STS, 11 de Octubre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 219/2006 seguido en la Sección de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de abril de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Ignacio Aguilar Fernández, en representación de D. Inocencio , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de marzo de 2006 a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Ignacio Aguilar Fernández, representante de D. Inocencio , el día 4 de mayo de 2009.

El Procurador de los Tribunales D. Ignacio Aguilar Fernández, en representación de D. Inocencio , presentó con fecha 18 de mayo de 2009 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 19 de mayo de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Ignacio Aguilar Fernández, en representación de D. Inocencio , parte recurrente, presentó con fecha 3 de julio de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción del principio de relatividad del contrato del artículo 1257, del Código Civil y jurisprudencia que lo interpreta; de lo dispuesto en los artículos 1091 y 1258 del Código Civil ; de la normativa fiscal reguladora de los derechos de imagen, y en particular de lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 13/96 ; y en los artículos 23 a 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , sobre interpretación de las normas tributarias; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que, con estimación de este recurso, case la sentencia recurrida y pronuncie otra en los términos que esta parte tiene interesados en su escrito de demanda".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 9 de septiembre de 2009, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 14 de octubre de 2010, la Sala acordó declarar la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1998, y la inadmisión del recurso en lo que afecta a las liquidaciones relativas a los demás ejercicios, con remisión de las actuaciones a la sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 8 de febrero de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el único motivo casacional que alega la recurrente debe ser desestimado, toda vez que tras citar los preceptos que considera infringidos para sustentar el motivo, sin embargo, a lo largo del desarrollo del mismo, no hace indicación alguna del concepto en el que los mismos hubieren sido efectivamente infringidos, ya que lo que la recurrente hace es mostrar su disconformidad con la sentencia recurrida, denunciando la ausencia de apoyo probatorio. Frente a tal proceder, lo único que resulta incuestionable y no desmentido, es que en virtud de contratos suscritos entre RCS y NUTREXPA y OVERSEARS y NIKE, en el primero de los cuales actuó como parte la recurrente y en el segundo lo hizo en calidad de testigo, decimos que en virtud de lo estipulado en ambos contratos, la recurrente se obligó a llevar a cabo a favor de NUTREXPA y NIKE actividades descritas en su clausulado, que exceden de lo que constituye una cesión de derechos de imagen y si constituyen auténticas prestaciones de servicios que, como tal, están sujetos a tributar por el IRPF; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de Octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 23 de abril de 2009, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 30 de marzo de 2006, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1996, 1997 (primer semestre), 1998 y 1999.

Mediante auto de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 14 de octubre de 2010 , se limitó la admisión del recurso de casación en exclusividad a la liquidación referida al ejercicio de 1998, decretándose la inadmisiblidad de las liquidaciones referidas al resto de ejercicios.

La única cuestión objeto de controversia y objeto del único motivo casacional que nos ocupa es el que, conforme a los dictados de la sentencia de instancia, "versa sobre la retributación imputada al jugador como consecuencia de los contratos celebrados entre RCS Empreendimientos e Participacioes Ltda y Nutrexpa, S.A. y RC Holding Overseas Limited Overseas Limited y Nike Europe BV".

La Sala de instancia resuelve la cuestión acogiendo el parecer del TEAC en cuanto que este órgano consideró que "estamos en presencia de un contrato de prestación de servicios por lo que los rendimientos pagados deben imputarse al jugador como rendimientos de actividad profesional".

Resumiendo la Sala las alegaciones de la parte recurrente en los siguientes términos

"Para la recurrente no estamos en presencia de actividades profesionales distintas a la transmisión de los derechos de imagen ni constituyen obligaciones nuevas.

Estamos ante prestaciones meramente accesorias de una cesión de derechos de imagen.

Además, estas prestaciones, al tener como única finalidad la de facilitar la explotación del derecho de imagen cuya cesión acompañan, carecen en sí mismas de valor económico.

Es decir, las prestaciones en cuestión tienen como única causa la de facilitar o apoyar la utilización de la imagen con fines publicitarios o de soporte de la venta de productos o servicios de diferentes compañías.

Expone también que dichas prestaciones no se pueden calificar como nuevas obligaciones cuando dichas prestaciones ya estaban comprometidas en el contrato original concluido entre el jugador y la sociedad Kidavin Business Inc en el año 1995.

Aduce, asimismo, también que carece de toda lógica que el Tribunal concluya que los contratos firmados con Nutrexpa, S.A. y Nike Europe BV incorporan tanto una cesión de derechos de imagen como otras obligaciones adicionales, cuando al referirse a las cantidades abonadas entiende que lo son en contraprestación de éstos últimos.

