STS, 16 de Octubre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por doña Africa , contra la Resolución del TEAC, de fecha 14 de marzo de 2008, que desestimó las reclamaciones económico- administrativas acumuladas contra otra del TEAR de Cataluña relativas al IRPF, ejercicio 2000, por importe de 212.268,08 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 14 de mayo de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (doña Africa ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 30 de junio de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, concretamente resultan infringidos los arts. 114 , 115 y 118.2 de la LGT de 1963 , y los arts. 217 y 386 de la LEC .

Terminando por suplicar se dicte sentencia, por la que se acuerde estimar el motivo de casación alegado, casando y anulando la sentencia dictada, y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda.

Por providencia de la Sala, de fecha 22 de septiembre de 2010, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 14 de octubre de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 22 de diciembre de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno y solicitó se dicte resolución desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 18 de junio de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 10 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por DOÑA Africa contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, por importe de 212.268,08 euros. El Tribunal de instancia sólo estima el recurso respecto a la sanción, que anula, pero desestima las demás pretensiones de la demanda.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

"- El contribuyente no está obligado a llevar libros o registros para la exacción de este tributo.

- El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados.

- El contribuyente detenta el 50% del capital de la sociedad "Jardines y Construcciones Cañellas", la inspección regularizó a la citada sociedad, la regularización consistió en que la Inspección comprobó que la empresa entre el 22 de Junio y el 7 de Julio de 2000 depositó en el banco Credit Lyonnais de Luxemburgo 489 millones de pesetas procedentes de cheques bancarios del Banco de Sabadell. Cinco días más tarde retiró dichos fondos sin haber acreditado el destino de dicho importe a pesar de haber sido requerido para ello. El 1 de Diciembre de 2000 la empresa realizó el asiento nº 6692 en donde llevaba 160.000.000 pts de beneficios del año anterior (cuenta 12000000) a Tesorería (cuenta 57200007). Requerido para que concretase el significado de este asiento, la empresa no efectuó ninguna explicación ni lo justificó.

- Teniendo en cuenta que se trata de una empresa familiar propiedad al 50% de dos Señoras que estaban casadas con los Señores Armando y Eduardo que son los que ejercen la gestión de la empresa, la Inspección consideró que el destino de 649 millones (489 más 160) fue una distribución de dividendos y como tal estaría sujeta a retención del 18%. Los fondos propios de la entidad mencionada a 31 de Diciembre de 2000 eran de 375.191.056 pts (2.254.943,66 €) y ésta es la máxima cantidad que puede ser calificada como dividendo encubierto (sin perjuicio de la calificación que pudiera corresponder a los restantes 50.706.183 pts (304.750,3 €), diferencia entre la cantidad desaparecida y la calificada como dividendo.)

- Por lo tanto, la base imponible y liquidable debían incrementarse en 262.633.739 pts (1.578.460,56 €) (140% del dividendo encubierto y repartido) y así mismo debían tenerse en cuenta una deducción adicional por doble imposición de dividendos de 75.038.211 pts (450.988,73 €) (40% del dividendo encubierto repartido) y unas retenciones adicionales de 33.767.195 pts (18% del citado dividendo) que hubieran debido practicarse.

El 23 de junio de 2005 se dictó acuerdo de liquidación modificando la propuesta del acta, ya que se tuvo en cuenta la regularización practicada a la sociedad "Jardines y Construcciones Cañellas de lo que resulta que la base imponible debe incrementarse en 2.730.397,99 , debiéndose tener en cuenta una deducción adicional por doble imposición de dividendos de 780.113,71 . La deuda tributaria resultante ascendía a 212.268,08  de los que 174.896,67  correspondían a cuota y 37.371,41  a intereses de demora".

La cuestión fundamental consistió en determinar si se ha producido la distribución de dividendos a que se refieren los hechos anteriores. Con respecto a dicha cuestión la Sala "a quo", después de examinar la normativa y jurisprudencia en relación con la carga de la prueba y con la prueba de presunciones, llegó a las siguientes conclusiones:

"Atendiendo a la doctrina expuesta, el debate procesal en el supuesto enjuiciado, queda referido exclusivamente a una cuestión probatoria, que se centra en si por la Inspección resulta acreditada la existencia de un reparto de dividendos ficticio, que está en el origen de la regularización practicada, o si la actora ha logrado desvirtuar los hechos en que la Inspección fundamenta la citada regularización.

Se limita la recurrente en el recurso contencioso administrativo que se examina, a reiterar las manifestaciones ya efectuadas en vía económico administrativa y que fueron adecuadamente contestadas en la resolución del TEAC ahora combatida, pero sin aportar nada nuevo a lo ya expuesto.

