STS, 29 de Octubre de 2012

PRIMERO. - La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (en adelante, «Cajamadrid») contra la resolución dictada el 28 de febrero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que declaró no haber lugar a la reclamación instada frente al acuerdo de liquidación practicado el 12 de febrero de 2004 por el Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, referente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998.

(1) A los efectos de este recurso de casación, la Sala de instancia, en el fundamento tercero, establece las bases para zanjar la discusión sobre la prescripción de las actuaciones inspectoras, ya que «Cajamadrid» discutía los 145 días que se le imputan como dilaciones:

[...] La Administración considera que las dilaciones imputables al interesado, corresponden a solicitudes del mismo y se refieren a los periodos 6/5/2002 a 7/6/2002 (33 días); 18/7/2002 a 10/9/2002 (55 días) y 20/1/2003 a 20/3/2003 (60 días). En realidad, salvo error, parece que serían 148 días. Sin embargo sólo si fuese imprescindible y determinante del resultado del recurso examinaríamos el cómputo exacto.

En definitiva, iniciadas las actuaciones inspectoras el 14 de enero de 2002, la liquidación se notificó el 17 de febrero de 2004, cuando el plazo de 24 meses vencía el 14 de enero de 2004, por lo tanto 34 días fuera de plazo. Sin embargo existirían 145 (o 148) días de dilaciones imputables al sujeto pasivo, por lo que las actuaciones se habrían sujetado al plazo de 24 meses, una vez prorrogado o ampliado el plazo de las actuaciones inspectoras. [...]

(2) El cuarto fundamento describe las diligencias relevantes para la resolución del litigio. Así, se centra en destacar:

[...] 1) En diligencia de 6 de mayo de 2002, consta que la Inspección solicitó a la entidad denominada Altae Banco, S.A. que presentara determinada información ya solicitada y aportada por ésta, con un mayor desglose para permitir su comprobación, ante lo cual la entidad manifestó que ante el volumen de los datos solicitados necesitaría un mes para la entrega de la documentación, por lo que se señaló como nuevo plazo para su aportación el día 7 de junio de 2002.

2) En diligencia de fecha 18 de julio de 2002 extendida cerca de la dominante, consta que la Inspección ha detectado diversas discrepancias con respecto a lo declarado y aportado por la entidad, en relación con el concepto impositivo "retenciones del trabajo personal", por lo que se solicita al sujeto pasivo que aporte la conciliación de listados, revisándolos a tal efecto, a lo cual la entidad solicitó más tiempo para entregar la conciliación aludida. A la vista de tal solicitud, la Inspección manifestó su conformidad con lo solicitado por la empresa, fijando como nueva fecha para la aportación el día 10 de septiembre de 2002. Esta dilación es computada por el actuario en 55 días, debiendo reseñarse que la descripción y cómputo de la dilación han sido plenamente aceptadas por la entidad, dado que figuran en las diversas Actas incoadas a la entidad dominante, individualmente considerada, como sujeto pasivo por diversos conceptos impositivos (IVA, retenciones, Impuesto sobre la Renta de No Residentes...), habiendo sido suscritas tales Actas en conformidad por la entidad.

3) Mediante escrito de 20 de enero de 2003 dirigido al Jefe del Equipo de la Unidad de Inspección número 21 de esta Oficina Nacional de Inspección (página 203 del expediente), la entidad dominada Mapfre Vida, Sociedad Anónima de Seguros y Reaseguros sobre la Vida Humana (entidad sucesora de Caja Madrid Vida, Sociedad Anónima de Seguros y Reaseguros, S.A.) solicitó un aplazamiento en las actuaciones inspectoras por un plazo de dos meses, solicitud que consta atendida en diligencia de la misma fecha que el referido escrito, en la cual se establece como fecha para la reanudación de las actuaciones inspectoras la del 20 de marzo de 2003. [...]

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(3) La Sala de instancia resuelve en el quinto razonamiento la posible prescripción de la deuda tributaria. Analiza la posibilidad de prorrogar las actuaciones inspectoras contempladas en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y el alcance de las interrupciones injustificadas en los términos del artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), tras la reforma llevada a cabo por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE 16 de febrero). Después de realizar una serie de consideraciones sobre la imputación de los periodos de inactividad y de las dilaciones en las actuaciones inspectoras, así como sobre sus consecuencias, valora cada uno de los supuestos de interrupción:

[...] 1) En cuanto a la dilación derivada de la diligencia de 6 de mayo de 2002 alega la recurrente que no le es imputable puesto que fue la AEAT la que solicitó el desglose de una documentación, sin embargo, como destaca el Abogado del Estado, en la propia resolución consta que se solicitaba efectivamente documentación y es la propia empresa la que indica que tardará más de un mes en aportarla.

