STS, 24 de Septiembre de 2012

PRIMERO .- El Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicó a la UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA, S.A.D. («Salamanca SAD», en adelante), con fecha 25 marzo de 2003, liquidación por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo personal en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1997, cuyo montante ascendió a 1.069.084,33 euros, y le impuso una sanción pecuniaria de 64.501,48 euros, con fecha 21 de abril de 2003, al imputarle la comisión de una infracción tributaria grave relacionada con la anterior liquidación.

El «Salamanca SAD» promovió frente a dichos actos administrativos sendas reclamaciones ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, a las que se otorgaron los números 47/1045/03 y 47/1074/03, que tras ser acumuladas fueron desestimadas por resolución emitida el 31 de mayo de 2006, sin perjuicio de «aplicar el nuevo régimen de infracciones y sanciones de la Ley 58/2003 General Tributaria según lo expuesto».

Disconforme con esa decisión administrativa, la sociedad anónima deportiva la recurrió en alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central (R.G.: 2787/06), decidiendo este órgano administrativo revisor, en resolución emitida el 4 de diciembre de 2008: «1º) estimar parcialmente la reclamación interpuesta, anulando la resolución recurrida y la liquidación según lo dispuesto en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución, 2º) desestimándola en todo lo demás, 3º) y en cuanto a la sanción impuesta procede su remisión al órgano correspondiente a los efectos de su cuantificación».

El «Salamanca SAD» no se aquietó y recurrió esta última resolución administrativa ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional. Este recurso, tramitado con el número 35/09 por su Sección Cuarta, ha resultado estimado en parte por sentencia de 3 de febrero de 2010 , que anula la resolución impugnada «en lo relativo exclusivamente a las retenciones derivadas de las cantidades abonadas en concepto de derechos federativos, con las consecuencias inherentes, y confirmándola en todos los demás pronunciamientos». La parte estimatoria de esta sentencia es la impugnada por la Administración General del Estado en el presente recurso de casación.

En el fundamento de derecho octavo de la mencionada sentencia la Sala a quo concluye que el titular de los derechos federativos es el club o la asociación deportiva, puesto que «es el único que puede ejercitarlos -lógicamente con el consentimiento del jugador afectado- mediante la inscripción del deportista en una determinada competición oficial. En otros casos, puede que el titular del derecho federativo sea el propio jugador; ello sucede en los supuestos de vencimiento del contrato con un determinado club o asociación deportiva, pues en tal circunstancia puede suscribir un nuevo contrato con otro club o asociación sin que éstos tengan nada que abonar en concepto de adquisición de tal derecho».

En los fundamentos de derecho noveno, décimo y undécimo analiza la posibilidad de que con tales derechos federativos puedan realizarse negocios jurídicos por sujetos distintos de los clubes o asociaciones deportivas titulares de los mismos o, en otros términos, si puede un tercero resultar titular de derechos de contenido patrimonial derivados de los derechos federativos.

Expone en el fundamento noveno: (a) que «[l]a Administración ha considerado que tales derechos, que, a tenor de lo establecido en el artículo 1 Libro V del Reglamento de la LNFP , está integrado por la inscripción del jugador a favor de un club y por la licencia que le habilita para jugar con carácter exclusivo a favor del club en el que está inscrito -como se ha dicho-; son susceptibles de ser cedidos temporal o definitivamente, previo consentimiento del jugador e indemnización (artículos 173.1, 185, 191 y 186.1 Rto. de la LNFP), no obstante, únicamente pueden pertenecer a una SAD o club de fútbol y no pueden ser objeto de cesión a favor de personas físicas o jurídicas diferentes. (...) solo tiene razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente en el club está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos», y (b) que «[e]ste criterio ha sido ha sido compartido por esta Sala en anteriores pronunciamientos en los que se planteaba cuestión análoga, considerando ajustado a Derecho el criterio de la Inspección de que las cantidades abonadas a sociedades que no eran clubes de fútbol o SAD, en concepto de derechos federativos eran susceptibles de ser calificadas como rendimientos de trabajo del jugador, y por tanto, sujetas a retención. Y ello en aquellos casos en que no constaban en el expediente los contratos sobre los derechos federativos (Sentencia (sección 4ª) de 1 de diciembre de 2006-rec. 646/05), o en los que se entendió que la Administración había desplegado una actividad probatoria suficiente (sentencias (Sección 2ª) de 1 de febrero de 2007 -rec. nº 244/04-, 28 de junio de 2007 -rec. nº 711/04-, 4 de diciembre de 2007 -rec. nº 813/04-, 11 de diciembre de 2007 -rec. nº 811/04-, 28 de octubre de 2008 -rec. nº 248/06-, o 23 de abril de 2009 -rec. nº 646/05-)».

