STS, 23 de Abril de 2008

Ponente:MANUEL MARTIN TIMON
Número de Recurso:5354/2002
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:23 de Abril de 2008
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

Aplicación del régimen de estimación indirecta de bases.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Abril de dos mil ocho.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación número 5354/02, interpuesto por D. Victor Requejo Calvo, Procurador de los Tribunales, en nombre de INDUSTRIAS GANADERAS SERAFIN OLARTE, S.A., contra la Sentencia dictada el 25 de abril de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso Contencioso- Administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 943/1999, en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio de 1988.

Ha comparecido como parte recurrida, EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 15 de diciembre de 1994, la Inspección de Hacienda de Logroño formalizó Acta A02 núm. 0259428 0, por Impuesto de Sociedades, ejercicio 1988, a la entidad INDUSTRIAS GANADERAS SERAFIN OLARTE, S.A. (en lo sucesivo, INGASO, S.A.) regularizando la situación tributaria del sujeto pasivo, que desarrolla la actividad de fabricación de piensos compuestos y correctores para la nutrición animal.

En el acta se hacía constar que los registros contables de la entidad contienen anotaciones de compras, facturas recibidas de Cooperativa Avícola y Ganadera de Nájera, que no responden a la realidad y, en consecuencia, anotaciones de existencias, iniciales y finales, de materias primas no reales; además existen incongruencias probadas entre las operaciones contabilizadas de ventas y las adquisiciones de envases y de meterías primas; existiendo, por tanto, un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, procediéndose a determinar la base imponible en régimen de estimación indirecta.

En definitiva se proponía: 1º) incrementar las ventas declaradas en 42.700.297 ptas. determinadas en régimen de estimación indirecta; 2º) minorar las compras declaradas en el importe de las facturas de la Cooperativa Avícola y Ganadera de Nájera que no responden a la realidad (63.893.965 ptas.) 3º) disminuir los sueldos y salarios declarados, relativos a los socios, valoración de mercado de operaciones sociedad-socio, en 23.409.500 ptas. 4º) disminuir las comisiones pagadas a los socios al no ser contraprestación de servicios personales, sino participaciones en beneficios no deducibles de la base del Impuesto, por importe de 51.887.290 ptas.; 5º) disminuir los gastos particulares de los socios y gastos no necesarios incluidos en la partida de relaciones públicas y gastos de venta, en 1.541.488 ptas. 6º) por aplicación del régimen de estimación indirecta, aceptar mayores gastos de transporte sobre ventas, relacionados con las operaciones no contabilizadas, ni declaradas, por importe de 1.134.921 ptas.

La deuda tributaria del acta ascendía a 234.730.387 ptas. de las que 63.805.566 corresponden a la cuota, 38.304.304 a los intereses de demora y 132.620.517 a la sanción por infracción grave, aplicándose los porcentajes del 150 y 250 por 100 a la cuota, a cuyos efectos se señalaban los diversos criterios de graduación.

SEGUNDO

En el informe de la Inspección, de 21 de diciembre de 1994, se indican, detalladamente, las causas que determinaron la procedencia de la estimación indirecta así como la justificación de los medios elegidos para la determinación de los rendimientos y los cálculos y estimaciones efectuadas que, sucintamente, se basaron en que la sociedad envasa su producción, y por tanto, sus ventas, en sacos de papel, siendo analizados los datos obtenidos de la contabilidad del obligado tributario sobre existencias iniciales, finales y compras de papel (Número de sacos consumidos= Existencias iniciales de saco+Compras de sacos-Existencias finales de sacos), para a continuación, con el número de sacos utilizados en la fabricación y las existencias iniciales y finales de producto terminado, contabilizadas y expresadas en sacos, calcular el numero de sacos de producto terminado destinado a la venta, de acuerdo con la contabilidad de INGASO, S.A. (Número de sacos destinados a la venta= existencia inicial de producto expresada en sacos + consumo de sacos en la fabricación- Existencia final de productos expresada en sacos) ; por otra parte, los datos obtenidos se contrastaron con los sacos de papel obtenidos de las facturas de venta analizadas. Los resultados de ambos métodos debían conducir al mismo resultado respecto del número de sacos/producto ; sin embargo existían las siguientes diferencias.

