STS, 20 de Septiembre de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha20 Septiembre 2012
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Septiembre de dos mil doce.

Visto por las Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 6231/2009, promovido por Dª Concepción , Dª. Hilario , D. Pio , Dª Micaela y D. Luis Antonio , como socios sucesores de la entidad disuelta y liquidada SEGASA S.L., representados por Procuradora y dirigidos por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 30 de septiembre de 2009, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 221/2006, relativo a declaración de la existencia de fraude de ley en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993. La cuantía del recurso es de 887.055'64 euros.

Comparece como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 19 de julio de 1999 se acordó por el Delegado Especial de la AEAT en Valencia la incoación del expediente especial de fraude de ley en relación con el contribuyente COMPAÑÍA REGIONAL DE INVERSIONES, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993. El 23 de julio de 1999 se puso de manifiesto a la interesada la documentación obrante en el expediente, cumplimentándose el trámite de alegaciones en 14 de agosto de 1999.

SEGUNDO

En fecha 16 de septiembre de 1999 se notificó a la interesada resolución dictada por el Delegado Especial de la AEAT de Valencia, de 15 de septiembre anterior, por el que, tramitado el correspondiente expediente, se declaraba la existencia de fraude de ley tributaria en relación con la contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades 1993.

En él se hacía una propuesta de liquidación, referida exclusivamente a la operativa objeto de la declaración del fraude de ley, sin perjuicio de que se señalaba que además de las operaciones contempladas en ese expediente, dentro del procedimiento ordinario de comprobación se había puesto de manifiesto la necesidad de regularizar otras partidas, indicando que todas ellas se liquidarían conjuntamente en el acta que se suscribiese por ese ejercicio.

Se hacía constar asimismo que la declaración de fraude de ley era ejecutiva desde el momento de su notificación a los interesados de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56 , 57 , 77 , 94 y 111.1 de la Ley 30/1992 , sin perjuicio de los recursos que cupieran contra la misma.

TERCERO

En el informe emitido con fecha 14 de septiembre de 1999 por los actuarios-instructores se señalaba que el objeto del informe era demostrar que el conjunto de operaciones que realizaron D. Constantino y su cónyuge Dª Camino con sus sociedades CRISA y JADEL, S.L. en 1993, tuvo como objetivo donar 477 millones de pesetas a Crisa, perjudicando los intereses de la Hacienda Pública y que, por tanto, se hicieron en Fraude de Ley, regulado en el artículo 24 de la Ley General Tributaría , redacción dada por Ley 25/95. La persona jurídica que sería objeto de regularización tras la declaración del Fraude de Ley sería la Compañía Regional de Inversiones (CRISA).

CUARTO

Contra el acuerdo citado, el 1 de octubre de 1999 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia . En el pertinente trámite de alegaciones solicitó la anulación del acto declarativo del fraude de ley por incurrir en patente antijuridicidad y que se declarara inejecutiva dicha declaración de fraude de ley, retrasando la emisión de las liquidaciones hasta la adquisición de firmeza de la referida declaración.

Con fecha de 29 de noviembre de 2002, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

QUINTO

Notificada la anterior resolución el 13 de febrero de 2003, en el siguiente 3 de marzo de 2003 la interesada interpuso recurso de alzada contra la misma. El Tribunal Económico-Administrativo Central, en fecha 16 de marzo de 2006 (R.G. NUM000 ; R.S. NUM001 ), dictó resolución en la que acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida y el acuerdo impugnado.

SEXTO

Contra la resolución citada del TEAC la entidad SEGASA S.L., actuando por sí misma y como socio único de la disuelta Compañía Regional de Inversiones S.A. (CRISA), interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 30 de septiembre de 2009 , cuyo fallo era del siguiente tenor: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SEGASA, S.L. (que actúa por sí misma y como socio único de la entidad disuelta COMPAÑÍA REGIONAL DE INVERSIONES, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2006 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente al acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 29 de noviembre de 2002, que desestimaba a su vez la reclamación económico-administrativa núm. NUM002 interpuesta frente al acuerdo del Delegado Especial de la A.E.A.T. de Valencia de fecha 19 de julio de 1999, por el que se declaraba la existencia de fraude de ley en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición".

SÉPTIMO

Contra la referida sentencia la representación procesal de Dª Concepción , D. Hilario , D. Pio , Dª Micaela y D. Luis Antonio , socios sucesores de la entidad SEGASA S.L., disuelta y liquidada, preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizado por la representación procesal de la Administración General del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 19 de septiembre de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por Dª Concepción y cuatro hermanos más, como socios sucesores de la entidad SEGASA S.L., disuelta y liquidada, la sentencia de 30 de septiembre de 2009 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 221/2006 instado por la citada entidad, que actuaba por sí misma y como socio único de la entidad disuelta Compañía Regional de Inversiones S.A. (CRISA). El citado recurso había sido promovido por SEGASA contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 16 de marzo de 2006, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por CRISA contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 29 de noviembre de 2002, recaída en la reclamación nº NUM002 , interpuesta contra Acuerdo del Delegado Especial de la AEAT de Valencia, de 19 de julio de 1999, por el que se declaraba la existencia de fraude de ley en relación con la recurrente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

SEGUNDO

Los motivos del recurso de casación interpuesto fueron los siguientes:

  1. ) Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de los artículos 618 y 623 del Código Civil , puesto que la sentencia recurrida establece que CRISA actúa como donante a favor de JADEL, cuando realmente es el matrimonio Constantino Camino el que merece la calificación de donante en el supuesto que nos ocupa, quedando CRISA totalmente al margen de dicha donación.

  2. ) Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del artículo 381 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, puesto que la sentencia recurrida impide la compensación de las bases imponibles negativas que poseía JADEL, cuando no existía limitación legal alguna que impidieran su compensación.