Afirma, no obstante, en el fundamento décimo que «en Sentencias de 6 de junio de 2007 (rec. nº 250/05 -Sección 4ª) y 11 de noviembre de 2009 (rec. nº 211/07 -Sección 2ª) ha matizado que cabe distinguir entre la faceta federativa (o facultad de inscribir a un jugador en una competición) y la faceta patrimonial (o posibilidad de realizar negocios válidos sobre el contenido económico del derecho de inscripción), con las siguientes conclusiones: a) La titularidad del derecho federativo la ostenta el club o asociación deportiva correspondiente (o, en ciertos casos, el deportista que ha finalizado su contrato con aquéllos); b) Es posible realizar negocios jurídicos sobre el contenido patrimonial del derecho federativo por no poder ser calificado dicho derecho como " res extra commercium "; c) Tales derechos económicos (derivados de aquellos negocios jurídicos) estarían así configurados como conceptos autónomos, aunque vinculados, con los que ostenta el titular del derecho federativo. En definitiva, se rechaza que exista una verdadera prohibición legal de efectuar tales negocios. Y ello en base al artículo 1271 del Código civil que permite que sean objeto de contrato "todas aquellas cosas que no estén fuera del comercio de los hombres, aun las futuras". Y, por tanto, no hay obstáculo para que determinadas personas puedan ostentar ciertos derechos (de contenido económico o patrimonial) sobre la titularidad de los derechos federativos. Se señala que la práctica permite identificar situaciones de esta naturaleza: por ejemplo, puede que el titular del derecho federativo ceda a un tercero un porcentaje sobre el importe de una futura transferencia del jugador a otro club o que sea el propio deportista transferido quien -previo pacto al respecto- se beneficie parcialmente del importe de una futura cesión. Y que la existencia de estos derechos económicos o patrimoniales derivados de los derechos federativos está reconocida en el Plan General de Contabilidad para las sociedades anónimas deportivas (Orden del Ministerio de Economía de 23 de junio de 1995), al prever una cuenta, la número 215, denominada "derechos de adquisición de jugadores" (subgrupo "inmovilizado material"), en la que se registra "el importe devengado por la adquisición de un jugador procedente de otra entidad"».

Recuerda en el fundamento undécimo (i) que «la válida utilización de la prueba de presunciones requiere que aparezca acreditado el hecho constitutivo del indicio o hecho base, que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia que se extrae de ellos, y asimismo que conste el razonamiento deductivo que conduce al resultado de considerar probado el presupuesto de hecho contemplado en la norma», y (ii) que «en ambas sentencias se descarta el presupuesto de que parte la Administración para llegar a la presunción, a saber, que las sociedades a las que alude la entidad demandante no pueden ser titulares de los llamados "derechos federativos", es decir de ciertos aspectos económicos o patrimoniales que se anudan a los derechos federativos (posibilidad de realizar negocios válidos sobre el contenido económico del derecho de inscripción). Y se entiende que de los datos que ha tenido en cuenta como hechos-base no se infiere, con el necesario enlace lógico y preciso, la consecuencia extraída, y ello porque la entidad recurrente aportó todas la documentación que estaba a su alcance (contratos, pagos realizados y contabilidad), y sin embargo, la Inspección no había desplegado actividad alguna cerca de las entidades no residentes para determinar si, efectivamente, ostentaban o no los derechos cedidos en virtud de aquellos contratos; ni se ha dirigido a los deportistas profesionales afectados con el fin de que suministren datos respecto del grado de vinculación con aquellas sociedades o en relación con acuerdos previos con las mismas)».