2) En cuanto a la diligencia de 18 de julio de 2002 en la que se indica que pueden existir defectuoso cumplimiento de las obligaciones de retención de una de las sociedades del grupo y por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la recurrente entiende que no puede imputarse el retraso en la aportación de esa documentación como dilación imputable puesto que se refiere a otro impuesto. Es evidente que el resultado contable derivado del cumplimiento de obligaciones por IRPF es relevante a efectos del Impuesto sobre Sociedades objeto de comprobación y al ser un grupo consolidado cualquier actuación con una sociedad con una sociedad del grupo afecta a la comprobación general, por lo que es procedente la dilación imputada a la empresa.

3) En tercer lugar, respecto a la solicitud del 13 de enero de 2003, la empresa alega que la tardanza en la aportación de la documentación por una sociedad del grupo de determinada documentación no le es imputable ya que, supuestamente, no tenía conocimiento, la dominante, de la solicitud de documentación. Debe señalarse que la advertencia de que se produce una dilación si no se cumplimenta la diligencia consta en la misma.

La documentación fue aportada progresivamente por el obligado tributario y no se pudo tener por cumplimentado el requerimiento sino una vez que se aportó toda la documentación.

En conclusión, examinados el acta y el acuerdo de liquidación, no puede prosperar la pretensión de la recurrente para excluir de las dilaciones imputables a la misma, los reseñados 145 (o 148) días. Es el sujeto pasivo quien solicitó determinados plazos para acompañar la documentación reclamada, sin que se aprecie arbitrariedad o incongruencia en la solicitud de documentación formulada por la Administración Tributaria.

Es de advertir además que el plazo de 24 meses se habría rebasado en 34 días y que al sujeto pasivo se le atribuyen 145 (o 148) días.

(4) En el sexto fundamento de derecho la sentencia aborda la discusión sobre la incorporación a la base imponible del grupo consolidado de las eliminaciones practicadas como consecuencia de la dotación a la provisión de cartera en el caso de sociedades que abandonan el grupo.

Comienza transcribiendo parcialmente los artículos 10 , 85 , 86 y 87 de la de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre), y reproduce literalmente y en su práctica totalidad la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que se impugna, para añadir que en supuestos análogos, como en la sentencia de 28 de octubre de 2008 (recurso 542/05 ), se dijo:

[...] Así, sobre la incorporación de eliminaciones por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera, "el último de los motivos es el relativo a la procedente incorporación de eliminaciones (con signo negativo) por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera de sociedades excluidas del Grupo, realizada conforme al art. 95.3, de la Ley 43/95 , de forma que determinó la base imponible del Impuesto y autoliquidó el mismo. Cita resoluciones de la Dirección General de Tributos, manifestando que no existe laguna legal acudiendo al concepto de "operación interna", sin que exista doble aprovechamiento de pérdidas.

Los hechos que dieron a la regularización practicada por la entidad en su autoliquidación fueron, primero, el que en 1994 y 1995 el Grupo practicó eliminaciones positivas de las dotaciones efectuadas por depreciación de las participaciones accionales en varias sociedades del Grupo que sufrieron pérdidas, con el fin de evitar un doble cómputo de éstas, en las bases de las dominadas y en la del Grupo; actuación que fue correcta. Y segundo, que al abandonar a partir de 1 de enero de 1996 el Grupo aquellas sociedades (como consecuencia de haberse enajenado las acciones de las mismas por las sociedades participantes), el propio Grupo, en la declaración-liquidación consolidada de 1996 incorporó con signo negativo aquellas eliminaciones, con fundamento en el artículo 87 LIS . "

Sobre las "incorporaciones" trata el art. 87, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , al disponer:

Como se desprende de la lectura de este precepto, las "incorporaciones" responden a los "resultados eliminados" derivados de "operaciones internas" en las que intervino una sociedad del grupo que con posterioridad "deja de formar parte del Grupo". Este es el sustrato fáctico en el que se asientan las "incorporaciones".

