STS, 21 de Septiembre de 2012

Con fecha 26 de octubre de 1999 se incoa al obligado tributario acta de disconformidad, nº A02-70202450, por el concepto impositivo y periodos indicados. En el acta y en el preceptivo informe ampliatorio se hace constar:

1. ) En relación a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, la Inspección ha advertido la existencia de las anomalías contables sustanciales que se especifican en el informe ampliatorio y que exige aplicar el régimen de estimación indirecta, según artículo 50 de la LGT .;

2. ) Las actuaciones de comprobación e investigación se habían iniciado mediante comunicación notificada el 7 de octubre de 1997.

3. ) La actividad principal realizada por el sujeto pasivo es la de comercio al por menor de artículos textiles, muebles y artículos para el hogar; haciéndose constar que la causa determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta se centra en la ausencia de inventarios de más de la mitad de las existencias declaradas y la imposibilidad de identificar los artículos vendidos, lo que impide verificar la base imponible declarada; detallando que, en cuanto a los justificantes de ventas, como tal han sido aportados unos vales no prenumerados, en los que no existe referencia ni descripción del artículo vendido; detallando, asimismo, que el Libro de Inventarios diligenciado no contiene desglose alguno de existencias (ni en unidades, ni en pesetas), limitándose a su saldo a fin de ejercicio, que se correspondería con las existencias en almacén, mas las depositadas en las tiendas pendientes de venta. Además, respecto de 1992 no ha sido aportado ningún inventario de existencias, ni iniciales ni finales. Por otro lado, el representante de la interesada, en diligencia de 19 de enero de 1998, manifestó que "no hay control de artículos vendidos"; en cuanto a las existencias en tiendas , se ha constatado que tampoco existe inventario de las existencias depositadas en las tiendas, de modo que una vez salido un producto del almacén, no puede conocerse si ha sido ya vendido o si continúa como existencia; respecto de los medios elegidos para determinar la base imponible, se ha utilizado documentación relativa al momento en que se estaban llevando a cabo las actuaciones de comprobación e investigación, habiendo manifestado los representantes de la interesada, en diligencias n° 7 y 10, que los márgenes comerciales aplicados no habían variado, por lo que, en consecuencia, los resultados obtenidos eran extrapolables al periodo regularizado;

4. ) Considera en síntesis la inspección que se aprecian anomalías sustanciales en la contabilidad, resultando la imposibilidad de obtener los datos necesarios para determinar la base imponible en estimación directa, siendo procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta, detallando en el informe la justificación de los medios elegidos para la determinación de los rendimientos de la actividad;

5. ) Como resultado de la actuación inspectora se formula propuesta de liquidación correspondiente a los ejercicios 1992 y 1993 , comprensiva de cuota por importe de 62.076.644 ptas. (373.088,14 €), e intereses de demora por 36.842.408 ptas. (221.427,33 €), total deuda tributaria por 98.919.052 ptas. (594.515,48 €).

Se presenta escrito de alegaciones con fecha 24 de abril de 2001 por el interesado, en el que se manifiesta su disconformidad con la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases y con los medios y cálculos efectuados para la estimación de las bases imponibles.

Con fecha 29 de febrero de 2000 , notificado el 23 de marzo de 2000, se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, confirmando la procedencia y cálculos de la estimación indirecta, practicando acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta.

La entidad interesada interpuso recurso de reposición con fecha 10 de abril de 2000. A la vista de los documentos y alegaciones formuladas en el recurso, el inspector jefe dictó resolución del recurso de reposición, con fecha 27 de septiembre de 2000, por la que acordaba, por un lado, confirmar la liquidación relativa al ejercicio 1992, con una cuantía de 90.282.350 pesetas (542.607,85 €), (Cuota 56.384.004 ptas. (338.874,69 €)+ Intereses 33.898.346 ptas. (203.733,16 €), y, por otra parte, revocar la liquidación correspondiente al ejercicio 1993, con una cuantía de 8.636.702 pesetas (51.907,62 €) (Cuota 5.692.640 ptas. (34.213,46 €)+ Intereses 2.944.062 ptas. (17.694,17 €)) derivadas de la Liquidación n° A0885000020000734 dando de baja la misma. La resolución fue notificada el 2 de octubre de 2000.

Que, contra el anterior acuerdo, con fecha 11 de octubre de 2000, el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que, con fecha 16 de septiembre de 2004, acordó, en primera instancia, estimar en parte la reclamación interpuesta, considerando que no resulta de aplicación en el presente caso el plazo establecido en el artículo 29.1 de la ley 1/98 , dado que las actuaciones inspectoras se iniciaron con anterioridad al vigencia de la Ley 1/98; confirmándose por el Tribunal el criterio inspector en cuanto a la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta, pero estimando las alegaciones formuladas en relación a la idoneidad de los medios y cálculos elegidos para la determinación de la base imponible y en consecuencia acuerda anular la liquidación impugnada que deberá ser sustituida por otra de acuerdo con lo indicado en la referida resolución. La resolución fue notificada el 5 de octubre de 2004.