  3. ) Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

TERCERO

La sentencia recurrida parte, para la solución del caso planteado, de los siguientes antecedentes que resultan del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos:

  1. La familia Hilario Constantino Concepción Camino Luis Antonio Pio Micaela , integrada por D. Constantino , su cónyuge Dª Camino y sus cinco hijos, Hilario , Micaela , Luis Antonio , Pio y Concepción , adquirió el 6 de agosto de 1991 el 100% de CRISA. En esa misma fecha amplían su capital, que pasa de 12.000.000 ptas. a 216.000.000 ptas., mediante el cambio del valor nominal de sus 12.000 acciones, que pasa de 500 ptas./acción a 9.000 ptas./acción.

    CRISA es una sociedad de cartera que, al cotizar en Bolsa, está excluida de transparencia fiscal.

  2. En el ejercicio 1992, según la declaración del Impuesto sobre Sociedades, los cónyuges ostentaban: D. Constantino el 10,71 % y Dª. Camino el 14, 21. Los hijos tenían los siguientes porcentajes: 14Ž49, 14Ž49, 14Ž08, 14Ž70 y 14Ž 28; en total 72Ž04.

    En el ejercicio 1993, también según la declaración del Impuesto sobre Sociedades, los hijos mantienen la participación pero el cónyuge D. Constantino ya no aparece, el otro cónyuge, Dª Camino disminuye su participación al 3Ž51 y aparece un nuevo socio, la sociedad Segasa, S.A. con el 6Ž25 %.

  3. CRISA se va ir constituyendo en cabecera de diversas sociedades patrimoniales de la familia Hilario Constantino Concepción Camino Luis Antonio Pio Micaela . Así, el 18- 12-1991 adquiere, por 205.000.000 ptas., el 100 % de ACYTI, S.A. por compra a los siete miembros de la familia; entre 30 de septiembre y el 2 de octubre de 1992 adquiere el 100% de INVERFINA S.I.M, por un total de 357.000.000 ptas.; y el 6 de abril de 1993 adquiere el 100% de JADEL S.L.

  4. Entre diciembre de 1992 y marzo de 1993 se llevaron a cabo una serie de operaciones preparatorias, a través fundamentalmente de dos sociedades que si bien en aquel momento no estaban vinculadas a CRISA, lo fueron con posterioridad, una vez desarrollada la operativa preparatoria que se indica:

    Según se desprende de la ficha de información relevante (documento 000038 a 000043 del expediente), cumplimentada por la Inspección con ocasión de la comprobación que se estaba efectuando a CENTRAL GANADERA S.A., ésta era una sociedad que había tenido una considerable actividad mercantil (comercio al mayor de aves, caza y huevos), constituida en 1988 con un capital de 1.000.000 ptas. y que amplía capital el 16 de septiembre de 1992 a 10.000.000 ptas. Intentada su citación para inspección en junio de 1995 con resultado negativo y publicada mediante edictos en julio de ese año, sin que nadie compareciese, de las averiguaciones practicadas había resultado con unas pérdidas acumuladas declaradas, pero no comprobadas, de 490 millones de pesetas; el 22 de febrero de 1992 acuerda otra ampliación de capital, por 481.600.000 ptas., que es suscrita íntegramente por la sociedad Jadel Risega, S.L. (que era la administradora de la sociedad desde 1988).

  5. JADEL, S.A. (posteriormente denominada Jadel Risega S.L.), era una sociedad de mera tenencia de bienes y que no realizó ninguna actividad mercantil; constituida en 1988 es vendida en julio de 1991 por D. Basilio a la sociedad MALDEM CO.LTD, domiciliada en las Islas Vírgenes Británicas (documento 000205 del expediente) y posteriormente por esta sociedad a la entidad residente en Suiza SCHATTEMBERG S.A. (la compra en octubre de 1992, documento 000208 del expediente, hasta su venta a Crisa en abril de 1993). JADEL acordó igualmente el 22 de diciembre de 1992 una ampliación de capital de 495 millones, que suscribió y desembolsó íntegramente su entonces único socio SCHATTEMBERG S.A. Con el importe de esta ampliación suscribió y desembolsó la ampliación de Central Ganadera referida en el párrafo anterior.

    Queda así Jadel-Risega como poseedora de la totalidad de las acciones de Central Ganadera S.A. (49.160) adquiridas por un importe de 491.600.000 ptas., según consta en la propia declaración por el Impuesto de Sociedades presentada por JADEL, S.L. correspondiente al período impositivo desde 1 de enero de 1992 hasta 31 de diciembre de 1992.

    El valor teórico de las acciones de Central Ganadera antes de la ampliación de capital era negativo ya que las pérdidas acumuladas ascendían a 490 millones de pesetas; tras la ampliación el valor teórico es prácticamente cero.

  6. El 12 de marzo de 1993 Jadel-Risega S.L. vende las acciones de Central Ganadera a 1 ptas./acción. La sociedad recoge contablemente un resultado extraordinario negativo de 491.559.499 pesetas, que consta en su declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1 de enero de 1993 a 30 de abril de 1993, presentada por RISEGA S.L. como entidad transparente.

    Jadel-Risega había venido siendo administradora de Central Ganadera hasta el 2 de abril de 1993, en que cesa, desvinculándose por completo de la misma ya que, como se acaba de indicar, el 12 de marzo había vendido las acciones.

  7. A partir de ese momento comienzan los movimientos por los que operaciones preparatorias que se han venido describiendo van a surtir efecto en la recurrente:

    El 6 de abril de 1993 Crisa compra a SCHATTEMBERG S.A. el 100 % de Jadel-Risega S.A. por 49.916.000 ptas.

    A la vista del balance de Jadel-Risega, de la declaración del Impuesto sobre Sociedades y del contrato de compraventa, todos ellos obrantes en el expediente, se evidencian los siguientes aspectos relevantes:

    El activo real de la empresa comprada asciende a 234.672 ptas.

