STS, 22 de Octubre de 2012

PRIMERO .- Con fecha 10 de febrero de 2005, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicó a Boluda Internacional, S.A. (en lo sucesivo, «Boluda Internacional»), liquidación por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2001, en concepto de importaciones, por un importe total de 771.353,73 euros (649.093,07 euros de cuota y 122.260,66 euros de intereses), y le impuso una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave derivada de dicha liquidación en cuantía de 324.546,54 euros.

La compañía impugnó ambos actos administrativos ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, reclamaciones 35/01173/05 y 35/01174/05, que tras ser acumuladas fueron resueltas el 30 de junio de 2006, acordándose su estimación en parte: «anulando la liquidación y la sanción impugnadas, debiendo practicarse e imponerse una nueva según lo expuesto en los Fundamentos de Derecho».

En el sexto fundamento de esa resolución administrativa se dice: «en el presente caso la entrada de los buques LIDON B y LUZ B, procedentes de las Islas Canarias, en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce los días 28 de junio y 7 de septiembre de 2001, respectivamente. Como la entidad reclamante arrendó previamente el barco LUZ B a Marítima LUCIA el 23 de julio de 2001, de acuerdo con el artículo 86.1 de la LIVA resulta ser sujeto pasivo en la importación esta última entidad. No sucede lo mismo con el barco LIDON B, ya que la entidad reclamante lo arrienda a MARÍTIMA MIDWAY, mediante contrato de 1 de julio de 2001, fecha posterior a la de la importación que se produce el 28 de junio de 2001, siendo por tanto, de acuerdo con el transcrito precepto, el sujeto pasivo la entidad reclamante».

Boluda Internacional

dedujo recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central frente a la parte desestimatoria de la decisión administrativa antedicha, que fue rechazado en resolución aprobada el 22 de octubre de 2008. Contra esta última interpuso recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que, siendo tramitado con el número 479/08 por su Sección Sexta, resultó desestimado por sentencia de 16 de abril de 2010 , contra la que se dirige esta casación.

La Sala de instancia relata en el segundo fundamento jurídico de su sentencia los hechos que considera relevantes:

1.- El buque Lidon B se encuentra matriculado en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras de Canarias, habiendo estado matriculado con anterioridad en el Registro Ordinario de Vigo.

2.- Fue adquirido por la recurrente en Canarias, y posteriormente realizó desde el 28 de junio de 2001 la ruta Castellón-Palma de Mallorca.

3.- Según consta en el expediente administrativo y reconoce expresamente la actora en su demanda, el contrato de arrendamiento de buque a la entidad Maritima Midway S.L. es de fecha 1 de julio de 2001

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En el fundamento tercero reproduce los artículos 17 , 18 , 75 , 81 y la disposición adicional decimoquinta de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), asegurando, a su tenor, que «efectivamente, existe un Registro ordinario en el que, una vez inscrito un buque, la inscripción posterior en el registro especial, no altera el régimen jurídico respecto de la nacionalidad. Se adquiere la nacionalidad española por tal inscripción».

Principia el fundamento cuarto ratificando la conclusión que se atisba en el anterior, «existe una importación conforme al artículo 18 de la Ley 37/1992 antes transcrito en la medida en que el buque es transmitido en territorio en el que no es de aplicación el IVA, y posteriormente introducido en la Península que es territorio con sujeción al IVA», para abordar a continuación el problema de determinar quién fue el importador. En esa indagación, después de transcribir el artículo 86 de la Ley 37/1992 , asegura que se ha de atribuir a «Boluda Internacional» la condición de sujeto pasivo, puesto que era la propietaria del buque. Razona esa decisión como sigue:

Si bien, la actora sostiene que el importador es el arrendatario del buque Marítima Midway S.L, ya que es la entidad que realiza la importación. Ello sería así si el contrato de arrendamiento fuese de fecha igual o anterior a la introducción del buque en la Península, pero corre que, como ha quedado acreditado, el buque que nos ocupa entró en territorio del IVA, considerando la fecha más tardía, el 28 de junio de 2001 y el contrato de arrendamiento es de 1 de julio de 2001, por lo que en el momento de la introducción no existía aún contrato de arrendamiento.

Nada de esto se contradice con la documental aportada, y especialmente el documento tres unido a la demanda, pues no resultan de ellos una relación contractual entre la propietaria y Marítima Midway en el momento de la importación que justifique calificar a esta última de sujeto pasivo. Efectivamente, que los capitanes asignados al buque trabajasen en comisión de servicios para Marítima Midway no supone la existencia de un contrato de arrendamiento previo a la fecha señalada pues ello puede obedecer a otras relaciones contractuales. Tampoco la póliza de seguro, que además es de 20 de noviembre de 2001.

En conclusión, por aplicación del artículo 86 es sujeto pasivo la actora en la medida en que no se ha acreditado la existencia de ningún otro sujeto que pueda considerarse importador a la vista del artículo 86 citado, ya que, el posible supuesto aplicable, destinatario de los bienes importados en concepto de cesionario de Marítima Midway no ha quedado acreditado

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En el último fundamento jurídico [el quinto] ratifica la conformidad a derecho de la sanción, por entender que existió culpabilidad de la compañía demandante, ya que «una declaración en aduanas aún incorrecta podría ser indicio de falta de culpabilidad, pero la omisión de la declaración por un sujeto pasivo dedicado a la actividad de explotación de toda clase de buques, no puede aparase en falta de culpabilidad pues la declaración en aduanas debió hacerse aún estando en discusión quien era el sujeto pasivo».

SEGUNDO .- «Boluda Internacional» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 9 de julio de 2010, en el que invocó tres motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) Se queja en el primero de la infracción: (A) de los artículos 77.4 y 87.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), 24 y 25 de la Constitución española , así como de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que excluye la sanción en los casos de discrepancia interpretativa razonable, y (B) del criterio sentado en nuestra sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 6º), donde, según asegura, dijimos que no procedía imponer sanción tributaria, por falta de perjuicio económico para la Hacienda pública, cuando el derecho a la "devolución/compensación" del impuesto sobre el valor añadido no ingresado nacía desde el momento de su pago, lo mismo que le sucedía a ella, al estar en el régimen de tributación mensual en el impuesto sobre el valor añadido.

