STS, 18 de Octubre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 173/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de septiembre de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Aurora Gómez-Villaboa Mandri, en nombre y representación de la entidad mercantil MF-23, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de marzo de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen y CONFIRMAR la resolución impugnada, salvo en lo atinente a la sanción impuesta que se anula por su disconformidad a Derecho".

La Procuradora doña Aurora Gómez-Villaboa y Mandri en representación de la mercantil "MF-23, S.A.", presentó con fecha 8 de octubre de 2010 escrito de preparación del recurso de casación. Asimismo el Abogado del Estado en representación y defensa de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 7 de octubre de 2010.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 20 de octubre de 2010 tener por preparados ambos recursos de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora doña Aurora Gómez-Villaboa y Mandri en representación de la entidad " "MF-23, S.A.", parte recurrente, presentó con fecha 2 de diciembre de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se resuelva conforme a Derecho, dictando una sola sentencia en la que conforme al articulo 95.2.d) LJC:

1. - Estime el recurso de casación por todos o alguno de los motivos aducidos, casando la sentencia de 30 de septiembre de 2010 de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , dictada en el procedimiento ordinario que con el numero de recurso 161/2007 se siguió en dicha Sala y Sección, exclusivamente en el concreto extremo que desestima nuestra pretensión de anulación de las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 (no casándola obviamente, en la estimación parcial del recurso: anulación de las sanciones por el mismo Impuesto e idénticos ejercicios).

2. - Resuelva lo siguiente:

2.1. De modo principal, estime el recurso contencioso-administrativo y, en consecuencia, declare el derecho de MF-23, S.A. (como sucesora universal, por absorción, de ML-3, S.A.) a aplicar en los ejercicios 1995, 1996 y 1997 el régimen fiscal regulado en los artículos 15.8 LIS 1978 y 21.1 LIS 1995, según su respectivo ámbito temporal de aplicación, por tener los bienes inmuebles enajenados por la recurrente en 1994, 1996 y 1997 la consideración de elementos del activo fijo material y no la de existencias o activo circulante.

2.2. Subsidiariamente para el caso que entienda que el inmueble enajenado en 1994 tenga la consideración de existencias, o activo circulante, admita la imputación al ejercicio 1994 de los cobros percibidos en 1995, 1996 y 1997 en pago de dicho inmueble enajenado en 1994 por aplicación del criterio de imputación temporal del devengo conforme al articulo 22.1 LIS 1978 .

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida, manifestando por escrito presentado con fecha 24 de noviembre de 2010 que no sostiene la casación.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de 13 de enero de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 2 de marzo de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala, dicte en su día sentencia declarando inadmisible o, o en su defecto, desestimando el primer motivo de este recurso y desestimatoria del segundo motivo.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 17 de octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2010 , que estima parcialmente el recurso interpuesto por la mercantil "MF-23, S.A." contra la Resolución de 2 de marzo de 2007 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que desestima el recurso de alzada deducido por aquélla contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 19 de diciembre de 2005, desestimatoria a su vez de las reclamaciones acumuladas promovidas frente a los acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1997, siendo la cuantía de 2.690.916,51 euros.

La estimación parcial del recurso afecta exclusivamente a la sanción impuesta, que se anula, acuerdo que no es objeto de impugnación en el recurso de casación, por que en la presente sentencia no se efectuara referencia alguna a dicho extremo.

La Sala de instancia nos ilustra de manera extensa en su FJ 2º acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico suscitado, en estos términos:

a) El 17 de enero de 2001 se formalizó por la Dependencia de Inspección de la A.E.A.T. de Madrid el acta disconformidad (A02) nº 70362556 por el concepto y ejercicios antes citados, en la que se hacía constar que:

1. Se han exhibido los Iibros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable, sin apreciarse anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 31 de enero de 2000 y, a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de éstas ( artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ), se deben excluir 71 días, por dilaciones imputables al contribuyente.

3. Del examen de la documentación aportada se deduce que la actividad realmente desempeñada en los ejercicios comprobados es la de venta de solares edificables y alquiler de bienes inmuebles en menor medida. Por tanto, las ventas de solares realizadas en 1996 y 1997 son resultados ordinarios y no pueden acogerse al diferimiento por reinversión, ni a la exención por reinversión, ya que no son bienes de inmovilizado, sino existencias, de la actividad de venta de solares.

4. Las modificaciones propuestas por la Inspección son:

Año 1995:

Incremento de la base en 145.180.042 pesetas (872.549,63 euros), en lo relativo a la operación de venta a plazo, declarada en 1994, que no puede acogerse a exención por reinversión, dado que dicha venta de 1994 no cumplía los requisitos requeridos para ello. La base imponible de este ejercicio queda fijada en consecuencia en 125.543.665 pesetas (754.532,62 euros).

Año 1996:

Incremento de la base declarada de 111.020.629 ptas. (667.247,42 euros), de la renta derivada del cobro de la operación de venta a plazo declarada en 1994, que no puede acogerse a la exención por reinversión, ya que las ventas realizadas en 1994 no cumplían los requisitos requeridos para ello.