Si el Tribunal llega a la conclusión de que en realidad el contrato incluye por un lado la cesión de los derechos de imagen y por otra, la realización por parte del jugador de obligaciones adicionales, debía valorar qué parte de la remuneración se corresponde con cada una y por pura coherencia, no imputar la totalidad al jugador.

Se refiere también a la improcedencia de la imputación de rendimientos a D. Damaso , puesto que estos se cedieron en 1995 a la entidad Kidavin Business y ninguna de las empresas cesionarias estaba contratada por el jugador, de manera que la imputación al jugador es declarada improcedente".

Continúa la sentencia de instancia recordando el pronunciamiento del TEAC, que refleja el contenido y alcance de los contratos celebrados, sin que estos hechos sean cuestionados por las partes:

"Dado que no se ponen en cuestión las prestaciones a que se obliga el jugador con los contratos suscritos con las entidades Nike Europe BV y Nutrexpa, S.A., que efectuaron pagos durante los ejercicios 1997, 1998 y 1999, procede reproducir a estos efectos los razonamientos contenidos en el fundamento sexto de la resolución recurrida, que señala al respecto:

"SEXTO: En segundo lugar, hemos de entrar en el estudio del tratamiento tributario que ha de atribuirse a las cantidades satisfechas en virtud de contratos suscritos con firmas comerciales distintas del REAL MADRID C.F. Se trata, concretamente, de los ya aludidos contratos referentes a las empresas NIKE y NUTREXPA, las cuales efectuaron pagos durante los ejercicios 1997, 1998 y 1999 en los importes ya detallados. Para ello hay que determinar a qué prestaciones se obliga el reclamante en cada uno de estos contratos. El primero, redactado en inglés, está firmado el 1 de septiembre de 1997 entre RC HOLDINGS OVERSEAS LIMITED y la expresada empresa, así como también por el contribuyente en calidad de testigo. Hay que destacar las siguientes cláusulas de este contrato: RC HOLDINGS asegurará que el deportista se halle disponible para el asesoramiento "y otros servicios personales" a NIKE encaminados a prestar su colaboración en el diseño, desarrollo, publicidad, promoción, comercialización y venta de los productos de esta marca (cláusula 9 .A). RC HOLDINGS también asegurará que el atleta proporcione a NIKE, si es requerido para ello, informes orales o escritos referentes a los productos de calzado NIKE o a cualesquiera otros que se le suministren a través del plan de pruebas de NIKE. También hará que el atleta lleve a cabo hasta 8 apariciones anuales relacionadas con la publicidad, promoción, comercialización y venta de los productos, o bien la producción de anuncios publicitarios o materiales de promoción comercial; a título de ejemplo, tales apariciones pueden incluir fotografías para "posters", folletos, ilustraciones o anuncios impresos, sesiones para la producción de anuncios televisivos o videos, apariciones en locales comerciales o exposiciones, charlas, sesiones de autógrafos, etcétera. También se pacta (cláusula 11 .A) que "durante el período contractual, la Compañía (es decir, RC HOLDINGS) asegurará que el atleta lleve y utilice de manera exclusiva productos NIKE, tanto en sus actividades atléticas o de entrenamiento u otras relacionadas con ellas, como en cualesquiera otras actividades públicas relacionadas con la posición del atleta como jugador de fútbol profesional (...)". La cláusula 11 .B, tras reconocer que en determinadas ocasiones, un futbolista profesional puede verse obligado a llevar determinada indumentaria como parte de su uniforme o a utilizar ciertos tipos de balón al formar parte de su Club o Selección Nacional, aclara que en ningún caso se interpretará que estas excepciones "eximan a la Compañía o al atleta de su obligación de llevar y utilizar productos NIKE según lo requerido en la anterior cláusula 11 .A o en el resto del presente contrato". La cláusula 11 .F dispone que "Ni la Compañía ni el atleta alterarán ni darán su aprobación o permiso para modificar cualquier producto NIKE para que aparezca como de otra marca, ni borrarán o cubrirán los productos de calzado de manera que quede invisible parte del logotipo NIKE (...)"

El contenido del contrato celebrado entre RCS Empreendimientos e Participacioes Ltda y Nutrexpa, S.A. el 1-9-1998 (cuya copia consta en el expediente) se resume en las páginas 13 y 14 del Informe complementario; este contrato está suscrito también por el futbolista, que se obliga a rodar un "spot" con varias versiones, del que será co-protagonista junto con otros jugadores, así como también a realizar una sesión fotográfica para la campaña publicitaria de "Cola Cao". Para el rodaje del "spot" el contribuyente se compromete "a interpretar siguiendo las instrucciones" de Nutrexpa o de la empresa por ella designada para dirigirlo. Se declara en una de las cláusulas que el futbolista y RCS Empreendimientos e Participaciones Ltda "son conocedores y aceptan que una parte esencial de la intervención del futbolista consistirá en su interpretación cantada de la letra de la "Canción del Cola Cao" la cual deberá conocer el día del rodaje"."