En relación con la segunda de esas quejas recalca que, como expuso en el escrito de demanda, no procede la sanción por inexistencia de perjuicio económico para la Hacienda pública, puesto que el impuesto sobre el valor añadido a ingresar por la importación hubiera sido deducible en la misma declaración mensual y, en caso de que se entendiera procedente sancionar, la multa que se le impuso es desproporcionada, por esa falta de perjuicio económico. Dice que «este es el fundamento en la sentencia citada del Tribunal Supremo de 12 noviembre de 2009 » (sic).

Ha de tenerse en cuenta, prosigue, «como fundamento más relevante, que la AEAT no ha motivado adecuadamente la sanción impuesta a la vista del expediente administrativo» (sic). Reproduce a renglón seguido el tenor literal de los apartados 1 y 2 del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 , para subrayar que la imposición de una sanción exige la concurrencia de al menos simple negligencia.

Debiendo la Administración tributaria demostrar la culpabilidad, no siendo posible presumirla, entiende que no queda acreditada por lo que se indica en el acuerdo sancionador, bajo la rúbrica "Motivación y otras consideraciones", después de la breve referencia a los hechos recogidos en el acta de inspección y la trascripción del artículo correspondiente de la Ley General Tributaria; a saber: «[t]eniendo en cuenta todo lo anterior, queda acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo, en tanto que no realiza la declaración en aduanas a la que está obligado, impidiendo de esta forma que la administración practique la correspondiente liquidación. El obligado tributario es una empresa dedicada a la explotación de toda clase de buques y embarcaciones, tal y como recoge su objeto social, por lo que debe conocer cuáles son sus obligaciones tributarias en el ejercicio de dicha actividad».

Recuerda que, en efecto, es una empresa dedica al arrendamiento de buques, pero el navío concernido estaba en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y fue llevado para su venta a Canarias, archipiélago excluido de ese impuesto, regresando posteriormente al territorio de aplicación del mismo. Si complicada es la interpretación del aspecto espacial del impuesto sobre el valor añadido, lo es aún más, asegura, cuando se trata de medios de transporte que entran y salen del ámbito territorial en el que rige dicho impuesto, y con mayor motivo cuando ese movimiento de entrada y salida se produce entre Canarias y la península o las Islas Baleares. No cabe presumir, por tanto, el dolo o la culpa por no haber declarado en aduana la entrada de un buque, cuando era "notoria" la misma y su presencia en el territorio de aplicación del impuesto, tanto por los permisos portuarios necesarios para la entrada y el amarre como por su evidencia para los funcionarios de aduanas.

Estando la Administración tributaria obligada a acreditar motivadamente la culpabilidad del sujeto pasivo, considera improcedente la sanción confirmada por la sentencia de instancia, porque cualquier juicio justo y equilibrado concluiría que los hechos acontecidos en el caso no son consecuencia de una actuación culposa que deba ser castigada.

2) En el segundo motivo denuncia el incumplimiento de las normas relativas a los medios de prueba y a su valoración, habiendo prescindido la Sala de instancia del valor probatorio establecido para los mismos en la Ley 29/1998 y por derivación «en la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1981, Código civil y Ley General Tributaria».

En su opinión, la Audiencia Nacional incurre en un error patente en la apreciación de las pruebas, que eran transcendentes y determinantes en la decisión del recurso contencioso-administrativo -lo que es motivo de casación, tal y como deriva de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, «entre otras, en sentencias, de 18 de octubre de 2005 , 20 de octubre de 2005 y especialmente en sentencia de 11 de enero de 2006 en el recurso número 1018/2000 » ( sic), así como del Tribunal Constitucional, sentencia 295/2000, de 11 de diciembre-, yerro que conduce a la Audiencia Nacional a establecer conclusiones sobre los elementos de prueba existentes de manera ilógica o arbitraria, sin sujetarse a las reglas de la sana crítica, «siendo éste un motivo de casación admitido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 21 de diciembre de 1999 , 31 de octubre de 2005 y la ya citada de 11 de enero de 2006 » (sic).

Razona que, cuando concluye que «Boluda Internacional», como propietaria del barco, era el sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido por la importación, al haberse producido la entrada del buque en el territorio español de aplicación del impuesto antes de la fecha del contrato de arrendamiento a "casco desnudo" del navío con la empresa Marítima Midway, S.L., la Sala de instancia desconoce que esta última compañía fue la usuaria-cesionaria y destinataria del mismo desde que el 7 de junio de 2001 fue adquirido por «Boluda Internacional», y que fue también ella la que lo introdujo en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido el 28 de junio de 2001 para explotarlo en la línea Castellón-Palma de Mallorca.

Achaca a los jueces a quo :

(a) No haber tenido en cuenta que en todo momento el personal destinado en el buque Lidon B pertenecía a Marítima Midway, S.L., constando en los folios 171 y anteriores del expediente que los capitanes que se encargaron del mismo desde su adquisición por «Boluda Internacional» pertenecían a la nómina de trabajadores de Marítima Midway, S.L., tal y como refleja el libro de navegación, y habiéndose aportado junto con la demanda [documentos uno a tres] las copias de los "TC1" y "TC2" de la citada compañía para el mes de junio de 2001, documentos en los que se refleja que el centro de trabajo de todos los trabajadores de Marítima Midway, S.L., era el buque Isla Cartuja (Lidon B).

(b) Haber omitido mencionar que en la póliza de seguro "P&I" del Lidon B con Vitalicio Seguros figura como tomador Marítima Midway, S.L., siendo su fecha de efectos desde el 8 de junio de 2001, casi un mes antes de la entrada del buque en el puerto de Castellón [documento cuatro de los anexados a la demanda].

(c) No haber aludido al seguro de riesgos en el que aparece como propietario «Boluda Internacional» y como arrendataria Marítima Midway, S.L., con efectos desde el 8 de junio de 2001 [documento seis de los que acompañaron a la demanda].

Por lo expuesto, entiende que la sentencia recurrida vulnera el artículo 60.4 de la Ley reguladora de esta jurisdicción y, por la remisión que éste efectúa, los artículos 299 y 319 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), en lo referente a los medios de prueba empleados y la valoración de documentos públicos, y el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) -anterior artículo 114 de la Ley homónima de 1963-, respecto de la carga de la prueba.