En el presente caso, como se ha expuesto antes, el origen de las incorporaciones realizadas por la entidad no derivan de "operaciones internas", sino por la depreciación de las participaciones acciónales en varias sociedades del Grupo que sufrieron pérdidas, cuyo tratamiento tributario es distinto.

Se trata más bien, como declara la Inspección, de una eliminación "inversión-fondos propios", a la que es aplicable el Real Decreto 1815/1991, y que, en su art. 27.3 se refiere a las eliminaciones de las correcciones valorativas relativas a las participaciones intragrupo, que sólo deben anularse, es decir, incorporarse cuando la corrección de valor se anule por haber desaparecido la causa que la motivó ( art. 39.4 del Código de Comercio ), o sea, cuando beneficios posteriores compensen las pérdidas que la motivaron.

Entender lo contrario supondría, como estima la Inspección, el cómputo por partida doble de una misma pérdida, aunque en diferente ejercicio: primero, en aquel en que la pérdida se produjo en la participada; después, en el ejercicio en que ésta sale del Grupo.

Ya, en el art. 87.3, de la Ley 43/1995 , redacción dada por la Ley 34/2001, se trata de forma más clara esta cuestión, al establecer que: "3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal,", pues esta norma admite la incorporación de la eliminación antes practicada cuando las pérdidas de la participada que sale del grupo no se pudieron compensar con los beneficios de las demás integrantes de éste mientras perteneció a él, pues entonces no se computa doblemente la pérdida; de forma que, si la sociedad que sale del grupo no vuelve a obtener beneficios tras su salida del grupo."

Los anteriores razonamientos resultan aplicables a este caso.

FINANMADRID, S.A. deja de formar parte del Grupo consolidado en el ejercicio 1998 y la recurrente entiende que procede incorporar, con carácter negativo, el importe de los saldos de las indicadas provisiones a los efectos de determinar la base imponible del Grupo. Con arreglo al criterio expuesto en la resolución del TEAC, así como en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2008 que hemos transcrito, en lo que resulta aplicable, cabe concluir que cuando una entidad dejar de formar parte del Grupo y la base imponible negativa, correspondiente a la pérdida que generó la corrección de valor de la participación, fue compensada con las bases imponibles positivas de otras entidades del Grupo no procederá la incorporación de la eliminación.

SEGUNDO .- «Cajamadrid» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 7 de mayo de 2010, en el que invocó tres motivos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa (BOE de 14 de julio).

(1) En el primero denuncia la infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 y del 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , en relación con los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), puestos en relación con el artículo 79.4 de la Ley 43/1995 .

Considera que las actuaciones inspectoras excedieron sobradamente el plazo máximo de veinticuatro meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , incluso aceptando la prórroga acordada por la Inspección el 16 de diciembre de 2002 y notificada el día 18 del mismo mes y año.

Sostiene que cumplió siempre debidamente con los requerimientos que le fueron efectuados en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación, sin que, en ningún caso, el retraso en facilitar la información requerida supusiese una dilación o una paralización injustificada en la actuación inspectora.

En su opinión, resulta insostenible la posición de la sentencia impugnada considerando que dilató el procedimiento por no aportar la totalidad de la documentación y de la información requerida en determinada diligencia, y menos a otra entidad, pues cabe señalar que ese posible incumplimiento, de serlo, en ningún caso interrumpió, paralizó, suspendió, dilató o dificultó el desarrollo y la continuación de las actuaciones inspectoras.

A renglón seguido analiza las distintas dilaciones que le fueron imputadas:

(a) Dilación de 30 días. La dilación en relación con Altae Banco, S.A., se produce, presuntamente, después de que la inspección solicitase la aportación de determinada información, ya pedida e incorporada, pero con un mayor desglose.

En la diligencia de 6 de mayo de 2002 se solicitó un mayor desglose de las cuentas de recaudación, gasto y periodificación, documentación ya entregada, «para permitir la comprobación de los importes declarados y las retenciones efectuadas, que han sido declaradas en los modelos 123, 124 y 126, tanto en territorio común como foral».

Cabe preguntarse por qué razón la Inspección de los Tributos hubo de requerir a Altae Banco, S.A. (sociedad dominada), para presentar una información que se reconoce ya aportada. Si la Inspección se limita a pedir un mayor desglose en relación con una información que ya había sido solicitada, el tiempo consumido para su aportación no puede considerarse como una dilación. Entraría de lleno en el concepto de «diligencia argucia».