Con fecha 5 de noviembre de 2004, contra la citada resolución del Tribunal Regional el obligado tributario interpuso r ecurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central , reiterando las alegaciones planteadas en referencia al incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en la ley 1/98 y a la improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta, en relación al ejercicio 1992, solicitando la anulación del acto impugnado y la resolución recurrida. En resolución de 3 de julio de 2006 (R.G. 4533-04; R.S. 102-06) el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada, confirmando la resolución recurrida.

Contra el acuerdo del TEAC de 3 de julio de 2006 la entidad MANTERIO S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 15 de octubre de 2009 cuyo fallo era del siguiente tenor literal "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad MANTERIO S.A., contra la resolución de fecha 3 de julio de 2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de MANTERIO S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 19 de septiembre de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por MANTERIO S.A., la sentencia de 15 de octubre de 2009 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 382/2006 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 3 de julio de 2006, que confirmó en alzada el acuerdo de fecha 16 de septiembre del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, según Acta de disconformidad de fecha 26 de octubre de 1999, en la que se aplica el régimen de estimación indirecta de bases.

Los motivos en que se apoya el presente recurso son los siguientes:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia. Infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , reguladora de los derechos y garantías de los contribuyentes, y 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como de la jurisprudencia que los desarrolla.

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

   Infracción de los artículos 24 de la Constitución Española , 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , y 33 y 67 de la LJCA , por cuanto existe incongruencia entre la sentencia impugnada y las pretensiones ejercidas ante la Audiencia Nacional.

3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

   Infracción de los artículos 9.3 , 24 y 120 de la Constitución Española y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por cuanto la sentencia impugnada adolece de un error patente.

   Subsidiariamente, al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia.

4. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

   Infracción del artículo 271 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por cuanto la sentencia impugnada adolece de un error patente.

5. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia.

   Infracción de los artículos 50 y 51 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y 64 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como de la jurisprudencia que los desarrolla.

6. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia.

   Infracción de los artículos 50 y 51 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 64 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Por ser cuestión de orden público procesal, es preciso comenzar el análisis de los motivos de casación haciendo referencia, en primer lugar, a aquéllos en que se denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Así, en su segundo motivo de casación la recurrente sostiene que la sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la Constitución en la medida en que uno de los aspectos protegidos por el mismo es el deber de congruencia de las resoluciones judiciales, consagrado en el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , y que deriva igualmente de los artículos 33 y 67 de la LJCA .

1. La resolución del presente motivo casacional pasa, ciertamente, por efectuar un relato fáctico sobre los antecedentes de los que trae causa la sentencia aquí recurrida.

   La Inspección de los Tributos llevó a cabo unas actuaciones en las que comprobó las obligaciones tributarias de MANTERIO S.A. relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993.

   Estas actuaciones finalizaron con la regularización de las autoliquidaciones presentadas por MANTERIO S.A. En un primer momento la Inspección de los Tributos advirtió la existencia de anomalías contables sustanciales, que exigían aplicar el régimen de estimación indirecta, según el artículo 50 de la Ley General tributaria . Y con fecha 29 de febrero de 2000, se dictó acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe confirmando la procedencia y cálculos de la estimación indirecta, girando acuerdo de liquidación en el que confirmaba la propuesta inspectora contenida en el acta.

   Contra el acuerdo de liquidación MANTERIO S.A. interpuso recurso de reposición. A la vista de los documentos y alegaciones formuladas en el recurso, el Inspector Jefe hizo constar en el acuerdo que en el ejercicio 1992 el obligado tributario no llevaba Inventario de Existencias, ni iniciales, ni finales, ni hojas de recuento, ni documentación alguna en relación con las mismas y éste incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables era una circunstancia que habilitaba la utilización del régimen de estimación indirecta, de acuerdo con el artículo 50 de la L.G.T .; señalaba, sin embargo, que, en cuanto al ejercicio 1993, llevaba el Libro de Inventarios, donde constaba el saldo a fin de ejercicio; a su vez ese saldo se correspondía, por un lado, con el Inventario de existencias del almacén sito en la C/ Villarroel, y por otro con existencias de géneros en tiendas, no aportando inventarios de las mismas, sino las llamadas "hojas de recuento". Del análisis de los inventarios de tiendas, transcritos informáticamente, así como de las fotocopias de las hojas mensuales de recuento de géneros, se obtiene como resultado que ha sido posible efectuar una conciliación de códigos, artículos y precios de inventario de almacén con el de las tiendas, comprobándose que en ambos inventarios "son iguales tanto la codificación de los artículos como su descripción y el precio unitario", y así se deduce del examen de toda la documentación aportada junto al recurso de reposición.