3) En el tercer motivo alega la conculcación del artículo 86 de la Ley 37/1992 , del impuesto sobre el valor añadido, porque «Boluda Internacional» no introdujo el buque dentro del territorio español de aplicación del impuesto, tampoco era la destinataria del mismo ni resultaba obligada al pago de la deuda aduanera, ni a presentar, en su caso, el DUA [Documento Único Administrativo], porque la arrendataria se hizo cargo del navío en Canarias con sus propios medios y decidió llevarlo a Castellón y una vez allí destinarlo a la ruta Castellón-Palma de Mallorca.

Asevera que no tuvo participación alguna en los hechos descritos y que no tenía por qué saber en cada momento, como propietaria, qué línea estaba realizando uno de sus buques arrendados a "casco desnudo".

A su juicio, era la arrendataria la que estaba obligada a presentar el "DUA" con exención de los derechos arancelarios y abono del impuesto sobre el valor añadido a la importación.

Añade a mayor abundamiento que, de haberse presentado esa declaración aduanera, tampoco habrían aparecido los datos de «Boluda Internacional» por no estar obligada, no pudiendo, por tanto, ser sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido a la importación.

Sostiene que la declarante y, en todo caso, deudora y sujeto pasivo de ese impuesto sería la empresa arrendataria del buque, como destinataria del mismo, dándose la circunstancia de que coincide con la figura del importador, condición que tienen a todos los efectos los "declarantes" ex artículo 40 del Código aduanero comunitario, aprobado por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre 1992 (Diario Oficial de la Unión Europea de 19 de octubre de 1992, serie L, nº 302, p. 1) [«Código aduanero comunitario», en adelante].

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y declare «no ser ajustada a derecho la resolución dictada por el TEAC en fecha 22 de octubre de 2008 ni el acto administrativo en su día impugnado -acta de inspección del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001-, por la importación del buque Lidon B, en su defecto, se anule la sanción por falta de suficiente motivación, y por inexistencia de dolo, culpa o negligencia reprochable en la actuación de la recurrente».

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 5 de mayo de 2011, interesando su desestimación.

Considera que el primer motivo de casación plantea cuestiones distintas de las que tuvo en cuenta la sentencia recurrida para confirmar la sanción. Refiere la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 , que -además de aludir a un supuesto diferente del planteado- ni siquiera menciona la aquí recurrida. Y también se alega un supuesto defecto de motivación del acuerdo sancionador, extremo éste que ni se cita en la sentencia de instancia. Se trata, por tanto, de cuestiones nuevas que no pueden invocarse en casación.

Afirma, por lo demás, que nada se dice en el escrito de interposición sobre la fundamentación tenida en cuenta por el Tribunal a quo para confirmar la sanción impuesta.

Agrupa su oposición a los motivos segundo y tercero, al estimarlos íntimamente relacionados. Entiende para empezar que, con arreglo al artículo 86 de la Ley 37/1992 , debe considerarse sujeto pasivo de la importación a la compañía recurrente, porque el contrato de arrendamiento del barco es posterior a su entrada en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, tal y como consta en el expediente, extremo éste que no resulta desvirtuado por las alegaciones realizadas, siendo esa entrada la que determina el momento en que se considera producida la importación.

Recuerda que la Sala de instancia argumenta en el fundamento cuarto de la sentencia recurrida por qué se ha de considerar sujeto pasivo a «Boluda Internacional», estimando como dato decisivo que la fecha del contrato de arrendamiento del buque fue posterior a su entrada en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, sin dejar de valorar, sostiene, la documentación aportada para sustentar su tesis por la compañía recurrente.

Asevera que esa argumentación no puede considerarse incursa en un error patente y es absolutamente razonable, justificando la consideración de la compañía recurrente, en su condición de propietaria del buque, como sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido a la importación, en vez de la arrendataria del mismo.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de mayo de 2011, fijándose al efecto el día 17 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Boluda Internacional» invoca tres motivos de casación contra la sentencia dictada el 16 de abril de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 479/08 , al entender que:

1. ) Resulta improcedente confirmar la sanción que se le impuso, dada la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, atendidas las circunstancias fácticas concurrentes en el caso, y la inexistencia de un perjuicio económico para la Hacienda pública, porque el derecho a la "devolución/compensación" del impuesto sobre el valor añadido no ingresado nacía desde el momento de su pago (primer motivo).

2. ) Incurre en un error patente en la valoración de la prueba, llegando a conclusiones contrarias a las reglas de la sana crítica, cuando sostiene que «Boluda Internacional», como propietaria del barco, era el sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido por la importación devengada con la entrada del buque Lidon B en el territorio español de aplicación del impuesto, al haberse producido antes del 1 de julio de 2001, fecha del contrato de arrendamiento del navío a la empresa Marítima Midway, S.L., porque los elementos de prueba obrantes en autos acreditan que esta última compañía fue la usuaria-cesionaria y la destinataria del barco desde que lo adquirió «Boluda Internacional» el 7 de junio de 2001, y que fue también Marítima Midway, S.L., la que lo ingresó en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido el 28 de junio de 2001 para explotarlo en la línea Castellón-Palma de Mallorca (segundo motivo).

3. ) No podía ser sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido por la entrada del buque Lidon B en el territorio español de aplicación del impuesto procedente de Canarias, porque no lo introdujo en aquel territorio, ni era la destinataria del barco, ni estaba obligada al pago de la deuda aduanera, ni a presentar, en su caso, el DUA, puesto que Marítima Midway, S.L., compañía arrendataria del buque, se hizo cargo del navío en Canarias con sus propios medios y decidió llevarlo a Castellón y una vez allí destinarlo a la ruta Castellón-Palma de Mallorca (tercer motivo).

SEGUNDO .- Procede comenzar resolviendo los motivos de casación segundo y tercero, porque su estimación comportaría la anulación de la liquidación tributaria, haciendo innecesario resolver el primero, que se ocupa de la sanción impuesta a la compañía recurrente con origen en aquella liquidación.

Está fuera del debate casacional: (a) que existió una importación en el impuesto sobre el valor añadido con ocasión de la entrada del buque Lidon B en el territorio español de aplicación del impuesto; (b) que el contrato de arrendamiento a "casco desnudo" [modalidad «BARECON 89»] suscrito por «Boluda Internacional» y Marítima Midway, S.L., está fechado el 1 de julio de 2001, y (c) que la entrada del barco en el territorio español de aplicación del impuesto se produjo antes de aquella fecha, como más tarde el día 28 de junio de 2001.