En esta diligencia de 6 de mayo de 2002, en ningún momento se advirtió de que la no aportación relativa a dicho desglose supondría una dilación imputable al sujeto pasivo.

(b) Dilación de 55 días. Se refiere al periodo que consumió para aclarar determinadas diferencias detectadas por la Inspección en el concepto tributario de retenciones del trabajo personal.

Discute la relevancia que puede tener la aclaración de determinadas discrepancias referentes al concepto tributario de «retenciones del trabajo personal» de una sociedad respecto de todo un grupo de consolidación fiscal. Evidentemente, se trata de actuaciones de comprobación realizadas respecto de conceptos tributarios diferentes y absolutamente ajenos.

Considera que, de acuerdo con el principio de estanqueidad tributaria, la eficacia interruptiva de una determinada diligencia referida a un impuesto y a un ejercicio concreto no despliega dichos efectos para otros impuestos del mismo ejercicio.

(c) Dilación de 2 meses. En este caso, por la solicitud de un aplazamiento de dos meses en la comprobación de una de las sociedades dominadas, se estaría imputando la dilación a todo el grupo, cuando en relación con dicho grupo se han seguido realizando actuaciones de comprobación en el lapso temporal que la Inspección considera dilación imputable al obligado tributario. A su juicio, no existió verdadera paralización de las actuaciones. Además, no tuvo conocimiento del retraso imputado a la dominada hasta que le fue notificada el acta de fecha 4 de noviembre de 2003.

Afirma que no interrumpen la prescripción las actuaciones realizadas aisladamente con una sociedad dominada, sin expreso y formal conocimiento de la dominante (trae a colación la sentencia dictada el 22 de marzo de 1999 por ese Tribunal Supremo, en el recurso de casación 3056/94 ).

Reitera que la ausencia de advertencia en la diligencia de que el retraso en el cumplimiento supondría una dilación imputable impide considerarlo así.

(2) El segundo motivo denuncia la infracción de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución española , por vulneración del principio de tutela judicial efectiva, debida a la ausencia de valoración de las pruebas, así como del principio de derecho que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, en relación con el artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y los artículos 217 y 319 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), por valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de las pruebas.

Afirma que si la Sala de instancia hubiera analizado la documentación obrante en el expediente en relación con la diligencia de 20 de enero de 2003, habría llegado a la conclusión de que «Cajamadrid» no tuvo constancia de la misma, al haber sido firmada por el representante de la entidad dominada sin efectuar comunicación ninguna a la dominante. Los jueces a quo debieron llegar a la conclusión de que dicha actuación, seguida con una sociedad dominada, sin expreso y formal conocimiento de la dominante, carece de virtualidad interruptiva respecto de la prescripción del impuesto sobre sociedades del grupo consolidado.

Entiende que no existió valoración de la prueba en el procedimiento de instancia o que, a lo sumo, de existir, fue arbitraria hasta el punto de hacerla irrazonable e ilógica.

(3) La tercera queja se centra en la infracción de los artículos 10 , 78 y siguientes de la Ley 43/1995 , en relación con la determinación de la base imponible y la aplicación del régimen de consolidación fiscal, más en particular, con la obligación de incorporar a la base imponible consolidada del grupo las eliminaciones correspondientes a una entidad que deja de pertenecer al mismo (especialmente, artículos 85, 86 y 87 del citado texto normativo). También dice infringida la Norma Sexta de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditorías de Cuentas, de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre).

Defiende la tesis de que procede incorporar en la base imponible consolidada una eliminación practicada previamente en relación con la dotación a una provisión de cartera de una entidad participada que posteriormente sale del grupo de consolidación fiscal. Subraya que la sentencia de instancia se remite íntegramente a lo expuesto en la sentencia de 1 de febrero de 2010 , que también ha sido recurrida en casación, por lo que no puede considerarse firme.

Dice que, al amparo de la normativa vigente hasta el 1 de enero de 2002, no existía limitación alguna a la incorporación de eliminaciones por participación en otras entidades.

(a) En cuanto a la eliminación de la provisión de cartera de entidades participadas como "operación interna", sostiene que la argumentación de la Sala de instancia parte de la siguiente premisa: la eliminación de la dotación es una eliminación de la inversión-fondos propios, según la terminología del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), lo que las alejaría del concepto de "operaciones internas".