   En consecuencia el Inspector Jefe dictó resolución con fecha 27 de septiembre de 2000 en la que, por un lado, confirmaba la liquidación del Impuesto sobre Sociedades relativa al ejercicio 1992 y, por otro lado, revocaba la liquidación relativa al ejercicio 1993, dando de baja la liquidación nº A0885000020000734.

   Contra el anterior acuerdo del Inspector Jefe de 27 de septiembre de 2000 MANTERIO interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en la que solicitó que se declarase la improcedencia del régimen de estimación indirecta y de los medios y métodos utilizados para la estimación de la base imponible, en relación al ejercicio 1992, solicitando la anulación del acto impugnado.

   Mediante resolución de 16 de septiembre de 2004 el TEAR de Cataluña estimó parcialmente la reclamación económico- administrativa, concluyendo que eran incorrectos los porcentajes aplicados por la Inspección para proceder al cálculo del total de las ventas estimadas de la recurrente ya que suponía extrapolar unos porcentajes demasiado alejados en el tiempo y que, por tanto, no eran válidos como comparables. El TEAR de Cataluña ordenó otro criterio: que la Inspección volviera a dictar otra liquidación partiendo de la media aritmética de los porcentajes de los ejercicios 1993 a 1996.

   Contra la resolución del TEAR de Cataluña MANTERIO S.A. interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central reiterando la aplicación del régimen de estimación indirecta en relación al ejercicio 1992 y solicitando la anulación de la resolución recurrida. El recurso fue desestimado en resolución de 13 de julio de 2006, que confirmó la resolución del TEAR de Cataluña.

   En el recurso contencioso-administrativo entablado contra la resolución del TEAC la representación procesal de MANTERIO S.A. sostuvo la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta de bases y la incorrección del método alternativo propuesto por el TEAR de Cataluña para determinar las ventas efectuadas por MANTERIO S.A.

   Pues bien, es verdad, como dice la recurrente, que la sentencia recurrida hace referencia hasta en cuatro pasajes de sus Fundamentos Jurídicos Cuarto y Quinto no solo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1992 sino también a la del ejercicio 1993, pareciendo olvidar que la liquidación del IS de 1993 había sido anulada ya en sede de reposición por la propia Inspección de los Tributos. Carece, pues, de justificación las repetidas alusiones al IS del ejercicio 1993, cuya liquidación había sido anulada por la propia Inspección.

   No se puede desconocer tampoco que en la resolución recurrida la Sala de instancia, al analizar el sistema empleado para la determinación de la base imponible mediante la estimación indirecta, reproduce pormenorizadamente el método utilizado por la Inspección de los Tributos, para finalmente concluir que se trata de un método que se adecua a Derecho y que su improcedencia no ha sido acreditada por MANTERIO S.A., lo cual le conduce a desestimar el recurso interpuesto. Sin embargo, la Audiencia Nacional no tiene en cuenta que dicho método ya había, sido enjuiciado y anulado por el TEAR de Cataluña, por lo que fue el criterio alternativo ordenado por este último tribunal el objeto del recurso en vía contencioso-administrativa.

   La sentencia recurrida debería haber enjuiciado el criterio establecido por el TEAR de Cataluña, cuya incorrección alegó la actora en el recurso de instancia. La resolución del TEAR de Cataluña no fue recurrida por la Administración Tributaria ante el TEAC. De este modo, la propia Administración tributaria consintió, siquiera indirectamente, la falta de adecuación a Derecho del método utilizado para la estimación indirecta de bases.

2. Se incurre en el vicio de incongruencia cuando la sentencia no ofrece respuestas a todas las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido.

   Pues bien, en el caso que nos ocupa la sentencia recurrida no se ha pronunciado sobre una pretensión objeto del proceso. En ella no se enjuicia la adecuación a Derecho del sistema de determinación de la base en el método de estimación indirecta establecido en su día por el TEAR de Cataluña, el cual declaró que no se ajustaba a Derecho el método utilizado por la Inspección de los Tributos, motivo por el cual estimó parcialmente la reclamación interpuesta por MANTERIO S.A. y ordenó que se practicaran unas nuevas liquidaciones utilizando en las mismas un método de determinación de las ventas efectuadas por MANTERIO S.A. diferente, establecido por el propio TEAR de Cataluña.

   Por lo tanto, una de las pretensiones sobre las que se solicitaba una resolución judicial ya no era el criterio inicialmente aplicado por la Inspección de los Tributos (que ya no podría ser utilizado en tanto había sido declarado no ajustado a Derecho en una resolución no impugnada por la Administración), sino el criterio establecido por el TEAR de Cataluña, que sería el que tendría que aplicar la Inspección de los Tributos si la resolución del TEAR fuera confirmada.