Ejercicio 1988 1989 1990 1991 1992

Número sacos

desde existencias 81.945 87.721 108.359 117.721 106.641

Número de sacos a

partir de facturas 74.884 72.278 100.818 98.605 106.416

Diferencia 7.061 13.443 7.541 19.116 225

La diferencia expresada, suponía a juicio de la Inspección que las facturas de venta contabilizadas no recogían la totalidad de las ventas realizadas en los ejercicios de 1988, 1989, 1990 y 1991, mientras que respecto de 1992 podía considerarse razonable la diferencia de 225 sacos, rotos o inutilizados ( dicha cifra representaba el 0,21% del total de sacos destinados a la venta).

Por otra parte, se ponía de relieve, que, con base en la contabilidad y justificantes del obligado tributario, la Inspección examinó la evolución de las compras y consumo de materias primas, de la producción y ventas y dada la disparidad surgida entre consumo de materias primas y producción, se solicitó a la Consejería de Agricultura y Alimentación del Gobierno de la Rioja, un informe técnico sobre rendimientos y mermas en peso respecto de la fabricación de correctores y piensos. En dicho informe se señala que las mermas pueden estar en torno al 2%, mientras que de los datos verificados resultaban una mermas del 51,8% en 1988; del 81 % en 1989; del 51,7% en 1991.

A raíz de las anomalías mencionadas, se continua afirmando en el informe de la referencia, la Inspección analizó las facturas de compras de distintos proveedores, constatando que las incongruencias detectadas estaban relacionadas con las compras realizadas a la Cooperativa Avícola y Ganadera de Nájera, observándose fuertes oscilaciones en dichas compras (2.007.548 kg. en 1988; 832.274 kg. en 1989; 2.849.531 kg. en 1991; y 2.262.251 kg. en 1992), mientras que la evolución de compras del resto de proveedores era similar a la evolución de la producción contabilizada. Tras la realización de actuaciones de comprobación e investigación, por la mencionada Cooperativa se reconoció que los nombres de socios y clientes que aparecen, junto al nombre de INGASO S.A. en los albaranes u hojas internas, son los auténticos destinatarios de los productos vendidos por la Cooperativa, y que, en consecuencia, de toda la facturación a INGASO S.A. sólo una parte responde a la realidad y el resto son ventas realizadas a otros socios y clientes de la Cooperativa; asimismo se reconoce que las ventas a dichos socios y clientes se realizaba sin factura, y mediante cobro en efectivo; la factura se emitía a INGASO S.A. que abonaba el importe total de la factura a través de una entidad bancaria y recibía el dinero cobrado en efectivo por la cooperativa al verdadero destinatario de la mercancía. Las actuaciones de comprobación realizadas con la Cooperativa, en relación a INGASO S.A. referentes al período 1988 a 1992, se documentaron en diligencias que obran en poder del Ministerio Fiscal acompañando los expedientes por presunto delito fiscal relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1989, 90 y 91. En base a todo ello la Inspección consideró incorrectas aquellas facturas en cuyo albarán u hoja interna figura el nombre de otro cooperativista además de INGASO S.A. y aquellas otras en las que el transportista facturó a la Cooperativa el servicio a una población diferente del domicilio de INGASO S.A.

TERCERO

En 12 de enero de 1995, la entidad INGASO, S.A. presentó escrito en el que manifestaba que no podía formular alegaciones porque el expediente se encontraba incompleto, haciendo referencia a un incidente reflejado en la diligencia número 5, de 7 de abril de 1994, consistente en que en la visita de la Inspección al domicilio fiscal de INGASO, en febrero de 1994 (sin que en la diligencia se concrete la fecha exacta), tras revisar la documentación facilitada y habiendo sido recibidos por el Administrador de la entidad, los actuarios se trasladaron a un establecimiento cercano para tomar un café y "al regreso de la cafetería, los inspectores continuaron su revisión hasta el momento en que D. Luis Pedro les manifestó que la empleada de la empresa, al ir a ventilar donde habían trabajado, había observado que encima de las carpetas de la inspección que estaban cerradas, aparecía un papel con formulaciones de materias primas de las que usa INGASO, S.A. para fabricar sus productos, lo que había sido comprobado por el Sr. Luis Pedro, viendo eran parte de las formulaciones de INDUSTRIAS GANADERAS SERAFIN OLARTE, S.A., por lo que solicitaba una explicación de cómo habían sido obtenidas, cuando eran el máximo secreto de la fabricación.