Incremento de 315.052.416 pesetas (1.893.503,16 euros), correspondientes al beneficio de la venta de dos solares, que no pueden acogerse al diferimiento por reinversión.

Disminución de 2.625.011 pts (15.776,63 €), como mayor coste del solar vendido en este ejercicio.

La base imponible definitiva es de 386.865.008 pesetas (2.325.105,53 euros).

Año 1997:

Incremento de la base declarada de 111.020.629 pesetas (667.247,42 euros), de la renta derivada del cobro de la operación de venta a plazo de 1994, que no puede acogerse a exención por reinversión por los mismos requisitos ya apuntados.

Incremento de 466.551.501 pesetas (2.804.030,99 euros), correspondientes al beneficios de la venta de tres solares, en que no cabe diferimiento por reinversión [416.551.501 pesetas (2.503.524,94 euros)], ni la exención por reinversión [50.000.000 pesetas (300.506,05 euros)].

La Base Imponible definitiva es de 549.670.149 pesetas (3.303.584,13 euros).

5. La entidad no hizo constar en las declaraciones las retenciones a cuenta soportadas, que ascienden a:

1995: 182.629 pesetas (1.097,62 euros);

1996: 168.816 pesetas (1.014,6 euros);

1997: 67.667 pesetas ( 406,69 euros).

6. La interesada formuló alegaciones, recogidas en diligencia, y que se refieren a determinados hechos que el compareciente desea expresamente que consten por escrito, y que, o no afectan, o ya se han tenido en cuenta en la propuesta de liquidación.

La deuda a ingresar asciende a 447.730.835 pesetas (2.690.916,51 euros), de las que 371.308.476 pesetas (2.231.608,89 euros) corresponden a cuota, y 76.422.359 pesetas (459.307,63 euros) a intereses de demora.

b) Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio, en el que se explica que las actividades desempeñadas realmente por MF 23 S.A. consisten en la compra de terrenos, pro indiviso en muchos casos con otras sociedades de los mismos socios, que luego aportan a Juntas de Compensación para su urbanización; venden los solares, algunos en fase de urbanización todavía; compran locales ya construidos (los primeros en 1994) y los alquilan (empiezan en 1996). En los años que se comprueban no han construido, ni promovido directamente la construcción de ningún inmueble.

Según aduce la entidad, la sociedad se constituye para formar un patrimonio inmobiliario destinado al arrendamiento, para lo que adquieren suelo que luego adscriben a Juntas de Compensación, por lo que el proceso de puesta en explotación para arrendar se alarga notablemente. Además, no siempre los solares que se les adjudican son aptos para el fin pretendido, por lo que tienen que venderlos y comprar otros que sí lo sean. No aportan justificación alguna de estas manifestaciones.

EI 24 de julio de 1997 se extendió al sujeto pasivo un acta de conformidad previa, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, en la que consta como actividad la compraventa de bienes inmuebles y en la que la modificación que propone la Inspección es "Exención por reinversión que no procedía aplicar al incremento de patrimonio por transmisión de bienes 363.423.640 ptas., ya que no cumple los requisitos establecidos en el articulo 147 del Real Decreto 2631/82 de 15 de octubre ". Las operaciones de ventas de terrenos realizadas en dicho año fueron declaradas y contabilizadas como operaciones normales de negocio.

En la declaración de 1994 figura una disminución extracontable, que la Inspección no modifica, de 700.099.072 pesetas (4.207.680,17 euros), por operaciones de ventas a plazos, derivada de las ventas a Fralhe, Anvro y Grupo Bancario a la que la Inspección considera que no procede aplicar la exención por reinversión.

En 1995, los ingresos declarados son, únicamente, ingresos financieros. No existen ingresos ni por ventas de terrenos ni por arrendamientos. En la memoria de este ejercicio no figuran datos relativos a las reinversiones que tienen que realizar ni a las imputaciones que deberían hacer en los ejercicios siguientes como consecuencia de los cobros por ventas a plazos. Solamente mencionan la existencia de un crédito fiscal por dicha imputación. En la Memoria se recoge expresamente que MF 23 no ha tenido ni gastos ni ingresos de naturaleza extraordinaria en este ejercicio ni en el precedente.

En 1996, además de los ingresos financieros, figuran: Ingresos de la actividad: 8.044.699 pesetas (48.349,61 euros) por arrendamientos de locales 7.048.431 pts (42.361,92 €) , y 996.268 pesetas (5.987,69 euros), por arrendamientos de solares para vallas publicitarias.

Resultados extraordinarios: 342.572.049 pesetas (2.058.899,48 euros) procedentes de dos ventas de solares realizadas:

a) el 11 de enero de 1996, a Artaleda, S.A., Comunidad de Propietarios " Quinta del Este VIII ", y otros más, de una participación indivisa de la Parcela NUM000 (4), integrada en la Junta de Compensación del Polígono 1-4 "Ciudad Lineal Quinta de los Molinos". En el cálculo de coste de este solar han omitido la parte correspondiente a los pagos realizados a la Junta de Compensación en 1994, que es de 15.776,63 €.

b) El 15 de marzo de 1996 a Inverlasa S.A., de la finca resultante U-28 de la Junta de Compensación para el desarrollo del Plan parcial Sector I-16, denominado "El Disco".