   Sin embargo, la sentencia recurrida parece desconocer que el TEAR de Cataluña ya había declarado la inadecuación a Derecho del método utilizado por la Inspección de los Tributos por cuanto en su sentencia únicamente analiza, valora y enjuicia el criterio de la Inspección. Al criterio que sustituyó al aplicado por la Inspección, esto es, el establecido por el TEAR de Cataluña, la sentencia impugnada no hace referencia.

   En el Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia recurrida puede constatarse que el método de estimación indirecta de bases explicado y sostenido por la sentencia de la Audiencia Nacional es el inicialmente utilizado por la Inspección, que había consistido en utilizar un sistema de márgenes partiendo de un muestreo realizado en el año 1998 y cuya legalidad ya no debía analizarse al haber sido declarada su incorrección. Sin embargo, sobre la adecuación a Derecho del método establecido por el TEAR de Cataluña -que era el que debía enjuiciarse y sobre el que la recurrente había solicitado una decisión judicial--, la sentencia impugnada guarda silencio. Concurre, pues, una ausencia de respuesta judicial sobre una pretensión que constituía el objeto del proceso.

   La sentencia recurrida se pronuncia acerca de algo distinto a lo pedido al concluir que procede acudir a la estimación indirecta de bases citando los elementos de hecho inicialmente citados por la Inspección, pero que posteriormente fueron por ella aceptados al anular la liquidación relativa al ejercicio 1993. En efecto, al resolver el recurso de reposición la Inspección admitió que los defectos de referencia no eran suficientes para acudir a la estimación indirecta de bases, sino tan sólo la falta de inventarios de existencias.

   Finalmente la sentencia recurrida ha alterado los términos del debate al analizar el criterio utilizado por la Inspección en la estimación indirecta y concluir que el mismo es correcto dado que MANTERIO S.A. no lo ha desvirtuado. La resolución impugnada sustrae así el verdadero objeto de debate en este punto, que consistía en dilucidar si el criterio establecido por el TEAR de Cataluña (que recordemos había anulado el aplicado por la Inspección de los Tributos) se ajustaba o no a Derecho. A pesar de no haber recurrido la Administración Tributaria la resolución del TEAR de Cataluña y por tanto haber dejado pasar la oportunidad de que un tribunal declarara la corrección de su criterio, ha sido la sentencia recurrida la que ha otorgado algo no pedido por las partes y ha declarado ajustado a Derecho un criterio que había sido "anulado" por resolución firme.

   Por todo lo expuesto en el presente motivo de casación entendemos que la sentencia recurrida incurre, efectivamente, en incongruencia, tanto omisiva como por exceso o extra petita, cuya apreciación da lugar a que este Tribunal resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciere planteado el debate, sin necesidad de analizar los otros dos motivos de casación -el tercero y el cuarto- en los que se plantea también la infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

1. El primer motivo por el que se articulaba el recurso de casación es la infracción del articulo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , reguladora de los derechos y garantías de los contribuyentes, que introdujo por primera vez un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (doce meses). Este plazo máximo se introdujo también en el articulo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

En el caso que nos ocupa las actuaciones finalizaron en 29 de febrero de 2000, fecha en que habían transcurrido más de 4 años desde la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) relativa al ejercicio 1992 y, por tanto, fecha en que -según la recurrente- habría prescrito el derecho de la Administración para liquidar dicha obligación tributaria el haberse excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

La Sala de instancia entendió que, iniciadas las actuaciones inspectoras con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, no era aplicable el plazo de duración de doce meses.

La parte recurrente considera que el artículo 29 de la Ley 1/1998 sí resulta aplicable al caso que nos ocupa (y por tanto ha sido infringido por la sentencia impugnada) por dos razones: porque las actuaciones inspectoras se reiniciaron una vez ya entrado en vigor el citado texto legal y porque, aun cuando no se acepte lo anterior, el plazo máximo de doce meses se ha de aplicar a aquellas actuaciones inspectoras que, iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, se prolonguen durante más de doce meses con posterioridad a dicha fecha.

2. Consta en las actuaciones con carácter indubitado que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 30 de septiembre de 1997 y finalizaron el 29 de febrero de 2000.

   Es verdad que con fecha 14 de octubre de 1998 fue suscrita la diligencia nº 14 en la que se expresa que "por la Inspección se les comunica que se dan por concluidas las actuaciones iniciadas mediante comunicación de fecha 30 de septiembre de 1997... Se les pone de manifiesto todo el expediente a fin de que en un plazo máximo de diez días aleguen y aporten los elementos de prueba que estimen conveniente".