Cuestiona esta interpretación y se remite a lo dicho por la Dirección General de Tributos y por diversos autores, que han coincidido en señalar que, a los efectos de aplicar el régimen de tributación consolidada, la eliminación de la provisión dotada por la participación en una entidad que forma parte del grupo fiscal es una "operación interna". Cita la consulta de 12 de noviembre de 1997.

(b) También cuestiona la decisión de instancia desde el principio de capacidad económica. Según la Audiencia Nacional, no procede la incorporación controvertida porque supondría un doble cómputo de las pérdidas obtenidas por las participadas. Sin embargo, entiende que sólo a partir de la aprobación de la Ley 24/2001, 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (BOE de 31 de diciembre), se introdujo tal limitación, hasta esa fecha inexistente.

(c) Analiza la introducción del apartado 3 del artículo 87 en la Ley 43/1995 por la reforma de 2001, en vigor a partir del 1 de enero de 2002. El Grupo Parlamentario Popular incorporó una enmienda en el Senado a la redacción y, pese a decirse que tiene alcance aclaratorio, esta apreciación no consta en la exposición de motivos de la Ley de 2001.

Su conclusión es que, con la normativa aplicable en el ejercicio 2000 y con independencia de las modificaciones posteriores, la incorporación de las eliminaciones practicadas por la participación en otras entidades del grupo fiscal debía realizarse, obligatoriamente y sin limitaciones ulteriores, en el ejercicio en que la compañía cuya cartera estaba provisionada quedaba excluida del grupo fiscal.

Recuerda que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en sus resoluciones de 9 de octubre de 1997 y 15 de marzo de 2002, dijo que, a los efectos del cálculo del gasto por impuesto del régimen de consolidación, las correcciones valorativas correspondientes a la participación en empresas del grupo fiscal tienen la consideración de diferencias temporales.

Concluye que, dado que la norma contable califica el gasto como diferencia temporal, la eliminación de las provisiones de cartera registradas debe ser objeto de recuperación mediante las correspondientes incorporaciones a la base imponible en el ejercicio en que las compañías objeto de la provisión abandonan el grupo.

Solicita que se dicte sentencia estimando el recurso, casando la de instancia y anulando los actos impugnados.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el día 26 noviembre de 2010, en el que pide su desestimación.

(1) En cuanto a la primera queja, considera que es suficiente con que se produjera la segunda de las dilaciones apreciadas (la de 55 días) para que las actuaciones inspectores no hayan rebasado los 24 meses. Destaca la relevancia de la diligencia, puesto que la base imponible del grupo consolidado se forma por las bases imponibles de las sociedades que la integran, y para ello puede resultar imprescindible comprobar las declaraciones efectuadas por otros impuestos y otras sociedades del grupo, en concreto, tanto las declaraciones por retenciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas como las relativas al impuesto sobre el valor añadido.

Opina que, tratándose de una actuación de comprobación de carácter general, existe un solo procedimiento de inspección al que en su unidad han de venir referidas las normas sobre su duración máxima y sobre la interrupción de su cómputo.

Frente a la alegación del incumplimiento por la Inspección de la advertencia prevista en el artículo 31 bis .2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sobre las consecuencias y el alcance de la dilación, afirma que tal incumplimiento no puede tener otra consideración que la de una irregularidad no invalidante, salvo que se demuestre que ha producido indefensión al contribuyente, efecto que ni siquiera se invoca.

Dado que la duración del procedimiento inspector excedió de 24 meses sólo en 34 días y que la dilación examinada ya supone 55, ve claro que no se ha rebasado la duración máxima del procedimiento inspector.

(2) En relación con el segundo motivo, afirma que es innecesario proceder a su examen ya que deviene irrelevante para la apreciación de la duración de las actuaciones inspectoras.

(3) Considera que en el tercer y último motivo hay que partir de la afirmación de que las provisiones dotadas como consecuencia de las pérdidas generadas en la sociedad participada han de ser objeto de eliminación, ya que, de no eliminarse, se produciría una doble deducción por un mismo concepto o hecho.

La provisión dotada por la sociedad participante que resulta imputable a las pérdidas generadas por la sociedad participada no debe tenerse en consideración en la determinación de la base imponible del grupo consolidado, por cuanto lo contrario supondría que una misma renta, negativa en este caso, se integraría dos veces en la base imponible del grupo en el mismo periodo impositivo: una a través de la compensación de la base imponible negativa "individual" procedente de las pérdidas generadas por la sociedad participada y otra por medio de la provisión dotada por la participante con la finalidad de reflejar la depreciación de su participación que se produce como consecuencia de aquella misma pérdida.