Así, basa el TEAC su argumentación en los mismos fundamentos ya utilizados para desestimar la reclamación 1603/2006 interpuesta por la entidad "Jardines y Construcciones Cañellas" resolución de fecha 14-2-2008 que no consta haya sido recurrida por lo que ha adquirido firmeza, y en la que en resumen se exponía que la citada entidad retiró una serie de fondos cuyo destino no ha podido justificar, y que se trata de una empresa familiar propiedad al 50% de dos personas casadas con los dos gestores de la empresa, habiéndose calificado por la Inspección dichas rentas como "dividendos encubiertos".

La actora funda toda su impugnación en cuestiones de índole formal, que ya han sido debidamente contestadas por la resolución del TEAC impugnada, pues en cuanto al primer motivo esgrimido por la parte de que no existe un acuerdo formal de la Junta de accionistas de la referida entidad sobre reparto de dividendos, es lo cierto y así se reconoce en la resolución combatida, que aún cuando no existe constancia de la aprobación por la Junta de Accionistas de un reparto de dividendos y por consiguiente tampoco de la formalización en acta de dicho reparto, la realidad es que, tanto la Inspección como el TEAC, entendieron que de los hechos puestos de manifiesto en el expediente y no desvirtuados por la parte, se desprendía la existencia no de un reparto de dividendos en sentido estricto (pues obviamente no se cumplen los requisitos formales anteriormente citados), sino de un "dividendo encubierto".

En efecto según consta en el acuerdo de liquidación y se expone detalladamente en el informe ampliatorio, la entidad depositó entre junio y julio de 2000, en una entidad bancaria de Luxemburgo 489 millones de pesetas procedentes de cheques bancarios del Banco de Sabadell, y cinco meses más tarde retiró dicho importe sin llegar a justificar su destino pese a los múltiples requerimientos que la Inspección le giró al respecto.

Asimismo en diciembre de 2000 la empresa Jardines y Construcciones Cañellas realizó el asiento nº 6692 con la siguiente anotación:

- 160.000.000 pts Beneficios del año anterior a Banco 160.000.000 pts

A los requerimientos de la Inspección por parte de la entidad se manifestó que los 489 millones fueron transferidos a Luxemburgo a nombre de la propia entidad, y que se presentaron declaraciones complementarias por dichas transferencias inicialmente no declaradas, siendo su importe "en su mayor parte" destinado al pago de impuestos y los 160 millones se ingresaron en una cuenta de La Caixa.

Teniendo en cuenta el neto patrimonial de la empresa que desde el 31-12-2000 al 31-12-2003, era de -4.046,61 , el Actuario entendió que, aún admitiendo que los 489 millones hubieran sido destinados al pago de impuestos, restarían por justificar 425.897.239 pts. A continuación argumenta el actuario que los fondos propios de la entidad a 31 de diciembre de 2000 ascendían a 375.191.056 pts, siendo ésta la máxima cantidad que puede considerarse como "dividendo encubierto", cantidad que atribuye al 50% a las dos socias de la entidad.

Cabe señalar que la Inspección detectó anomalías sustanciales en la contabilidad de la referida entidad consistentes en que las cuentas anuales de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 no se depositaron en el Registro Mercantil hasta después de haberse iniciado las actuaciones de comprobación, y en cuanto a las cuentas anuales de los ejercicios posteriores no fueron depositadas ni existe constancia de que existan. Las declaraciones tributarias de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 aunque coinciden con las cuentas anuales depositadas, informa el Actuario que el Libro Diario presenta notables divergencias que han sido puestas de manifiesto en el informe pormenorizado que acompaña al acta de disconformidad, lo que ha llevado al Actuario a manifestar que las contabilidades aportadas no han sido objeto de legalización o registro alguno por lo que no puede tenerse certeza del momento de su elaboración.

Los datos expuestos no han sido negados por la parte que se limita a fundamentar su alegato, como ya se ha manifestado, en la ausencia de los requisitos formales para que dichas cantidades tengan la consideración de dividendos pero sin acreditar, como resulta de su incumbencia, el destino que le dieron a dichos fondos ni los concretos impuestos o deudas que se pagaron con los mismos, limitándose a alegar que aún en el caso de que dichos activos hubieran desaparecido, ello podría deberse a múltiples causas, pero sin explicar debidamente a qué causas se refiere ni el destino de los fondos controvertidos.

Conforme a ello, la Sala estima que las manifestaciones de la actora no han desvirtuado los argumentos del Inspector Actuario ratificados por el TEAC, por lo que debe concluirse la conformidad a Derecho de la resolución en este acto impugnada, cuyos pronunciamientos no han sido desvirtuados adecuadamente por la parte actora, teniendo en cuenta la exhaustiva argumentación y los datos y conceptos pormenorizados que se contienen en el informe ampliatorio, que no han sido objeto de ninguna explicación razonable por la parte actora.

[...] Dicho lo anterior, la Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución combatida, consistente en que, una vez constatado la certeza del hecho base, la presunción despliega su eficacia y es el interesado quien debe acreditar que no se ajustan a la realidad los hechos descritos.