Asegura, para cerrar este fundamento undécimo, que se trata «no tanto de una cuestión de naturaleza jurídica, como de actividad probatoria, debiendo determinarse, en definitiva, si la actividad desplegada por la Administración en cada caso, ha sido suficiente para extraer la consecuencia jurídica de que las cantidades abonadas por la entidad recurrente a las sociedades terceras no residentes eran en realidad rendimientos de trabajo de los jugadores afectados».

Habiendo aceptado que personas físicas o jurídicas distintas de los clubes o las sociedades anónimas deportivas puedan ser titulares de derechos económicos derivados de los federativos, analiza en los fundamentos decimosegundo y decimotercero de la sentencia impugnada el segundo hecho base del que partió la Administración tributaria para extraer la consecuencia jurídica de que las cantidades satisfechas en concepto de derechos federativos a aquéllas eran rendimientos del trabajo de los jugadores, esto es, la actividad desplegada por la Inspección de los Tributos (FJ 12º) y los datos obrantes en el expediente (FJ 13º).

En el fundamento decimosegundo señala, en lo que aquí importa:

[...] consta en el expediente que mediante diligencia de 7 de mayo de 2002 la Inspección entrega al representante de la entidad el documento que titula "derechos económicos a tercero" referente a los años 1996 a 1999, en el que se recogen los detalles de los importes pagados en las fechas que se indican y que son consecuencia de los que fueron contabilizados por la entidad en la cuenta 2140000 "derechos de adquisición de jugadores" y que se refieren a importes facturados a la Unión Deportiva Salamanca por acreedores que no son clubes de fútbol.

Se solicita al representante de la entidad que, en el plazo no superior a 10 días, aporte a los actuarios justificación documental de lo que de los importes que figuran en la relación, corresponde a pagos efectuados por dichos intermediarios a los clubes de procedencia por la adquisición de los derechos federativos de los jugadores que figuran detallados en la primera columna de dicho documento. Se aportará también, si existiera, justificación documental de los pagos efectuados por dichos intermediarios a terceros y que tengan su causa en la adquisición por los mismos de los derechos federativos de los jugadores que se mencionan en dicha relación.

Consta igualmente que la Inspección realizó un conjunto de peticiones a las autoridades fiscales extranjeras, indicando en la descripción de antecedentes relevantes, que:

"Nuestros servicios de Inspección están investigando las adquisiciones de los jugadores extranjeros de referencia, efectuadas por el club de fútbol español arriba indicado.

Por lo que nuestros investigadores conocen acerca del procedimiento para efectuar dichas adquisiciones, algunas de éstas se realizan no de forma directa a los clubes de fútbol extranjeros de donde proceden dichos jugadores, sino sociedades "distintas de dichos clubes" que poseen los "derechos económicos" para que los jugadores puedan ser contratados. Tales sociedades son, pues, las que contratan con el club de fútbol español, realizando una labor de intermediación que la práctica podría perseguir, entre otros fines, encubrir o disimular el verdadero importe de las remuneraciones efectivamente percibidas por los jugadores y por el club de fútbol extranjero de donde éstos proceden. Este mecanismo de simulación incluye la realización de diversos pagos que la sociedad efectúa a los jugadores, al club extranjero y a otros posibles intervinientes en la operación.

En el caso presente, nuestros servicios investigan la realidad de dichos "derechos económicos", así como los diferentes perceptores de los pagos derivados de los contratos firmados por el club de fútbol español Unión Deportiva Salamanca, SAD, con la sociedad".

Por ello se solicitaba la siguiente información: [...] en los supuestos de venta de derechos económicos y/o federativos de jugadores y técnicos, realizadas por estas sociedades al Club Unión Deportiva Salamanca, S.A.D, los contratos correspondientes, tanto con el club vendedor como con el/los jugadores, pagos realizados por estas sociedades derivados de tales contratos con indicación de su importe, fecha e identificación de los medios de pago utilizados, y otros pagos efectuados por dichas sociedades a otras personas físicas o jurídicas que hubieren intervenido las operaciones derivadas de tales contratos

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Y en el fundamento decimotercero detalla la documentación obrante en el expediente sobre los importes pagados a terceros en concepto de "derechos federativos":