El Sr. Inspector lamentó que se hubiese leído dicho papel durante su ausencia y aseguró que la inspección podía, y lo hacía, solicitar datos de los sujetos inspeccionados a todas las autoridades que pudieran tenerlos, como así había hecho en este caso.

El Sr. D. Luis Pedro, muy nervioso, solicitó la intervención de un Sr. Notario para que sellase los sacos con producto de la fábrica de correctores que estimase preciso, al objeto de que se apreciase que la formula que figuraba en el papel era la de INDUSTRIAS GANADERAS SERAFIN OLARTE, S.A.

Sobre la 1,30 compareció el Sr. Notario de Cenicero, sustituto por enfermedad del Notario de Nájera y con la firma del Administrador y del Sr. Inspector, precintó uno de los sacos del producto que estaba en el almacén.

El Sr. Luis Pedro se disculpó ante la Inspección por si había estado brusco e impertinente durante esa mañana".

En el expediente consta informe del Inspector de Finanzas actuario, de fecha 23 de marzo de 1995, en el que se indica que el papel al que se hace referencia por la entidad hoy recurrente, era un papel manuscrito con información acerca de tres o cuatro productos con información resultado de múltiples informaciones con personas relacionadas con el sector para conocer como funcionaba la fabricación de piensos compuestos y correctores; que con la intención de zanjar el incidente se suscribió la diligencia numero 5, de 7 de abril de 1994, en el que se omiten detalles y también el hecho del que pueden dar fe todas las personas presentes, en el sentido de que el referido papel fue destruido en dicho momento; "que las composiciones o formulaciones que al Sr. Luis Pedro le parecieron similares a algunos de sus productos, no han tenido ninguna trascendencia en el curso del procedimiento ni en los resultados de la actuación inspectora (Actas e informes de presuntos delitos fiscales); y que absurdas y muy endebles serian la argumentación y las propuestas de regularización de este Inspector si se fundamentaran en informaciones verbales de carácter general sobre la fabricación de piensos y correctores de carácter general para el ganado y/o se apoyaran en el contenido de un papel de trabajo manuscrito del Inspector que fue destruido meses antes de finalizar su labor inspectora; más absurdas si cabe cuando el contenido de dicho papel ni siquiera quedó acreditado que se pareciera a alguna de las formulaciones de INGASO, S.A., ya que eran de carácter general aproximado, y su supuesto parecido solo contaba con las manifestaciones variables del Sr. Luis Pedro en momento de gran nerviosismo".

CUARTO

El 24 de febrero de 1995 el Inspector Jefe dictó acto administrativo de liquidación, por el que se confirmaba la propuesta de la Inspección, dejando en suspenso la sanción hasta la aprobación del nuevo régimen sancionador en tramitación. Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo del Inspector Jefe de 27 de marzo de 1995.

En el referido acto, se manifestaba que el documento al que se hace referencia en el Anexo 6 de la Diligencia 5 no ha servido de base en ningún momento para el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, "circunstancia que se pone de manifiesto de la simple lectura del expediente".

QUINTO

Por escrito presentado en el Juzgado de Guardia de Logroño, la representación procesal de INGASO, S.A., formuló querella contra la Inspectora Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Rioja y los Inspectores actuarios, en la que se relatan, entre otros hechos, el incidente reseñado en el Antecedente Tercero, estimando que eran constitutivos de los delitos de falsedad y prevaricación.

Consta igualmente en el expediente copia del Auto de la Audiencia Provincial de Logroño, de 10 de mayo de 1996, por el que, estimando el recurso de queja interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, en representación y defensa de los funcionarios antes indicados, se decretaba el sobreseimiento libre de las diligencias, con archivo de las mismas.

En el Auto de referencia se hace constar que "los datos que figuran en el papel, al folio 242, no se ha determinado sean los correspondientes a alguna fórmula protegida... y como se expresa en el Auto impugnado (Tercer Fundamento de Derecho, folio 492 vuelto), las fórmulas no han sido aportadas, a pesar de los requerimientos efectuados al querellante", añadiéndose que " y sin que por supuesto, el hecho de que por la Inspección se manejen unos datos en su función de inspección, que luego no se tiene en cuenta o no funda la inspección, puede ser considerado causa de resolución injusta, pues al contrario debe ser considerado como un medio más en esa función, lo mismo que son los medios de prueba en un procedimiento judicial, aunque no fundamenten la resolución judicial que se dicte, por no tener valor suficiente para ello, de ahí que se rechace también la posibilidad de existencia de esta infracción penal que tampoco se puede justificar por la extensión de la diligencia (al folio 23), pues determinado que en la misma no se cometió ninguna falta en la narración, difícilmente se podrá entender que, por otra parte, se dio una conducta lesiva al bien jurídico que se protege en el delito de prevaricación, por faltar un incumplimiento grave en la normativa administrativa, que incida significativamente en los administrados...".