Ninguno de los dos solares han estado alquilados. Estos resultados extraordinarios, deducida la corrección por efecto de la depreciación monetaria, son el importe de la disminución extracontable declarada como reinversión de beneficios extraordinarios.

En la contabilidad no figura ningún elemento del activo como acogido a la reinversión. En la Memoria tampoco se menciona ni la existencia de dichos bienes, ni los compromisos de reinversión adquiridos, ni el hecho de que se hayan acogido a la misma.

En 1997, además de los ingresos financieros, figuran:

Ingresos de la actividad: 25.546.371 pesetas (153.536,78 euros), procedentes de ingresos por arrendamientos de locales y 1.189.355 pesetas (7.148,17 euros) por arrendamientos de solares para vallas publicitarias y 5.868.270 pts (35.269,01€) por servicios diversos.

Resultados extraordinarios: 468.633.751 pesetas (2.816.545,57 euros), procedentes de las ventas realizadas:

- El 16 de septiembre de 1999, a Renfi 97 S.A. de su participación indivisa en la parcela M31 del Proyecto de Compensación del Plan Parcial de Ordenación del Polígono 1-4 "Ciudad lineal Quinta de los Molinos".

- El 22 de octubre de 1997, a Larvin S.A. de su participación indivisa en la parcela M31 del proyecto de Compensación del Poligono 1-4 "Ciudad Lineal Quinta de los Molinos".

- El 4 de noviembre de 1997, a Castellana 220 viviendas de Madrid S.A. de su participación indivisa en la parcela del sector II.1 de "Los Coronales"·.

Ninguno de estos solares ha estado alquilado. Este resultado extraordinario, con la corrección por depreciación monetaria, es el importe de la disminución extracontable por reinversión de beneficios extraordinarios y exención por reinversión.

En contabilidad no figura ningún elemento de activo como acogido a la reinversión. En la Memoria figura: "por último, dada la planificación de inversiones realizadas, además de acogerse al artículo 21 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades , y por tratarse de una empresa de reducida dimensión se hace uso de la exención de 50.000.000 ptas. tanto en 1996 como en 1997, no habiéndose hecho de forma expresa el año anterior por un sentido de prudencia...".

Las adquisiciones de bienes responden, en esencia, a dos clases: terrenos que aporta a distintas Juntas de Compensación a las que abona su parte de los gastos de urbanización a medida que las distintas Juntas se lo van requiriendo, y locales ya construidos en los que en algún caso lleva a cabo diversas obras de instalaciones.

En los años comprobados han invertido:

1995: en locales: 50.496.000 pesetas (303.487,07 euros); en pagos a Juntas de Compensación por parcelas que en 1997 continúan en su poder: 332.598.422 pesetas (1.998.956,78 euros); por parcelas de las que han vendido, al menos, una participación: 73.156.448 pesetas (439.679,11 euros): por otros 14.609.432 pts ( 87.804,45 €). Estas inversiones están contabilizadas en la cuenta 230000 "inmovilizado material en curso". Total invertido 470.860.302 pts ( 2.829.927,41 €).

1996: En locales: 141.739.069 pts (851.868,96 €); en pagos a Juntas de Compensación por parcelas que en 1997 continúan en su poder: 83.149.956 pesetas (499.741,3 euros); por parcelas de las que han vendido, al menos, una participación: 19.341.600 pesetas (116.245,36 euros); por otros 1.794.521 pts (10.785,29 €). Todas las inversiones se contabilizan en la cuenta 230000 que en 1996 se denomina "inmovilizado material" únicamente.

1997: En locales: 10.963.720 pesetas (65.893,28 euros), por obras realizadas en los que ya poseía. En pagos a Juntas de Compensación, por parcelas que continúan en su poder en 1997: 44.455.020 pesetas (267.180,05 euros). Todas estas inversiones están contabilizadas en la cuenta 230000 que, en este ejercicio, se denomina "inmovilizado material", también.

En conclusión, los cobros de la operación de venta a plazos de 1994 no pueden acogerse a la exención por reinversión ya que la venta de la que proceden no cumple los requisitos exigidos por el Reglamento vigente en dicho ejercicio, tal como reconoce la propia empresa, puesto que presta su conformidad al acta A01. En la declaración de 1994, MF 23 ya lo declara como ventas realizadas dentro de su actividad y en la Memoria de 1995, cuando manifiestan que no han tenido ingresos de naturaleza extraordinaria ni en ese ejercicio ni en el precedente. Luego esos solares no forman parte del inmovilizado sino que constituyen sus existencias.