1) Luis Manuel (35.000.000 pesetas): contrato de trabajo de jugador profesional, contrato de adquisición de los derechos federativos entre el Sr. Camilo (representante del jugador y titular de sus derechos federativos que le manifiesta haberle sido conferidos mediante contrato con el Club de Fútbol Os Belenenses) y la UD Salamanca, de fecha 17 de junio de 1996. La condición tercera de este contrato (que otorgaba a favor Don. Camilo un derecho de contenido económico, por virtud del cual y para el supuesto de que UD Salamanca, S.A.D cediera definitivamente los derechos federativos sobre el jugador Luis Manuel , que mediante aquel contrato adquiría, vendría obligada a abonar Don. Camilo una cantidad del precio de la cesión definitiva, equivalente al treinta por ciento sobre el exceso de cuarenta millones de pesetas) es dejada sin efecto por otro contrato posterior de fecha 9 de marzo de 1997, y por tal resolución parcial, Unión Deportiva Salamanca, S.A.D abonaría Don. Camilo la cantidad de treinta y cinco millones de pesetas (35.000.000), mediante la entrega de un pagaré con vencimiento el día 31 de agosto de 1997. Consta, asimismo, el pagaré a favor de D. Camilo por el referido importe de 35.000.000 pesetas.

2) Daniel (21.150.000 pesetas): contrato de trabajo de jugador profesional, contrato de otorgamiento de derechos de contratación, suscrito entre la Unión Deportiva Salamanca, S.A.D y la sociedad holandesa International Football Management B.V (que manifiesta haber adquirido en exclusiva los derechos de contratación del futbolista referido) en fecha 1 de julio de 1997, en virtud del cual la Sociedad reconoce al Club la capacidad exclusiva y excluyente del derecho a contratar al jugador para su plantilla de fútbol profesional a través de un contrato federativo, y como consecuencia, el Club se compromete a pagar a la Sociedad las siguientes sumas de dinero: -USD 150,000.- el 15.08.97; - USD 150,000.- el 15.08.98; - USD 150,000.- el 15.08.99. Consta, asimismo, el pago efectuado por la UD Salamanca a la sociedad International Football Management B.V, en concepto de "derechos traspaso jugadores" en fecha 14 de octubre de 1997, por importe de 21.150.000 pesetas, y factura expedida por la citada entidad en fecha 12 de agosto de 1997, correspondiente al primer pago establecido en el acuerdo de 1 de julio de 1997, por importe de 150,000 USD.