La discrepancia surge a la hora de determinar cuál de las dos compañías era el sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido por la importación realizada, conforme a lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992 , en su redacción aplicable ratione temporis, a saber:

Serán sujetos pasivos del impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del impuesto.

3º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley

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Ratificando la posición de la Administración tributaria, la Sala de instancia asevera, en el fundamento tercero de la sentencia recurrida, que la compañía Marítima Midway, S.L., sólo podría ser importador «si el contrato de arrendamiento fuese de fecha igual o anterior a la introducción del buque en la Península, pero [...] el buque que nos ocupa entró en territorio del IVA, considerando la fecha más tardía, el 28 de junio de 2001 y el contrato de arrendamiento es de 1 de julio de 2001, por lo que en el momento de la introducción no existía aún contrato de arrendamiento. Nada de esto se contradice con la documental aportada, y especialmente el documento tres unido a la demanda, pues no resultan de ellos una relación contractual entre la propietaria y Marítima Midway en el momento de la importación que justifique calificar a esta última de sujeto pasivo. Efectivamente, que los capitanes asignados al buque trabajasen en comisión de servicios para Marítima Midway no supone la existencia de un contrato de arrendamiento previo a la fecha señalada pues ello puede obedecer a otras relaciones contractuales. Tampoco la póliza de seguro, que además es de 20 de noviembre de 2001». En conclusión, prosigue, el sujeto pasivo era «Boluda Internacional», porque « no se ha acreditado la existencia de ningún otro sujeto que pueda considerarse importador a la vista del artículo 86 citado, ya que, el posible supuesto aplicable, destinatario de los bienes importados en concepto de cesionario de Marítima Midway no ha quedado acreditado ».

Boluda Internacional

entiende, en el segundo motivo de casación, que la apreciación de la prueba efectuada por la Audiencia Nacional incurre en un error patente, que le lleva a establecer conclusiones sobre los elementos de prueba existentes de manera ilógica o arbitraria, sin sujetarse a las reglas de la sana crítica:

(a) Por no haber tenido en cuenta que en todo momento el personal destinado en el buque Lidon B pertenecía a Marítima Midway, S.L., constando en los folios 171 y anteriores del expediente que los capitanes que se encargaron del mismo desde su adquisición por «Boluda Internacional» pertenecían a la nómina de trabajadores de Marítima Midway, S.L., tal y como refleja el libro de navegación, y habiéndose aportado junto con la demanda [documentos uno a tres] las copias de los "TC1" y "TC2" de la citada compañía para el mes de junio de 2001, documentos en los que se refleja que el centro de trabajo de todos los trabajadores de Marítima Midway, S.L., era el buque Isla Cartuja (Lidon B).

(b) Por haber omitido mencionar que en la póliza de seguro "P&I" del Lidon B con Vitalicio Seguros figura como tomador Marítima Midway, S.L., siendo su fecha de efectos desde el 8 de junio de 2001, casi un mes antes de la entrada del buque en el puerto de Castellón [documento cuatro de los anexados a la demanda].

(c) Por no haber aludido al seguro de riesgos, donde aparece como propietario del barco «Boluda Internacional» y como arrendataria Marítima Midway, S.L., con efectos desde el 8 de junio de 2001 [documento seis de los que acompañaron a la demanda].

Pues bien, constando en el contrato de arrendamiento a "casco desnudo" [modalidad «BARECON 89»] que el buque Lidon B se entregó a Marítima Midway, S.L., en el puerto de Castellón de la Plana, con fecha 1 de julio de 2001, no resulta ilógico, irracional o arbitrario sostener, como hace la Sala de instancia, que no está acreditada la existencia de un título jurídico previo que permitiera calificar a esta última compañía como cesionaria del barco cuando se produjo su entrada en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, aunque en todo momento el personal destinado en el Lidon B perteneciera a Marítima Midway, S.L., porque tal cosa podía obedecer a otras relaciones contractuales distintas, como bien dice la Sala de instancia.

Tratándose de establecer si dicha compañía era la cesionaria del buque antes del 1 de julio de 2001, tampoco es ilógico, irracional o arbitrario atender a la fecha del contrato de seguro, en vez de al día en que los contratantes le otorgaron efectos. Siendo además evidente que el 18 de octubre de 2001, día en el que está datado el «Certifcate of Entry No. 07417000» expedido por «The Britannia Steam Ship Insurance Association Limited», Marítima Midway, S.L., ya era «bareboat charterer» y Boluda Internacional, S.A., seguía siendo «owner», pero de ahí no se desprende de forma ineluctable que ostentaran esas mismas posiciones jurídicas al inicio del «risk period», que se fijó en el 8 de junio de 2001.

No hay, pues, una valoración de la prueba contraria a las reglas de la sana crítica, ni por tal causa la sentencia impugnada infringe el artículo 60.4 de la Ley reguladora de esta jurisdicción ni , por la remisión que hace, los artículos 299 y 319 de la Ley de Enjuiciamiento civil , respecto de los medios de prueba empleados y la valoración de documentos públicos; tampoco contradice el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 -anterior artículo 114 de la Ley homónima de 1963-, en lo que atañe a la carga de la prueba. Por consiguiente, el segundo motivo de casación no puede prosperar.

TERCERO .- «Boluda Internacional» se queja en el tercer motivo de casación de que la sentencia recurrida conculca el artículo 86 de la Ley 37/1992 , del impuesto sobre el valor añadido, porque no fue ella quien introdujo el buque dentro del territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, ni tampoco la destinataria del mismo, ni resultaba obligada al pago de la deuda aduanera, ni a presentar, en su caso, el DUA, porque la compañía arrendataria se hizo cargo del navío en Canarias con sus propios medios y decidió llevarlo a Castellón y una vez allí destinarlo a la ruta Castellón-Palma de Mallorca. Subraya que la declarante y, en todo caso, deudora y sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido sería la empresa arrendataria del buque, Marítima Midway, S.L., como destinataria del mismo, dándose la circunstancia de que coincide con la figura del importador, condición que tienen a todos los efectos los "declarantes" ex artículo 40 del «Código aduanero comunitario».

Este último precepto establecía: «[l]as mercancías que, en aplicación de la letra a) del apartado 1 del artículo 38, lleguen a la aduana o a cualquier otro lugar designado o autorizado por las autoridades aduaneras, deberán ser presentadas en aduana por la persona que las haya introducido en el territorio aduanero de la Comunidad o, en su caso, por la persona que se haga cargo del transporte de las mercancías tras su introducción».