En cuanto a las operaciones de 1996 y 1997, los solares vendidos no han estado alquilados nunca, ni sobre ello se ha promovido la construcción de ningún inmueble para arrendamiento. Se limitan a comprar los terrenos, participar en su urbanización por la Junta de Compensación, y venderlos, en todo o por partes. En algún caso sin urbanizar, corriendo a cargo de los compradores las posteriores obras de urbanización.

La empresa manifiesta, sin justificar sus afirmaciones, que las ventas se producen porque los terrenos que se Ie adjudican por las Juntas no son aptos para lo que pretenden, por lo que han de venderlos y comprar otros que sí lo sean.

Aunque se consideraran inmovilizado, no se han cumplido las obligaciones formales: no hay identificados en la contabilidad, ni en la memoria de cada año, ningún activo acogido a reinversión, lo que no permite saber si se realiza la inversión o no, ni si se mantiene, o son de los que se venden posteriormente. En las memorias de 1996 y 1997 tampoco se mencionan los demás datos requeridos, ni el importe de la renta que acogen al diferimiento, ni el método de integración en los años posteriores, ni el importe pendiente o los años en los que se imputarán.

En cuanto a la exención de 1997, tampoco procede, porque los terrenos que venden nunca han estado afectos a la actividad que ellos declaran de arrendamiento. Además, superan el límite para ser considerados empresa de reducida dimensión.

El 30 de marzo de 2001 se presentaron las alegaciones por la recurrente y el Inspector Jefe dicta Iiquidación confirmando la propuesta en el acta, que fue notificada el 4 de abril de 2001

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El debate en la instancia, a los efectos que aquí nos interesan, tiene por objeto principal determinar sí la entidad recurrente puede acogerse validamente en la enajenación de una serie de inmuebles en los años 1994, 1996 y 1997, al beneficio fiscal por reinversión en la enajenación de activos fijos empresariales contemplado en el articulo 15.8 de la LIS 1978 .

Confirma la sentencia impugnada lo acordado en vía administrativa sobre la base de considerar que dichos inmuebles afectados por las respectivas transmisiones y reinversiones no formaban parte del activo fijo o inmovilizado de la entidad, debiendo ser calificadas como existencias, apoyándose en los fundamentos jurídicos contenidos en su sentencia de 22 de abril de 2010, en la que al resolver el recurso 161/2007 , deducido también por la aquí recurrente, en la que los motivos de impugnación eran idénticos a los aducidos en la instancia y que son resueltos por la sentencia en su FJ 3º, que viene a reproducir el FJ4º de la citada sentencia de 22 de abril de 2010 .

"CUARTO.- Sentadas las consideraciones anteriores, hay una absoluta falta de prueba de que los inmuebles enajenados en 1994, 1996 y 1997, sobre los que se pretenden los beneficios fiscales objeto de polémica en este proceso, fueran activos fijos empresariales y no existencias, sin que la recurrente haya efectuado iniciativa de clase alguna para la acreditación de tan crucial dato, siendo así que, por el contrario, se sostiene que el objeto social -que, conforme a la interpretación jurisprudencial para la aplicación de ese beneficio, ha de ser exclusivo- consistente en el arrendamiento de locales y plazas de garaje, se materializa y cumple por el mero hecho de esa vocación futura de los bienes para servir, en su día y en su caso, a tal finalidad. Esto es, no se valora la condición de activos fijos de los inmuebles por su afectación actual y efectiva a la actividad que se dice ejercitar -el arrendamiento-, sino en función de una adscripción eventual que en su día se hará, siempre que se den las condiciones precisas para ello.

A tal respecto, la razón por la que se exige que el arrendamiento, para dar lugar a la exención -o las sucesivas ventajas reconocidas en la Ley 43/1995- se lleve a cabo como objeto social exclusivo, reside en el carácter equívoco de las ventas de inmuebles, que de suyo son una actividad actual, incompatible con aquélla y que pueden integrar perfectamente el objeto y actividad social, por lo demás reconocido por la entidad mediante actos propios -como la conformidad prestada al acta relativa al ejercicio 1994-. En otras palabras, si se venden inmuebles y se obtienen con ello determinadas plusvalías, no basta con la mera afirmación de que tales ventas se orientan a una actividad más amplia y global -esto es, sirviendo como instrumento destinado a la obtención de locales y garajes aptos para el cumplimiento del objeto social- para poder gozar, por ese solo hecho, de la exención por reinversión, que exige que la afectación ( art. 15.8 LIS de 1978 y 21 LIS 1995 y, en ambos casos, art. 147.1.c ) del RIS de 1982 sea actual y no meramente potencial o hipotética, pues en tal caso, bastaría con la mera alegación de ese destino previsible o futuro para disfrutar de la exención como consecuencia de la transmisión, siendo posible orillar las exigencias legales y reglamentarias y, entre otras, las que sujetan a plazos precisos el conjunto operativo de la enajenación-reinversión.