    Dicha empresa tiene unas bases negativas pendientes de compensar por importe de 497.553.757 ptas.; dicho importe consta en la estipulación V del contrato de compraventa (documento 000229 del expediente); según la declaración del Impuesto de Sociedades de 1992 la base imponible negativa ascendía a 301.436 ptas. y la de 1 de enero de 1993 a 30 de abril de 1993, la base imponible negativa era de 496.847.120 ptas.

    En el contrato se establece una obligación ilimitada de indemnizar a la sociedad compradora por parte de la vendedora y la avalista por obligaciones que tuvieran un origen anterior a la fecha del contrato, incluidas las liquidaciones que pudiesen practicar las Administraciones públicas.

  8. El 28 de abril de 1993 se modifica la denominación social y modalidad societarias, que pasa de sociedad anónima a sociedad de responsabilidad limitada, pasando a denominarse RISEGA S.L.

    El 29 de abril se cambia de ejercicio social, que pasaba a ser de 1 de mayo a 30 de abril, por lo que el ejercicio iniciado el 1 de enero cerraba el 30 de abril de 1993.

    El 29 de mayo se acuerda reducir el capital social en 497.215.000 ptas. para compensar pérdidas, dejando el capital en 500.000 ptas.

  9. El 1 de junio de 1993 el matrimonio D. Constantino y Dª Camino donan pura y simplemente a Jadel Risega: 327.000.000 ptas. en forma de créditos que ambos ostentaban frente a Crisa (150.000000 ptas. de capital cada cónyuge y 13.500.000 ptas. en concepto de intereses correspondientes a cada cónyuge) y 150.000.000 ptas. en efectivo. En total, 477.000.000.

    En documento de 1 de junio de 1993 (000193 del expediente) consta la donación de los dos cónyuges a Risega de los créditos contra Crisa, con la expresa comunicación a ésta, que se da por notificada.

    Contablemente Jadel Risega recoge en ingresos extraordinarios dos apuntes por 150.000.000 y 327.000.000 respectivamente.

    En la declaración del Impuesto de Sociedades del período 1 de mayo de 1993 a 30 de abril de 1994 incluye este importe como beneficio del ejercicio, resultando una Base imponible previa (casilla 729) de 480.055.797. Como compensación de base imponible negativa de ejercicios anteriores (casilla 730) consigna ese mismo importe, de tal manera que la base imponible (casilla 731) queda anulada.

  10. JADEL RISEGA S.L. aprueba en Junta General de 10 de junio de 1993 la distribución al único socio, CRISA, de un dividendo a cuenta del ejercicio 1993/94, por importe de 467.000.000 ptas. En documento de 11 de junio (documento 000204) se formaliza el pago del dividendo y Risega cede a Crisa el crédito que la primera ostentaba frente a la segunda (fruto de la cesión que el matrimonio había hecho en la donación antes citada). Como JADEL-RISEGA es una sociedad que tributa en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen de transparencia fiscal, los dividendos repartidos no tributan en el Impuesto de Sociedades de CRISA.

  11. CRISA contabiliza con fecha 30-6-93 un asiento correspondiente a la parte del dividendo en efectivo, por 140.000.000 y otro por el resto del dividendo, de 327.000.000, con adeudo de "préstamo D. Constantino " (150.000.000), "préstamo Dª Camino " (150.000.000) e "Intereses de deudas" (27.000.000). En la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al periodo 1993 incluye en la casilla 620 de ingresos extraordinarios el importe del dividendo en cuestión, de 467.000.000. Del resultado contable hace un ajuste negativo (casilla 721) por importe de 479.997.478. En Diligencia de 12 de septiembre de 1995, el representante de la entidad manifiesta que corresponde al dividendo percibido de Risega (467.000.000) y el resto (12.997.478) a las retenciones imputadas de ACYTI que fueron recogidos en cuenta de explotación como ingreso por Crisa. En efecto, de la página 20 del Libro Diario de Crisa (documento 000100) se desprende el cómputo de dicho ingreso en la cuenta 6320.

  12. En fecha 3 de noviembre de 1993 Central Ganadera presentó declaración censal modelo 037 por cese en el ejercicio de la actividad, si bien la entidad no había sido disuelta.

    En 7 de febrero de 1994 Jadel Risega presentó declaración censal, modelo 037, por cese, si bien la entidad tampoco había sido disuelta.

CUARTO

1. En el primer motivo de casación sostienen los recurrentes que la sentencia impugnada pretende hacer partícipe a CRISA de un supuesto fraude de ley tributario que tiene su origen en una donación en la que no ha podido tener ninguna participación, puesto que la donación es un contrato unilateral que únicamente genera obligaciones al donante (en nuestro caso, el matrimonio Constantino Camino ), limitándose el donatario (JADEL) a aceptar dicha donación, pero sin que pueda intervenir una tercera parte (como lo es CRISA) en dicho negocio.

Siendo un hecho incontrovertido, según consta en el punto núm. 9 del Fundamento Jurídico Primero de la sentencia de instancia, que el matrimonio Constantino Camino dona pura y simplemente a la sociedad Jadel 327.000.000 de ptas. en forma de créditos que ostentaban frente a CRISA y 150.000.000 ptas. en efectivo, los recurrentes no comprenden que el Tribunal de instancia atribuya a CRISA una participación en el acto de donación que no se corresponde con la realidad.

En el supuesto aquí enjuiciado, la parte que se empobrece es el matrimonio Constantino Camino y no la sociedad CRISA, puesto que la propiedad de todos los bienes y derechos donados a JADEL (327.000.000 ptas. en forma de créditos que ostentaban frente a CRISA y 150.000.000 ptas. en efectivo), corresponde al citado matrimonio, de forma que son ellos los que deben ostentar, sin ninguna duda, la condición de donante, puesto que el patrimonio de CRISA no se ve alterado, en absoluto, como consecuencia de la donación aquí debatida.