3) Guillermo (dos pagos de 7.280.000 pesetas): contrato de trabajo de jugador profesional, contrato suscrito el 20 de junio de 1997 entre la entidad de nacionalidad suiza S+O Vermogensberautung GmbH y la Unión Deportiva Salamanca, S.A.D, en el que ambas partes llegan a un acuerdo para que la Sociedad realice a favor del club cuantas gestiones y preste todos los servicios que resulten necesarios destinados a la contratación del jugador profesional Guillermo y su incorporación a su organización deportiva, y en concreto la formalización de los siguientes contratos: el contrato laboral especial como deportista profesional, el contrato de cesión de los derechos de imagen del jugador, la adquisición de los derechos federativos sobre el jugador y el pago de los mismos. El precio que tendrá derecho a percibir la sociedad por la prestación de tales servicios será de doscientos diecisiete millones doscientas cincuenta y dos mil quinientas pesetas. Y se estipula que la sociedad está facultada para distribuir a su arbitrio las cantidades que constituyan el precio de los derechos federativos sobre el jugador que deberá adquirir a favor del Club, así como las cantidades que haya de pagar al jugador para su efectiva contratación; contrato suscrito el 30 de junio de 1997 entre la Unión Deportiva Salamanca, S.A.D y el futbolista Guillermo en el que se manifiesta que la explotación económica de los derechos federativos sobre el expresado jugador profesional, así como sobre sus derechos de imagen, pertenecen a la sociedad de nacionalidad suiza S+O Vermogensberautung GmbH, y acuerdan contratar a partir de la próxima temporada deportiva 1997/98 mediante relación laboral especial, para el supuesto que Unión Deportiva Salamanca, S.A.D adquiera los derechos federativos sobre el jugador de la sociedad suiza S+O Vermogensberautung GMBH. En concepto de retribuciones se acuerda que la Unión Deportiva Salamanca S.A.D pagará, tanto al jugador como a la sociedad titular de los derechos económicos sobre sus derechos federativos, por su adquisición, así como de los derechos sobre su imagen, por todos los conceptos retributivos, incluidos pluses de antigüedad y convenio del jugador, las cantidades siguientes: a) temporada deportiva 1996/97: cincuenta millones de pesetas (50.000.000) netos (...); y se dispone en la estipulación quinta que "la totalidad de las retribuciones convenidas, lo son tanto por la adquisición de derechos federativos sobre el jugador, así como por la prestación de los servicios de jugador de fútbol profesional mediante el contrato laboral que en su día se otorgue, y también por la cesión de los derechos de imagen del jugador a Unión Deportiva Salamanca, S.A.D; y que el jugador y la sociedad suiza propietaria de los derechos económicos sobre sus derechos federativos y sobre su imagen, comunicarán en el plazo de cinco días a Unión Deportiva Salamanca, S.A.D, las cantidades que por cada uno de los diversos conceptos adquiere mediante este contrato, a fin de formalizar cada uno de los contratos a que haya lugar, es decir, la adquisición de derechos federativos, la cesión de los derechos de imagen y el contrato laboral especial de jugador profesional con el Sr. Guillermo . Constan, asimismo, factura de fecha 16 de septiembre de 1997 otorgada por la entidad S+O Vermogensberautung GmbH correspondiente al importe relativo al primer plazo según contrato del jugador Guillermo por importe de 8.180.000 pesetas, de los cuales 7.280.000 pesetas fueron contabilizadas por la UD Salamanca en la cuenta 214 como derechos federativos, y 900.000 pesetas en la cuenta 6401 como derechos de imagen, y transferencia realizada a dicha entidad por el referido importe; y factura por el mismo importe (8.180.000 pesetas) de fecha 17 de diciembre de 1997.

4) Silvio (61.750.000 pesetas): contrato de trabajo de jugador profesional, contrato entre la entidad uruguaya GAYNERT, S.A. y la Unión Deportiva Salamanca, S.A.D de fecha 20 de junio de 1997, en el que ambas partes llegan a un acuerdo para que la Sociedad realice a favor del club cuantas gestiones y preste todos los servicios que resulten necesarios destinados a la contratación del jugador profesional Silvio y su incorporación a su organización deportiva, y en concreto la formalización de los siguientes contratos: el contrato laboral especial como deportista profesional, el contrato de cesión de los derechos de imagen del jugador, la adquisición de los derechos federativos sobre el jugador y el pago de los mismos. El precio que tendrá derecho a percibir la sociedad por la prestación de tales servicios será de 466.500.000 pesetas. Y se estipula que la sociedad está facultada para distribuir a su arbitrio las cantidades que constituyan el precio de los derechos federativos sobre el jugador que deberá adquirir a favor del Club, así como las cantidades que haya de pagar al jugador para su efectiva contratación. Consta, asimismo, factura por importe de 61.750.000 pesetas emitida por la sociedad GAYNERT, S.A. en fecha 31 de agosto de 1997 correspondiente al "primer pago correspondiente al encargo de contratación del jugador de fútbol Silvio " y justificante del pago de dicha cantidad por parte de la Unión Deportiva Salamanca, S.A.D en fecha 22 de diciembre de 1997, en concepto de "seguimiento del jugador Silvio "

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Habida cuenta de lo expuesto, la Sala a quo concluye en el fundamento decimocuarto:

Partiendo de la documentación obrante en autos no hay prueba suficiente de que las cantidades abonadas por la Unión Deportiva Salamanca, S.A.D a terceros hayan sido en realidad percibidas por los jugadores como rentas de su trabajo.

Ha de partirse de que en todos los contratos que hemos examinado, debe prevalecer, en defecto de prueba, la norma establecida en el artículo 1277 del Código Civil , de acuerdo con la cual "Aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario".