En suma, la mecánica de la actividad que MF-23 desarrolla no puede dispensarle del sometimiento a los requisitos legales para disfrutar de los beneficios, máxime cuando de la narración que contiene la demanda al respecto resulta, no sólo que transcurren varios años para obtener, en definitiva, locales y garajes idóneos para su alquiler- sino que el proceso es sumamente largo y aleatorio, ya que la adquisición se produce, según se alega en la demanda, sobre terrenos que ya se reconocen inadecuados a tal fin; se entregan a Juntas de Compensación, cuyos lentos ritmos del proceso urbanizador no está en manos de la recurrente controlar ni acelerar; de ahí resultaría una segunda transmisión, la derivada de la obtención de solares consecuencia de las parcelaciones operadas; a partir de esa recepción, sólo en el caso de que los solares adjudicados habiliten para el uso terciario, factor en que no interviene la voluntad de la recurrente, se emprende una ulterior fase constructiva que, en las propias palabras de la demanda, implica una nueva transformación de los bienes, mediante su edificación y la reserva de los locales y plazas de garaje en que desarrollar, una vez finalizado ese proceso, la actividad empresarial; pero de no ser esa la afortunada calificación de los solares adjudicados -que tampoco es una circunstancia que pueda controlar la entidad demandante- aún se haría precisa otra ulterior enajenación, la necesaria para sustituir el inmueble inservible para ese fin social por otro solar que sí lo permita.

Todas esas fases del complejo y lento, además de costoso, proceso previo al arrendamiento efectivo, dan lugar a varios actos de transmisión o enajenación que, en la tesis actora, formarían parte, por el solo hecho de su finalidad o vocación futura, de una actividad de arrendamiento que no se emprende hasta que se agota el último de los momentos sucesivos de tan sinuoso proceso inmobiliario, lo que en modo alguno es conciliable con los requisitos del artículo 147.1 del RIS -pues la cesión a terceros del uso, previa transformación y, en su caso, sustitución de los inmuebles, se verifica varios años después de que se practique fiscalmente la exención-, ni tampoco permite la exención sobre la base de lo establecido para los terrenos en el artículo 147.2 del mismo reglamento , que somete la exención a rigurosos requisitos y plazos que aquí no se han observado».

Por lo que respecta a la pretensión articulada con carácter subsidiario en la demanda -cuestión que es reiterada con idéntico carácter en el presente recurso de casación- a fin de admitirse un nuevo criterio de imputación de los cobros realizados en relación con la venta de un inmueble producida en el año 1994, con la finalidad de aplicar al incremento de patrimonio derivada de la misma el principio general de imputación temporal del devengo, la Sala rechaza la misma con apoyo también en su citada sentencia de 22 de abril de 2010 , que en su FJ 5º daba adecuada respuesta a lo pretendido entonces por MF-23 y que es reproducido, también en el FJ 3º de la sentencia aquí recurrida.

QUINTO.- La pretensión articulada, con carácter subsidiario, en el ordinal 4º del suplico de la demanda, por virtud de la cual se solicita "...para el único supuesto de que se desestime lo consignado en los puntos 1º y 3º anteriores, admita el criterio de imputación de los cobros realizados al año en el que se ha producido el incremento de patrimonio generado, es decir, 1994, de acuerdo con el principio general de imputación temporal del devengo", no es atendible, debiendo remitirse este Tribunal a los razonamientos expresados por el TEAC en su fundamento jurídico undécimo. A tal efecto, intentada por la parte recurrente la periodificación de la exención, atendiendo al criterio establecido, en particular, para la exención por reinversión (constitutiva de una lex specialis establecida en el repetido artículo 152 RIS), habrá de soportar necesariamente el ajuste consistente en privar de virtualidad a las cantidades aplicadas en concepto de exención por reinversión conforme a esa regla -pues la exención practicada en la declaración conforme a ese método presupone lógicamente la existencia de unas cantidades integradas en la base imponible, proporcionales a la plusvalía obtenida, en cada uno de esos periodos sobre los que aplicar, precisamente, la exención-.

Por lo tanto, no puede pretender la parte actora, sin incurrir en mala fe, obtener beneficio alguno derivado de sus propios actos de voluntad, de los que tampoco en este concreto punto le es dable zafarse, como lo lograría si se decidiera que, por la sola razón de que no procede la periodificación de la exención y su proyección temporal diferida a los ejercicios en que se realizaron los cobros, conforme ella misma intento indebidamente, deba volverse a la regla general sobre imputación basada en el devengo ( art. 22 de la Ley 61/78 ), que notablemente le beneficiaría atendido el periodo sobre el que debería, en teoría, aplicarse ese efecto, lo que, por lo demás, contradiría de forma abierta la situación de hecho creada por el propio recurrente mediante la aceptación del acta A01, suscrita respecto a dicho periodo y la conformidad de la liquidación presunta derivada de aquella, que quedó firme por consentida

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El recurso de casación se articula en dos motivos, acogidos al artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , sosteniendo en el primero la infracción de los artículos 15.8 de la LIS de 1978 y 21.1 de la LIS 21.1 de la LIS 1995 y de la jurisprudencia que los interpreta, al entender que partiendo de los hechos declarado probados, se ha de llegar a una conclusión contraria a la sostenida por la Sala de instancia, es decir, que los inmuebles enajenados formaban parte del inmovilizado material al ser activos fijos empresariales y no capital circulante o existencias, con lo consecuencia derivada de ello, que no es otra que la pertinencia del beneficio fiscal contemplado en los preceptos invocados.