En el presente caso, la parte no discute la veracidad del hecho de haber depositado en una entidad bancaria de Luxemburgo la cantidad de 649 millones de pesetas así como haber retirado posteriormente dichos fondos, pero sin embargo no ha conseguido acreditar el destino del referido importe, existiendo contradicción entre sus primeras declaraciones en el recurso de reposición cuando manifestó que su destino era constituir una prenda sin desplazamiento en garantía de las deudas contraidas con la Hacienda Pública, mientras que posteriormente sostuvo que su destino era satisfacer los aplazamientos de las declaraciones complementarias presentadas el 20 de octubre de 2000.

Por ello, considera la Sala, que la regularización efectuada por el Inspector de calificar las rentas descubiertas como dividendos encubiertos en función del porcentaje de participación de las socias, es correcta y supone un adecuado uso de la prueba de presunciones, presunciones que, pese a los esfuerzos de la actora, por su peso y entidad no se han desvirtuado mediante la actividad probatoria de contrario".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el motivo de casación, la parte recurrente aduce, en primer lugar, infracción de los artículos 114.1 , y 115 de la Ley General Tributaria , y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en relación con la valoración y carga de la prueba, y, en segundo término, del art. 118.2 de la Ley General Tributaria y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , respecto de la prueba de presunciones. En relación con el hecho base declarado en la sentencia de que "la retirada de fondos por parte de la empresa JARDINES Y CONSTRUCCIONES CAÑELLAS S.L. por importe de 649 millones de pesetas sin justificar su destino", manifiesta que ha quedado probado que dichos fondos se destinaron principalmente a satisfacer las deudas que mantenía dicha entidad con la Hacienda Pública por Impuesto sobre Sociedades e IVA (folios 43 a 61 del expediente administrativo, e informe complementario). Con respecto al hecho de que 160 millones de pesetas son beneficios repartidos, manifiesta que de la documentación aportada resulta que esa cantidad fue transferida a una cuenta titularidad de la sociedad JARDINES Y CONSTRUCCIONES CAÑELLAS S.L. en la CAIXA, por lo que la indicada cantidad no ha salido de la propiedad de dicha sociedad.

En relación con el primer extremo, debe ponerse de manifiesto que en la sentencia se indica que, aún admitiendo que los 489 millones hubieran sido destinados al pago de impuestos, restarían por justificar 424.897.239 ptas. Frente a esto, en el escrito de interposición se alega que esta última cantidad se obtiene de forma incorrecta por el actuario al incluir los 160 millones de pesetas ingresados en la cuenta de LA CAIXA en el neto patrimonial de la sociedad JARDINES Y CONSTRUCCIONES, siendo así que podían perfectamente haber sido aplicados en adquisición de activos fijos o de otro tipo, en el período comprendido entre noviembre de 2000 a diciembre de 2000. Esta alegación hubiera requerido una prueba documental fácilmente realizable por la parte recurrente, sin que conste que la misma se haya llevado a efecto. En consecuencia, el hecho base, de que se parte esta plenamente acreditado, pues si el neto patrimonial según contabilidad al año 2000 era de 612.447.368 ptas, a ello hay que añadirle los 160 millones, se llega a una cantidad de 772.447.368 ptas. Si se le deducen los pagos a Hacienda reflejados en el propio escrito, quedarían sin justificar el destino de la cantidad a que antes se hizo referencia.

Con respecto al segundo aspecto, no se ha contradicho la circunstancia de que las indicadas cantidades no aparezcan reflejadas en la contabilidad de la sociedad. Sólo se indica que hay contradicción con lo manifestado por la Inspección en la liquidación y en el acta de disconformidad extendida a la sociedad, de que "la contabilidad no expresaba la imagen fiel de su patrimonio ni de su situación financiera y de sus resultados", de tal forma que en unos casos no admite la contabilidad y en otros acude a ella para establecer el hecho base. El argumento debe rechazarse, pues, aunque en general la contabilidad adolezca de errores no puede desconocerse que la falta de contabilización de los movimientos de cuenta es un elemento más que ha de unirse al conjunto de los que llevaron a la conclusión de que la indicada suma corresponde a un dividendo encubierto, del que se benefició la recurrente en proporción a su participación en la sociedad.

No hay, por tanto, infracción de los mencionados preceptos de la Ley General Tributaria y Ley de Enjuiciamiento Civil, ya que del hecho base perfectamente acreditado, cual es, por un lado, la retirada de fondos sin acreditar su destino, y, de otro, el traslado de fondos de unos beneficios a Tesorería, se obtiene la consecuencia lógica de que sus destinatarios son los socios en concepto de reparto de dividendos. Viene avalada esta conclusión, por las facilidades dada por la Inspección al sujeto pasivo, al requerirle en varias ocasiones que acreditara el destino de los fondos, sin que se cumplieran dichos requerimientos, y sin que en la fase procesal se propusiera prueba en tal sentido.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,