Por último, consta igualmente en el expediente copia del Auto dictado por la Sala Segunda de este Tribunal Supremo, de fecha 2 de octubre de 1996, declarando no haber lugar a la admisión a trámite del recurso de casación que pretendía interponerse por la representación procesal de INGASO, S.A., contra el Auto antes referido.

SEXTO

Contra el acto de liquidación reseñado en el Antecedente Cuarto, INGASO, S.A. interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja.

Por otro lado, y como el Inspector Jefe, mediante acuerdo de 22 de enero de 1996, dictara liquidación referente a la sanción en base a lo dispuesto en la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 25/1995, siendo la nueva normativa más favorable que la hasta entonces existente y resultando una sanción total por importe de 45.665.773 ptas. (sanción al 60 y 80 por 100), la entidad obligada interpuso también reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja.

El TEAR dictó resolución desestimatoria, de fecha 12 de diciembre de 1996.

SEPTIMO

Contra dicha resolución, se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual fue desestimado por resolución de 30 de abril de 1999.

OCTAVO

La representación procesal de INGASO, S.A. interpuso contra la resolución identificada en el anterior Antecedente, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 943/1999, dictó sentencia de fecha 25 de abril de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de INDUSTRIAS GANADERAS SERAFIN OLARTE, S.A. contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 30 de abril de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

NOVENO

La representación procesal de INGASO, S.A. preparó recurso contra la anterior sentencia y lo interpuso, por medio de escrito presentado en 13 de septiembre 2002, en el que solicita se proceda a "declarar la nulidad del procedimiento que motiva el recurso por los siguientes motivos:

- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en tanto en cuanto el procedimiento de Inspección seguido frente a la recurrente se encuentra viciado de nulidad, por las irregularidades cometidas en las actuaciones inspectoras descritas.

- Infracción, igualmente, del ordenamiento, por la incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta regulado en el artículo 50 de la Ley General Tributaria.

- Infracción también de la jurisprudencia aplicable, incluso la de ese mismo Tribunal, en relación con la aplicación del citado régimen de estimación indirecta que exige se acuda a dicho régimen de forma subsidiaria y excepcional, previa acreditación de las anomalías e incumplimientos de las obligaciones contables a través de informes detallados y completos, y no por meros indicios o muestreos, como ocurre en el caso que nos ocupa".

DECIMO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 26 de febrero de 2004, en el que solicita se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la impugnada.

UNDECIMO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 22 de abril de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La Sentencia basa su fallo desestimatorio en la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 1999, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por Dª Teresa Zuazo Cereceda en nombre y representación de Industrias Ganaderas Serafín Olarte S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja de 12 de diciembre de 1996, en los expedientes acumulados nº 782/95 y 439/96 sobre Impuesto de Sociedades, ejercicio 1988.

SEGUNDO

Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 15 de diciembre de 1994 la Inspección de Hacienda de Logroño incoó al hoy recurrente, que desarrolla la actividad de fabricación de piensos compuestos y correctores para la nutrición animal, regularizando su situación. En el acta se hace constar que los registros contables de la entidad contienen anotaciones de compras y facturas recibidas de Cooperativa Avícola y Ganadera de Nájera que no responden a la realidad; además existen incongruencias entre las operaciones contabilizadas de ventas y las adquisiciones de envases y de materias primas, existiendo un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, y procediéndose a determinar la base imponible en régimen de estimación indirecta. En el informe ampliatorio se indican las causas que determinan la procedencia de la estimación indirecta así como los medios elegidos para la determinación de los rendimientos y los cálculos y estimaciones efectuadas que se basaron en que la entidad envasaba sus ventas en sacos de papel y analizados los datos obtenidos de la contabilidad sobre existencias iniciales, finales y compras de sacos de papel, y contrastada esta información con los sacos utilizados según las facturas resultaron diferencias entre los sacos consumidos y los que figuraban en las facturas de ventas. Además en el acta se disminuyen los gastos declarados relativos a los socios; comisiones pagadas a los socios al no ser contraprestación de servicios personales sino participaciones en beneficios y gastos particulares de los socios y gastos no necesarios incluidos en la partida de relaciones públicas y gastos de venta ( la recurrente no hace ninguna mención a estos conceptos en sus recursos). En cuanto a la idoneidad de la sanción se califica como de infracción tributaria grave y se aplicó una sanción del 60% y 80% (sanción mínima 50 puntos porcentuales, más 10 puntos por ocultación de datos y 20 puntos por anomalías contables).