La extensa argumentación expuesta en el motivo viene fundamentalmente a reproducir lo aducido en la instancia. Así, a partir de hechos que considera probados, tales como 1.- Que el objeto social de la entidad era la adquisición, urbanización y parcelación de bienes inmuebles y su explotación en régimen de arrendamiento 2.- Que la actividad efectivamente realizada se correspondió con dicho objeto social, siendo las mas relevantes las de adquisición y arrendamiento. 3.- Que la actividad de urbanización y parcelación era instrumental respecto la de arrendamiento de inmuebles, resultando por tanto ésta ultima compleja y de duración incierta, no pudiendo, por ello, a juicio de la entidad recurrente llegar a controlarla lo que explicaría la menor significación de dicha actividad con relación a las de urbanización y parcelación, y 4.- Desde 1992 la parte recurrente no realizó otra actividad que la propia de su objeto social, salvo, la de enajenación de inmuebles cuyo tratamiento fiscal se discute, llega a una doble conclusión, de conformidad con la jurisprudencia:

- Una de carácter concreta y especifica, derivada de la aplicación de la doctrina contenida en nuestra sentencia de 11 de febrero de 2008 , en virtud de la cual los inmuebles enajenados han de tener la consideración de elementos materiales del activo fijo y no la de activo circulante, como sostiene la sentencia de instancia.

- Otra general y básica, a la luz de la doctrina incluida en la sentencia de esta Sala de 16 de febrero de 2009 , al corresponderse su objeto social con la actividad efectivamente realizada de adquisición, urbanización y parcelación de bienes inmuebles como instrumental del arrendamiento de los mismos, así como el propio arrendamiento de dichos inmuebles.

Una cuestión que debemos aclarar con carácter previo a la resolución del motivo se proyecta sobre la normativa a tomar en consideración, toda vez que los ejercicios impugnados en la instancia abarcan los periodos impositivos 1995, 1996 y 1997. Ello supone que nos situemos ante dos regimenes jurídicos distintos: el de la Ley 61/1978 para el primero y el previsto en la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para los otros dos, siendo los preceptos que cada una de las leyes dedica al beneficio fiscal aquí controvertido el 15.8 y el 21.1, respectivamente, que además se corresponden con los aducidos como infringidos por la Sala de instancia.

Traemos a colación esta puntualización pues la entidad recurrente, sobre la base de esta distinta normativa, parece dar a entender que la sentencia ha obviado esta circunstancia, otorgando un tratamiento unitario a todos los ejercicios regularizados, hecho sobre el que la Sala sí que se pronuncia aunque con una finalidad distinta a la pretendida por la entidad recurrente, pues ambos preceptos en lo que aquí nos interesa establecen como requisitos fundamentales para tener derecho al beneficio del diferimiento por reinversión, que los elementos transmitidos, además de formar parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, resulten necesarios para la realización de sus actividades empresariales, circunstancia esta última que si bien no viene recogida expresamente en el articulo 21.1 de la LIS 1995 , viene siendo exigida de manera reiterada por nuestra jurisprudencia (entre otras muchas, sentencia de 23 de noviembre de 2011, rec. de casación nº 4965/2009 ).

Esta afección exigida se ha de interpretar en el sentido de que los referidos elementos patrimoniales transmitidos tiendan de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial; de ahí, que se predique la "necesariedad" como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dichos bienes.

Además, al objeto de perfilar el debate casacional, hemos puesto de relieve en diversas Sentencias (por todas, la de 27 de noviembre de 2008 y últimamente, la de 26 de mayo de 2011, recurso de casación 2686/2008 ), que la finalidad del beneficio fiscal controvertido no se ha de situar en el fomento de nuevas inversiones empresariales, sino que su objetivo es procurar que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no sea causa de penalización para el empresario, cuando el importe de la enajenación se emplee en bienes de análoga naturaleza y destino.

Estando fuera de discusión, que la aplicación del beneficio fiscal previsto tanto en el articulo 15.8 de la LIS 1978 y 21.1 de la LIS 1995, fue negado por la Administración Tributaria, en criterio confirmado por la Sala de instancia, al considerar ambas que las rentas de cuya reinversión se trata no procedían de la transmisión de unos elementos del inmovilizado, al ser calificados como existencias los inmuebles transmitidos, examinemos si hay o no acierto de tal calificación.

Recordar que para que un elemento patrimonial pueda ser considerado como integrante del inmovilizado de una sociedad anónima debemos acudir al artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de su afectación, precisando su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Igual visión proporcionaba el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba que el «Grupo 2. Inmovilizado» comprendía «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Esta afectación además debe ser actual y no futura ( sentencia de 23 de abril de 2011, casación 4965/09 ) en la que si bien nos referíamos a la Ley 43/1995, el criterio es perfectamente aplicable también a la Ley 61/1978).