Y siendo ello así, la Administración no ha negado la realidad de los contratos suscritos con las sociedades ni los ha calificado como simulados, y tampoco se ha dirigido a los jugadores para que acreditaran su grado de vinculación con las sociedades a las que han ido a parar los pagos o en relación con sus acuerdos previos sobre sus derechos federativos, ni consta que haya regularizado a tales jugadores por las rentas obtenidas por los mismos incluyendo el concepto discutido.

Ello implica la estimación del presente motivo de impugnación, y la anulación de la liquidación en este concepto concreto, al no haber resultado acreditado siquiera mediante prueba indiciaria que detrás de aquellas sociedades intermediarias esté el jugador, de manera que los pagos realizados a las mismas hayan tenido como destinatarios últimos dichos jugadores, y respondan a rendimientos del trabajo derivados de su relación laboral con el Club

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SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 13 de julio de 2010, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio), por infracción de los artículos 24 y 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE del 7 de junio), así como de los artículos 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y 13 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).

Para empezar, dice que la cuestión objeto de este recurso fue abordada en el recurso de casación 148/09. Reproduce los argumentos que allí expuso y advierte que sólo cambia el nombre de las personas físicas y jurídicas, porque también el «Salamanca SAD» abonó cantidades en concepto de "derechos federativos" a personas físicas y jurídicas que no tenían la condición de sociedad anónima deportiva o club de fútbol, habiendo considerado la Inspección de los Tributos que tales pagos se realizaron en virtud de la relación laboral subyacente entre el «Salamanca SAD» y el jugador, lo que determinaba su calificación como rendimientos del trabajo personal del futbolista sujetos a retención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Frente a la tesis que defiende la Sala de instancia en los fundamentos noveno a undécimo de la sentencia recurrida, en los que, a su juicio, «rechaza que sólo las SAD o los clubs de fútbol puedan ser titulares de los derechos federativos» (sic), mantiene que la práctica del deporte profesional tiene una regulación propia derivada de la incorporación del deportista a una sociedad anónima deportiva o a un club integrado en una liga y una federación. En este sentido, subraya que el artículo 1.5 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio , por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales (BOE de 27 de junio), dispone: «Los actos, situación y relaciones que afecten a los deportistas profesionales propios del régimen jurídico deportivo se regirán por su normativa específica. Se entiende por tales, la determinación de la forma, clase y naturaleza de las competiciones, su organización, el señalamiento de las reglas del juego y el régimen disciplinario aplicable a los infractores de tales reglas».

Dentro de la regulación deportiva del fútbol, prosigue, ha de estarse a los Estatutos y Reglamentos de la Real Federación Española de Fútbol y de la Liga Nacional de Fútbol Profesional, de los que se desprende que el llamado "derecho federativo" está integrado por la inscripción del jugador en un club y la licencia que le habilita para jugar con carácter exclusivo a favor de aquel club en el que está inscrito. Previo consentimiento del futbolista y, en su caso, indemnización, esos derechos son susceptibles de cesión temporal o definitiva, realizada directamente entre las sociedades anónimas deportivas y/o clubes. Por tanto, la regulación deportiva de la cesión de los "derechos federativos" coincide con la cesión de los servicios del deportista profesional de un club a otro ( artículos 11 y 13 del Real Decreto 1006/1985 ) y con el derecho de éste a percibir, en su caso, una indemnización por tal causa.

Concluye a tenor de ello «y en contra de lo sostenido en la sentencia de instancia (...) que, con arreglo a la legislación vigente, solo pueden ser titulares de los derechos federativos las SAD y los Clubs» (sic).

Aduce que, como los pagos efectuados por el «Salamanca SAD» en concepto de derechos federativos se realizaron a personas físicas o jurídicas que no tenían la condición de club o sociedad anónima deportiva, existió una desviación en las cantidades satisfechas, porque no se abonaron a quienes podían ser titulares de tales derechos, conforme a la legislación española, lo que hace lícito presumir que los destinatarios reales de los pagos fueron los propios futbolistas, constituyendo así una retribución salarial de los mismos.