Ahora bien, el presentador en aduana no tenía por qué coincidir con el declarante (único al que el artículo 201.3 del «Código aduanero comunitario» otorgaba la condición de deudor por las eventuales deudas aduaneras de importación), porque «las mercancías presentadas en aduana, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 40, deberán ser objeto de una declaración sumaria» (artículo 43 del «Código aduanero comunitario»), pero dicha declaración debía efectuarse: «a) bien por la persona que haya introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad o , en su caso, por la persona que se haya hecho cargo del transporte de las mercancías tras su introducción y antes de la presentación de las mercancías ; b) bien por la persona en cuyo nombre actúen las personas contempladas en la letra a) » [artículo 44.2 del «Código aduanero comunitario»].

Por eso mismo en el anexo a la resolución de 4 de diciembre de 2000, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo (DUA) [BOE de 22 de diciembre], dentro de las «Instrucciones Preliminares», puede leerse: «E) Declarante .- Es la persona que efectúa la declaración en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza la declaración en Aduana . Esta persona deberá estar en condiciones de presentar, o hacer que se presente al servicio de Aduanas competente , la mercancía de que se trate y todos los documentos cuya aportación esté prevista en la normativa aduanera». No estorba reseñar que el preámbulo de esta resolución decía que «[a]ctualmente, el Código Aduanero Comunitario en su artículo 62 exige que las declaraciones presentadas por escrito se cumplimenten en un modelo oficial. Este modelo, el Documento Único Administrativo, se recoge y desarrolla en el Reglamento ( CE) número 2.454/1993, de la Comisión, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código, en el título VII, capítulo 1, y en los anexos 36, 37 y 38. De acuerdo con el artículo 205 de este último texto legal, el Documento Único Administrativo deberá utilizarse para «realizar por escrito la declaración en aduana de mercancías, según el procedimiento normal, para incluirlas en un régimen aduanero o para reexportarlas».

A la vista de lo que antecede, que el personal de Marítima Midway, S.L., introdujera el barco en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y que dicha sociedad deviniera arrendataria del buque días después de esa entrada, no la convertía necesariamente en importadora en el impuesto sobre el valor añadido, ni tampoco impedía que «Boluda Internacional» fuera considerada «declarante» en la legislación aduanera.

No estando acreditada la existencia de un título jurídico que permitiera calificar a Marítima Midway, S.L., como cesionaria del buque cuando entró en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, la condición de importador, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992 , la ostentaba «Boluda Internacional», como propietaria del navío.

Las razones expuestas nos conducen a rechazar también el tercer motivo de casación.

CUARTO .- «Boluda Internacional» aduce en el primer motivo de casación que la sentencia de instancia infringe: (A) los artículos 77.4 y 87.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , 24 y 25 de la Constitución española , así como la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la exclusión de la sanción en los casos de discrepancia interpretativa razonable, y (B) el criterio sentado en nuestra sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 6º), donde, según asegura, dijimos que no procedía imponer una sanción tributaria, por falta de perjuicio económico para la Hacienda pública, cuando el derecho a la "devolución/compensación" del impuesto sobre el valor añadido no ingresado nacía desde el momento de su pago.

Sostiene que ha de tenerse en cuenta, «como fundamento más relevante, que la AEAT no ha motivado adecuadamente la sanción impuesta a la vista del expediente administrativo» (sic), y, después de transcribir la motivación que consta en el acuerdo sancionador, aduce que la interpretación del aspecto espacial del impuesto sobre el valor añadido resulta complicada, dificultad que aumenta respecto de medios de transporte que entran y salen del territorio de aplicación del impuesto, y todavía aumenta más cuando ese movimiento de entrada y de salida se produce entre el territorio peninsular español o las Islas Baleares y Canarias. No cabe presumir, por tanto, el dolo o la culpa por no haber declarado en aduana la entrada de un buque, cuando la misma y su presencia en el territorio de aplicación del impuesto era "notoria", tanto por los permisos portuarios necesarios para la entrada y el amarre como por su evidencia para los funcionarios de aduanas.

Antes de nada debemos examinar el óbice a la admisibilidad de este motivo que aduce la Administración recurrida. El abogado del Estado sostiene que plantea cuestiones nuevas, porque la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 , FJ 6º) y el supuesto defecto de motivación del acuerdo sancionador no son siquiera citados por la aquí impugnada.

La falta de culpabilidad fue el motivo de impugnación que «Boluda Internacional» esgrimió en su demanda contra la sanción, cuestionando allí la motivación contenida en el acuerdo sancionador, después de transcribirla literalmente (páginas 13 y 14), y diciendo que « en caso de ser cierta la tesis de la Inspección y haber liquidado el IVA a la importación de los buques , se lo [hubiera] deduc[ido] en el mismo mes de su devengo , con lo que el efecto es totalmente neutro, nada gana eludiendo la tributación del IVA , ni tampoco se causa ningún perjuicio económico a la Hacienda Pública por su ingreso y devolución mensual . Por este motivo , no se puede presumir la culpabilidad del contribuyente , porque no hay un beneficio ni perjuicio con el hecho» (página 14).

Entendió la compañía demandante, ahora recurrente, que la sanción no era ajustada a derecho, porque: «1º.- Existe una discrepancia razonable [...] en la interpretación del artículo 86 de la Ley del IVA , en relación con el código aduanero, que actúa como causa de exclusión de la responsabilidad. 2º.- Se ha realizado la ruta interior de forma pública y notoria durante años, sin que ninguna administración o funcionario hubiera advertido su irregularidad. 3º.- De haber irregularidad, ésta no beneficia a la recurrente, ni perjudica económicamente a la Hacienda Pública. No hay un ánimo de defraudación fiscal. 4º.- No existe ninguna prueba que acredite que la propietaria conociera el destino del buque después de su entrega primero, y después, arrendamiento a casco desnudo. 5º.- El buque fue entregado a la arrendataria en el puerto de las Palmas de GC» (páginas 14 in fine y 15).