   A la vista de la redacción de la Diligencia en cuestión, la Sala entiende, como entendió la Sala de instancia, que si bien la Inspección manifiesta que por su parte ya se han realizado las actuaciones que entiende necesarias, lo que sucede es que la Inspección da traslado de todo lo actuado para que sea el sujeto pasivo quien formule alegaciones y aporte las pruebas que considere oportunas para desvirtuar, en su caso, lo comprobado y constatado por la Inspección hasta entonces. En este sentido no puede hablarse de conclusión de las actuaciones inspectoras conforme a la tesis de la recurrente pues ella misma es consciente de esa continuación de actuaciones al precisar que necesita de un tiempo para formalizar las alegaciones y aportar pruebas, al estar trabajando en ello.

   Así las cosas, no puede entenderse que las actuaciones inspectoras hubieran concluido el 14 de octubre de 1998. Las actuaciones realizadas por la Inspección comprenden desde el inicio de las diligencias de investigación y comprobación hasta la fecha de la notificación de las liquidaciones giradas por el Inspector Jefe. Por eso no puede entenderse que todo lo actuado con posterioridad a la diligencia de 14 de octubre de 1998, hasta la notificación del acuerdo de liquidación, que tuvo lugar el 23 de marzo de 2000, suponga un "reinicio" de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, periodo al que no le es aplicable la Ley 1/1998 ni, por tanto, el plazo máximo de duración establecido en el artículo 29 de la citada Ley; lo actuado durante ese periodo no puede ser considerado como un nuevo procedimiento al que le pueda ser aplicable la Ley 1/1998. Se da por finalizado lo actuado por la Inspección pero no por finalizado el procedimiento puesto que se concede trámite para alegación y aportación de datos, sin que pueda hablarse de un nuevo procedimiento sino propiamente de continuación del anterior.

   Así pues, si las actuaciones se iniciaron en 30 de septiembre de 1997, habrá que aplicar la Disposición Transitoria Única-1 de la Ley 1/1998, que establece que los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión. En la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- con anterioridad a la Ley 1/1998 no se fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones por lo que no procedía, en la fecha de inicio de las actuaciones y hasta su conclusión, la aplicación de la caducidad, que no de la prescripción, a tales procedimientos. El artículo 29 de la Ley 1/1998 , puesto en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, es el que hace pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, al contrario de lo que ocurría con anterioridad, un plazo máximo de duración de tales actuaciones. Por eso, la sentencia de esta Sala y Sección de 4 de abril de 2006 , dictada en recurso de casación en interés de la Ley núm. 71/2004, declaró como doctrina letal que: ""A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el artículo 29.1, párrafo primero , de aquella Ley".

2. La doctrina legal formulada -la de no aplicabilidad del plazo de duración de 12 meses a los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998- es extensiva a los supuestos, como el que aquí nos ocupa, en que transcurrieran más de doce meses desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la finalización de las actuaciones inspectoras. El inciso final de la doctrina legal formulada "aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones" es la solución aplicable a un supuesto como el que nos ocupa en el que la extensión de las actuaciones inspectoras durante más de doce meses tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 no provoca la caducidad del derecho de la Administración a liquidar, sin que en casación sea admisible alegar como doctrina jurisprudencial la emanada de los Tribunales Superiores de Justicia, especialmente si es contraria a la sentada por este Tribunal Supremo en recursos de casación en interés de la ley.

   En este sentido se ha pronunciado la sentencia de esta Sala y Sección de 7 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 1897/2009 FJ 4º): en los procedimientos de inspección iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, no procede la aplicación del plazo de doce meses previsto en la misma aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, sin que hubieren concluido las actuaciones.

1. El siguiente motivo casacional de fondo por el que se articula el recurso hace referencia a la infracción, por parte de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, de lo dispuesto en los artículos 50 y 51 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT/1963), así como en el artículo 64 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (en adelante, RGIT).

Ante la Audiencia Nacional, la primera de las cuestiones de fondo que eran objeto de controversia consistía en dilucidar si concurrían los presupuestos legales y reglamentarios necesarios para acudir a la estimación indirecta de bases imponibles, que fue el procedimiento empleado por la Inspección en la regularización del ejercicio 1992 .

En la sentencia que se impugna, la Audiencia Nacional alcanza la conclusión de que en el presente caso concurrían los presupuestos necesarios para emplear el método de estimación indirecta. Sin embargo, a juicio de la recurrente, la Audiencia Nacional llega a tales conclusiones partiendo de unas premisas erróneas, pues en las actuaciones aparecen suficientemente justificados una serie de hechos que han sido en algunos casos omitidos o ignorados por la Audiencia Nacional, lo que se traduce en una clara vulneración de los artículos 50 y 51 de la LGT/1963 y 64 del RGIT . En definitiva, en nuestro caso la sentencia de la Audiencia Nacional es incorrecta por infracción de los citados preceptos, reguladores todos ellos de los tasados supuestos que pueden permitir a la Inspección acudir a un método tan excepcional como la estimación indirecta de bases imponibles con el fin de determinar el rendimiento neto de la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo.