El 24 de febrero de 1995 el Inspector Jefe dictó acto administrativo de liquidación confirmando la propuesta de la Inspección y contra dicho acuerdo se interpuso el 21 de marzo de 1995 recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo del Inspector jefe de 27 de marzo de 1995.

El 12 de abril de 1995 se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, que por acuerdo de 12 de diciembre de 1996 fue desestimada. En enero de 1997 se presentó recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

La actora basa su impugnación en la improcedencia del régimen de estimación indirecta previsto en el art. 50 de la Ley General Tributaria porque no se han cumplido los presupuestos previstos para dicho sistema, ya que no hay ningún incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y que la modificación de las ventas en base al inventario de los sacos de papel no es fiable ya que los sacos no se utilizan exclusivamente para el embalaje del producto final, sino también para almacenamiento y tratamiento de materias primas o retirada de basuras. Alega también que no ha habido imposibilidad en ningún caso de determinar las bases que pudieran justificar la aplicación del régimen de estimación indirecta. Por todo ello solicita la nulidad del procedimiento en virtud de los defectos de que adolece todo el expediente.

El Tribunal Central funda su resolución desestimatoria en la aplicación del art. 50 de la Ley General Tributaria y el art. 64.1 c) y e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986, y que en el informe ampliatorio se indica en relación con la contabilidad y registros obligatorios, que los registros contables contienen anotaciones de facturas recibidas de cooperativa Avícola y Ganadera de Nájera que no responden a la realidad y que las anotaciones de ventas no recogen la totalidad de las operaciones realizadas y que existe incongruencia en las ventas, entre las que constan como contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones comprobadas de materias primas así como por la diferencia surgida entre los sacos consumidos y los que figuran en las facturas de ventas, por lo que considera suficientemente razonada la procedencia del régimen de estimación indirecta.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora en base a los mismos argumentos esgrimidos por el Tribunal Central y que la conducta y contabilidad de la sociedad actora encajaba en los supuestos del art. 64.1 c y e del Reglamento general de la Inspección.

TERCERO

En cuanto a la procedencia del régimen de estimación indirecta se discute su procedencia en el caso concreto por no concurrir causas que permitan la aplicación del mismo.

En cuanto a la procedencia en concreto de aplicar el referido régimen de estimación indirecta al caso objeto de estudio, ha de estarse a lo que resulta del artículo 50 de la Ley General Tributaria, según el cual "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta".

Por su parte el Real Decreto 939/86, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, añade en su artículo 64-1 que este régimen será subsidiario de los de determinación directa o estimación objetiva singular, y se aplicará "cuando la administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables". Concepto que se concreta en el apartado 2 del mismo artículo 64 que especifica pormenorizadamente las causas en virtud de las cuales existe dicho incumplimiento sustancial y concretamente, y por lo que en este procedimiento interesa, en el apartado c) de dicho artículo 64.2 "Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas", y en su apartado e) "Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permitan presumir, con arreglo al apartado 2º El artículo 118 de la Ley General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta".

Se trata, por tanto, de un régimen de carácter subsidiario que requiere, primero, el razonar sobre su elección para posteriormente determinar la base imponible.

Los distintos supuestos en los que, a tenor del artículo 64-2, se entiende que existe el referido incumplimiento sustancial, en general parten del anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que lleva a la Administración a acudir a métodos que permitan conocer la verdadera realidad tributaria de aquél.

Así la jurisprudencia ha venido considerando como supuestos de incumplimiento sustancial de obligaciones contables, la no llevanza de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio o su llevanza parcial, o la no aportación de facturas que permitan un contraste de tales libros (Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1989, 9 de enero de 1992 y 5 de mayo de 1993, entre otras).

