STS, 24 de Septiembre de 2012

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2012:6125
Número de Recurso5986/2010
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución24 de Septiembre de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Septiembre de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 5986 / 10, interpuesto por AUTOMÁTICOS ORENSE, S.L., representada por el procurador don Juan Antonio García San Miguel, contra la sentencia dictada el 16 de septiembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 465/07 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por «Automáticos Orense, S.L.», contra la resolución adoptada el 27 de septiembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó el acuerdo aprobado el 3 de noviembre de 2005 por el Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo a la devolución por el concepto del impuesto sobre sociedades, ejercicio 2000, de la suma de 630.268 euros, más los correspondientes intereses de demora, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego por sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre .

La sentencia discutida relata en el fundamento segundo los antecedentes del litigio y recuerda en el tercero que la cuestión suscitada fue resuelta por la propia Sala de instancia en sentencia de 15 de noviembre de 2007 (recurso 890/04 ), en respuesta a un recurso suscitado por la propia entidad aquí recurrente, con resultado contrario a sus intereses. Tras remitirse a los fundamentos tercero y cuarto de la mencionada sentencia, en el cuarto de los razonamientos de la que aquí se impugna, la Audiencia Nacional llega a la misma conclusión desestimatoria de las pretensiones de la actora.

SEGUNDO .- «Automáticos Orense, S.L.,», preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 24 de noviembre de 2010, en el que invocó cuatro motivos de casación, el primero y el segundo al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio), y los otros dos con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

(1) Los dos primeros motivos, íntimamente conectados, denuncian la infracción de la doctrina sobre la extensión y los efectos de las sentencias declaratorias de la nulidad radical de disposiciones generales y la vulneración del artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre).

En resumen, afirma la entidad recurrente que cuando el Tribunal Constitucional declaró la nulidad del gravamen, sus efectos consisten en suponer que dicho precepto nunca existió, de modo que los poderes públicos y los particulares han de operar en consecuencia. Sostiene que la sentencia impugnada ha interpretado indebidamente el alcance de la ya mencionada sentencia del Tribunal Constitucional cuando afirma que "el Gravamen devuelto era totalmente legal en el ejercicio en que se declaró como gasto" (es decir, en 1990). El postulado del que parte la Sala de instancia contraviene la doctrina constitucional citada y debe ser objeto de casación en este punto, con las consecuencias que ello trae para la interpretación e integración del artículo 19.1 del impuesto de sociedades del ejercicio 2000, que fue objeto de aplicación en los actos administrativos impugnados y que concreta en el impuesto sobre sociedades el viejo principio contable del "devengo".

Considera que, con arreglo a dicho precepto, el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego del ejercicio 1990 era un gasto deducible en el mencionado ejercicio, en franca y directa correlación con los ingresos producidos en el mismo ejercicio 1990. Si ha de ser expulsado del ordenamiento jurídico, debe tomarse como referencia el momento en el que fue contabilizado.

(2) El tercer motivo denuncia la incongruencia de la sentencia, por no pronunciarse sobre una pretensión subsidiaria formulada para el caso de que fuera desestimada la petición principal. Consistía en la inclusión en la base imponible de los intereses adicionales que se devengaron posteriormente, una vez reconocido el derecho a la devolución del principal por la expulsión del ordenamiento jurídico del gravamen complementario. Se refería a los intereses correspondientes a ejercicios ya prescritos del impuesto sobre sociedades.

(3) En la cuarta y última queja se solicita tanto la devolución de la llamada tasa judicial como la condena en costas de la Administración. Dice la entidad recurrente que uno de los magistrados integrantes de la Sala de instancia, en un artículo doctrinal, reconoce que la Audiencia Nacional ha cambiado su criterio a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2010 . Sostiene que, en realidad, esta Sala ya se pronunció sobre tal materia en la sentencia de 25 de marzo de 2010 , pues la citada en el referido artículo doctrinal no se refiere al gravamen complementario sino a los incrementos de la tasa en los años 1992 a 1996. Por ello solicitó la condena en costas de la Administración.

Termina interesando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva conforme al suplico de la demanda, revocando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada y el acto de liquidación del que trae causa, y reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos indebidos, junto con los intereses que correspondan.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 21 de marzo de 2011, en el que, en síntesis, se remite a la doctrina de esta Sala recogida en la sentencia de 25 de marzo de 2010 (casación para la unificación de doctrina 135/08 ).