No considera un obstáculo para la anterior conclusión el hecho de que la Ley 24/2001 introdujera un tercer apartado al artículo 87 de la Ley 43/1995 , pues no implica que con anterioridad a la citada modificación legislativa pudiera incorporarse la dotación a la provisión en su día eliminada de manera ilimitada e incondicional, sin que suponga una modificación sustantiva del régimen de consolidación fiscal, sino una mera interpretación del mismo.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de diciembre de 2010, señalándose al efecto el día 24 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Cajamadrid» cuestiona la sentencia dictada el 1 de febrero de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso 176/08 , interpuesto contra la resolución dictada el 28 de febrero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución había declarado no haber lugar a la reclamación instada frente a la liquidación practicada el 12 de febrero de 2004 por el Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998.

Articula tres motivos de casación. Sostiene en el primero que se han superado los veinticuatro meses de duración de las actuaciones inspectoras, sin que le sean imputables los tres periodos de inactividad que cita la Administración, por un total de 145 días. En segundo término, y en relación directa con la anterior queja, cuestiona la valoración que la Sala de instancia hizo de la documentación que se aportó en la diligencia de 20 de enero de 2003, que nunca llegó a su conocimiento. Finalmente, en el tercer motivo, discrepa de la interpretación que la Sala de instancia hace del régimen jurídico aplicable para concluir en la no incorporación a la base imponible del grupo consolidado de la eliminación de la dotación por depreciación de valores de la sociedad participada en el ejercicio en que abandona el grupo.

SEGUNDO .- En el primer motivo se sostiene la concurrencia de la prescripción del derecho de la Administración tributaria por exceso en la duración de las actuaciones inspectoras.

Resulta un extremo indubitado que las actuaciones se iniciaron el 24 de enero de 2002 y finalizaron el 17 de febrero de 2004, con la notificación de la liquidación. El 16 de diciembre de 2002, notificado el 18 de ese mismo mes, se acordó la ampliación de las actuaciones inspectoras por otros doce meses. Si bien es cierto que «Cajamadrid» discrepa de un total de 145 días, la realidad es que el límite de 24 meses fue superado sólo en 34 días, con lo que bastaría con que le fuera imputable un periodo de inactividad de 34 días, de los 145 que se discuten, para rechazar esta queja y reputar temporáneas las actuaciones inspectoras.

Polemiza la sociedad recurrente sobre tres dilaciones que le achaca la Administración tributaria: una de 30 días, para aportar determinada documentación desglosada; otra de 55, en la presentación de una lista de conciliaciones relacionadas con retenciones del trabajo personal; y la tercera, de 2 meses, consistente en un aplazamiento acaecido durante la comprobación de una sociedad participada e integrante del grupo.

(A) Como decimos, basta que cualquiera de los periodos indicados deba ser considerado dilaciones imputables al sujeto pasivo para concluir que las actuaciones se realizaron dentro del plazo legalmente establecido, siendo, por ello, eficaces para interrumpir el plazo de prescripción de la deuda tributaria.

En tal indagación, comenzaremos por el segundo de los periodos citados, de 55 días. La paralización, según consta en diligencia de 18 de julio de 2002, fue instada por «Cajamadrid». La Inspección, tras detectar determinadas discrepancias entre los datos declarados y la documentación aportada por el obligado tributario en relación con las retenciones del trabajo personal, pidió la conciliación de los listados. Para cumplir con tal petición, aquél reclamó más tiempo, fijándose como fecha para su aportación el 10 de septiembre de 2002. El argumento central en que se sustenta la queja de «Cajamadrid» consiste en la irrelevancia de la documentación requerida para la liquidación del impuesto sobre sociedades del grupo consolidado: retenciones practicadas en el impuesto de las personas físicas por una de las sociedades del grupo.

El motivo de queja no puede prosperar, bastando para fundamentar esta decisión con recordar que, según hemos dicho en nuestras sentencias de 13 de enero de 2011 (casación 164/07, FJ 3 º) y 18 de junio de 2012 (casación 4960/09 , FJ 3º), en la que a su vez nos referíamos a otra anterior de 27 de febrero de 2009 (casación 6548/04), «si bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener tales conceptos un contenido mínimo, ya que el artículo 47 del Real Decreto 939/86 [se refiere al Reglamento General de la Inspección de los Tributos] delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos pueden utilizarse. En consecuencia, cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) [...], desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos.».