CUARTO

En el presente supuesto la Inspección justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que se pone de relieve en cuanto que la Inspección realizó un examen previo de la contabilidad apreciando anomalías sustanciales que se concretan en anotaciones contables ficticias, falta de contabilización de dinero en efectivo recibido de la cooperativa e incongruencia entre las operaciones contabilizadas de ventas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones de materias primas y envases.

Las objeciones de la actora chocan con el exhaustivo examen efectuado por la Inspección en relación con las compras y ventas del que se desprendieron las incongruencias que se hacen constar en el informe de la Inspección. Así, a partir de las existencias iniciales y finales de sacos de papel (en las que se envasan los productos para su venta), se determinaron el número de sacos utilizados en la fabricación en cada ejercicio y en función de este número en relación con las existencias iniciales y finales de producto terminado contabilizadas y expresadas en sacos, la Inspección calculó el número de sacos de producto terminado destinados a la venta de acuerdo con la contabilidad de la empresa. Comparada esta cifra con el numero total de sacos que corresponden a la cifra de ventas declaradas según facturas, se comprueba que las cifras no coinciden, existiendo una diferencia por lo que respecta al ejercicio 1988 de 7.061 sacos.

Frente a ello, alega la actora que los sacos que se compran no van todos destinados a la venta sino que a veces se utilizan para el envasado de materias primas o para recoger basura. Este argumento queda desvirtuado si se compara con los resultados de años sucesivos en que las cifras tampoco coinciden, sino que muestran grandes diferencias (salvo en los años 1988 y 1990 que son muy parecidas) y llegando casi a igualarse en lo que respecta al ejercicio 1992 (225 sacos), cuando si se aceptara la tesis de la actora debería darse la misma proporción en todos los ejercicios.

Asimismo la Inspección fijó su atención en la evolución de las compras y consumo de materias primas calculando la producción a partir de las existencias iniciales y finales de producto terminado contabilizado y de las facturas de venta, calculando el consumo en kilos de las materias primas. Así en lo que respecta al ejercicio 1988-1989 mientras el consumo en materias primas se redujo en 1.449.800 kg, la producción solo se redujo en 45.679 kg., siendo en este ejercicio el porceaje de materia prima consumido en producción del 51,8%.

A la vista de esta disparidad entre consumos de materias primas y producción, la Inspección solicitó a la Conserjería de Agricultura y Alimentación del Gobierno de la Rioja un informe técnico, que consta en la actuaciones, sobre rendimientos y mermas de peso en la fabricación de piensos y en el informe se hace constar que las mermas pueden alcanzar hasta un 2% lo que no se corresponde con los datos contabilizados por la entidad (51% en 1988).

Ante esta anómala diferencia entre el consumo de materias primas y la producción, se analizaron las facturas de compra de los distintos proveedores, constatándose que las incongruencias detectadas se debían a las compras realizadas a la Cooperativa Avícola y Ganadera de Nájera, ya que en unas facturas se hacía constar correctamente en el albarán el nombre de INGASO S.A. mientras que en otras junto a este nombre figuraban otros nombres que corresponden a otros clientes de la Cooperativa y cuyo recibí figura firmado por ellos y no por la actora, reconociendose por la Cooperativa Avícola y Ganadera que los nombres de socios o clientes que aparecen junto con el nombre de Ingaso en los albaranes son los auténticos destinatarios de las mercancías vendidas por la Cooperativa y que en consecuencia de toda la facturación de Ingaso solo una parte responde a la realidad y el resto son ventas realizadas a otros clientes.

QUINTO

La aplicación del régimen de estimación indirecta se trata, por tanto, de un pronunciamiento que ha de ser confirmado en esta sede jurisdiccional, pues en definitiva se ponen de manifiesto omisiones e inexactitudes en la documentación contable de la empresa que implican la imposibilidad lógica para la Administración de determinar con la necesaria precisión el beneficio neto y, por tanto, de forma precisa y completa la base imponible, de donde resulta evidente que el remedio subsidiario de la estimación indirecta se hacía imprescindible.

En cuanto a los medios a los que se puede acudir para la aplicación del régimen de estimación indirecta, que asimismo se impugnan en la demanda y que también se describen en el antedicho artículo 50 de la Ley General Tributaria, estos son los siguientes: a) aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto; b) utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico; y c) valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.

