamentos, los antecedentes que dieron lugar a la liquidación.

(2) En el cuarto analiza la cuestión relativa a la imputación temporal de rendimientos y a los rendimientos negativos del capital inmobiliario. Dice que:

[...] el informe de la inspección que obra al folio 105 y siguientes, así como el acuerdo de liquidación - folio 49 - expresan, de un lado, la razón por la que el rendimiento de la actividad económica del ejercicio 2004 fue imputado íntegramente al ejercicio, señalando que no es relevante la consideración del período de generación al tratarse de existencias y no de elementos integrantes del inmovilizado de la actividad; y que por otra parte, no procedía la aplicación del criterio de imputación temporal ( por razón del aplazamiento en el pago) previsto en el artículo 14.2 d) de la Ley 40/1998 al no mediar entre la puesta a disposición del elemento transmitido y el vencimiento del último plazo un período superior a un año.

De otro lado, no consta en la documentación que obra en el expediente que la demandante declarase un rendimiento negativo de capital inmobiliario.

En suma, no se ha producido una vulneración del deber de motivación que establece el artículo 102.2 c ) y 103.3 de la LGT 2003 , puesto que el acuerdo contiene explicación de los elementos y fundamentos de derecho que justifican la liquidación de forma distinta a la declarada por el sujeto pasivo.

(3) El tema llamado «de fondo», en el que se discutía la calificación de los rendimientos, se aborda en los fundamentos sexto y séptimo de la sentencia impugnada:

SEXTO.- El alta en el epígrafe viene a corroborar las afirmaciones que efectúa la Inspección y el TEAC, cuando sostienen que la demandante realiza una actividad empresarial, por cuenta propia, consistente en la urbanización y venta de parcelas, que consiste en una transformación del destino y uso del terreno para su posterior puesta en el mercado. Ello tiene lugar con independencia de que en el proceso intervenga un agente urbanizador, como en este caso, pues este actúa en interés de todos los afectados por la actuación urbanística a cambio de un precio, ya sea en metálico, ya mediante la cesión de aprovechamientos y terrenos (66, 67 y 71 de Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalitat Valenciana, Reguladora de la Actividad Urbanística, aplicable al caso).

Por tanto, el hecho de que no concurrieran las circunstancias establecidas en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 , no es óbice para establecer que estamos en presencia de una actividad económica, al amparo del número primero (norma general), cuando podemos constatar que hay una actividad material de ordenación y transformación de bienes para su venta.

SÉPTIMO.- Por ello, el hecho de que la Inspección califique las parcelas como elementos en curso de fabricación (Existencias - Capital Circulante), resulta ajustado a derecho, porque una vez operada la transformación de los terrenos, tales elementos no pueden integrar el inmovilizado - como invoca la demandante -, conforme resulta del artículo 35.1 del Código de Comercio y 175 de la Ley de Sociedades Anónimas (RD Leg. 1564/1989 de 22 Diciembre (TR Ley de Sociedades Anónimas).

El artículo 35 del Código de Comercio , prevé que:

Por tanto, si bien es cierto que las parcelas inicialmente son elementos del inmovilizado ( artículo 176. 2º LSA ), la transformación de las mismas lleva a un cambio en el destino y uso urbanístico de las mismas, que es lo que determina la inclusión de los nuevos elementos en el apartado " productos en curso" o " productos terminados" ("Existencias", del activo circulante), lo que es conforme al artículo 177.1º de la LSA .

(4) En el octavo fundamento de derecho se trata la superación del plazo de los doce meses denunciado por la actora y sus consecuencias respecto de los intereses de demora exigidos.