Las conclusiones a las que llega la Sala de instancia sobre el particular, no pueden ser sino confirmadas en vía casacional. Como hemos visto, el argumento principal que determinó la no admisión de la exención por reinversión consistió en apreciar la "absoluta falta de prueba" de que los inmuebles enajenados en los años 1994, 1995 y 1997 fueran activos fijos empresariales al no estar los mismos afectados de manera actual y efectiva a la actividad de arrendamiento que dice efectuar la entidad recurrente, no pudiendo, en consecuencia, acogerse las tesis en virtud de las cual se satisface dicha afectación en función de la vocación futura de los bienes patrimonio de la sociedad para servir a tal finalidad, bastando, a su juicio, la simple adscripción eventual que en su día se materializará, argumento que, como ya hemos apuntado, choca con nuestra doctrina anteriormente expuesta acerca de la imprescindible afectación actual de los bienes, careciendo de virtualidad alguna a estos efectos el que en un plazo futuro e indeterminado se hiciera efectiva dicha afectación a fin de impedir el disfrute actual de una exención o beneficio fiscal en función del cumplimiento futuro y aleatorio de los requisitos para su validez, máxime si tenemos en cuenta que del relato pormenorizado de hechos se aprecia con total nitidez que la actividad actual de la sociedad es la compraventa de inmuebles y no su arrendamiento. Hechos tales como que los solares cuya transmisión generan los incrementos patrimoniales acogidos a la exención por reinversión no hubieran estado nunca alquilados tanto como que no hubiera promovido sobre ellos la construcción de ningún inmueble susceptible de ser arrendado en un futuro resultan suficientemente reveladores de su carácter de circulante o de existencias, razón que avalaría las rotundas conclusiones a las que llega la Sala de instancia.

Por último, y por lo que respecta a las sentencias aducidas por la entidad recurrente en apoyo de sus pretensiones, afirmar que la doctrina contenida en las mismas no resulta aplicable al caso aquí debatido atendida su ausencia de similitud, pues mientras en la primera nos encontrábamos ante la transmisión de unos locales en construcción que se encontraban afectos a la actividad empresarial de construcción ejercida por el sujeto pasivo, en la segunda nos encontramos ante una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles que procedía a la venta de un local comercial que se encontraba arrendado hasta el momento de la venta, circunstancias ambas que no concurren en el presente caso.

El segundo de los motivos, articulado con un carácter subsidiario del anterior, tiene por objeto denunciar la infracción del artículo 22.1 de LIS 1978 , por no habérsele permitido a la entidad recurrente imputar los ingresos derivados de la enajenación de un inmueble efectuada en 1994 a dicho ejercicio, pues la imputación temporal de dicho incremento patrimonial en varios ejercicios llevada a efecto por la entidad recurrente queda huérfana de cobertura legal al habérsele denegado el beneficio fiscal de exención por reinversión aplicable a dicha enajenación, resultando por ello legalmente imposible aplicar el artículo 152 del RIS 1982, debiendo prevalecer en este caso el invocado artículo 22.1 de la LIS 1978 .

Nos encontramos ante la venta a plazo por parte de la entidad recurrente de un inmueble acaecida en 1994 y que tiene su incidencia en las declaraciones-liquidaciones presentadas por la misma en los ejercicios 1995, 1996 y 1997 al acogerse las rentas derivadas del cobro de dicha operación a la exención por reinversión. Es decir la entidad recurrente se acoge en sus autoliquidaciones al criterio temporal de imputación especial de caja, en función de los cobros, que le permite el artículo 22.4 de la LIS 1978 al prever que "En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho".

Posteriormente, en el seno del procedimiento de comprobación llevado a cabo por la Inspección Tributaria con relación al ejercicio 1994, en fecha 24 de julio de 1997, se suscribió por la entidad recurrente acta de conformidad en la que se hacia constar, con relación al extremo que aquí nos ocupa, que no procedía aplicar la exención por reinversión al incremento de patrimonio por transmisión del inmueble efectuada en 1994, acta que tuvo necesariamente incidencia al regularizarse los ejercicios 1995, 1996 y 1997, al incrementarse la base declarada en cada uno de ellos respecto de las rentas derivadas del cobro de la transmisión del inmueble en 1994.

A la vista de lo expuesto, en realidad lo que subyace en el presente motivo es que desde el momento en que la Inspección consideró que no se cumplían los requisitos necesarios para la aplicación de la exención por reinversión, la entidad recurrente ha pretendido modificar el criterio de imputación temporal del incremento patrimonial que le supuso la venta del inmueble en 1994, interesando la aplicación del criterio general de devengo establecido con carácter general en el articulo 22.1 de la LIS 1978 en cuya virtud "los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputaran al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

Esta pretensión se apoya en una pretendida incompatibilidad entre la opción libremente elegida por la entidad recurrente y permitida por la Ley de acudir al criterio especial de imputación temporal de las operaciones a plazo y la que resultaría de acudir a las normas especiales que sobre dicha imputación se prevé para la exención por reinversión en el articulo 152 del RIS 1982, al sentar como criterio temporal el siguiente: "1. La exención del Impuesto sobre Sociedades por el incremento de patrimonio obtenido se imputará al ejercicio en que tenga lugar la enajenación del elemento patrimonial que lo originó.2. No obstante, cuando el plazo de cobro resulte superior a cuatro años, el sujeto pasivo podrá presentar un plan de reinversión ajustado a las condiciones de cobro".