De las cuatro únicas causas que pueden permitir el empleo del método de estimación indirecta y que el mismo artículo 64.1 del RGIT recoge, la Inspección fundamentó su regularización en la rubricada con la letra c), que exige "que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables".

La Audiencia Nacional confirma directamente la regularización practicada: "La Sala confirma este criterio, al incidir dicha anomalía contable sobre elementos mercantiles esenciales en la determinación de los ingresos derivados de la actividad económica".

Sin embargo, es aquí donde el Tribunal de instancia yerra, a juicio de la recurrente, al no tener en cuenta y omitir una serie de hechos que constan debidamente probados en los Autos.

Es de recordar que la Inspección de los Tributos, inicialmente, consideró que se habían producido incumplimientos sustanciales en la llevanza de la contabilidad que justificaban el acudir a un método tan excepcional como es el de la estimación indirecta de bases. Por este motivo, consideró que debía incoar Actas por los conceptos de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993.

Sin embargo, tras presentar recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación de 29 de febrero de 2000 el Inspector Jefe dictó resolución confirmando la liquidación relativa al ejercicio 1992 y revocó la liquidación correspondiente al ejercicio 1993, dando de baja la misma.

En relación con el ejercicio 1993 el Inspector pudo comprobar, en reposición, que de la suma de inventarios de existencias finales de almacenes y tiendas se obtienen las existencias finales globales, que coinciden plenamente con lo declarado en las Cuentas Anuales, auditadas y depositadas en el Registro Mercantil; que es posible hacer un seguimiento y conciliación de las existencias, así como correlacionar el producto comprado con el inventariado en el almacén , por lo que la omisión de inventarios de tiendas ha quedado subsanada con la trascripción informática sistematizada y ordenada de las denominadas "hojas de recuento", que permiten comprobar las existencias de almacén y tienda, siendo coincidentes con lo declarado por la empresa, lo que permite concluir que con la documentación aportada por el interesado falta el presupuesto de hecho habilitante del método de estimación indirecta si tenemos en cuenta que, como régimen subsidiario, requiere conjuntamente una conducta del sujeto pasivo de incumplimiento de sus obligaciones contables y como consecuencia de lo anterior, la imposibilidad de estimar la base en el régimen en principio aplicable, que es la estimación directa, entendiendo que ha quedado enervada la posibilidad de acudir al sistema de estimación indirecta de bases por falta de los requisitos legalmente establecidos para ello".

En cambio por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 1992, la Inspección de los Tributos confirmó en reposición la liquidación impugnada y ello por cuanto en dicho ejercicio la sociedad había extraviado los Inventarios.

Lo que, a la postre, la recurrente sostiene en este motivo es que si bien los inventarios de existencias del ejercicio 1992 fueron extraviados por el contribuyente, las existencias que constan en el Balance de la Sociedad fueron recontadas físicamente por los terceros independientes, los Auditores de Cuentas, que dan fe de su exactitud en relación con las cifras que aparecen en las Cuentas Anuales, así como de su correcta valoración. Para la recurrente debe otorgarse un mayor grado de confianza y seguridad al certificado de un auditor, como en este caso el de la Sociedad de Auditoria FAURA CASAS, que a un libro de existencias elaborado por propio contribuyente.

Al contrario de lo afirmado por la Audiencia Nacional, la recurrente entiende que difícilmente puede sostenerse que existen anomalías sustanciales en la contabilidad de una sociedad que la invalida de tal forma que se haga necesario acudir a la estimación indirecta de bases para determinar la liquidación de sus Impuestos, cuando sus cuentas anuales son auditadas anualmente por persona jurídica independiente, sometida a estrictas normas de responsabilidad, objetividad e independencia.

No puede sostenerse que los registros o documentos contables contienen omisiones o inexactitudes desde el momento en que la contabilidad (Diario, Inventarios, ...) ha sido revisada por los Auditores de Cuentas año tras año, para poder formular su informe a las Cuentas Anuales.

Por tanto, --concluye la recurrente- en nuestro supuesto, en la medida en que el único hecho que llevó a la Inspección a la aplicación del método de estimación indirecta fue la inexistencia de un inventario detallado de existencias y éste fue sustituido por el informe realizado por expertos Auditores independientes, quienes hicieron un recuento físico de las existencias y se hallan bajo la obligación legal de contrastar la contabilidad con la imagen fiel del patrimonio, no concurren los requisitos necesarios para que no se pueda calcular la base por el método directo.