Tras desarrollar esos extremos, concluyó: « no ha quedado probada la culpabilidad del sujeto pasivo en la comisión de la supuesta "defraudación" regularizada por la Inspección de Aduanas, por tanto, es improcedente la aplicación de sanción alguna. No ha habido ocultación , ni perjuicio económico para la Hacienda Pública [...] Por todo ello, entendemos que falta el requisito subjetivo de la culpabilidad, ni siquiera como simple negligencia, para justificar la imposición de sanción . Además , concurre la circunstancia establecida en el artículo 77.4.d) de la L.G.T . que en todo caso exonera de responsabilidad a BOLUDA INTERNACIONAL, S.A.» (página 19).

Como el alegato de «Boluda Internacional» versa sobre la falta de culpabilidad, la Sala de instancia razona para confirmar la sanción que «[d]esde luego una declaración en aduanas aún incorrecta podría ser indicio de falta de culpabilidad, pero la omisión de la declaración por un sujeto pasivo dedicado a la actividad de explotación de toda clase de buques, no puede aparase en falta de culpabilidad pues la declaración en aduanas debió hacerse aún estando en discusión quien era el sujeto pasivo» (FJ 4º). Suscribe así la razón nuclear que aparece en el acuerdo sancionador, bajo la rúbrica "Motivación y otras consideraciones": «[...] queda acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo, en tanto que no realiza la declaración en aduanas a la que está obligado, impidiendo de esta forma que la administración practique la correspondiente liquidación. [...]».

No cabe, por tanto, considerar el defecto de motivación del acuerdo sancionador del que «Boluda Internacional» se lamenta en este primer motivo de casación como una cuestión nueva.

No sucede lo mismo con la posible aplicación al caso de autos del criterio sentado en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 , FJ 6º). Es cierto que «Boluda Internacional» alegó en su demanda la inexistencia de perjuicio económico para la Hacienda pública, porque de haber liquidado el impuesto sobre el valor añadido a la importación se lo hubiera podido deducir en el mismo mes de su devengo, pero lo hizo para sustentar la falta de culpabilidad, no para defender la ausencia de tipicidad, aspecto para el que ahora acude al fundamento de derecho sexto de la citada sentencia de 12 de noviembre de 2009 ; a saber:

«[...] la representación procesal de Osborne y Cía, S.A alega que la imposición de la sanción ha infringido los arts. 77 y 79 a) de la L.G.T ., y el art. 24 de la CE , así como la jurisprudencia de esta Sala en relación con el principio de proporcionalidad y el de intervención mínima.

[...]

Sintetizando aún más las alegaciones de la actora, puede afirmarse que ésta hace, esencialmente, dos reproches a la sanción tributaria que impugna: de un lado, que se le impone por un comportamiento infractor -el tipificado en la letra a) del art. 79 de la L.G.T .- que no ha realizado, en la medida en que no se ha producido ninguna falta de ingreso; de otro, que no ha concurrido la culpabilidad que exigen la Ley y la Constitución como presupuesto inexcusable para aplicar medidas punitivas. Pues bien, anticipando, una vez más, por razones de claridad expositiva, la conclusión a la que conducirá nuestro razonamiento, debemos señalar que, aunque la actora yerra en la identificación de algunos de los principios y normas que considera vulnerados, también este segundo motivo de casación debe ser estimado.

1. Para explicar las razones de nuestra decisión, lo primero que tenemos que precisar es que, tal y como sostiene la sociedad recurrente, el comportamiento infractor definido en el art. 79.a) de la L.G.T . -como el del actual art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (L.G.T. 2003 )- consistía en «dejar de ingresar» la totalidad o parte de la deuda tributaria. Ciertamente, esta Sala ha advertido en varias ocasiones -y conviene ahora reiterarlo- que la mera falta de ingreso no constituía antes -bajo la vigencia de la L.G.T. 1963- ni constituye en la actualidad infracción tributaria de ninguna clase [entre otras, Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Sexto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto]; razón por la cual hemos afirmado que la conducta tipificada en dicho art. 79 a) consistía en dejar de ingresar como consecuencia de la no presentación de la declaración o la presentación de declaraciones intencional o culposamente falsas, inexactas o incompletas [ Sentencias de 27 de septiembre de 1999 (rec. cas. núm. 7539/1994), FD Quinto ; y de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto]. Pero lo que no puede ponerse en duda es que en aquellos casos en los que no se producía un perjuicio económico para la Hacienda Pública el incumplimiento del deber tributario detectado por la Administración tributaria no podía ser constitutivo de infracción grave del art. 79.a) de la L.G.T .

   La afirmación que acabamos de hacer no resulta innecesaria, porque en la Resolución del T.E.A.C. de 17 de enero de 2001, cuya impugnación dio lugar finalmente a la Sentencia que ahora se cuestiona en esta sede, se declara que si bien la provocación de «un perjuicio económico para el Tesoro, producí[a] una agravación de la responsabilidad», bajo la vigencia de la L.G.T. en su redacción por la Ley 10/1985 -agravación que desaparecería con la Ley 25/1995-, «tal perjuicio no constituyó jamás el hecho o circunstancia básica determinante de la infracción tributaria grave», «razón por la que ha de declararse que la doble condición de cuota a ingresar y deducible no impide que la ausencia de su declaración o ingreso constituya infracción tributaria grave». Como enseguida expresaremos de manera más precisa, esta tesis resulta manifiestamente incompatible con una interpretación del art. 79 a) de la L.G.T . respetuosa con su literalidad [el precepto en todas sus versiones castigaba la conducta consistente en «dejar de ingresar»], y atenta -como reclama el art. 3.1 C.C .- al criterio sistemático (el art. 78.1 de la L.G.T . definía como infracciones simples los comportamientos no susceptibles de causar un perjuicio económico a la Hacienda Pública), y, por ende, resulta contraria al principio de tipicidad que, íntimamente emparentado con el de legalidad penal, garantiza el art. 25 de la CE .