En el supuesto enjuiciado, no parece descartable que el montante de las retenciones practicadas por las sociedades del grupo, en el pago de rendimientos sujeto al impuesto sobre la renta de las personas físicas, resulte irrelevante. Es más, puede tener una vinculación directa con los gastos de las sociedades y, con ello, en la determinación de las bases imponibles de las participadas y del grupo. Además, no cabe olvidar que el propio acuerdo por el que se iniciaron las actuaciones inspectoras, de 10 de enero de 2002, notificado el siguiente día 14, reseñaba entre la actividad objeto de comprobación las retenciones relativas al impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Así pues, se ha de concluir que la imputación al sujeto pasivo, como dilación, de ese plazo de 55 días está plenamente justificada, resultando conforme al ordenamiento jurídico, por lo que, en atención a lo ya apuntado, no cabe concluir que se hayan dilatado las actuaciones por más del tiempo legalmente previsto, resultando innecesario el análisis de las otras dos dilaciones.

(B) Se lamenta también «Cajamadrid» de que la Administración tributaria no le indicara el alcance que para el interesado tenía el que no fueran cumplimentadas íntegramente las solicitudes y los requerimientos de información, con infracción del artículo 31. bis .2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Sobre el alcance de las advertencias que la Administración tributaria debe hacer al sujeto pasivo sometido a un procedimiento de inspección, en los supuestos de incumplimiento de los requerimientos y demás actuaciones de colaboración que conlleve, nos hemos pronunciado en nuestra sentencia de 13 de diciembre de 2011 (casación 127/08 , FJ 3º), en la que decíamos que esta obligación.

[...] no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores. [...]

Las reflexiones que preceden determinan el rechazo de este primer motivo de casación, así como también el de la segunda de las quejas, puesto que a la vista de los anteriores razonamientos queda sin contenido y resulta irrelevante su análisis para el resultado final de este recurso de casación.

TERCERO .- El tercer motivo defiende la procedencia de la incorporación de las eliminaciones, cuando una sociedad participada abandona el grupo consolidado.

Esta cuestión ha sido tratada y resuelta por esta Sala en nuestras sentencias de 22 de marzo de 2012 (casación 6366/08 , FJ 7º) 19 de enero de 2012 (casación 6121/07, FJ 10 º), y 20 de noviembre de 2007 (casación 551/06 , FJ 8º), así como en la más reciente de 15 de octubre de 2012 (casación 3461/10 , FJ 3º).

Se discutía, entonces, como ahora, si como consecuencia de la separación de una sociedad de un grupo es procedente o no incorporar a la base imponible del mismo el importe de las provisiones por depreciación de la cartera de valores dotadas por la sociedad dominante en relación con las acciones de las dominadas, en ejercicios en que estas sociedades formaban parte del grupo consolidado y que en su día fueron eliminadas para la determinación de la base imponible del grupo.

La determinación de la base imponible del grupo consolidado se conseguía, según establecía el artículo 85 de la Ley 43/1995 , con la suma de las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo, practicando determinadas correcciones como las eliminaciones y las incorporaciones. Ambas operaciones debían realizarse de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprobaron las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas. El mencionado Real Decreto estuvo vigente hasta el 25 de septiembre de 2010 y se dictó como exigencia de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades (BOE de 27 de julio), cuyo régimen jurídico es aplicable al supuesto enjuiciado.

Como hemos dicho, el régimen fiscal especial y voluntario de tributación del grupo consolidado es el resultado de sumar las bases imponibles de cada una de las eliminaciones e integraciones. Esta operación supone que las bases imponibles negativas de cualquiera de las sociedades participadas pertenecientes al grupo se compensen en la base imponible consolidada del grupo. A su vez, si la dominante hizo la oportuna dotación por la eventual depreciación de los fondos propios en la participada con pérdidas, de no practicarse la oportuna eliminación en la determinación de la base consolidada, se estarían computando por dos veces tales pérdidas: con la incorporación de la base imponible negativa de la sociedad participada y con la dotación por depreciación de los fondos de la dominante en la participada, que determina una disminución de su base imponible.