Explica que la Inspección de los Tributos requirió al «Salamanca SAD» la aportación de cualquier prueba documental que justificase la cesión por los futbolistas a la sociedad o al tercero del derecho a contratar sus servicios, sin que aportase documento alguno, por lo que se ha de concluir, entiende, que los pagos realizados por el «Salamanca SAD» para la adquisición de derechos federativos de los jugadores fueron efectuados en nombre y por cuenta de ellos, dado que la sociedad anónima deportiva tiene compromiso únicamente con el futbolista, en virtud del contrato laboral que les une. Se trata de rendimientos del trabajo del deportista sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas, en aplicación del artículo 24 de la Ley 18/1991 , y, por ende, sobre los que la sociedad anónima deportiva debió practicar retención, conforme al artículo 98 de la Ley 18/1991 .

Considera suficiente que la Administración tributaria se dirigiera al «Salamanca SAD», porque realizó los pagos y debería haber exigido a las sociedades o a los terceros que los recibieron que justificasen su grado de vinculación con los futbolistas que prestaban sus servicios en el «Salamanca SAD», dado que dichos servicios constituyen la única razón que puede justificar las cantidades que abonó por los llamados "derechos federativos". No advierte por qué razón la Administración tributaria debería haberse dirigido a los propios deportistas, como sostiene la Sala de instancia en la sentencia impugnada, para que acreditaran su grado de vinculación con las sociedades o las personas a las que fueron a parar los pagos o sus acuerdos previos sobre derechos federativos.

Acaba pidiendo la casación de la sentencia recurrida en este extremo y la declaración de la conformidad a derecho de la resolución administrativa impugnada.

TERCERO .- En auto de 10 de febrero de 2011, la Sección Primera de esta Sala inadmitió a trámite el presente recurso en relación con las liquidaciones del primer y segundo trimestre del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1997, resultando así contraído a los trimestres tercero y cuarto de los mencionados tributo y periodo impositivos.

CUARTO .- No habiéndose personado parte alguna como recurrida, quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancias que se hicieron constar en providencia de 3 de mayo de 2011, fijándose a tal efecto el 19 de septiembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Administración General del Estado combate la sentencia dictada el 3 de febrero de 2010 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 35/09 .

En el único motivo de casación que trae a esta sede le imputa la infracción de los artículos 24 y 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre la renta de las personas físicas, así como de los artículos 28 de la Ley General Tributaria de 1963 y 13 de la Ley homónima de 2003, porque al ser exclusivamente las sociedades anónimas deportivas o los clubes quienes pueden ser titulares de los derechos federativos, resulta lícito presumir, como hizo la Administración tributaria, que los pagos efectuados por el «Salamanca SAD» en tal concepto a quienes no ostentaban ninguna de aquellas dos condiciones tenían como destinatarios reales a los propios futbolistas, constituyendo una retribución salarial de los mismos sujeta a retención a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Considera suficiente para aplicar esa presunción que la Administración tributaria se dirigiera al «Salamanca SAD» pidiéndole que aportara cualquier prueba documental que justificase la cesión por los futbolistas a la sociedad o a terceros del derecho a contratar sus servicios, sin que esa sociedad anónima deportiva aportase documento alguno.

SEGUNDO .- Para resolver el único motivo de casación invocado debemos comenzar diciendo (a) que la Sala de instancia no cuestiona que la titularidad del derecho federativo la ostente el club o la sociedad anónima deportiva correspondiente, todo lo más añade que puede tenerla el deportista que haya formalizado contrato con ellos (FJ 10º), y (b) que tampoco considera ilícito presumir que los destinatarios reales de los pagos efectuados por el «Salamanca SAD» pudieran ser los propios futbolistas (FJ 11º).