Dicha argumentación carece de fundamento, pues una vez acordada la no procedencia del derecho a la exención por reinversión, no resultaría de aplicación el mencionado artículo 152, que sí podría resultar incompatible con el criterio elegido por la entidad recurrente al efectuar las autoliquidaciones. De esta manera cobran toda su vigencia las distintas reglas generales de imputación establecidas en la LIS de 1978 , que en el caso de las operaciones a plazo permite optar validamente entre el criterio del devengo y el de caja.

Pero es que además, nuestra postura jurisprudencial sobre esta cuestión es sólidamente contraria a la tesis patrocinada por MF-23. Fiel muestra de ello es la sentencia de 9 de julio de 2012 (recurso de casación 1132/2010 ) en la que al resolver acerca de una pretensión similar a la aquí examinada dijimos:

Para la resolución del motivo debemos partir de que la regla general en materia de imputación, aplicable ratione temporis, es la que se contiene en los artículos 22.1 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y 88.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, esto es, que "Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

Ciertamente que se permite que los obligados tributarios utilicen otros criterios alternativos de imputación temporal, pues los artículos 22.2 de la Ley y 88.4 del Reglamento establecen:

"No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto;

b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos".

En el presente caso la entidad no imputó el beneficio al ejercicio 1994, (criterio del devengo), sino que lo hizo al ejercicio 1995, utilizando el criterio de caja, pues en ese año se cobró parte del justiprecio. Es decir, que frente al criterio del devengo, que era el aplicable, como expresamente se admite en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida, se hizo uso de otro criterio, perfectamente válido por otra parte, pues el artículo 88.9 del Real Decreto 2631/1982 lo único que dispuso es que "los ingresos podrán no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquél en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de resultados, bien a través de un aumento de las cuentas de capitales propios".

Lo que ocurre es que desde el momento en el que la Inspección considera que no se cumplen los requisitos necesarios para la aplicación de la exención por reinversión del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , la recurrente trata de acudir al criterio de imputación del devengo (1994), que, en todo caso, añadimos nosotros, determinaría la prescripción del derecho a liquidar dada la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, 3 de marzo de 2000. Pero lo cierto es que en su momento no se realizó la imputación al ejercicio del devengo, sino que se aplicó el criterio de caja que resulta admisible en derecho, según lo que se acaba de indicar.

Además, y con ello rechazamos las alegaciones del recurso sobre la posibilidad de un cambio de imputación, de los artículos 22.2 de la Ley y 88.4 del Reglamento se desprende claramente, como señala la representación del Estado, que el legislador ha querido que una vez ejercitada esa opción -en este caso la de cobro- no pueda modificarse por el sujeto pasivo al menos durante un ejercicio y durante el periodo elegido "el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos".

En suma frente al "acto propio" al que alude la sentencia recurrida, no cabe argüir un cambio de la opción elegida ni siguiera argumentando que ello es consecuencia de la denegación de la exención inicialmente pretendida.

En un sentido similar nos hemos pronunciado en sentencia de 24 de Junio de 2011, Recurso de Casación núm. 4233/2009 .

Y en nuestra sentencia de 5 de julio de 2011, dictada en el recurso de casación 3217/2007 , reiterada en la de 6 de febrero de 2012, recurso de casación 1928/2008 , FJ2 relativa al diferimento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995 y a la posibilidad de modificar una inicial declaración, señalábamos:

"CUARTO.- (...)

El régimen de diferimento del artículo 21 de la ley 43/1995 , cuya redacción originaria no varió desde la promulgación de la ley hasta la derogación expresa del precepto por la Ley 24/2001, de 27 de Diciembre, no era más que un criterio de imputación de rentas en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, porque la renta no se integraba en la base imponible del propio ejercicio en que se devengaba sino que se gravaba en periodos impositivos posteriores.

Pues bien, partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios.

Problema distinto, es si una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin haberse acogido al diferimento, el sujeto pasivo, podía o no modificar su inicial decisión.

En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la ley 58/2003 , General Tributaria, que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso, que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.

Antes, solo existían normas sectoriales que mantenían el mismo criterio. Así cuando se introdujo la posibilidad de optar por la tributación familiar conjunta o separada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se estableció expresamente que la opción ejercitada inicialmente para un periodo impositivo no podría ser modificada con posterioridad respecto del mismo ( artículo 88 de la ley 18/91 ).

Sin embargo, en los casos no previstos ha de mantenerse también esta misma solución, en principio, al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica"

.

La doctrina expuesta, plenamente aplicable al caso debatido, hace que no podamos acoger este segundo motivo, lo que conduce a la desestimación del recurso de casación.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,