Las eliminaciones contribuyen a suministrar una imagen veraz del resultado contable del grupo, suprimiendo el resultado de (i) las operaciones internas, (ii) las correcciones valorativas por fondos propios y (iii) las operaciones recíprocas, por citar alguno de los supuestos contemplados en las subsecciones de la sección 4ª del Real Decreto 1815/1991. En estos términos se pronuncia el artículo 86 de la Ley 43/1995 cuando dice expresamente que:

1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen previsto en el presente capítulo.

2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo. [...]

El problema que se plantea en el presente recurso consiste en desentrañar qué ocurre con las eliminaciones practicadas para la determinación de la base imponible del grupo cuando la sociedad participada lo abandona. Establecía el artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción vigente en el momento procesal que nos ocupa, que:

1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros.

2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación. [...]

El artículo 2, veintisiete, de la Ley 24/2001 introdujo un tercer apartado en el artículo 87, añadiendo que:

3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal.

La puntualización que hace la reforma evita que la incorporación de la eliminación suponga una menor tributación efectiva, al vincular la incorporación a que la sociedad que abandona el grupo asuma la compensación de la base imponible negativa que motivó la pérdida de valor. La recurrente insiste en que, en el momento en que se practicó la incorporación, no existía ninguna limitación al respecto, siendo la reforma posterior y, por lo tanto, no aplicable al supuesto enjuiciado.

Parece indiscutible que el nuevo apartado tercero del artículo 87 de la Ley de impuesto hacía imposible la incorporación de la eliminación en los términos practicados por la recurrente. Por lo tanto, el debate se centra en determinar si la incorporación de la eliminación que llevó a cabo era improcedente o si, como sostiene, precisamente la reforma ulterior evidencia que, antes de producirse, la incorporación practicada era ajustada a derecho pues no había precepto alguno que lo impidiera.

La pretensión no puede prosperar por las razones que ya han sido enunciadas por esta Sala en las sentencias a las que hemos hecho referencia y que pasamos a recordar.

En primer lugar, la reforma llevada a cabo por la Ley 24/2001 no hizo más que aclarar y puntualizar los términos en que debía ser aplicado el régimen de incorporación de las eliminaciones, como se puso de manifiesto durante el proceso de tramitación parlamentaria. El texto finalmente aprobado fue el resultado de la enmienda número 206 a la redacción del texto aprobado por el Congreso para este precepto, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado, que se justificaba en los siguientes términos: "Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal". Ese era el sentido que el legislador quiso dar a la introducción del apartado 3 del artículo 87, circunstancia que orienta sobre el alcance y la interpretación que había de otorgarse a la norma antes de la reforma.

En segundo término, la función aclaratoria de la Ley tenía todo el sentido a la vista del complemento reglamentario aplicable al régimen de consolidación fiscal. La propia literalidad del artículo 87 de la Ley 43/1995 sólo hablaba de incorporación de eliminaciones de "alguna operación interna", no de eliminaciones provocadas por dotaciones por variaciones de valores de participación de fondos propios, que es la examinada en el presente recurso. A las diferentes clases de eliminaciones se refería la sección 4ª del Real Decreto 1815/1991, aplicable al caso de autos, distinguiendo entre uno y otro supuesto. En consecuencia, la propia literalidad del precepto legal, en atención a los diferentes supuestos de eliminación contemplados en el Reglamento, nos lleva a descartar la incorporación de la eliminación practicada por «Cajamadrid». No se trataba de una operación interna, sino de una dotación por depreciación de valores de la sociedad participada.

Finalmente, desde el punto de vista contable y en relación con la determinación de la base imponible del impuesto en los términos del artículo 10.3 de la Ley, tiene todo el sentido la solución que adoptamos. De admitirse la incorporación de la eliminación como pretende la entidad financiera, se estaría alterando la base imponible del impuesto y con ello la tributación efectiva. De hecho, se computaría en el ejercicio en que la sociedad participada abandona el grupo, mediante la incorporación de la eliminación, las bases imponibles negativas ya tenidas en cuenta para configurar la del grupo consolidado en ejercicios anteriores, a través de la dotación por depreciación, en su día, practicada por la dominante.

En consecuencia, y en atención a lo expuesto, debemos desestimar la totalidad del recurso de casación.

CUARTO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID contra la sentencia dictada el 1 de febrero de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 176/08 , condenando en costas a la entidad recurrente, con la limitación establecida en el fundamento de derecho cuarto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.