   Para confirmar la sanción impuesta, la Sentencia de instancia parte de que la empresa recurrente «ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, concretamente, la relativa al IVA de los servicios de publicidad prestados por entidades no establecidas en el territorio del Impuesto, que fue regularizada en el acta de disconformidad» (FD Sexto). Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho anterior que en los casos que enjuiciamos, desde la reforma operada por la Ley 42/1994, no se produce perjuicio alguno para la recaudación en la medida en la sociedad recurrente tenía derecho a practicar la deducción del I.V.A. en el mismo momento de su ingreso, por lo que no cabe imponer a Osborne y Cía, S.A. una sanción por infracción tributaria grave del art. 79 a) de la L.G.T . Que en los casos de inversión del sujeto pasivo no se produce, en principio una falta de ingreso y, por tanto, no cabe la imposición de sanciones, es algo que ha venido a reconocer también el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el citado asunto Ecotrade Spa contra Agencia delle Entrate-Ufficcio di Genova 3. Y es que, en efecto, después de puntualizar en el § 56 que la recurrente «en su condición de destinataria de prestaciones de servicios por parte de sujetos pasivos establecidos en el extranjero, era deudora del IVA que gravaba las operaciones realizadas, a saber, el IVA soportado, a la vez que podía, en principio, deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo tal que no se adeudaba importe alguno al Tesoro Público», señalaba:

   Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por Ecotrade de sus obligaciones contables sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de esta sociedad

   (§ 70). «En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la sentencia Collée , antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales, dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la sentencia Collée , antes citada, apartado 39)» (§ 71). Sobre este particular, contrástese, asimismo, la Sentencia - que cita el propio Tribunal- de 27 de septiembre de 2007 [asunto Albert Collée contra Finanzamt Limburg an der Lahn (C- 145/05)], en especial, §§ 34 a 42.

2. La constatación de que no cabe imponer a la sociedad recurrente una sanción por la comisión de la infracción tipificada en el art. 79.a) de la L.G.T . porque, castigando éste la conducta consistente en dejar de ingresar culpablemente, Osborne y Cía, S.A. no causó -no pudo causar- perjuicio alguno al Fisco, sin embargo, no nos debe llevar, como sostiene la actora, a concluir que se ha vulnerado el principio de proporcionalidad (que en la actualidad recoge el art. 178 de la L.G.T. 2003 ). Como viene señalando el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva «para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo» (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; y 136/1999, de 20 de julio , FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a «los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto», conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine). En consecuencia, «no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito» ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine) y en los supuestos en que «una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir», «será imputable al legislador y no al Juez» (STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine).

   En realidad, según hemos anticipado ya, el principio constitucional que ha resultado infringido por la Sentencia de instancia es el principio de tipicidad recogido en el art. 25.1 CE . En efecto, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, el derecho fundamental reconocido en el art. 25.1 CE «incorpora la regla nullum crimen nulla poena sine lege , extendiéndola incluso al ordenamiento sancionador administrativo, y comprende una doble garantía»: la primera, «de orden material y alcance absoluto, tanto por lo que se refiere al ámbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas», «se traduce en la imperiosa exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes»; la segunda, «de carácter formal, se refiere al rango necesario de las normas tipificadoras de aquellas conductas y reguladoras de estas sanciones», por cuanto, como el Tribunal Constitucional ha señalado reiteradamente, «el término "legislación vigente'' contenido en dicho art. 25.1 es expresivo de una reserva de Ley en materia sancionadora» (por todas, SSTC 25/2002, de 11 de febrero, FJ 4 ; 75/2002, de 8 de abril, FJ 4 ; 113/2002, de 9 de mayo, FJ 3 ; 50/2003, de 17 de marzo, FJ 4 ; 52/2003, de 17 de marzo, FJ 7 ; 100/2003, de 2 de junio, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 4 ; en el mismo sentido, 6/1994, de 17 de enero, FJ 2 ; 133/1999, de 15 de julio, FJ 2 ; y 276/2000, de 19 de noviembre , FJ 6).

   Por lo que se refiere a la garantía material, que es la que se encuentra concernida en el presente proceso, a la que también se encuentra sujeta la potestad sancionadora de la Administración, el Tribunal Constitucional ha afirmado que incorpora dos mandatos: el de lex praevia ( STC 100/2003, de 2 de junio , FJ 3), esto es, la exigencia de que «la Ley sea anterior al hecho sancionado» ( STC 111/1993, de 25 de marzo , FJ 6); y el mandato de taxatividad , lex stricta o lex certa , que implica la exigencia de que la «Ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado» ( STC 111/1993, de 25 de marzo , FJ 6), de manera que la norma punitiva permita «predecir con suficiente grado de certeza las conductas que constituyen infracción y el tipo y grado de sanción del que puede hacerse merecedor quien la cometa» ( SSTC 25/2002, de 11 de febrero, FJ 4 ; 100/2003, de 2 de junio, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 4; en el mismo sentido, SSTC 133/1999, de 15 de julio, FJ 2 ; 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 6 ; y 113/2002, de 9 de mayo , FJ 3).

   Pues bien, esa garantía de predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones correspondientes tiene «como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora» ( SSTC 120/1996, de 8 de julio, FJ 8 ; 133/1999, de 15 de julio, FJ 2). Concretamente, el Tribunal Constitucional ha declarado que «una vez en el momento aplicativo del ejercicio de las potestades sancionadoras por los poderes públicos, éstos están sometidos al principio de tipicidad, como garantía material, en el sentido de que, por un lado, se encuentran en una situación de sujeción estricta a las normas sancionadoras y, por otro, les está vedada la interpretación extensiva y la analogía in malam partem, es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan», de manera que «se proscriben constitucionalmente aquellas otras incompatibles con el tenor literal de los preceptos aplicables o inadecuadas a los valores que con ellos se intenta tutelar» ( STC 52/2003, de 17 de marzo , FJ 5). Dicho con más precisión -esta es la afirmación que se reitera en las últimas Sentencias-, «no sólo vulneran el principio de legalidad las resoluciones sancionadoras que se sustenten en una subsunción de los hechos ajena al significado posible de los términos de la norma aplicada. Son también constitucionalmente rechazables aquellas aplicaciones que por su soporte metodológico -una argumentación ilógica o indiscutiblemente extravagante- o axiológico -una base valorativa ajena a los criterios que informan nuestro ordenamiento constitucional- conduzcan a soluciones esencialmente opuestas a la orientación material de la norma y, por ello, imprevisibles para sus destinatarios» (entre las últimas, STC 129/2008, de 27 de octubre , FJ 3). En fin, el art. 25 CE no tolera «la aplicación analógica in peius de las normas penales y exigen su aplicación rigurosa, de manera que sólo se pueda anudar la sanción prevista a conductas que reúnan todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles», doctrina que «es sin duda aplicable a las infracciones y sanciones administrativas, pues a ellas se refiere también expresamente el art. 25.1 de la Constitución » ( STC 182/1990, de 15 de noviembre , FJ 3; véanse también, sobre el particular, las SSTC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 7 ; 75/2002, de 8 de abril, FJ 4 ; y 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 16).