En cuanto a la pretensión formulada en el último motivo relativa a la imposicion de costas, alega que no consta que el escrito al que se refiere la entidad recurrente fuera tramitado en la Audiencia Nacional y las fechas en las que se produjeron los hechos a los que se refiere tuvieron lugar durante la vacaciones estivales, entre el 15 de julio y el 16 de septiembre. Por último, sostiene que resulta irrelevante la crítica doctrinal que uno de los magistrados integrantes de la Sala de instancia pudiera hacer.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 22 de marzo de 2011, fijándose al efecto el día 19 de septiembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «Automáticos Orense, S.L.», combate la sentencia dictada el 16 de septiembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 465/07 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, que ratificó el criterio de la Administración, relativo a la devolución en concepto de ingresos indebidos de las cantidades ingresadas por el concepto de gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, declarada inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , discutiéndose el periodo impositivo al que debía hacerse la imputación temporal y los intereses de demora exigibles en atención al mayor ingreso en su día efectuado.

Los términos en que se formula el presente recurso de casación piden que determinemos el ejercicio al que deben imputarse fiscalmente las cantidades percibidas por la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, declarado inconstitucional en la citada sentencia constitucional 173/1996 [en concreto, declaró inconstitucional el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria (BOE de 30 de junio), que creó un gravamen complementario aplicable sólo en 1990 de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar para las máquinas recreativas tipos "B" y "C", cuya tasa fiscal, correspondiente al año 1990, se hubiera devengado con anterioridad a su entrada en vigor].

Tal cuestión ha sido reiteradamente resuelta por esta Sala en sentido favorable a la tesis de la sociedad recurrente [véanse, por todas, las sentencias de 25 de marzo de 2010 (casación para la unificación de doctrina 135/08 , FJ 4 º), 16 de diciembre de 2010 (casación 6163/07 , FJ 3º), 21 de marzo de 2010 (casación 4951/09 , FJ 2 º) y 28 de marzo de 2011 (casación 3185/07 , FJ 3º)], esto es, entendiendo fiscalmente imputables al ejercicio 1990 las cantidades devueltas, con sus intereses, en concepto de ingreso indebido de aquel gravamen complementario. Por consiguiente, en aplicación del principio de unidad de doctrina, el recurso de casación debe ser estimado.

SEGUNDO .- Como hemos dicho reiteradamente, la resolución de esa controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anudan a la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.

En el fallo de la sentencia 173/1996, el Tribunal Constitucional se limitó a «declarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio », sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esa declaración, a diferencia de lo hecho en otras ocasiones, como, por ejemplo, en la sentencia 45/1989 .

En este último pronunciamiento, destacó que, «en lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal ( art. 39.1), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el Boletín Oficial del Estado ( art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y si bien es efectiva desde la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la fecha en que entró en vigor.

Como manifestamos en la sentencia de 3 de junio de 2002 (casación 8036/97 , FJ 4º), cuando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional, como resultado de un juicio de inconstitucionalidad, se comprueba la existencia de un vicio ab origine en la formación de la misma, que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y, por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia erga omnes .

El artículo 38 de la Ley Orgánica Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (BOE de 5 de octubre), que desarrolla el artículo 164.1 de la Constitución Española , cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, está otorgando a la publicación efectos constitutivos, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza erga omnes , pero la causa de la eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la ley inconstitucional.

Es decir, la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los poderes públicos y, en especial, los jueces y los tribunales quedan vinculados, desde la fecha en que tiene lugar, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar la ley declarada inconstitucional, pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia ex tunc de la sentencia.

El mencionado término trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible, que también recae sobre los jueces y los tribunales a partir de la fecha de publicación de la sentencia, de resolver todos los juicios pendientes considerando que la ley inconstitucional ha carecido de eficacia jurídica de forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor, hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando tamquam non esset (como si la ley no hubiese existido nunca), con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales impidan revisar la aplicación ya realizada de la ley declarada inconstitucional.

La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la ley anulada desde su mismo origen.

La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a su publicación, siempre que existan impugnaciones en curso y la sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional .

Es así porque un acto administrativo, dictado al amparo de una ley inconstitucional, no habría tenido cobertura en ningún momento ya que la que le proporcionaba la ley anulada era aparente, no real.