En el caso debatido la Inspección, y asimismo la resolución impugnada, tras describir las circunstancias que avalaban el procedimiento de estimación indirecta, expresó también con detalle los métodos elegidos y operaciones efectuadas para determinar las bases imponibles, que han sido descritos en el anterior fundamento jurídico. Así pues, dicha Inspección eligió uno de los medios que le ofrecía la Ley, cual era el de acudir a los datos y antecedentes disponibles al efecto, así como la utilización de elementos que indirectamente acreditaban la existencia de ventas, sin que el resultado obtenido por tales medios haya sido desvirtuado por la recurrente mediante medio probatorio alguno".

SEGUNDO

En el primero de los Fundamentos de Derecho del escrito de interposición se afirma que "el motivo en el que se ampara esta parte para la interposición del presente recurso de casación se halla en el motivo de casación previsto en e apartado 1.d) del artículo 88 de esa misma Ley, esto es la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate y concretamente por la incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, del artículo 50 de la Ley General Tributaria, así como la abundante doctrina y jurisprudencia que se ha pronunciado en relación con la necesidad de que la aplicación de este régimen tenga un carácter accesorio y siempre y cuando se haya llegado a la conclusión de su necesaria aplicación por la prueba efectiva y contundente de que han existido irregularidades o inexactitudes en la contabilidad, extremos estos que en ningún momento, basándose la Inspección de los Tributos en meros indicios para su aplicación, tal y como se va a tratar de demostrar a través de lo expuesto en este escrito".

Posteriormente, la representación procesal de INGASO, S.A., a través de un extenso escrito, que en su mayor parte es una reproducción del demanda formulada en la instancia, realiza una exposición de los hechos y circunstancias concurrentes en el presente caso para concluir con la solicitud que se transcribe en los Antecedentes de esta sentencia, referida también a "la Infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en tanto en cuanto el procedimiento de Inspección seguido frente a la recurrente se encuentra viciado de nulidad, por las irregularidades cometidas en las actuaciones inspectoras descritas".

Ello hace que antes de referirnos a la alegada no concurrencia de los requisitos para aplicar el régimen de estimación indirecta de bases, nos pronunciemos previamente a las alegadas irregularidades del procedimiento de inspección.

TERCERO

A los efectos indicados, se afirma por la parte recurrente que "no solo nació viciado desde su inicio, sino que las irregularidades cometidas por los miembros de la Inspección durante su tramitación, hacen nulo de pleno derecho todo el procedimiento de Inspección". Tales irregularidades vienen a centrarse en que, siempre según la recurrente, la misma fue privada durante la comprobación de un derecho tan elemental como el de defensa y tutela judicial efectiva en lo que afecta fundamentalmente a la no facilitación del requerimiento efectuado para obtener la información obrante en poder de la Inspección.

No es cierto, como sostiene el Abogado del Estado, que esta cuestión sea "nueva" por no haberse planteado en la instancia, pues también en el escrito de demanda, del que el de interposición del recurso de casación es prácticamente una reproducción, se hacía referencia a ella.

Cosa distinta es que la sentencia no se pronuncie sobre la cuestión suscitada, por lo que el recurso debió denunciar este defecto por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional y no habiéndolo hecho así debe declararse inadmisible el motivo.

Pero es que además, aún cuando admitiéramos el motivo en beneficio de la tutela judicial, debe ponerse de relieve que, tal como ha quedado reflejado en los Antecedentes, la Inspección construyó su propuesta liquidadora con inclusión del régimen de estimación indirecta de la base, fundándose en la incongruencia entre ventas resultantes de la contabilidad y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones comprobadas de materias primas, las diferencias entre sacos consumidos y de los que figuraban en facturas de ventas y por último, de la comprobación de operaciones realizadas en la Cooperativa Avícola y Ganadera de Nájera.

Todos los datos anteriormente señalados, que han sido los tenidos en cuenta por la Inspección, han podido ser objeto de las alegaciones pertinentes por la recurrente, tanto en la vía administrativa, como en la jurisdiccional y ahora en el recurso de casación, sin que se aprecie la existencia de indefensión, por lo que rechazamos esta primera cuestión planteada por la entidad recurrente.