   Pues bien, como hemos señalado, la Inspección tributaria primero y la Sentencia de Instancia después han sustentado la sanción en una subsunción de los hechos ajena al significado posible de los términos empleados por el art. 79 a) de la L.G.T . - que claramente exige un «dejar de ingresar»-, por lo que el derecho a la legalidad en el ámbito sancionador garantizado en el art. 25 CE ha resultado vulnerado.

   [...]

4. Obviamente, la apreciación de que ha vulnerado el principio de tipicidad nos permite anular la sanción impuesta a Osborne y Cía, S.A. sin necesidad de examinar si, tal y como denuncia la actora, se habría conculcado asimismo el principio de culpabilidad . No obstante, esta Sala considera oportuno aclarar que, frente a lo que plantea la sociedad recurrente, de haberse impuesto una sanción sin la concurrencia de culpabilidad, el precepto constitucional infringido no sería el art. 24 CE (que es el que cita en la pág. 11 del escrito de formulación del recurso), sino, como es sabido, el art. 25 CE , precepto en el que el máximo intérprete de la Constitución ha residenciado esta garantía que «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A ); y 164/2005, de 20 de junio , FJ 6; sobre su aplicación en el ámbito de las infracciones administrativas, véanse las SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11]».

   Aún cuando entendiéramos que «Boluda Internacional» también quiso cuestionar la falta de tipicidad, cuando adujo en su demanda que «en caso de ser cierta la tesis de la Inspección y haber liquidado el IVA a la importación de los buques, se lo [hubiera] deduc[ido] en el mismo mes de su devengo, con lo que el efecto es totalmente neutro, nada gana eludiendo la tributación del IVA, ni tampoco se causa ningún perjuicio económico a la Hacienda Pública por su ingreso y devolución mensual» (página 14), habiendo formulado esta queja en casación por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa , tampoco podríamos admitirla a trámite, porque es indudable que la Audiencia Nacional no analizó la tipicidad, se limitó a examinar la culpabilidad, por lo que el cauce procesal adecuado para efectuar esa denuncia sería el de la letra c) del citado precepto legal.

   Sea una cuestión nueva o se haya utilizado un cauce procesal inadecuado para plantearla, su carencia de fundamento es manifiesta, por lo que procede rechazarla a limine litis , al amparo de los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , dejando así circunscrito este primer motivo de casación a la posible falta de culpabilidad de la compañía recurrente.

   QUINTO .- Habiéndose cuestionado la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, hemos de comenzar reproduciendo su contenido:

   Quinto. Teniendo en cuenta todo lo anterior, queda acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo, en tanto que no realiza la declaración en aduanas a la que está obligado, impidiendo de esta forma que la administración practique la correspondiente liquidación. El obligado tributario es una empresa dedicada a la explotación de toda clase de buques y embarcaciones, tal y como recoge su objeto social, por lo que debe conocer cuáles son sus obligaciones tributarias en el ejercicio de dicha actividad

   .

   Dentro lo que consta anteriormente en ese acuerdo está lo que sigue:

   Tercero.- Al no cumplirse los requisitos para la aplicación del régimen de importación temporal fiscal, el obligado tributario debió presentar ante la aduana la correspondiente declaración de importación (DUA), al no haberse realizado esta actuación se ha evitado que la Aduana practicase la correspondiente liquidación del IVA por la importación de los buques.

   Cuarto.- La conducta descrita es constitutiva de una infracción tributaria de las previstas en el artículo 79.b) de la Ley 230/1963 General Tributaria

   .

   Siendo el tipo infractor aplicado, «[n]o presentar, presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria o de forma, incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación» [ artículo 79.b) de la Ley General Tributaria de 1963 ], la culpabilidad del sujeto pasivo no queda acreditada con una mera reiteración del tipo, «en tanto que no realiza la declaración en aduanas a la que está obligado, impidiendo de esta forma que la administración practique la correspondiente liquidación» (sic), como la que reza en el acuerdo sancionador.

   Tampoco puede fundarse sin más en que «[e]l obligado tributario es una empresa dedicada a la explotación de toda clase de buques y embarcaciones, tal y como recoge su objeto social, por lo que debe conocer cuáles son sus obligaciones tributarias en el ejercicio de dicha actividad» (sic), porque de ningún modo cabe concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 de la Constitución española , no es posible imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 4 º) y 26 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 11/04 , FJ 4º); en idéntico sentido que esta última, entre muchas otras, las sentencias de 18 de noviembre de 2010 (casación 4082/07 , FJ 5º), 31 de marzo de 2011 (casación 290/08 , FJ 3º), 14 de abril de 2011 (casación 2507/09, FJ 3 º) y 21 de mayo de 2012 (casación 2953/08 , FJ 5º)].

   Atendidas las circunstancias fácticas concurrentes en el presente caso, no resulta irrazonable que «Boluda Internacional», interpretando el artículo 86 de la Ley 37/1992 , en relación con la legislación aduanera, considerase erróneamente que no era importador en el impuesto sobre el valor añadido, ni estaba obligada a presentar la correspondiente declaración aduanera, lo que nos lleva a acoger este motivo de casación.

   Resolviendo el debate en la instancia, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo 479/08, promovido por «Boluda Internacional» contra la resolución emitida el 22 de octubre de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declarando que es disconforme a derecho en cuanto ratifica la legalidad de la sanción impugnada respecto de la importación del buque Lidon B, y anulando el acuerdo sancionador adoptado el 10 de febrero de 2005 por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria [conviene no olvidar que, resolviendo en primera instancia, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias había anulado ya la otra parte de esa sanción, esto es, la que concernía a la importación del buque Luz B].

   SEXTO .- El éxito, aún parcial, del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el primer motivo y desestimamos los demás del recurso de casación 4018/10, interpuesto por BOLUDA INTERNACIONAL, S.A., contra la sentencia dictada el 16 de abril de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 479/08 , que casamos y anulamos exclusivamente respecto de los razonamientos y la conclusión alcanzada en su último fundamento.

En su lugar:

1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por la citada compañía frente a la resolución emitida el 22 de octubre de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declarando que es disconforme a derecho, en cuanto ratifica la legalidad de la sanción impugnada respecto de la importación del buque Lidon B.

2. ) Declaramos la nulidad de dicho acuerdo sancionador, adoptado el 10 de febrero de 2005 por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.