2. La razón por la que el Inspector confirmó, en reposición, la liquidación relativa al ejercicio 1992 fue porque en el expediente del que traen causa las actuaciones resulta probado -y así consta en la Diligencia Anexo 11- que en el ejercicio 1992 el obligado tributario no llevó Inventario de Existencias, ni iniciales, ni finales, ni hojas de recuento, ni documentación alguna en relación con las mismas y éste incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables (pues no olvidemos que el resultado, consecuencia de las actividad comercial de la empresa viene dado por la siguiente fórmula: Ventas --(Existencias Iniciales+compras)= Existencias Finales, es una circunstancia que habilita la utilización del régimen de estimación indirecta, de acuerdo con el artículo 50 de la LGT .

Concurre pues en el presente caso el doble presupuesto que conjuntamente requiere la estimación indirecta, que es, por un lado, la conducta del sujeto pasivo de incumplimiento de sus obligaciones contables y como consecuencia de ello la imposibilidad de estimar la base imponible mediante el régimen --estimación directa-- en principio aplicable, quedando por tanto abierta la vía de la estimación indirecta, sin que el certificado de la sociedad de Auditoría Faura Casas, relativo al ejercicio 1992, que se acompaña por la empresa, constituya un medio de prueba de la veracidad y fiabilidad de los Inventarios de Existencias.

De otra parte, y como dice la resolución del TEAR de Cataluña de 16 de septiembre de 2004 , "se constatan una existencias declaradas incongruentes con las compras y ventas realizadas, sin que de lo manifestado ante la Inspección o alegado en esta vía pueda inferirse, razonablemente, que se haya producido un aumento equivalente en las existencias no vendidas. Por otro lado, por parte de la interesada tampoco ha sido acreditado, de modo fehaciente, otro destino que no fuera la venta, alternativo para las compras realizadas.

En consecuencia, constatada la existencia de un número significativo de productos que, habiendo sido adquiridos a lo largo del periodo comprobado, no han sido transmitidos oficialmente y no aclarándose dichas diferencias mediante un análisis de los inventarios de existencias por parte de la reclamante, la Inspección entiende que resulta acreditada la inconsistencia de los libros de contabilidad aportados, así como probada la incongruencia entre los datos reflejados en la contabilidad de la empresa y los que, en realidad, se desprenden de la actividad desarrollada por la misma.

De este modo, el conjunto de los hechos expuestos sí hacen suponer que la contabilidad carece del rigor técnico exigible y que, al no haber sido aportados por la interesada inventarios de existencias que prueben lo contrario, las ventas reales pudieron ser otras muy distintas a las contabilizadas y declaradas. Por tal motivo, resulta procedente, a juicio de este Tribunal, rechazar las alegaciones formuladas por la reclamante, en oposición a la aplicación del Régimen de Estimación Indirecta, al entender probada la incongruencia exigida por el RGIT para su aplicación, así como la imposibilidad de determinación de la base imponible en Régimen de Estimación Directa.

A estos efectos, no resulta determinante que se hayan declarado por la Inspección conformes a derecho los Libros de Contabilidad en los ejercicios posteriores al regularizado, ya que el elemento determinante para la aplicación del régimen de estimación indirecta no lo constituye la ausencia de contabilidad, sino básicamente la incongruencia probada en la misma, como consecuencia de la ausencia de inventarios y de identificación de descripciones en los justificantes de ventas de 1992, lo que no concurre del mismo modo en los demás periodos comprobados, como queda demostrado en el hecho de que la Inspección ha estimado los recursos de reposición respecto de ellos interpuestos.

Finalmente, si bien podría aceptarse el argumento de que no todo aquello que se compra debe, necesariamente, ser vendido, no lo es menos que la entidad recurrente no ha aportado otra documento fehaciente que acredite un destino alternativo para los productos adquiridos, lo que no resulta aceptable, a juicio de este Tribunal, a la vista de lo dispuesto en el artículo 25.1 del Código de Comercio ".

La Sala de instancia confirmó el criterio de la aplicación del régimen de estimación indirecta por incumplimiento sustancial de obligaciones contables al incidir esta anomalía contable sobre elementos mercantiles esenciales en la determinación de los ingresos derivados de la actividad económica, sin que esta deficiencia pueda resultar subsanada con la prueba aportada por la entidad recurrente consistente en una carta en la que la empresa Faura-Auditors-Consultors certifica que "la firma auditora estuvo presente en el recuento físico de existencia de la sociedad MANTERIO S.L., que se realizó en fecha 30 de diciembre de 1992, siendo satisfactorio el resultado de la comprobación, así como la posterior revisión de la valoración de la misma".

La Sala estima, como estimó en su día la Sala de instancia, que no se trata de una prueba pericial determinante que venga a enervar lo constatado por la Inspección, al carecer de dato contable alguno que refleje la realidad de las existencias, iniciales y finales. El informe del auditor carece de naturaleza jurídica pública; no se olvide que en materia del Impuesto sobre Sociedades la llevanza de la contabilidad conforme a las normas mercantiles y contables es esencial a la hora de reflejar la realidad económica y empresarial de una sociedad.