Los recurrentes no llegan a comprender cuál es el motivo por el que CRISA debe verse envuelta en una regularización tributaria que nace de una donación efectuada por el matrimonio Constantino Camino (donantes) a JADEL (beneficiario de la donación), puesto que CRISA es una entidad totalmente ajena a la citada donación que no interviene ningún momento en la misma.

Lo que pretende el Tribunal de instancia es hacer partícipe a CRISA de un supuesto fraude de ley tributario que tiene su origen en una donación en la que no ha podido tener ninguna participación, puesto que la donación es un contrato unilateral que tiene por causa la libertad de disposición de su patrimonio por el donante, que no se puede imponer al donante la obligación de donar a alguien concreto y que la donación únicamente genera obligaciones al donante (en nuestro caso, el matrimonio Constantino Camino ), limitándose el donatario (JADEL) a aceptar dicha donación, pero sin que pueda intervenir una tercera parte (como los CRISA) en dicho acto.

  1. En el segundo motivo de casación sostienen los recurrentes que a lo largo de toda la sentencia recurrida subyace la idea de que la compensación de las bases imponibles negativas que poseía la sociedad JADEL en el momento de su adquisición por parte de CRISA es un negocio anómalo, ilegítimo y que tiene como único fin servir de cobertura al fraude de ley que se pretende imputar a la parte recurrente, cuando lo cierto es que ninguna restricción a dicha operativa venía establecida en la normativa del Impuesto sobre Sociedades vigente en el momento de producirse los hechos que nos ocupan.

    El artículo 381 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), regula la imputación de bases imponibles a los socios de sociedades transparentes y, en su apartado 3, establece el régimen fiscal de la compensación de pérdidas de las sociedades transparentes, y, en concreto, prevé el supuesto de que se transmitan los títulos de las sociedades con bases imponibles negativas pendientes de compensación. Si se cumplen los requisitos previstos en dicho precepto reglamentario, aunque se transmitan las acciones o participaciones a un nuevo socio, las bases imponibles negativas de sociedades transparentes son compensables.

    Resuelta indudable que al tiempo de realizarse los hechos controvertidos no existía otra limitación a la compensación de bases imponibles negativas que la contemplada en el artículo 381 del RIS de 1982, limitación que no afecta al asunto que nos ocupa al no verificarse el presupuesto de hecho para su aplicación. No obstante esta adecuación a la normativa vigente en su momento, la Sala de instancia pretende otorgar un carácter ilegítimo o fraudulento a la compensación practicada.

    Lo que el Tribunal de instancia rechaza realmente es la posibilidad de que se puedan compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad JADEL con anterioridad a su adquisición por parte de CRISA, realizando una interpretación economicista de los hechos y contraria al ordenamiento jurídico.

  2. En el tercer motivo de casación dicen los recurrentes que la sentencia de la Audiencia Nacional objeto de recurso considera que el comportamiento de la parte recurrente debe calificarse como un fraude a la ley tributaria, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT/1963), por cuanto las operaciones descritas, según se manifiesta en dicha sentencia, "han sido realizadas con la intención evidente de eludir el pago del tributo correspondiente a la donación efectivamente realizada".

    El supuesto comportamiento ilícito imputado a la parte recurrente deriva de la realización de las siguientes operaciones: Una donación por el matrimonio Constantino Camino a la sociedad Jadel, la compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensar por parte de esta sociedad y el reparto de un dividendo por Jadel a CRISA.

    Los recurrentes entienden que en el supuesto aquí enjuiciado no concurre ninguno de los requisitos exigidos por la ley para que el comportamiento de la parte recurrente pueda ser considerado como fraude a la ley tributaria en el sentido del artículo 24 de la LGT/1963 , puesto que:

    Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los supuestos en los que el contribuyente no ha eludido el hecho imponible (tal y como sucede en el supuesto que nos ocupa, donde el hecho imponible efectivamente realizado -donación a JADEL- es exactamente el mismo que aquél que el Tribunal de instancia consideraba como eludido -donación a CRISA--, siendo de aplicación a ambos tanto el artículo 3 como el 15.6 de la LIS ), no puede considerarse la existencia de fraude de ley por el simple hecho de que la operación realizada haya determinado una menor tributación que la que pretende la Administración.

    Tanto una donación como un reparto de dividendos no pueden merecer otra calificación que la de negocios normales o tradicionales en el tráfico mercantil habitual de las empresas, sin que puedan ser considerados, de ninguna forma, como negocios insólitos, desproporcionados o de gran complejidad, tal y como afirma la sentencia de la Audiencia Nacional aquí recurrida.

    La donación efectuada a JADEL y el reparto de dividendos a CRISA, constituyen "figuras contractuales auténticas", por lo que nada se puede reprochar a CRISA que en nada ha intervenido en la primera operación por derivar de una decisión unilateral del donante ni tampoco en la segunda, ya que la compensación de las bases imponibles negativas resulta de la mera y simple aplicación de la norma fiscal vigente en aquel momento sin que dichas actuaciones puedan enmarcarse en el fraude de ley pretendido por la sentencia de instancia, en la aplicación de la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de mayo de 2003 .

    Las operaciones descritas en los números cuatro a diez del Fundamento Jurídico Primero de la sentencia recurrida son completamente ajenas a CRISA. Las sociedades intervinientes eran completamente independientes y no tenían vinculación alguna con CRISA ni con sus socios. CRISA hace su entrada en escena el día 6 de abril de 1993, fecha en la que CRISA adquiere por 49.916.000 ptas. el 100% de JADEL a la sociedad suiza SCHATTEMBERG S.A., sociedad con la que no guardaba ningún tipo de vinculación.

    Por lo tanto, es un hecho incontrovertido que CRISA no tuvo intervención alguna ni en la adquisición ni en la venta de las acciones de CENTRAL GANADERA por parte de JADEL ni tampoco en la generación de bases imponibles negativas producida en JADEL como consecuencia de la adquisición y posterior venta de las participaciones de CENTRAL GANADERA.