Sentado los referidos hechos, el contenido y alcance de los contratos, procede la sentencia de instancia a calificarlos y a establecer a efectos tributarios las consecuencias derivadas de los mismos respecto del recurrente:

"Pues bien, de lo expuesto en dichos contratos deriva lo siguiente:

1) Que el recurrente es parte en ambos contratos.

En el primero de ellos, el suscrito con Nike, aunque el jugador firme como testigo, las cláusulas 11 B y 11 F -antes reseñadas- le imponen obligaciones, especifican como parte integrante del mismo, obligaciones que van más allá de la simple posición de testigo o toma de conocimiento.

El segundo contrato es firmado por el propio jugador, en su propio nombre y derecho, Nutrexpa, S.A., -en adelante la anunciante- y RCS Empreendimientos e Participacioes Ltda, actuando en su representación D. Victorino .

2) Si se firman esos contratos con las referidas entidades, suscribiendo los contratos el propio jugador, es porque ostentaban los derechos de este y si los ostentaban es porque previamente lo habían adquirido del sujeto pasivo o de otra sociedad que a su vez los detentaba.

En cualquier caso resulta claro que esos derechos fueran cedidos bien a Kidavin Business Inc o bien a otra persona o entidad que a su vez los cedía con intervención o no de más personas o sociedades a RCS Empreendimientos e Participacioes Ltda y RC Holdings Overseas Limited y que dicha cesión fue a cambio de las correspondientes remuneraciones para el obligado tributario.

No es obstáculo el contrato otorgado en 1995 a Kidavin Business Inc, cuya protocolización demuestra por medio de la certificación del Notario Público de Panamá, al ser evidente que esta sociedad, tal como se ha indicado, pudo posteriormente ceder ese derecho a las entidades mencionadas, pues en caso contrario, estos no hubiesen podido contratar con Nike y Nutrexpa, S.A. Respecto de la ausencia de control por parte del jugador de las entidades cesionarias ya nos hemos pronunciado con anterioridad.

3) De las propias cláusulas de los contratos deriva que estamos ante actividades que exceden con mucho de los simples derechos de imagen.

En efecto, esas actividades publicitarias, de asesoramiento y otras complementarias van más allá de aquella cesión. Así el sujeto pasivo se obliga a una prestación más completa, que requiere su intervención activa como el spot para Nutrexpa y en el caso de Nike la amplia gama de actividades a que venía obligado, informes orales o escritos referentes a los productos Nike, apariciones anuales relacionadas con la publicidad o bien la producción de anuncios publicitarios o materiales, charlas, sesiones para la producción de anuncios televisivos o videos, etc., que son propios de un contrato de prestaciones de servicios y constituyen una actividad profesional y que por tal debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4) Las obligaciones asumidas por el jugador en esos contratos son absolutamente independientes de los contratos de imagen suscritos entre él y el Real Madrid.

5) Añadir, por último, el evidente carácter económico de estos servicios y de ahí su retribución".

A mayor abundamiento la Sala de instancia recuerda diversos pronunciamientos sobre las cuestiones debatidas.

El único motivo de casación que formula la parte recurrente, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , se basa en la infracción del principio de relatividad del contrato del artº 1257 del CC y jurisprudencia que lo interpreta, arts 1091 y 1258 del CC , normativa fiscal regulatoria de los derechos de imagen, y en particular lo dispuesto en el artº 2 de la Ley 13/1996 , y en los arts. 23 a 25 de la LGT .

Resumen acertadamente la parte recurrente el pronunciamiento impugnado en tanto el mismo se basa en el examen de los contratos celebrados entre las partes para llegar a la conclusión de que el jugador se compromete a realizar una serie de prestaciones que exceden de la cesión de los derechos de imagen y por tanto retribuidos, imputando la totalidad de los rendimientos al jugador recurrente. Contra dicho parecer de la Sala de instancia se alza la parte recurrente considerando que no es correcta la calificación que del contrato ha realizado la Sala de instancia, puesto que procede calificar el contrato entre las empresas como contrato con prestación a cargo de tercero, en el que las contraprestaciones convenidas son completamente accesorias a las previas cesiones del derecho de imagen, sin que exista justificación del porqué dicha calificación y dejando vacío de contenido el contrato principal al imputar íntegramente las cantidades pactadas al jugador. Sin que las resoluciones judiciales que transcribe la Sala sean de aplicación al caso. Se construyen una realidad contractual en el vacío, sin reseñar cuál es el mecanismo tributario por el que el jugador ha de integrar dichas cantidades, simulación, imputación, régimen de vinculadas..., ni se cita artículo alguno que sustente la posición de la parte Audiencia Nacional. En definitiva, procede considerar válido el contrato original de cesión del derecho de imagen, cuando estas cesiones se proyectaron en el tiempo se generaron unas contraprestaciones que no tuvieron al jugador como destinatario, sin que este recibiera cantidad alguna de Empredimentos ni de Overseas.