En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado como efecto pro futuro y ex nunc de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas ( artículo 9.3 de la Constitución Española ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( sentencia del Tribunal Constitucional 54/2002 , FJ 9º).

La eficacia ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego implica que la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 carece de efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por ese gravamen inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la sentencia de esta misma Sección de 18 de enero de 2005 (casación en interés de ley 26/03), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: «El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 ( Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados».

Esta misma sentencia de 18 de enero de 2005 considera errónea la doctrina de la actio nata aplicada a la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario; es decir, estima incorrecto entender que la prescripción se inicia cuando la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos, cesando la vigencia y la eficacia de la disposición, cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos (FJ 2º), por cuanto, si bien es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal, la exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente del previsto para la devolución de ingresos indebidos, sujetándose su ejercicio al plazo de un año, computable desde la actio nata , esto es, desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal, que no es asimilable al plazo de prescripción para la devolución de ingresos indebidos.

Esta Sección consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el gravamen complementario era indebido desde que se produjo, porque entendió que los efectos de su declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia ex tunc , que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, tamquam non esset , como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el gravamen complementario de la tasa sobre el juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , conforme al cual, «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados», exige, en este caso y por mor de lo establecido en el propio artículo 19.1 de la misma ley , que la imputación se haga al ejercicio 1990 que es cuando deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del gravamen complementario declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos.

En efecto, el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 señalaba que «los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen [...] con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el gravamen complementario declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del gravamen, deberán imputarse fiscalmente respetando, asimismo, los precitados apartados 1 y 3 del artículo 19 de la Ley 43/1995 , al ejercicio en que se devengaron, con independencia de aquel en que se contabilizaron.

Otro tanto debe decirse de los intereses de demora previamente satisfechos por el sujeto pasivo y posteriormente devueltos por la Administración tributaria.

Los anteriores razonamientos nos conducen a acoger favorablemente el recurso de casación y anular la sentencia impugnada. Resolviendo el debate en los términos suscitados [ artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], procede estimar el recurso contencioso- administrativo y anular los actos recurridos en cuanto determinaron la obligación de imputar la devolución de los ingresos indebidos al ejercicio en que fueron reconocidos, y no cuando tuvo lugar el ingreso, como pretendía la recurrente; pronunciamiento extensivo a la demora generada.

TERCERO .- La estimación del presente recurso en los términos expuestos hace innecesario que nos pronunciemos sobre la supuesta incongruencia de la sentencia impugnada, denunciada al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , por no pronunciarse sobre la pretensión subsidiariamente articulada. El favorable acogimiento del recurso, la consiguiente anulación de la sentencia de instancia y el reconocimiento de la pretensión principal, hacen irrelevante cualquier manifestación sobre esa petición de segundo nivel.

En relación con la devolución de la llamada tasa judicial y la condena en costas, conviene destacar que «Automáticos Orense, S.L.», omite cualquier referencia jurídica en la que sustentar su pretensión resarcitoria. Y no es de extrañar, puesto que ni de la redacción del artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), ni del posterior desarrollo reglamentario llevado a cabo por Resolución de 8 de noviembre de 2003, de la Secretaría de Estado de Justicia, por la que se dictan instrucciones a los Secretarios Judiciales sobre el procedimiento a seguir para la tramitación de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil y contencioso-administrativo (BOE de 5 de diciembre), se desprenden las consecuencias resarcitorias pretendidas.

CUARTO. - Por último, respecto de las costas, pese a los argumentos a los que se refiere «Automáticos Orense, S.L.», en el cuarto motivo, no se aprecian hechos o comportamientos que revelen temeridad o mala fe en la Administración cuando se opuso al recurso formulado, de conformidad con el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción . La reflexión publicada por uno de los magistrados integrantes de la Sala no condiciona o determina que la oposición manifestada por la Administración fuera temeraria, al menos en aquel momento procesal.

FALLAMOS

Ha lugar el recurso de casación interpuesto por la entidad AUTOMÁTICOS ORENSE, S.L., contra la sentencia dictada el 16 de septiembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 465/07 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

  1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo que promovió dicha compañía contra la resolución adoptada el 27 de septiembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó el acuerdo de fecha 3 de noviembre de 2005, del Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo a la devolución por el concepto del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

  2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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