Nada distinto deriva de nuestra doctrina, porque, examinado supuestos como el de autos en otras sociedades anónimas deportivas o clubes de fútbol, hemos concluido que: (i) conforme a la legislación aplicable «los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador, que los mismos pueden ceder o transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y que, de la cantidad percibida por la cesión o traspaso, el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente»; (ii) «[l]os cobros efectuados por los jugadores profesionales, por mediación de terceros residentes en el extranjero, deben ser considerados como rendimientos del trabajo personal, pues tiene su causa y razón de ser, precisamente, en la relación laboral que vincula al futbolista con la entidad pagadora», y (iii) no habiéndose acreditado que los pagos efectuados por el club o sociedad anónima deportiva a la persona o sociedad tercera derivaban de una relación jurídica distinta del contrato laboral celebrado con el deportista profesional, cabe legítimamente presumir que eran una parte de la retribución de éste entregada a un tercero, operación que, siendo perfectamente posible en derecho, no impide su calificación fiscal como rendimientos del trabajo del jugador [véanse por todas, con respecto a las dos primeras conclusiones reseñadas, las sentencias de 7 de octubre de 2011 (casación 2342/07 , FJ 3º, apartado 2 ) y 5 de mayo de 2011 (casación 796/07, FJ 10 º), y con relación a la tercera, las sentencias de 2 de noviembre de 2010 (casación 5123/07, FFJJ 3 º y 4º) y 19 de julio de 2010 (casación 3633/07 , FJ 3º)].

Aclarado cuanto antecede se pone de manifiesto que la verdadera discrepancia del abogado del Estado con la sentencia impugnada se contrae a la forma en que debe operar la citada presunción [lógicamente, aunque no lo diga, ex artículo 118.2 de la Ley General Tributaria : «[p]ara que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano»], porque, a su juicio, resulta suficiente que la Administración tributaria se dirigiera al «Salamanca SAD» pidiéndole la aportación de cualquier prueba documental que justificase la cesión por los futbolistas a la sociedad o al tercero del derecho a contratar sus servicios, sin que aportase documento alguno, para calificar esos pagos como rendimientos del trabajo del deportista sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas, en aplicación del artículo 24 de la Ley 18/1991 , y, por ende, sobre los que la sociedad anónima deportiva debió practicar retención, conforme al artículo 98 de la misma Ley .

Y en este planteamiento hemos de darle la razón. El curso normal es que los derechos federativos permanezcan en la titularidad del club que contrata al jugador o que los ceda a otro club, con consentimiento del deportista, quien, además, tiene derecho a recibir el 15 por 100 del importe de la operación. Cuando el flujo económico sale de este circuito e interviene una compañía foránea, que nada tiene que ver con el club que ha contratado al futbolista, se presume que constituye una forma de retribuir a este último, salvo que se demuestre que los pagos tienen su causa en una relación distinta.

Siendo así, le correspondía al club de fútbol acreditar que, pese a ello, la cesión retribuida a una entidad ajena al club o a cualquier otro de los derechos económicos derivados de los federativos no constituía una forma de retribuir el trabajo personal del deportistas. Por consiguiente, la conclusión de la Sala de instancia, afirmando la inexistencia de prueba suficiente de que las cantidades abonadas por el «Salamanca SAD» fueran en realidad percibidas por los jugadores en ejecución de unos contratos firmados con esos terceros, conclusión que obtiene del hecho de que la Administración tributaria se limitase a dirigirse a dicha entidad deportiva, sin hacerlo a los jugadores para acreditar su grado de vinculación con las sociedades a las que fueron a parar los pagos, ni regularizarles, como tampoco a esas mismas sociedades, desconoce la esencia de esa presunción, conforme deriva de la jurisprudencia de esta Sala expuesta ut supra.

A la vista de esa jurisprudencia, hemos de dar la razón al abogado del Estado cuando afirma que le bastaba a la Administración con dirigirse al «Salamanca SAD» para que aportase cualquier prueba que justificase la cesión por los futbolistas a terceros de sus derechos económicos derivados de los federativos y constatar que el mencionado club no atendió al requerimiento, para presumir que esos pagos a terceros encubrían en realidad una forma de retribuir a los jugadores sus servicios profesionales, retribución sometida al impuesto sobre la renta de las personas físicas de aquéllos y, por ende, sujeta a retención en la fuente, obligación de retención que incumbía al «Salamanca SAD».

En suma, el recurso de casación de la Administración General del Estado debe ser estimado y, resolviendo el debate tal y como ha sido suscitado, según nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , debemos desestimar íntegramente el recurso contencioso administrativo instado por la repetida sociedad anónima deportiva.

TERCERO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación 3025/10, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 3 de febrero de 2010 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 35/09 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo instado por la UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA, S.A.D., frente a la resolución aprobada el 4 de diciembre de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso de alzada 2787/06.

2. ) No hacemos una expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.