[...] Del examen de las actuaciones resulta que con fecha 31 de enero de 2006, la representante de la obligada interesa el aplazamiento de la comparecencia prevista para el día 1 de febrero de 2006 al día 9 de febrero de 2006 (folio 93 del expediente). Consta diligencia de 9 de febrero de 2006, en la que se expresa que la representante comparece al objeto de atender al requerimiento formulado en diligencia de constancia de hechos de 11 de enero de 2006, añadiendo que :" La comparecencia estaba prevista para el pasado día 1 de febrero, pero la representante del obligado tributario solicitó aplazamiento de las actuaciones hasta el día de hoy mediante fax que se incorpora al expediente y advirtiéndole que la dilación derivada del anterior aplazamiento incidirá en el cómputo de los plazos previstos en el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente , de conformidad con el artículo 31 bis 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , modificado por RD 136/2000, de 4 de febrero ."

A continuación se expresa que han continuado examinando los documentos y registros aportados al procedimiento sin que sea necesario reseñar ninguno en particular. [...]

.

Tras una consideración sobre las llamadas diligencias argucia y su valoración por la jurisprudencia de esta Sala, añade que:

[...] Cuestión distinta es que de acuerdo con el artículo 31 del RD 939/1986 de 25 Abril ( Reglamento General de la Inspección), entonces vigente, a efectos de este plazo máximo de 12 meses, "no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican 1 bis en el artículo 31 bis de este Reglamento ". Así, el artículo 31 bis .2 establecía que "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente"; razón por la que el aplazamiento no se computó como parte del plazo de doce meses.

A la luz de las precedentes disposiciones ha de entenderse que el cómputo del plazo se ajusta a las mismas, y que se ha descontado el aplazamiento instado por la propia interesada, en consonancia con ellas. En todo caso, no puede considerarse que las diligencias practicadas en fecha 9 de febrero resulten irrelevantes, desde el momento en que el examen de la documentación es indispensable para la práctica de la regularización. En atención a lo razonado debe desestimarse el motivo, y con él el recurso.

SEGUNDO . - Doña Celestina preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 21 de septiembre de 2010, en el que articula cinco motivos de casación, el segundo al amparo de las letra c) del artículo 88.1 de la de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los demás con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

(1) El primero denuncia la infracción de las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba, con infracción del artículo 24.2 de la Constitución española .

Expone que, por un lado, las pretensiones de la parte no se compadecen con el motivo esgrimido por la Sala de instancia para rechazar la falta de motivación de la liquidación respecto de la eliminación de los rendimientos negativos del capital inmobiliario declarado. Sostiene que, una vez presentada la declaración, ninguna carga probatoria recae sobre el contribuyente respecto de su contenido.

Añade, por otro lado, que la sentencia de instancia unifica dos cuestiones diferentes, en las que subyace una falta de motivación de la liquidación pero que tienen distinto alcance: 1º) "la razón por la que imputó la base imponible declarada en 2005 al ejercicio 2004"; y 2º) "la razón por la que no incluyó el rendimiento negativo del capital inmobiliario que había sido declarado".

Explica que la falta de motivación no era elemento común del motivo planteado en la demanda, ya que no cuestionó la imputación de la renta al ejercicio 2004 ni su motivación, sino que, siguiendo su criterio, a su juicio acertado, la Inspección debió ampliar actuaciones al ejercicio de 2005 para liquidar simultáneamente ambos periodos impositivos, incluyendo así en la regularización la devolución de la cuota indebidamente ingresada.

(2) El segundo motivo sostiene la "incongruencia por error" de la sentencia, vulnerando el artículo 67.1 de la Ley de esta jurisdicción y el 24.1 de la Constitución .

(3) La tercera queja denuncia la infracción del artículo 31.bis.2) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), en la redacción del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero).

(4) El cuarto motivo denuncia la vulneración de las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba, con infracción del artículo 24.2 de la Constitución española .

(5) El quinto indica la infracción de los artículos 27.1.c ) y 25 de la Ley 40/1998. , de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , de aplicación al ejercicio 2003, de idéntica dicción literal que los mismos artículos y apartados del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), vigente para el ejercicio 2004.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva conforme a lo solicitado en el escrito de demanda.

TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 28 de abril de 2011 , resolvió rechazar a limine el segundo motivo de casación y admitir el resto de las quejas en casación.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el día 14 de octubre de 2011, en el que solicita su desestimación.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 2 de noviembre de 2011, señalándose al efecto el día 31 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Doña Celestina impugna la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 9 de junio de 2010, que desestimó el recuso contencioso-administrativo 233/09 , deducido contra la resolución adoptada el 28 de mayo de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. La citada resolución había rechazado la reclamación promovida frente a la liquidación aprobada por el Inspector Regional Adjunto de Valencia el 6 de noviembre de 2006, relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 y 2004.

De los cinco motivos de casación aducidos en el escrito de interposición, quedan en pie solamente cuatro, pues el segundo de ellos fue rechazado a limine en auto de 28 de abril de 2011 .

El primer motivo, esgrimido al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , denuncia la infracción de las reglas de la sana crítica, con vulneración del derecho a la prueba que proclama el artículo 24.2 de la Constitución , porque la Sala de instancia, para rechazar la falta de motivación de la liquidación sobre la eliminación de los rendimientos negativos del capital inmobiliario declarados, mezcló en uno solo dos argumentos diferentes de la demanda, desconociendo que lo que cuestionaba no era la atribución por la Administración al ejercicio 2004 de la renta que el contribuyente había imputado al año 2005, sino que, como consecuencia de ese acertado cambio, la Inspección debió ampliar las actuaciones al ejercicio 2005, para liquidar simultáneamente ambos periodos, incluyendo así en la regularización la devolución de la cuota ingresada de más en ese año 2005.

Este planteamiento viene a coincidir, en cuanto al fondo, al que suscita el segundo motivo del recurso de casación 6618/10, interpuesto por don Ezequias , esposo de la aquí recurrente y coparticipe al cincuenta por ciento de la comunidad de bienes, en el que se discute en origen una liquidación tributaria idéntica a la que es objeto de este debate. Ese motivo, único admitido de los que se suscitaba en el recurso, ha sido deliberado en el día de hoy, por lo que, respetando el principio de unidad de doctrina y en aras del principio de seguridad jurídica, que consagra el artículo 9.3 de la Constitución , se ha de llegar aquí a la misma solución.

SEGUNDO .- Debemos, pues, reiterar aquí los argumentos expuesto en el fundamento jurídico segundo de la sentencia de esta misma fecha, pronunciada en el mencionado recurso:

[...] la pretensión del recurrente, formulada en el fundamento segundo del escrito de demanda, se dirigía directamente a cuestionar que la Administración tributaria no hubiera ampliado las actuaciones inspectoras al ejercicio del año 2005, con el objeto de dar un tratamiento unitario a los rendimientos y evitar la doble imposicion que con su regularización provocó. La sentencia impugnada no da respuesta ni resuelve esta pretensión. Tras descartar que se tratara de una cuestión nueva, se limita a decir que el rendimiento de la actividad económica fue íntegramente imputado en el ejercicio del año 2004 sin que resulte relevante el periodo de generación, al tener las parcelas la naturaleza de existencias y no de inmovilizado, por lo que no procedía corregir el criterio de imputación temporal por razón del aplazamiento de pago.

Como se ve, la Sala de instancia aborda una cuestión distinta de la suscitada, sobre la que no se pronuncia. El demandante no estaba discutiendo la corrección de la imputación de los rendimientos al ejercicio 2004, sino la necesidad de que, si se hacía así, se ampliasen las actuaciones inspectoras al ejercicio 2005, con el fin de minorar la cuota pagada en el mismo en 102.445,28 euros, importe del incremento de la correspondiente al año 2004 tras la regularización realizada por la Administración, todo ello con el fin de evitar una improcedente doble imposición. Efectivamente, el sujeto pasivo, cuando presentó su autoliquidación, consideró que la enajenación de los inmuebles, como ganancia patrimonial, había tenido un periodo de generación superior a un ejercicio fiscal, lo que le llevo a imputar parte de los rendimientos al 2004 y parte al 2005. Si la Administración tributaria, con la regularización, cambió la calificación fiscal y la imputación temporal, atribuyendo la totalidad de los rendimientos de la operación al periodo impositivo del año 2004, debió ampliar las actuaciones al ejercicio 2005, con el objeto de regularizar los rendimientos en su totalidad, corrigiendo la indebida imputación llevada a cabo por el sujeto pasivo y así evitar un supuesto de doble tributación por el mismo hecho.