    En definitiva, todos los hechos anteriores a la adquisición de JADEL por parte de CRISA (producida el 6 de abril de 1993) no debían de haber sido tenidos en cuenta por el Tribunal de instancia a la hora de enjuiciar la posible existencia de fraude de ley en el supuesto que nos ocupa, puesto que ninguna intervención en los mismos tuvo CRISA.

    Sorprende a los recurrentes la mención al artículo 3.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pretendida por la Sala "a quo" como norma eludida por cuanto entienden que para que pueda resultar la misma de aplicación hubiera sido necesario que las cantidades donadas por el matrimonio Constantino Camino a JADEL hubieran sido finalmente recibidas por los socios de CRISA personas físicas, circunstancia que no queda probada en ningún momento a lo largo del expediente y que, por descontado, tampoco certifica la sentencia objeto de litis.

    Es un hecho acreditado que las cantidades donadas a JADEL fueron posteriormente recibidas por CRISA vía reparto de dividendos, pero no consta que CRISA repartiera como dividendos las citadas cantidades a sus socios personas físicas e hijos del matrimonio Constantino Camino . De haberse repartido dichos dividendos, se habría producido una tributación en sede de los socios personas físicas como rendimientos del capital mobiliario a los que, en el ejercicio 1993, resultaba de aplicación la escala progresiva del IRPF.

    Pues bien, una vez sentado lo anterior, debe resultar cuestión pacífica que en el supuesto que nos ocupa no se ha producido ninguna elusión del hecho imponible, puesto que en la donación efectuada por el matrimonio Constantino Camino a la sociedad JADEL se ha producido exactamente el mismo hecho imponible que se hubiese producido en caso de que la donación por parte del matrimonio Constantino Camino se hubiese efectuado a la sociedad CRISA.

    Cuestión distinta es que una vez producido el hecho imponible y la cuantificación de la base imponible del Impuesto de Sociedades originada en dicha donación, la misma se haya visto compensada con bases imponibles negativas que previamente poseía JADEL, reduciendo de esta forma la cuota impositiva a pagar en el ejercicio en que se recibe la donación, si bien a costa del consumo de las bases imponibles negativas que ya no podrá compensar JADEL con las hipotéticas bases imponibles positivas que pueda obtener en el futuro.

    Las operaciones enjuiciadas en el presente procedimiento no tenían una finalidad exclusivamente fiscal, ya que dicha finalidad choca con la naturaleza de la operación clave en este asunto que es la donación realizada por parte del matrimonio Constantino Camino y ello porque una donación responde esencialmente al ánimo de liberalidad del donante. Y aun aceptando que el matrimonio Constantino Camino podía elegir entre realizar una donación directamente a CRISA que tributaría al 35% (si junto con el resto de rentas obtenidas en el ejercicio la base imponible resultaba positiva), o realizar una donación a JADEL que no tributaría en el ejercicio de la donación al consumirse las bases imponibles negativas pendientes de compensación, ¿por qué deberían haber elegido aquélla opción que le hubiese supuesto un mayor coste fiscal al donatario, y en consecuencia, que la donación neta de impuestos fuera menor?.

    Es cierto que en el supuesto que nos ocupa, se produce la compensación de bases imponibles negativas generadas en periodos impositivos anteriores a la compra de Jadel por CRISA pero es que dicha posibilidad era perfectamente válida según la norma aplicable "ratione temporis", y Jadel no ha hecho otra cosa que aplicar fielmente la norma.

    Para los recurrentes es evidente que tanto la donación efectuada por el matrimonio Constantino Camino a JADEL como el reparto de dividendos a CRISA, constituyen "figuras contractuales auténticas", por lo que nada se le puede reprochar a CRISA que en nada he intervenido en la decisión adoptada por el matrimonio donante, ni a JADEL por compensar unas bases imponibles negativas de acuerdo con la normativa aplicable en aquel momento enmarcándose la decisión de donar por parte del matrimonio Constantino Camino a Jadel en una lícita economía de opción y no en el fraude de ley pretendido por la sentencia de instancia.

QUINTO

La procedencia de la declaración de haberse actuado en fraude de ley no puede abordarse desde la doble perspectiva que plantean los recurrentes de que no es CRISA sino el matrimonio Constantino Camino el que actúa como donante a favor de JADEL y de que el núcleo del acto de declaración de fraude de ley radica en la interpretación que debe darse al artículo 381 del RIS, aprobado por el Real Decreto 2631/1982 . El acuerdo de fraude de ley impugnado no tiene como único objetivo impedir la compensación de bases imponibles negativas de JADEL-RISEGA pendiente por la venta de las acciones de la entidad CENTRAL GANADERA S.A.

La cuestión no puede reducirse a la interpretación que deba darse al artículo 381 del RIS y a discutir que el acto de declaración de fraude de ley para impedir la compensación de bases imponibles negativas de JADEL-RISEGA carece de apoyo legal. Estamos, en realidad, ante un conjunto complejo de operaciones realizadas, en el que la donación del matrimonio Constantino Camino a favor de Jadel y la compensación de bases negativas por JADEL-RISEGA no son sino instrumentos o eslabones de un más amplio entramado operativo de cuyo conjunto resulta el fraude de ley objetado.

SEXTO

Conviene, pues, antes de abordar la problemática planteada en el caso que nos ocupa que nos ocupemos de perfilar la figura del fraude de ley en el ámbito tributario (como lo hicimos en la sentencia de esta Sala y Sección de 22 de marzo de 2012, rec. cas. 2293/2008 ), para así poder analizar, con los debidos elementos de juicio, el encaje o subsunción en el mismo del conjunto operativo llevado a cabo.

El artículo 6.4 del Código Civil define el fraude de ley como "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él", añadiendo el artículo 7.2 que "la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo".

La sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), señala que "... la sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: "el fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento --como señaló la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)" (FD Tercero).

El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

... "del artículo 24 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la Hacienda pública, ... el artículo 24.3 LGT , en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía que "en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones". Es cierto que, en el momento en que tuvieron lugar los hechos (1990-1991), aún no estaba en vigor el referido texto introducido por la Ley 25/1995, pero ello no obsta para que pueda considerarse de aplicación en este caso, dada su naturaleza de ley posterior más favorable en materia sancionadora. Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el artículo 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal. (...)" (FD 4).

En la sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2011 se ha dicho:

De las diferentes concepciones elaboradas por la doctrina, el artículo 24 LGT/1963 optaba por considerar fraude de ley el comportamiento en que concurrieran los siguientes requisitos:

  1. Realización de actos o negocios que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Elemento necesario de la equivalencia que ha de ser objeto de consideración en términos de valoración tributaria y de eficacia jurídica.

  2. Propósito de eludir el pago del tributo. Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago. Así, el artículo 24 LGT/1963 no resultaba aplicable a cualquier ventaja fiscal, sino sólo a aquellos supuestos en que el propósito elusivo adquiere la condición de única finalidad del negocio realizado (Cfr. STS 7 de octubre de 2010, rec. cas. 421/2008 ).

  3. Actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El legislador tributario se inspiraba, en esta exigencia, en el artículo 6.4 del Código Civil que recoge el concepto moderno de fraude de ley, elaborado en torno a la concepción internacionalista o de la doble ley. Se trata de una referencia a la norma de cobertura que incluye también los supuestos en que el amparo lo otorga simplemente una ley desde su consideración meramente textual pero que resulta contrario a su finalidad y espíritu ( STS de 29 de abril de 2010, rec. de cas.100/2008 )".

Y la sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que "no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa" ( sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, "debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, "la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente". De lo expuesto "se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley" (FD Quinto).

Por su parte, la sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ) señala que "se considera probada la intención elusiva, esto es, que "la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible", poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo y "antes de que finalice el ejercicio fiscal" (FD Quinto)".

En igual sentido cabe destacar las Sentencias de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006 ) y 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ), exponiendo esta última:

"El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)" (FD Sexto).

Como ha puesto de relieve la doctrina actual más autorizada, en muchas ocasiones, las posibilidades de actuación (planificación fiscal) tienen origen en ciertas lagunas legales, que son aprovechadas de forma sibilina por el contribuyente "eludiendo" o "reduciendo" considerablemente la carga tributaria. Estas operaciones ciertamente complejas de "ingeniería fiscal" que aprovechan el "resquicio" que deja la Ley presentan contornos ciertamente confusos por la dificultad de distinguir en la práctica entre negocios jurídicos "válidos", a través de las que se conocen comúnmente como "economías de opción", de otro tipo de negocios jurídicos que podríamos llamar "anómalos", o con abuso de derecho ( tax avoidance empleando la terminología anglosajona). Estos últimos a su vez podrían ser de dos tipos:

A.- El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude de ley bajo la vigencia de la Ley anterior) caracterizado porque a través de una conducta artificiosa pero con apariencia de legalidad se "elude" la realización del hecho imponible; la esencia de la elusión fiscal es que no se produce vulneración directa de norma alguna y tiene sus límites con la planificación fiscal lícita.

Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura") pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada) . Y ambas conductas (en fraude de ley o en simulación) quedan claramente delimitadas de las denominadas economías de opción. En el fraude de ley no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) y ello con el objeto de disminuir la carga tributaria.

B.- La simulación o conducta engañosa que de forma indirecta "evade" la norma tributaria. La simulación a diferencia del "conflicto" se caracteriza porque las partes quieren un fin distinto de la causa típica del negocio. En la simulación se "evade" la norma, mientras que en el "conflicto", no existe "evasión" sino "elusión" del precepto aplicable. En efecto, en el fraude a la ley tributaria, se intenta "eludir" la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico.

Vendría a suponer "la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales".

La evasión, frente a la elusión fiscal, se caracteriza por concurrir una violación de la obligación tributaria, caracterizada por una particular intensidad del dolo, mientras que la elusión ha sido identificada "como aquel proceder que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas". Este Tribunal Supremo ha declarado fraude de ley determinadas conductas realizadas con un motivo propia mente fiscal, v.gr. en relación con la aplicación forzada del régimen ya derogado de sociedades transparentes ( SSTS de 25 de marzo de 2010 ).

En la elusión fiscal no se infringe la ley tributaria sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera directamente, normalmente mediante ocultación, dicha opción; y en la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal.

En el fraude de ley nada se oculta a la Administración; las relaciones o las situaciones que se crean son artificiosas pero están a la vista. En la evasión fiscal, por el contrario, lo esencial es precisamente el engaño consistente en mantener oculta para el Fisco la riqueza imponible (el hecho imponible o la base), para, de esta manera, escapar al pago del tributo.

SEXTO

1. Las normas de cobertura en las que procuró ampararse CRISA para, consiguiendo un resultado equivalente, modificar sustancialmente la carga tributaria, fueron:

  1. El artículo 18 de la Ley 61/1978 , que veta la utilización de las bases imponibles negativas, que vienen a ser un crédito fiscal lícitamente utilizable en el marco de una real explotación económica como una mercadería, de modo que se compren y vendan sociedades con pérdidas con la finalidad de adquirir y utilizar el beneficio fiscal de la compensación de pérdidas que la norma permite. Así, Jadel-Risega, que no desarrollaba actividad alguna, lo que hace en realidad es "adquirir" las pérdidas generadas por Central Ganadera S.A. en su actividad empresarial con la única finalidad de utilizarlas fiscalmente.

  2. El artículo 19 de la Ley 61/1978 , regulador de la transparencia fiscal, que fue modificado en su redacción originaria pro la Ley 18/1991, de 6 de junio, siendo aplicable para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1992 si bien no alteró lo que la Ley 48/1985 había establecido para las bases imponibles negativas: "Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes".

  3. El artículo 381 del RIS aprobado por el Real Decreto 2631/1982 , cuyo espíritu queda vulnerado en la operación diseñada pues el 12 de marzo de 1993 JADEL, sociedad transparente, recoge contablemente el resultado negativo de la venta de las acciones de Central Ganadera a 1 pta.; el 6 de abril, Crisa compra Jadel, una sociedad que tiene pérdidas e inmediatamente después Jadel cambia el ejercicio social para cerrar el 30 de abril, con el fin de justificar que Crisa haya entrado en Jadel en el mismo ejercicio en que se ha generado la pérdida, pues, de otro modo, de conformidad con el artículo 381 del RIS, no podría compensar las bases imponibles negativas generadas antes de la adquisición de las acciones. En el período impositivo de 1 de mayo 93 a 30 de abril 94, JADEL tiene un resultado contable positivo, por el beneficio extraordinario generado por la donación, pero no imputa base imponible ninguna a su socio, Crisa, pues la compensa con la base negativa del ejercicio anterior ( art. 19 de la LIS ) y, sin embargo, el dividendo repartido, al proceder de un ejercicio en el que Jadel Risega se hallaba en transparencia (artículos 374 y 385 del RIS), no tributa en sede del socio, Crisa.

  1. En cuanto a las normas eludidas o defraudadas, lo serían el artículo 3.2 de la Ley 29/87, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones , en conjunción con el artículo 15.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , según la redacción dada por la Ley 18/91, de 6 de junio.

SÉPTIMO

Perfilada la figura del fraude de ley en el ámbito tributario, la Sala cuenta ya con los elementos de juicio necesarios para poder confirmar que, efectivamente, como entendió el TEAC y la sentencia recurrida, el conjunto de operaciones realizadas por los cónyuges Constantino y Camino , que culmina con la donación a la sociedad transparente Jadel y con el dividendo repartido por ésta a la patrimonial no transparente Crisa, y el consiguiente efecto traslativo a los hijos a través de ésta, encaja en el concepto de fraude de ley , en cuanto han sido realizadas con la intención evidente de eludir el pago del tributo correspondiente.

En efecto, se utiliza un conjunto de operaciones jurídicas (compra de sociedad con pérdidas, posterior venta para realizar una pérdida, préstamos sucesivamente objeto de cesión, reducción de capital, cambio del ejercicio social, donación a una entidad) que, siendo aisladamente consideradas legales, no persiguen la finalidad mercantil correspondiente a cada uno de los instrumentos utilizados, sino la exclusivamente tributaria de eludir las consecuencias fiscales previstas por la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Sociedades y, amparándose en las normas reguladoras de la transparencia fiscal y de la compensación de pérdidas, evitar la tributación de lo que, de haberse hecho a través de la operación usualmente destinada al efecto pretendido, --donación directamente a la sociedad en cuestión, CRISA, en la que previamente se había posicionado a los hijos--, hubiera quedado sometido a la tributación prevista para ello. Ante un supuesto de adquisición de sociedades transparentes para aprovecharse del régimen beneficioso de la compensación fiscal, este Tribunal Supremo lo ha calificado de fraude de ley en sentencia de 18 de octubre de 2010 .

Como advierte oportunamente el Abogado del Estado el hecho imponible contemplado por la recurrente es la donación pura y simple y que como tal, y dadas las circunstancias concurrentes en el donatario, quedó sustraído a la tributación. Lo que la Inspección contempló no fue la donación sino el incremento patrimonial derivado del acto dispositivo gratuito a favor de la sociedad donataria y ello constituye hecho imponible del Impuesto de Sociedades, según resulta del artículo 3 en relación con el 15.6 de la Ley 61/1978 , sustraído de la tributación en virtud del elenco de negocios precedentes y que propiciaron aquel resultado.

Se ha diseñado un conjunto complejo de operaciones concatenadas que, legales en sí mismas, les permite acogerse a unas disposiciones (normas de cobertura) que, sin embargo, no persiguen finalidad económica o financiera alguna ligada a los negocios jurídicos realizados, y a la que no responde el beneficio que la norma de cobertura proporciona, sino la exclusivamente fiscal de eludir el pago del impuesto que correspondería de no haber articulado todo el montaje, hallándose al final los interesados con un resultado equivalente (aumento del valor de la entidad CRISA y, por ende, de la participación que en ella tienen los hijos del matrimonio Constantino Camino ) al de haber realizado directamente la donación y satisfecho el Impuesto por ello debido.

Del conjunto complejo de operaciones realizadas se desprende que concurre el propósito de eludir el pago del tributo pues el único designio era que la donación efectuada por el matrimonio indicado por importe de 477.000.000 ptas. a sus hijos (únicos socios de CRISA) no tributara en absoluto.

Nótese que nos hallamos ante la celebración en un breve lapso de tiempo -sustancialmente, entre 22 de diciembre de 1992, en que Jadel suscribe la ampliación de capital de Central Ganadera, y 10 de junio de 1993, en que Jadel distribuye el dividendo a Crisa-- de un conjunto de negocios jurídicos con el único objeto de que el matrimonio Constantino Camino pudiese donar 477.000.000 ptas. a la sociedad Crisa, perteneciente mayoritariamente a sus hijos, sin pagar fiscalmente nada.

Es cierto que tuvieron un coste extrafiscal de 49.916.000 ptas., que fue lo que tuvo que satisfacer Crisa a la sociedad suiza para comprar Jadel-Risega; precio con el que en realidad estaba "pagando" las pérdidas compensables, pues el activo real de la sociedad adquirida no llegaba a las 240.000 ptas.; pero hacer la donación a través de una sociedad familiar -JADEL- tiene la ventaja de tributar al máximo del 35%, lo que le suponía un considerable ahorro fiscal (35% sobre 477.000.000=166.950.000).

Y todo ello dentro de lo que una legítima economía de opción autorizaba; pero es que los contribuyentes han querido eludir incluso la menor tributación al tipo del Impuesto sobre Sociedades mediante toda una maraña de operaciones, inoperantes en términos mercantiles y económicos, pero planificadas con el único objetivo de eludir la tributación, ya de por sí inferior, que el sistema tributario le permitía.

En este sentido, no se ha justificado ni tan siquiera explicado una finalidad mercantil o financiera, de mejora de la gestión patrimonial, ahorro económico, control de otras sociedades o de un determinado sector, etc. El único objetivo que se desprende de la estrategia es la de utilizar dos sociedades con el único fin de preparar el marco adecuado en el que el matrimonio pudiese hacer llegar el enriquecimiento deseado a la sociedad de cartera familiar en la que estaban mayoritariamente posicionados los hijos.

La finalidad de la compra de la sociedad Central Ganadera no era de índole económica, de reflotar la misma y entrar en el sector, ni de toma de control; el objetivo perseguido era adquirir unas pérdidas y con ellas el derecho a compensar unas bases imponibles negativas (que Crisa se asegura en su contrato de compra de la empresa a la suiza Schattenberg) que, en el posterior paso, en que se recibe la donación, permitiesen neutralizar el impacto que el incremento representado por la donación suponía y así no hubiese base imponible alguna que imputar a Crisa.

Como hemos dicho en las sentencias de 8 de mayo de 2008 y 29 de abril de 2008 , es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas.

Aquí en este litigio no se he dado ninguna explicación razonable de cúales son las realidades económicas a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales.

Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión, aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos.

El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a ésta real por ese solo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad de las condiciones que le hagan posible y razonable.

La vida económica y las decisiones que en este ámbito de la actividad humana se adoptan necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este recurso no ha sido siquiera intentada.

OCTAVO

1. Tampoco cabe, finalmente, presentar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción.

Como hemos dicho en la sentencia de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. 2293/2008 ), la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el ordenamiento jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas ( STS de 27 de enero de 2010 rec. cas. 5670/2004 ).

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el artículo 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio" (FD Tercero).

La sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ) proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

"La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleologica de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006 , Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

  1. que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

  2. que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado" (FD Tercero).

En igual sentido se pronuncian las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Tercero ; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto ; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero ; y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero.

  1. En el presente supuesto, como pone de relieve la resolución del TEAC, la circunstancia de que la sociedad que tenía inicialmente las pérdidas sea una sociedad que tuvo una intensa actividad mercantil y que la sociedad intermedia que va a consolidar esas pérdidas y generar la base imponible negativa compensable sea una sociedad transparente, así como que CRISA, al ser sociedad de cartera cotizada en Bolsa, no lo sea, responde a una selección cuidadosa del tipo de sociedad adecuado en cada caso al papel que le toca cumplir en el entramado urdido; todo ello unido a las actuaciones esenciales de cambio de ejercicio social o de reducción de capital, lo cual evidencia una cuidadosa planificación. La tesis de que la reducción de capital en Jadel-Risega venía impuesta por la legislación mercantil que obliga a los accionistas a restablecer el equilibrio patrimonial cuando este se ha visto alterado por la existencia de resultados contables negativos no es admisible en este caso pues precisamente el fraude de ley se aprecia por la concatenación de todo el conjunto de operaciones realizado, en que cada operación aisladamente considerada puede responder al cumplimiento de un precepto legal, pero es el diseño y combinación de todas ellas lo que provoca el ahorro fiscal perseguido. Las pérdidas que conminaron a Jadel Risega a llevar a cabo la reducción de capital habían sido deliberadamente provocadas con la suscripción de la ampliación de capital de Central Ganadera, S.A. y venta de las acciones dos meses después, pues lo buscado era la base fiscal negativa susceptible de ser compensada.

En definitiva, que, como decía el bien trabado razonamiento de la sentencia de instancia, las operaciones más arriba mencionadas no perseguían la finalidad propia y típica prevista en las normas que resultan de aplicación, sino exclusivamente dejar sin tributar una operación (la donación) cuyo sometimiento a los tributos correspondientes está fuera de toda duda. Y es que, amparándose la demandante en negocios válidos (adquisición de una sociedad con bases imponibles negativas, donación a la misma de una determinada cantidad y ulterior reparto de un dividendo teniendo en cuenta que la sociedad es transparente), se perseguía realmente que tal donación no quedara sujeta al impuesto, como exigen los artículos 3 y 15.6 de la Ley 61/1978 (Impuesto sobre Sociedades ) y el artículo 3.2 de la Ley 29/87, de 18 de diciembre (Impuesto sobre Donaciones), normas aplicables al caso por razones temporales, obteniendo de esta forma un resultado claramente contrario al ordenamiento jurídico, en cuanto constituye el hecho imponible de los tributos correspondientes a la adquisición de bienes y derechos a título lucrativo que han de integrarse en la base imponible para ser gravados al tipo que resulte legalmente de aplicación.

Nos hallamos pues ante un conjunto de actos contrario al fin práctico de la norma defraudada ya que, como señala la jurisprudencia de este Tribunal Supremo (sentencias de la Sala Tercera de 22 de marzo y 10 de mayo de 2005 ó 30 de noviembre de 2007 ), las normas de cobertura no están dirigidas a proteger un acto que, como el que nos ocupa, resulta abiertamente contrario a las normas fiscales fundamentales que, insistimos, reclaman el sometimiento a tributación (sea en sede de los donatarios personas físicas o de la sociedad correspondiente) del negocio lucrativo realmente realizado.

NOVENO

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto en este caso, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado de la parte recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por Dª Concepción , D. Hilario , D. Pio , Dª Micaela y D. Luis Antonio , como socios sucesores de la entidad disuelta y liquidada SEGASA S.L., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2009, dictada en el recurso núm. 221/2006 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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