Como se ha indicado no se cuestionan los hechos, que se reflejan en la sentencia de instancia siguiendo los dictados del TEAC, frente a la apariencia de los contratos celebrados entres las empresas, ningún reparo jurídico cabe realizar para que la Sala de instancia legítimamente concluyera que en realidad a través de la relación contractual entre las empresas, se estaba retribuyendo determinadas prestaciones del jugador que excedían de la explotación del derecho de imagen, girando unas cantidades que, dado que estaban retribuyendo dichas actividades perfectamente descritas, quedaban sometidas al impuesto sobre la renta de las personas físicas como rendimientos por actividades profesionales.

Siendo ello así, ninguna relevancia tenía definir el mecanismo tributario, puesto que el núcleo de la cuestión quedó centrado en la calificación jurídica que se otorgó a los negocios jurídicos celebrados entre las sociedades, y definida la calificación que a la Audiencia Nacional, antes al TEAC, merecían los contratos, los rendimientos derivados sólo cabían imputarlos al jugador en su integridad, ante la inexistencia de dato alguno que procurase distinción alguna para excluir parcialmente de dichos rendimientos los que no cabían imputar al jugador en la realización de las actividades profesionales descritas.

En definitiva, se trata de evitar los artificios contractuales con el fin de difuminar la relación personal del sujeto pasivo con el hecho imponible y con ella eludir la carga tributaria, por lo que ante dichos artificios se impone la obligación de tributar por las actividades efectivamente realizadas.

Como se ha dicho en otras ocasiones, véase la sentencia de 20 de febrero de 2012 , por ejemplo, conviene recordar que el artº 24.2 de la LGT , tanto en su redacción originaria, como en la derivada de la Ley 25/1995, "consideraba que no existe extensión del hecho imponible cuando se gravan acontecimientos, actos o negocios jurídicos realizados con el acreditado propósito de eludir el pago del tributo, siempre que produjesen un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. La declaración del fraude de ley exigía la tramitación de un expediente especial, con audiencia del interesado. Este precepto «a penas ha tenido relevancia» ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 ) debido a las dificultades para su aplicación, derivadas tanto de la indispensable acreditación de aquel torcido designio, de los difusos límites existentes entre el fraude y la llamada «economía de opción», como, en fin, de la tardanza con la que llegó la regulación de ese procedimiento singular, que acaeció en 1979, con la aprobación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de julio (BOE de 6 de agosto). Tal por vez por ello, como explica en su exposición de motivos (apartado II, último párrafo), la nueva Ley General Tributaria [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)] abandona el estrecho sendero del fraude de ley, para proponer otro más amplio, que llama «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» y describe como toda situación en la que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución de los resultados obtenidos, ofreciendo efectos jurídicos o económicos irrelevantes distintos de los que hubieran resultado de haberse empleado actos o negocios usuales o propios y del ahorro fiscal (artículo 15, apartado 1).

Mayor efectividad ha acompañado a la aplicación del artículo 25. Este precepto, en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2). En el texto derivado de la Ley 25/1995, con mayor rigor, incorporó la noción de simulación , latente en la dicción inicial, precisando que en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible es el efectivamente realizado con independencia de las formas o de las denominaciones utilizadas por los interesados".

La calificación de las operaciones analizadas y la consecuencia que con las mismas se pretendía retribuir determinadas actividades del jugador recurrente, que ha realizado la Sala de instancia, es además inamovible puesto que no cabe desconocer la reiterada jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado (por todas, Sentencias 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 ). Esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero , 12 de julio de 2006 y 13 de noviembre de 2008 , tienen declarado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la Sección Tercera de esta Sala, en sentencia de 8 de febrero de 2006 , ha declarado que: " Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."

Y de lo dicho queda patente que en modo alguno puede tacharse la lectura del conjunto negocial, interpretación y calificación que hace la Sala de instancia de arbitraria. Frente a ello, como pone en evidencia la Sra. Abogado del Estado, la parte recurrente se limita a mostrar su desacuerdo y disconformidad con la calificación que a las operaciones se le otorgó por parte de la Audiencia Nacional.

En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de 5.000 euros.