Se comprueba así que poco tiene que ver la respuesta dada por la Sala de instancia con la pretensión formulada.

Lo cierto es que la situación descrita ya había sido puesta de manifiesto por la propia Inspección, según se desprende del acta firmada en disconformidad el 10 de marzo de 2006, en cuya página seis, párrafo quinto (folio 6 del expediente administrativo), se reconocía cómo, al haber considerado el contribuyente la operación como una venta a plazos (la regularizada por la Administración tributaria), él y su cónyuge se habían imputado en 2004, como ganancia patrimonial, 682.968,53 euros, quedando pendientes para el 2005 otros 682.968,53 euros.

En ambos recursos, por vías distintas (allí la de la incongruencia omisiva, aquí la de la desafortunada valoración de la prueba, pues se afirma en la sentencia que no consta la declaración de un rendimiento negativo del capital inmobiliario cuando dicha declaración forma parte del expediente administrativo) llegamos a idéntico resultado, declarando la procedencia de, ante la decisión de la Inspección de atribuir al ejercicio 2004 los rendimientos que el sujeto pasivo imputó en 2005, ampliar las actuaciones a este segundo periodo y practicar la compensación pertinente, con el fin de evitar una doble imposición económica que, en cuanto reveladora de un enriquecimiento injusto para el Fisco, es de todo punto rechazable.

Así pues, el primer motivo del recurso debe ser estimado y casada la sentencia de instancia, realizando en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción , el mismo pronunciamiento que en la sentencia pronunciada en el día de hoy en el recurso de casación 6618/10 .

Debemos, por tanto, concluuir que la Administración tributaria, al detectar que parte de los rendimientos de la regularización practicada habían sido imputados por el sujeto pasivo al ejercicio de 2005, debió ampliar las actuaciones a este periodo impositivo, a fin de regularizarlo y evitar el indeseable efecto de la doble imposición. Como ya hemos dicho en anteriores ocasiones [pueden consultarse dos sentencias de 19 de enero de 2002 (casaciones 892/10 y 3799/10 , FJ 4º en ambos casos], la Administración debe procurar la íntegra regularización del sujeto pasivo, de tal manera que «cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable»

Por lo tanto, debió la Administración ampliar las actuaciones en el sentido indicado, al menos en cuanto al rendimiento controvertido.

Por otro lado, se ha de reputar huérfana de motivación la supresión que la Administración hizo de los rendimientos negativos, ya que no consta razón o justificación alguna en el acta firmada en disconformidad, en el informe ampliatorio ni en la liquidación final. Esta falta de motivación constituye una infracción del artículo 124.1.c) de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre , General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), circunstancia que determina la estimación del recurso también en este concreto extremo.

Como consecuencia del desenlace al que llegamos, no resulta necesario examinar y decidir los otros tres motivos admitidos a trámite en el auto de 28 de abril de 2011 .

TERCERO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación interpuesto por doña Celestina , contra la sentencia dictada el 9 de junio de 2010 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 233/09 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo que interpuso frente a la resolución adoptada el 28 de mayo de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que rechazó la reclamación promovida contra la liquidación aprobada por el Inspector Regional Adjunto de Valencia el 6 de noviembre de 2006, relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 y 2004, resolución y acto administrativo que anulamos íntegramente.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.