Que la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional sea completamente contraria a la seguida por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su sentencia de 17 de abril de 2008 , que anula la liquidación dictada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1992, obtenida mediante el régimen de estimación indirecta de bases, en el seno del mismo procedimiento inspector, resulta totalmente irrelevante a los efectos del presente recurso en el que la sentencia sometida a revisión mantiene criterio distinto al del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. La cuestión de determinar si la Administración puede suplir la ausencia de un listado detallado de las existencias con el informe de auditoría de las cuentas anuales no ha tenido respuesta unánime en los dos Tribunales de referencia. Lo relevante aquí y lo que es objeto de enjuiciamiento por esta Sala es la situación contemplada en la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, que consideramos que ha sido resuelta adecuadamente.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de abril no vincula a la Audiencia Nacional y menos, lógicamente, a este Tribunal. No consta, además, si la sentencia es firme o, por el contrario, ha sido recurrida y, en su caso, cúal es, en definitiva, la resolución que en vía judicial pueda ser adoptada.

1. La sentencia impugnada ha vulnerado igualmente (siquiera por omisión) los artículos 50 y 51 de la LGT/1963 y el artículo 64 del RGIT en lo que se refiere al sistema de márgenes que debe utilizarse para la determinación de los rendimientos obtenidos por la recurrente durante el ejercicio de 1992.

La recurrente recuerda que el TEAR de Cataluña declaró improcedente el sistema de márgenes inicialmente aplicado por la Inspección, quien extrapoló al ejercicio 1992 los resultados de un muestreo realizado en el año 1998 (es decir, 6 años después).

Anulado el sistema de márgenes aplicado por la Inspección, el TEAR de Cataluña consideró acertado realizar la media aritmética de los márgenes de beneficio obtenidos en los ejercicios 1993 a 1996 ya que habían sido aceptados como correctos por la propia Inspección de los Tributos.

La recurrente sostiene que si lo que se trata es de determinar el margen de beneficios aplicado durante el ejercicio 1992, lo más lógico será extrapolar los aplicados durante el ejercicio más próximo, es decir, los del ejercicio 1993 (cuyos márgenes de beneficio han sido aceptados por la Inspección de los Tributos).

Debe tenerse en cuenta, dice la recurrente, que no todas las existencias llegan a ser vendidas, sino que se producen pérdidas desconocidas de alguna de ellas provocadas por el hurto, interno y externo, y por errores administrativos en la gestión de la mercancía por el personal empleado en la compañía.

Todo ello, evidentemente, repercute en las ventas que realiza la empresa y también en los beneficios que se verán reducidos en la medida en que se produzca la pérdida desconocida de las existencias de la empresa.

En cualquier caso, dice la recurrente que el margen de beneficios ordenado por el TEAR de Cataluña es incorrecto por cuanto, en su determinación, el Tribunal incurrió en un error aritmético en los cálculos, ya que el resultado de margen global medio de los cuatro ejercicios posteriores no es el consignado por el TEAR de Cataluña de 47,93% sino que en todo caso sería de 47,30%.

2. Recuerda la resolución del TEAR de Cataluña que la propia Inspección declaró como correctos los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, en los que los márgenes declarados eran muy inferiores al margen que pretendía aplicar la Inspección para el año 1992. Para este ejercicio de 1992 los márgenes a tener en consideración para la determinación de la base imponible deben ser la media de los cuatro ejercicios siguientes inspeccionados y considerados ajustados a Derecho por la propia Inspección.

Este sistema lo acordó el TEAR a la vista de las críticas que la recurrente hizo del sistema que pretendía aplicar la Inspección para el año 1992. No deja de ser chocante que habiendo adoptado el TEAR el sistema de determinación de márgenes que propugnaba MANTERIO S.A., venga ahora la recurrente a descalificar la solución que adoptó el TEAR de Cataluña, a instancias de la misma entidad aquí recurrente, en relación con los medios elegidos para la determinación de la base imponible.

Las razones expuestas justifican que acogiendo el segundo de los motivos de casación y, estimando, por tanto el recurso, casemos y anulemos la sentencia de instancia, pero que al resolver lo procedente en los términos en que está planteado el debate procesal, desestimemos la demanda y confirmemos los actos administrativos que acordaron la utilización del régimen de estimación indirecta de la base imponible del ejercicio 1992 en el Impuesto sobre Sociedades regularizado, utilizando el método aplicado por la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 16 de septiembre de 2004 para la determinación de la base imponible.

No procede hacer imposición de las costas del presente recurso, sino que cada una de las partes ha de satisfacer las causadas a su instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION