STS, 20 de Septiembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 235/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de julio de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad mercantil ELECTRO METALÚRGICA DEL EBRO, S.L. (EMESL), contra la resolución de fecha 30.3.2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

El Procurador de los Tribunales doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad mercantil ELECTRO METALÚRGICA DEL EBRO, S.L. (EMESL), presentó, con fecha 24 de julio de 2009, escrito de preparación del recurso de casación.

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra dicha sentencia mediante escrito de 23 de julio de 2009.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 28 de julio de 2009, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil ELECTRO METALÚRGICA DEL EBRO, S.L., presentó con fecha 8 de octubre de 2009, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó case y revoque la Sentencia recurrida, con condena en costas a la Administración así como de la indemnización por la tasa del ejercicio jurisdiccional.

Igualmente, la Abogacía del Estado lo interpuso, en fecha 11 de noviembre de 2009, solicitando otra que anule la impugnada, confirmándola en todo lo demás.

A su vez, ambas partes se personaron como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 11 de diciembre de 2009, admitir a trámite los presentes recursos de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

La representación procesal de ELECTRO METALÚRGICA DEL EBRO, S.L. se opuso al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 10 de febrero de 2010, en el que solicita sus desestimación o subsidiariamente, en el caso de estimarse dicho recurso, que se resuelvan las cuestiones en los términos en que estaba planteado el debate, con imposición de las costas al recurrente.

Asimismo, el Abogado del Estado en fecha 11 de marzo de 2010 formuló escrito de oposición al recurso de casación interpuesto por ELECTRO METALÚRGICA DEL EBRO, S.L., solicitando la desestimación del recurso con imposición de costas a la contraparte.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de septiembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El Abogado del Estado y la entidad ELECTRO METALÚRGICA DEL EBRO, S.L. (EMESL) interponen recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional 2 de julio de 2009 , que estimó en parte el recurso interpuesto por aquella contra una resolución del TEAC de 30 de marzo de 2006, sobre liquidación del Impuesto de sobre Sociedades, ejercicio 2000.

Esta Sala, como conocen ambas partes, en diversos recursos interpuestos tanto por la hoy recurrente, ELECTRO METALÚRGICA DEL EBRO, S.L. como por la sociedad IBERICA DE ENERGIAS , S.L., entidad dominante del Grupo Consolidado del que forma parte aquella como dominada, se ha pronunciado sobre la compensación de garantías asumida por EMESL como consecuencia del contrato suscrito con FECSA el 2 de julio de 1990, por el que ésta última se comprometía a comprarle la producción de energía eléctrica en condiciones determinadas, considerando que estábamos ante una liberalidad y por tanto que no eran deducibles fiscalmente la amortización y los demás gastos relacionados con la compensación.

Es más, en la sentencia de 14 de Octubre de 2011, recurso de casación núm. 506/2009 , hemos declarado inadmisible el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, IBÉRICA DE ENERGIAS, S.L., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de 11 de diciembre de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 583/2005 , deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 16 de septiembre de 2005, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998.

A la vista de que existe plena coincidencia entre los motivos de impugnación deducidos por ambos recurrentes en aquel procedimiento con los alegados en el presente y de que en este recurso se impugna la liquidación del ejercicio 2000, en el que como en aquel estaba vigente la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, debemos reproducir en sus partes más sustantivas, por evidentes razones de unidad y seguridad jurídica, lo declarado en aquella sentencia , sin que sea obstáculo a esa invocación que en el mencionado recurso fuera recurrente la entidad IBÉRICA DE ENERGÍAS, S.L , pues en la sentencia invocada se citan otras en las que era recurrente EMESL, como sucede con las sentencias de 16 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1010/2006 y 10 de diciembre de 2010, recurso 1006/2006 y de la exacta coincidencia- en cuanto a su argumentación- de los Fundamentos de Derecho de la sentencia confirmada en fecha 14 de octubre de 2011 con los de la hoy recurrida.

Así esta Sala declaraba:

" PRIMERO. -

"(...).- La cuestión planteada es la de si cabe considerarse deducible la amortización del precio del contrato y los gastos financieros por aplazamiento así como otros accesorios al contrato.

Sobre esta cuestión derivada de la naturaleza del contrato de garantías firmado entre FECSA y EMESL, la Sala ha venido confirmando el criterio del TEAC expuesto en varías resoluciones. Así en la sentencia de fecha veinticuatro de noviembre de dos mil cinco , dictada en el rec. número 1466/2002, interpuesto por la entidad ELECTRO METALURGICA DEL EBRO, S.L., entre otras dictadas sobre este asunto, se declara:

En resumen, a juicio de laSala, que así confirma el criterio de la Administración, el contrato de 2 de julio de 1990, no concedía a la recurrente más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente, pues el autogenerador tenía derecho a transferir a la empresa eléctrica producida y ésta estaba obligada a absorberla.

Por otra parte, las entregas de energía se hacían a la empresa al precio resultante de la aplicación de las tarifas oficiales vigentes en cada momento.

El rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990, contabilizado como inmovilizado inmaterial y amortizado en 45 años, compensaba a FECSA por algo de lo que ya disponía y, en consecuencia, procede su calificación como liberalidad, tal como fue valorada en el procedimiento de comprobación, que según el artículo 14.f) de la , aplicable "ratione temporis" al caso debatido, impide la deducción de los gastos directa o indirectamente derivados del contrato.

Por otra parte, no se aprecia en la conducta en el sujeto pasivo la existencia de un negocio simulado, indirecto ni fraudulento, en cuyo caso sí podría objetarse válidamente que la libre configuración de la autonomía de la voluntad estaría comprometida por la calificación del negocio fiscal.

Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley y, consecuentemente, la necesidad de incoación de un procedimiento especial para determinar su concurrencia.

La regularización hoy enjuiciada se limita a considerar no deducible la compensación satisfecha en concepto de rescate del canon, sin afectar, en absoluto, a la calificación fiscal que en su caso tendría las cantidades declaradas y presentadas por la sociedad en el año 1994.

En consecuencia, los gastos derivados del mencionado rescate del canon, surgidos a su vez de los citados contratos de garantía, que la entidad interesada activó como inmovilizado inmaterial, no son fiscalmente deducibles, lo que trae como consecuencia que tampoco lo son, dada la naturaleza accesoria de tales gastos, aquellos en que habría incurrido "EMESA" con la entidad "Inversafe, S.A." por los servicios de asesoramiento que le presta en el rescate del canon, ni tampoco lo son los "gastos financieros" derivados del aplazamiento del pago del rescate de canon. Por todo ello, procede confirmar, por ser ajustados a Derecho, los incrementos de base imponible efectuados por la Inspección por los conceptos de "amortización inmovilizado inmaterial", "amortización gastos amortizables" y "gastos financieros", debiendo en consecuencia desestimarse las pretensiones de la entidad interesada en este punto.

(...): Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, resulta evidente que tampoco son deducibles los compromisos de pagos asumidos por EMESL frente a FECSA como consecuencia del aplazamiento de pago de parte del precio de rescate, contabilizados como gastos financieros ni los gastos contabilizados por EMESL por importe de 603.580.000 pesetas por los servicios de asesoramiento prestados por la entidad INVERSAFE en la negociación con FECSA para el rescate del canon, ni el importe de 30 millones de pesetas facturadas por el Banco de Inversión y Servicios Financieros (BISF) por los servicios profesionales de asesoría en la adquisición de EMESL a FECSA y diseño de la alternativa de financiación más favorable, ni los gastos financieros derivados del préstamo sindicado otorgado por "Barclays Bank Plc", al que se ha hecho referencia, ni los de amortización de gastos de formalización del citado contrato de préstamo, ni los de amortización del contrato de Swap suscrito con Barclays Bank.

.

(...).- Así, la Sala ratifica el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, de que los gastos de rescate del canon, derivados de los referidos contratos de garantía, constituyen una liberalidad, razón por la que, de conformidad con lo establecido en el artículo 14 .f) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al ejercicio 1994 , no son deducibles.

(...) la representación procesal de IBERICA DE ENERGIAS, S.L. articula su recurso de casación con base en tres motivos.

En el primero de ellos, al amparo del art. 88.1 c) de la LJCA (,alega el quebrantamiento de las normas reguladoras de la Sentencia por infracción de los arts. 24 y 120 de la CE , 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional y 218 L.E.C ., "a consecuencia de la incongruencia" -que a su juicio- padece la Sentencia recurrida (o, en todo caso, defecto de motivación) en relación con determinadas cuestiones sometidas a debate y en concreto, en cuanto a "la deducibilidad intrínseca" en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros incurridos, sobre la que no se pronuncia la sentencia.

Como segundo motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la actora alega infracción del principio de tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24 CE por valoración ilógica, poco razonable, y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas, produciéndose, asimismo, infracción del art. 28.2 de la L.G.T ., en relación con el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . A este respecto la recurrente invoca en defensa de su derecho que el contrato de garantía de compra de la energía a un precio mínimo, suscrito con FECSA el 2 de julio de 1990, era "un contrato oneroso" y que, por tanto no puede existir liberalidad, pues EMESL ha obtenido y sigue teniendo una contraprestación efectiva del referido contrato y por lo tanto no existe liberalidad alguna y son deducibles los gastos incurridos por ella que llevan aparejados el citado contrato, (...).

Finalmente, como tercer motivo casacional, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , denuncia la sociedad recurrente la infracción del art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1999 y 19 de diciembre de 2003 .

SEGUNDO. - Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre las cuestiones planteadas en los motivos de casación reseñados y descritos en el anterior Fundamento de Derecho.

Así, en la Sentencia de 10 de Diciembre de 2010, ante idénticos motivos a los ahora formulados, y al resolver el recurso de casación número 1006/2006 , relativo al ejercicio 1996, se dijo:

CUARTO.- Una vez descritos los hechos más relevantes, antes entrar en el análisis de las cuestiones de fondo, es preciso resolver la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que, a juicio de la entidad EMESL, se produciría al no haberse pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 , impugnada en esta sede, en relación con una cuestión que fue planteada en el proceso contencioso-administrativo: que los intereses financieros devengados en relación con un préstamo recibido de un sindicato de bancos, en virtud de la Ley 43/1995 , son intrínsecamente deducibles, tanto por ser necesarios, como por resultar del pacto con tales bancos que conlleva la financiación. En relación con esta cuestión, es preciso subrayar que aunque la actora pone de manifiesto que la Sentencia impugnada «se pronuncia sobre la no deducibilidad de una serie de conceptos que no eran objeto del litigio en relación con el acta definitiva del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en cuestión», no cuestiona dicha resolución por incongruencia extra petitum (esto es, por pronunciarse sobre más de lo que se le pide), sino por incongruencia omisiva, en particular, porque «no se ha pronunciado sobre una parte importante de los argumentos invocados por EMSL relativos a la deducibilidad intrínseca en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros incurridos, sobre la que sólo se pronuncia parcialmente» (pág. 12).

A este respecto, debemos confirmar, antes que nada, que, efectivamente, la entidad demandante planteó la cuestión a la que alude durante el proceso contencioso-administrativo.

(...) es evidente que debe rechazarse la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por no haberse pronunciado el órgano judicial sobre la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros devengados por el crédito suscrito con el sindicato de bancos. En efecto, es claro que, después de concluir en el Fundamento de Derecho Octavo que el «rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990» compensaba a FECSA «por algo de lo que ya disponía» y, por ende, debía «calificarse como liberalidad», la Sentencia impugnada hace expresa referencia a la cuestión a que alude la entidad recurrente en el Fundamento Noveno al señalar lo que sigue: «Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, resulta evidente que tampoco son deducibles los compromisos de pagos asumidos por EMESL frente a FECSA como consecuencia del aplazamiento de pago de parte del precio del rescate, contabilizados como gastos financieros ni los gastos contabilizados por EMESL por importe de 603.580.000 pesetas por los servicios de asesoramiento prestados por la entidad INVERSAFE, en la negociación con FECSA para el rescate del canon, ni el importe de 30 millones de pesetas facturado por el Banco de Inversión y Servicios Financieros (BISF) por los servicios profesionales de asesoría en la adquisición de EMESL a FECSA y diseño de la alternativa de financiación más favorable, ni los gastos financieros derivados del préstamo otorgado por "Barclays Bank Plc", ni los de amortización de los gastos de formalización del citado contrato de préstamo, ni los de amortización del contrato de Swap suscrito con Barclays Bank».

De la mera lectura del párrafo transcrito se desprende inequívocamente que el órgano judicial se ha pronunciado específicamente sobre la no deducibilidad de los gastos financieros y bancarios derivados del crédito inicialmente liderado por Barclays Bank.

QUINTO.- Procede resolver a continuación las cuestiones de fondo, la primera de las cuales versa sobre la verdadera naturaleza del contrato ("Carta-compromiso") -calificado por la propia entidad recurrente como de garantía de precio mínimo- celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990, en virtud del cual la primera debía satisfacer a la segunda, a cambio de las garantías ofrecidas por la segunda, una contraprestación que, posteriormente (el 7 de enero de 1991), se fijaría en 9.502.400.000 ptas. (57.110.574,21 euros), más 2.065.000.000 ptas. de intereses por el aplazamiento y fraccionamiento del pago. Como hemos explicado en los Antecedentes, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 considera que, en la medida en que el citado convenio «no concedía a la recurrente más garantías de las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente» -en síntesis, porque el «autogenerador tenía derecho a transferir a la empresa eléctrica la energía producida y ésta estaba obligada a absorberla», y porque «las entregas de energía se hacían a la empresa al precio resultante de la aplicación de las tarifas oficiales vigentes en cada momento»-, «el rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990, contabilizado como inmovilizado inmaterial y amortizado en 45 años, compensaba a Fecsa por algo de lo que ya disponía y en consecuencia, al calificarse como liberalidad, según el artículo 14, 1, e, de la Ley 43/1995 , aplicable "ratione temporis", no resulta deducible» (FD Octavo).

La representación procesal de EMESL, sin embargo, considera que ésta «ha obtenido y sigue obteniendo una contraprestación efectiva del referido contrato y, por lo tanto, no existe liberalidad alguna y son deducibles los gastos incurridos por EMESL que lleve aparejados el citado contrato» (pág. 22 del recurso). La propia recurrente afirma ser consciente de que «lo que se está cuestionando en el presente motivo de casación es la convicción que, sobre los hechos sometidos a debate, ha alcanzado la Sala enjuiciadora a la vista de los elementos probatorios obrantes en el mismo»; y que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, dado el carácter extraordinario del recurso de casación «no puede entrar a revisar la valoración de la prueba realizada por la Sentencia recurrida como si de una nueva instancia se tratase» (pág. 23). Sin embargo, también pone de relieve que, conforme a doctrina de esta Sala, «cabe en determinados supuestos y por vía indirecta fiscalizar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia» [cita las Sentencias de 14 de diciembre de 2000, (rec. cas. núm. 2067/1995 ) y de 2 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 5036/1994 )], en particular, «cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles» (pág. 25), lo que habría sucedido en este caso porque la resolución judicial impugnada, de un lado, no habría tenido en cuenta unas facturas de las que se deduciría que por la energía entregada se ha obtenido -hasta la fecha- 9,2 millones de euros más de lo que correspondería según la Ley, y, de otro lado, habría alcanzado una conclusión inverosímil, cual es la inexistencia de contraprestación.

No pudiendo rechazar a radice la ponderación arbitraria de la prueba que la entidad recurrente atribuye a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 , sin embargo, un examen detallado de la valoración del material probatorio efectuada por el Tribunal de instancia lleva a la conclusión de que el motivo no puede ser estimado. En efecto, laSala llega al convencimiento de que el contrato celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990no puede ser calificado como un contrato oneroso del art. 1274 del Código Civil (en virtud del cual, «[e]n los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte»), en atención, en esencia, a los siguientes razonamientos (FD Séptimo):

a) Entiende la Sala que el contrato de 1 de julio de 1989no establece derechos u obligaciones diferentes de los que se desprenden de la Ley 82/1990, a la que expresamente se remite, para los autogeneradores de energía eléctrica, dado que, tal y como dispone el art. 8 d) de dicha Ley , en virtud de tal acuerdo EMESL se compromete a ceder a FECSA «los excedentes de energía eléctrica producida por las centrales de Sástago y Menuza» por el «precio establecido en la legislación vigente» (se cita el Real Decreto 907/1982).

b) Tampoco concedería más, a juicio de la Sala, que lo que dispone la Ley 82/1980, el acuerdo de 2 de julio de 1990, aunque en éste FECSA se comprometa a adquirir durante el «plazo de vigencia de las concesiones administrativas de aprovechamiento de aguas públicas otorgadas a EMESL por la Administración» (Acuerdo de 7 de febrero de 1991) «la totalidad de la energía» producida por esta última sociedad por un precio mínimo garantizado de 10,89 ptas./Kwh, que «será incrementado anualmente, durante dicho período, en el tanto por ciento en que sean incrementadas las tarifas eléctricas»; y que se obligue, asimismo, en el citado documento, a «realizar todos los actos o gestiones para que EMESA [EMESL] conserve, por el período de duración de las concesiones administrativas a ella otorgadas (...) el Estatuto de Generador Interconectado». Para llegar a esta conclusión el órgano judicial pone de manifiesto que EMESL emitió a FECSA facturas en las que se aplicaban «las tarifas oficiales vigentes en cada momento a las entregas de energía efectuadas y los complementos por discriminación horaria, factor potencia, energía reactiva y canon de sincronismo y regulación»; y, además, subraya que dicho contrato de 2 de julio de 1990 no hace otra cosa que aplicar el propio Real Decreto 1217/1981, de 10 de abril ( RCL 1981, 1432) , cuando dispone que la energía producida por las centrales autogeneradoras de energía eléctrica podrá ser cedida por los titulares, en todo o en parte, a otros productores.

c) Por otro lado, aunque la Sentencia reconoce que, frente al contrato de 1 de septiembre de 1989, que, como se ha dicho, se remitió al «precio establecido en la legislación vigente», la carta compromiso de 2 de julio de 1990 fija un precio mínimo de 10,89 ptas./Kwh, pone el acento en que «en las facturas aportadas por Emesl siempre ésta ha aplicado las tarifas oficiales», afirmación de la Inspección que «no ha[bría] sido rebatida por la recurrente, tal como le incumbía con arreglo al artículo 217 de la Ley 1/2000 ». Además, de acuerdo con el Informe ampliatorio, ese precio de 10,89 ptas. por Kwh coincide con el resultante de la aplicación de las tarifas vigentes para las entregas de energía garantizada en el año 1990, garantía de ese servicio que, según afirma la Inspección, «y no rebate la actora, supone ya una reducción de la tarifa por aplicación del coeficiente corrector del 0,95%». De lo anterior infiere laSala de instancia que el referido contrato de 2 de julio de 1990, en la medida en que «garantiza un precio inicial igual al oficial y unos incrementos anuales iguales a los oficiales», «no representa modificación sustancial respecto de lo establecido en la legislación vigente», lo que permite concluir, conforme al art. 1261.3 CC , «que esa garantía no puede considerarse causa del referido contrato».

d) Y aunque existen facturas (núms. 96023, 96024, 96025, 96026, 96027 y 96028) relativas a los ejercicios 1991 a 1996 en las que se recogía una diferencia entre el precio efectivamente pagado y el mínimo garantizado, pone de manifiesto la Sentencia impugnada -como un elemento más de convicción- que «corresponde a importes que no se declararon en la declaración de diciembre de 1996 (modelo 320), ni en la declaración resumen de ese año (modelo 390), sino que lo fueron el día 19 de septiembre de 1997, en sendas declaraciones complementarias (modelos 320 y 390 correspondientes a dichos períodos), una vez levantadas por parte de la Inspección las actas de Inspección (13 de noviembre de 1996) y con posterioridad a que el Inspector Jefe dictara el correspondiente acuerdo sancionador, circunstancia llamativa -afirma la Sala-, si se tiene en cuenta que la sociedad -afirma la Inspección y no ha desvirtuado la recurrente- tuvo pérdidas a partir de la firma del contrato con Fecsa, facturas que le supondrían mayores ingresos en esos años, cuando ya había pagado por la garantía de esos precios más de 9.500 millones de pesetas».

e) En la misma línea de negar al contrato de 2 de julio de 1990 carácter oneroso, señala la Sala de instancia que el compromiso asumido por FECSA de garantizar el estatuto de autogenerador a EMESL no constituye una verdadera obligación, dado que para el mantenimiento de dicho estatuto «se requiere exclusivamente que se cumplan los presupuestos exigidos por la Ley en cada momento»; y lo mismo sucede con la previsión hipotética «del agotamiento de la red eléctrica», pues en este caso, claramente «no se otorgarían nuevas concesiones».

f) Apunta también el Tribunal de instancia que aunque la carta compromiso de 2 de julio de 1990, menciona como objeto del contrato «la totalidad de la energía», mientras que el contrato de 1 de septiembre de 1989 sólo aludía a los «excedentes de energía», «no se ha acreditado en autos que, con independencia de la terminología empleada, ambos conceptos no tengan el mismo contenido».

g) También permite concluir que el contrato de garantía de precio celebrado no tiene carácter oneroso por las características de la contraprestación que EMESL tiene que satisfacer a FECSA. A este respecto, recalca laSala que dicha compensación, de 9.502.400.000ptas., se fija en base a unas previsiones de facturación (159 GwH/año) de las tres centrales hidroeléctricas superiores a la producción real de las mismas. Tal y como destaca la resolución del T.E.A.C., el Informe ampliatorio del acta revela que aunque se fijaba que la previsión de producción de EMESL ascendería a 159,0 GwH /año, de las tres Centrales hidroeléctricas superiores a la producción real de dichas Centrales, lo que viene en todo caso, a ser un elemento añadido a efectos de entender que no existió tal garantía.

h) Pone de manifiesto la Sala de instancia, asimismo, que en la conclusión a la que llega resulta determinante la posición de dominio que en el curso de las operaciones descritas ha tenido FECSA sobre EMESL. En este sentido, coincide con la opinión del Abogado del Estado en que «es difícil de aceptar que esa previnculación no existiera el 2 de julio de 1990, cuando meses después la Junta General de Emesa, en fecha 19 de octubre de 1990, acuerda la realización de una O.P.A. sobre sus acciones para comprar todas las acciones que no estuviesen en manos de Erkimia, S.A. y en fecha 29 de noviembre de ese año Fecsa le compra a esta última todas las acciones que poseía de Emesa, logrando así el 96,07% del dominio de la hoy recurrente». Posición de dominio que -pone de relieve la Sala- tiene incidencia directa en la valoración de las acciones de EMESL, como se desprendería del documento de 18 de febrero de 1991, en el que FECSA e Hidrocentrales, S.A. acuerdan reducir la deuda que esta última tenía con la primera por la adquisición de las acciones de EMESL (que de 13.260.000.000 ptas. pasa a ser de 1.692.600.000 ptas.), a la vista del "descubrimiento" de la compensación que dicha sociedad tiene que satisfacer a FECSA, que se califica como "minusvalía"; reducción que consistió en «un importe del 88,77%, en concreto, en 9.502.400.000 pesetas, suma que es precisamente la compensación asumida por Emesl como consecuencia de los acuerdos de garantía». En suma - concluye la Sala-, «el adquirente de las acciones considera que el pago a efectuar por parte de Emesl no tiene contraprestación alguna y ese criterio es admitido por Fecsa, pues en caso contrario no habría accedido a que la reducción del precio por las 455.050 [acciones] adquiridas se hubiese efectuado por el importe total de la garantía, mientras Emesl conserva todas sus obligaciones de pago». «Tras la compensación efectuada el 18 de febrero de 1991, la cantidad a pagar por Emesl lo es por un importe de 11.567.4000.000 pesetas, cifra que sumada a la obligación asumida por Hidrocentrales, S.A., asciende a la suma de 13.260.000.000 pesetas (10.704.400.000 pesetas de principal más los correspondientes intereses), que fue el precio pactado por la adquisición de las acciones de Emesl por Hidrocentrales de 7 de febrero de 1991», esto es, «como si realmente no hubiese existido el contrato con Emesl y Fecsa». En fin, para la Sala, corrobora también el hecho de que todas las operaciones descritas han sido gravosas únicamente para EMESL, la circunstancia de que, en virtud de la cláusula segunda del contrato de 18 de febrero de 1991 celebrado entre Hidrocentrales, S.A. y FECSA, EMESL se subroga en el pago de las cantidades debidas por Hidrocentrales, S.A. a FECSA, por lo que aquélla deberá abonar un total de 12.260.4000.000 ptas., esto es, 10.704.400.000 de capital (9.502.400.000 ptas., importe de la garantía, más 1.202.000.000) más 2.556.000.000 ptas. de intereses.

i) Asimismo, el órgano judicial llama también la atención sobre el hecho de que «el representante de Emesa y Fecsa, en el contrato de 7 de febrero de 1991», «fue también el representante de Hidrocentrales, S.A. en el contrato de compraventa que se suscribió entre aquélla y Fecsa de las acciones de Emesl por parte de Hidrocentrales, S.A., de igual fecha».

j) Finalmente, subraya la Sala como elementos de convicción tres datos más: en primer lugar, que tanto el crédito sindicado de Bank of América obtenido el 7 de junio de 1991 por importe de 6.000.000.000 ptas, como el crédito a largo plazo concedido el 7 de septiembre de 1992 por Barclays Bank Lpc por un importe de 7.500.000.000 ptas, tuvieron como garantía hipotecaria las tres Centrales Hidroeléctricas; en segundo lugar, que «[s]igue sin acreditarse ante esta vía que el gasto que tiene su origen en los referidos contratos de garantía, esté relacionado con los ingresos obtenidos por Emesl por la venta de energía eléctrica»; y, en tercer lugar, que la liberalización del sector llevada a cabo a través de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, no ha supuesto la desaparición del autogenerador, que el art. 9.1 .a) de dicha norma denomina "productores de energía eléctrica", «lo que viene a desvirtuar las alegaciones de la recurrente sobre la existencia de un cambio normativo, que preveía su desaparición».

En definitiva, como puede apreciarse, frente a la alusión a unas facturas que, a juicio de la entidad recurrente, pondrían claramente de manifiesto que el contrato de garantía de precio supuso a EMESL la obtención de unos ingresos muy superiores a los que procederían por la pura aplicación de las tarifas legalmente previstas, el órgano de instancia, sin soslayar este dato (al que, como hemos visto, alude expresamente), valorando un conjunto muy heterogéneo y abrumador de elementos probatorios, llega a la convicción de que la contraprestación derivada del contrato celebrado el 2 de julio de 1990 entre EMESL y FECSA constituye una mera liberalidad, conclusión que, frente a lo que mantiene la actora, no puede ser calificada como ilógica, irrazonable o arbitraria, sino, por el contrario acorde con las reglas de la sana crítica, razón por la cual no puede ser modificada en esta sede.

SÉPTIMO.- Como último motivo de casación, la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de 24 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional ha infringido el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , al no admitir la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 de «los gastos financieros y otros gastos bancarios devengados por EMESL en virtud de la financiación obtenida de un sindicato de bancos» (pág. 27). En particular, se habría vulnerado precepto citado porque aunque ciertamente establece que no tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos «[l]as liberalidades, cualquiera que fuere su denominación», inmediatamente después precisa que «a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación» (pág. 28). En suma, estima la sociedad recurrente que, como se desprendería de nuestra Sentencia de 24 de octubre de 1999 (sic), la Ley 43/1995 «no condiciona ni restringe la deducibilidad intrínseca de los intereses», por lo que los satisfechos por el préstamo obtenido del sindicato de bancos para satisfacer a FECSA la deuda contraída por el contrato de garantía de precio serían deducibles aunque dicha deuda fuera considerada como una liberalidad.

(...),en la medida en que la Sentencia impugnada en esta sede ha considerado probado que el contrato de garantía de precio de 2 de julio de 1990 no concedía a EMESL más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente y que, por tanto, la compensación económica a FECSA derivada de dicho contrato constituía una mera liberalidad -conclusión que, insistimos, no puede ser objeto de revisión por este Tribunal- debe coincidirse necesariamente con el Tribunal de instancia en que, en virtud del precepto citado de la Ley 43/1995 , no cabe la deducción de aquélla compensación ni de los gastos que directa o indirectamente procedan de la misma que, por razones obvias, deben considerarse también como una liberalidad"

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TERCERO. -

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con base en un único motivo en el que, "al amparo de lo dispuesto en el artículo 88. 1. letras c ) y d) de la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa " manifiesta que "invocamos como infringidos, el artículo 77. 4. d) de la Ley General Tributaria redactada por la ley 25/1995, y también, los artículos 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y concordantes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

CUARTO .-

.- Esta Sala, en recursos entre las mismas partes, con relación a distintos ejercicios, ha desestimado el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, cuando éste se había articulado por el cauce de la letra d) del artículo 88.1. de la Ley de la Jurisdicción . Así lo hemos hecho en la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (recurso de casación número 5018/2006 ), en la que para desestimar el motivo, se razonó.

(...), la propia lectura del escrito de la representación pública pone de manifiesto la inconsistencia de las quejas que plantea en relación con la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia. Porque, como ya hemos señalado, en síntesis - desde luego, esto es lo único que plantea-, la representación pública considera que la Sentencia que impugna no debió considerar que EMESL actuó con diligencia, no hizo una declaración veraz y, en fin, no efectuó una interpretación razonable de la norma, simplemente porque la obligada tributaria aplicó en su declaración gastos que no eran deducibles y, como prueba para defender su tesis, presentó una serie de facturas después de concluido el procedimiento inspector. Y, ciertamente, tras la lectura del fundamento de derecho Séptimo de la Sentencia impugnada (en el que se razona la ausencia de culpabilidad de EMESL), no se acierta a comprender en qué medida tal resolución ha podido infringir el principio de presunción de inocencia (que, casi resulta ocioso recordarlo, constituye un derecho fundamental del obligado tributario inculpado), o hacer una apreciación jurídica o una valoración irrazonable o arbitraria de la prueba.

QUINTO. -

En efecto, debe recordarse, una vez más, que la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede llega a la conclusión de que el incumplimiento de la obligación tributaria de la entidad EMESL no se ha debido a una actitud negligente de la misma -no concurriría ni siquiera esa «simple negligencia» a la que aludía el art. 77.1 L.G.T .-; o, dicho de otro modo, que pese a que dicha entidad dejó de ingresar en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, diligencia que, conforme al art. 77.4.d) L.G.T . -como no podía ser de otro modo-, constituye causa excluyente de la culpabilidad. Y llega a esta conclusión con fundamento, en esencia, en dos motivos.

En primer lugar, porque la falta de ingreso se produjo como consecuencia de que EMESL se aplicó unos gastos en la declaración del citado Impuesto y ejercicio que se han considerado como no deducibles en la medida en que derivan de un contrato -la llamada carta compromiso de 2 de julio de 1999- en virtud del cual dicha sociedad se comprometía a satisfacer a FECSA una determinada cantidad a cambio de unas garantías que, a juicio de la Administración y de la propia Audiencia Nacional, no eran distintas de las que concedía a EMESL la normativa vigente. Y, dado que la cuestión de la naturaleza y alcance del mencionado contrato «rev[estía] una indudable complejidad, susceptible de interpretaciones diversas», puesta de relieve en las Sentencias de la misma Sala «dictadas en los recursos 1467/02 y 1477/02 , de la[s] que derivan las sanciones hoy impugnadas», hay que entender que la convicción de la obligada tributaria de que los gastos derivados de la carta compromiso de 2 de julio de 1999 resultaba procedente derivaba de «una racional interpretación de la norma respecto de los gastos» (FD Séptimo).

En segundo lugar, porque EMESL «declaró puntual e íntegramente tales operaciones comprometidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período examinado, veracidad y complitud» que «permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora en relación a los referidos gastos» (FD Séptimo).

Desde luego, ninguna de las dos afirmaciones en las que sustenta el Tribunal de instancia su decisión de anular las sanciones impuestas a EMESL derivan de una aplicación incorrecta de la presunción de inocencia o de una apreciación jurídicamente errónea sobre los hechos aceptados como probados; ni desde luego, se aprecia en las mismas una «infracción de las reglas de la sana crítica» porque «la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles»[ Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 27 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 5751/2004), FD Cuarto ; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; en sentido similar, Sentencia de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 ), FD Tercero]. Y -conviene subrayarlo- ninguna de ellas resulta desmentida, ni por los Acuerdos en virtud de los cuales se impuso las sanciones a EMESL ni por la Resolución del T.E.A.C. de 25 de junio de 2004 anulada por la Sentencia impugnada en esta sede, acuerdos sancionadores (lo mismo cabría decir de las actas de los que derivan) y resolución económico-administrativa que ni, de un lado, ponen de manifiesto que EMESL no haya declarado todas y cada una de las operaciones controvertidas en su autoliquidación del impuesto y ejercicio comprobado, o, en general, haya ocultado datos a la Administración tributaria o incumplido sus deberes contables, ni, de otro lado, hacen la más mínima referencia a la complejidad del tantas veces citado contrato de 2 de julio de 1999.

En efecto, en el Acuerdo de 9 de junio de 1997 del Inspector Regional de Cataluña se fundamentaba la sanción exclusivamente en que «la partida declarada como gasto deducible es una liberalidad, ya que no existe contraprestación a la compensación económica pactada», por lo que «se constata la presencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, al menos en el grado de simple negligencia que se prevé en el artículo 77.1 [L.G.T .]; asimismo, la conducta del contribuyente no se halla amparada por la interpretación razonable de la norma jurídica que contempla el artículo 77.4.d) de la L.G.T . según la Ley 25/95»; y en el Acuerdo del mismo órgano de 9 de diciembre de 1999, se imponía la sanción porque «la normativa aplicable establece la no deducibilidad de las liberalidades, cualquiera que sea su causa, siendo razonable entender que la totalidad de los gastos derivados del contrato de garantía tantas veces citado constituyen una liberalidad, en el sentido de que se soportan sin obtener una efectiva contrapartida en los ingresos societarios», y «dada la claridad de la norma aplicable, la conducta del obligado tributario ha de ser calificada cuando menos de negligente, en el sentido de que no realizó los necesarios ajustes extracontables destinados a evitar la merma de tributación que el cómputo de dichos gastos representaba», «sin que se aprecie la existencia de alguna de las causas eximentes de responsabilidad de las contenidas en el art. 77.4 LGT ». Y la Resolución del T.E.A.C. de 25 de junio de 2004 se limita a afirma que «la consideración por la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción de que se trata, de infracción tributaria grave, así como la graduación de la sanción efectuada, son ajustadas a Derecho, ya que, el sujeto pasivo en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, declaró indebidamente como gastos fiscalmente deducibles los controvertidos "Gastos Financieros", con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, inexactitud que no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación inspectora, y, sin que, por otra parte, se observe la existencia de lagunas normativas, o discrepancias razonable entre la sociedad recurrente y la Administración debidas a una incorrecta interpretación por parte de aquélla de la normativa fiscal y de la normativa reguladora del sector eléctrico al que pertenecía la entidad recurrente, aplicable a los hechos de que se trata, que son claras al respecto, apreciándose cuando menos simple negligencia en su conducta, no concurriendo ninguna de las causa de exoneración de responsabilidad que señala el artículo 77-4 de la invocada Ley General Tributaria , en la redacción dad por la Ley 25/1995» (FD Duodecimo ).

SEXTO. -

Frente a los datos expuestos, como se ha señalado, el Abogado del Estado, amén de remitirse a los razonamientos de la resolución del T.E.A.C., hace referencia, por una parte, a la pura falta de ingreso de la deuda tributaria -y consiguiente perjuicio a la Hacienda Pública- derivada del incumplimiento de las normas que regulan los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, y, por otra parte, a la inaplicabilidad de la causa excluyente de la responsabilidad del art. 77.4 LGT , porque, frente a lo que reclama dicho precepto, en este caso, a su juicio, «no se ha puesto la diligencia necesaria, no se ha hecho una declaración completa y no cabe concluir que ha existido una interpretación razonable de la norma», en la medida en que «la emisión de las facturas se hizo una vez levantadas las actas por parte de la inspección y después incluso de que el Inspector Jefe dictara el correspondiente acuerdo sancionador». Ninguna de tales alegaciones, sin embargo, puede ser acogida.

Por otro lado, conviene subrayar que, como con razón señala la representación procesal de EMESL, la mera constatación de la falta de ingreso derivada de la aplicación de gastos no deducibles no permite fundar la imposición de sanciones tributarias. En efecto, como ya ha señalado esta Sección, dichas sanciones no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»[ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)»( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto).

Finalmente, también es preciso puntualizar que, frente a lo que parece mantener el Abogado del Estado, la circunstancia de que, tal y como hicieron los Acuerdos sancionadores de 9 de junio de 1997 y de 9 de diciembre de 1999, y la Resolución del T.E.A.C. de 25 de junio de 2004, se apreciara que no resultaba aplicable el art. 77.4.d) L.G.T . porque las normas tributarias o las que regulan el sector eléctrico son claras no autorizaría por sí misma imponer sanciones a EMESL. Y es que, además de que la Sentencia impugnada considera que la falta de ingreso no se produjo como consecuencia de un error en la interpretación del art. 14 de la Ley 61/1978 , o de cualquier otro precepto, sino debido a la «complejidad» del contrato de 2 de julio de 1999 (dicho de otro modo, de considerarse que la contraprestación que, en su virtud, EMESL debía satisfacer a FECSA no era una liberalidad, los gastos en cuestión hubieran resultado fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades), «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945) ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine).

Con posterioridad, y con el mismo criterio, que suponía la desestimación del motivo y recurso interpuesto, se han dictado las Sentencias de 10 de noviembre de 2009 (recurso de casación número 5023/2006 ) y 9 de diciembre de 2009 (recurso de casación número 5020/2006 ).

En esta ocasión procede declarar la inadmisibildiad del recurso de casación.

En efecto, esta Sala tiene reiteradamente declarado que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Pues bien, esta Sala, también de forma reiterada, viene declarando inadmisibles los recursos de casación basados en motivos simultáneos, pero de diferente naturaleza y significación, (por todos, Autos de 11 de mayo de 2006 -recurso de casación nº 1295/2003-, de 23 de abril de 2009 -recurso de casación nº 4984/2008- de 9 de julio de 2009 -recurso de casación nº 3633/2008- 11 de febrero de 2010 -recurso de casación 6260/2008- y 24 de febrero de 2011 -recurso de casación 3809/2010).

En el caso presente, bajo un único motivo, y con invocación de las letras d) y c) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega infracción por la sentencia del artículo 77.4 .d) de la Ley General Tributaria de 1963 , imputándose a la misma falta de "mínima fundamentación".

No se cumplen las exigencias del artículo 92.1 de la Ley de esta Jurisdicción cuando el recurso de casación se basa en motivos simultáneos, pero de diferente significación y ello aun cuando se alegue su procedencia, por cualquiera de las vías que se señalan, pues la elección de la que ha de seguirse es carga procesal de la parte y no función de esta Sala.

Por ello, y como se ha anticipado, el motivo se declara inadmisible".

En atención a lo antes expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Electrometalúrgica del Ebro S.L. y declarar inadmisible el formulado por el Abogado del Estado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,