CUARTO

Como segunda cuestión planteada, ahora en forma de motivo de recurso de casación, se alega la incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta, por considerar que "la Inspección no ha acreditado en ninguna forma el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y la consiguiente imposibilidad de conocer los datos necesarios para la determinación de la base imponible". Se alega igualmente infracción de la jurisprudencia que exige que el régimen de estimación indirecta sea subsidiario y excepcional, esto es, previa acreditación de las anomalías e incumplimientos de las obligaciones contables, a través de informes detallados y completos y no por meros indicios o muestreos.

Sin embargo, la Sala anticipa su criterio, en el sentido de rechazar el motivo alegado.

En efecto, la sentencia declara probadas en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, las omisiones e inexactitudes en la documentación contable de la empresa que implican la imposibilidad para la Administración, de determinar el beneficio y neto y, por consiguiente, la base imponible del Impuesto de Sociedades.

Pues bien, en la Sentencia de esta Sala de 10 de febrero de 2003, se dijo a este respecto: "Es cierto que, tras los arts. 4º.2 de la Ley 34/1980, de 21 de Junio, de Reforma del Procedimiento Tributario, 5 y 6 del Real Decreto 1547/1982, de 9 de Julio, de desarrollo parcial de aquella, 50 LGT y 64 RGIT, la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases es subsidiario del de estimación directa o de estimación objetiva singular y está condicionado a que la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de dichas bases, entre otras causas que no hacen ahora al caso, porque el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, y cierto, también, que esta Sala --vgr. Sentencia de 1 de Febrero de 1993 -- ha exigido con rigor que, para su viabilidad --para la del régimen de estimación indirecta, se entiende--, ha de resultar acreditada la imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base, debiendo ser razonada esa imposibilidad en el informe preceptivo que ha de acompañarse a las actas incoadas para la regularización tributaria de los sujetos pasivos según los arts. 51.1 LGT y 64.3 RGIT. Pero no es menos cierto que la propia recurrente reconoce --y así es en realidad-- que la sentencia aquí impugnada --no solo el TEAC ni antes los informes de la Inspección-- da por sentada la conclusión de que la empresa aquí recurrente, aun cuando llevó los libros Diario y de Inventarios y Balances, no había aportado libros auxiliares en que constara el detalle de los resúmenes anotados en el primero con periodicidad mensual y el desglose de las cifras globalizadas que en ambos se reflejaban, ni tampoco había conservado adecuadamente, ni, por tanto, aportado, las facturas o documentos similares que respaldaran las ventas, tanto de panadería como de bollería, determinando con ello la imposibilidad para la Administración de concretar con precisión el beneficio neto y, consiguientemente, la base impositiva. Y no solo eso, sino que dicha sentencia sienta igualmente como acreditado la utilización por la Inspección de correctos medios estimatorios, consistentes en la aplicación de determinados índices o coeficientes relacionados con las ventas de pan y bollería a mayoristas y minoristas, que avalaban el ajuste a Derecho del procedimiento utilizado. Si a ello se añade que, como termina argumentando en este punto la sentencia recurrida, la parte recurrente, pese a haberlo ofrecido en la demanda, y haber accedido la Sala, no ha desarrollado en la instancia ninguna actividad probatoria, ni siquiera la referida a que la diferencia entre la cifra de ventas declarada y la resultante de la estimación de márgenes no respondiera a la realidad teniendo, como decía tener, documentación contable que desvirtuara los beneficios así calculados, habrá que llegar a la conclusión, como hizo la Sala "a quo", de que la aplicación del régimen de estimación indirecta, aquí cuestionado, estaba justificado y se desarrolló con total corrección."

En el caso presente, sobre la base de la realidad fáctica declarada probada por la Sala de instancia, resulta de aplicación inexorable el artículo 50.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta...".

Por otra parte, el artículo 64 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto de 25 de abril de 1986, tras referir el carácter subsidiario del régimen de estimación indirecta, señala que será de aplicación cuando "el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables" (apartado 1.c)), considerando que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:

a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 118 de la Ley General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta.

En consecuencia, procede rechazar el motivo.

QUINTO

Rechazados los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado y a confirmar la sentencia, con imposición de las costas causadas en el presente recurso a la parte recurrente, señalándose como cifra máxima de honorarios del Abogado del Estado, la de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación número 5354/02, interpuesto por D. Victor Requejo Calvo, Procurador de los Tribunales, en nombre de INDUSTRIAS GANADERAS SERAFIN OLARTE, S.A., contra la Sentencia dictada el 25 de abril de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 943/1999, con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación establecida en el Ultimo de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.