STS, 17 de Septiembre de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha17 Septiembre 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Septiembre de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4297/10, interpuesto por la entidad CLUB PARAÍSO DEL MAR, S.A., representada por la procuradora doña Carmen Iglesias Saavedra, contra la sentencia dictada el 2 de junio de 2010 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 130/07 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Club Paraíso del Mar, S.A. («Club Paraíso del Mar», en adelante), contra la resolución adoptada el 2 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que había confirmado la liquidación que, con fecha 11 de abril de 2005, practicó la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, cuyo importe ascendía a 3.621.406,92 euros.

En lo que a este recurso importa, la letra C) del fundamento jurídico segundo de la mencionada sentencia sintetiza los hechos relevantes:

[...] En el ejercicio objeto de comprobación, el obligado tributario realiza una única operación, consistente en la venta de un solar junto con todos los "derechos sobre el proyecto básico para la construcción de un hotel", derechos que en su contabilidad figuran registrados como "construcciones en curso". Desde el momento de su constitución, el obligado tributario se limita a la tenencia y posterior transmisión de los bienes referidos, sin llevar a cabo ninguna otra actividad, presentando declaración liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, bajo la calificación de «entidad inactiva».

Según el actuario, no cabe atribuir naturaleza económica a la actividad de compraventa reseñada toda vez que se constata que el obligado tributario no ha contado con ningún trabajador empleado (personal asalariado) ni con local afecto a dicha actividad ( artículo 25.2 de la LIRPF ). No cabe entender que la actividad desarrollada por la entidad sea de promoción inmobiliaria, y no de mera compraventa de inmuebles, ya que sobre el terreno vendido no se ha hecho ninguna transformación sustancial, habiéndose limitado el obligado tributario a la realización de actuaciones preliminares tales como redacción de proyectos, estudios topográficos y obtención de las oportunas licencias o permisos de obras y pago de tasas, sin que los trabajos o actuaciones a que el pago de estas tasas o la obtención de estas licencias administrativas autorizan se hayan llevado a cabo por el obligado tributario antes de la venta del terreno.

La dotación, con cargo al beneficio del ejercicio 2000, de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) por importe de 1.453.600.000 ptas., resulta improcedente en tanto en cuanto, según las razones expuestas, aquel beneficio no tenía naturaleza económica, siendo éste un requisito exigido implícitamente por el artículo 27 de la Ley 19/1994 .

[...]

.

En el fundamento jurídico quinto se halla la ratio decidendi de la materia discutida en el presente recurso de casación, esto es, si se cumplieron los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), para aplicar la reserva para inversiones en Canarias.

La Sala de instancia reproduce para empezar los apartados 1 a 5 y 8 del citado precepto legal, afirmando que del último de ellos se infiere que el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos determina la pérdida del beneficio fiscal.

Prosigue transcribiendo el siguiente pasaje de la exposición de motivos de la Ley 19/1994:

Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior.

Los principios estratégicos que informan a este esquema suponen:

- Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial.

En función de lo expuesto, esta Ley justifica su calificativo de especial en elementos como los siguientes:

1. Contar con un bloque de incentivos destinados a compensar problemas de discontinuidad territorial y en promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias

.

A renglón seguido asegura que «[d]e la redacción del anterior precepto legal se infiere con claridad que los beneficios han de provenir del ejercicio de una actividad empresarial desarrollada en Canarias, y que el término "establecimiento" se refiere al local o lugar fijo donde radica esa actividad empresarial o explotación económica».

Razona como sigue la improcedencia de aplicar el incentivo fiscal discutido en el supuesto enjuiciado:

Los datos obrantes en el expediente resultan reveladores a los fines enjuiciados. En efecto, debe partirse de que la sociedad, constituida el 10 de enero de 1987, tenía como objeto "la compra, venta, permuta, administración y arrendamiento de todo tipo de inmuebles, en su más amplio sentido...". Poco después de su constitución, el 21 de marzo de 1987 adquirió un terreno en el término municipal de Adeje, contabilizado inicialmente como "inmovilizado" y en el año 2000 como "existencias". En noviembre del 2000, la recurrente vende a PARAISO DUNAS SA el terreno y los derechos urbanísticos al mismo aparejados, habiéndose aprobado inmediatamente antes el proyecto de construcción de un hotel en dicho terreno. En último término debe destacarse que la actora no tuvo en ningún momento personal empleado ni local destinado a actividad alguna, siendo el único activo de la empresa el terreno señalado.

A la vista de los referidos datos, a los que se añade que la entidad recurrente en el ejercicio comprobado 2000 realizó una única operación consistente en la venta de un solar así como los "derechos sobre el proyecto básico para la construcción de un hotel", presentando declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del referido ejercicio 2000, bajo la calificación de "entidad inactiva", habiéndose limitado desde su constitución a la mera tenencia y posterior transmisión de los bienes referidos, sin llevar a cabo ninguna otra actividad, debe concluirse, en línea con lo expuesto por la Inspección y que ha sido ratificado por el TEAC, que los beneficios obtenidos en el ejercicio comprobado derivaron en su totalidad de la enajenación de un solar que no se encontraba afecto a actividad económica alguna, por lo que no son aptos para servir como base para la dotación de la reserva para Inversiones en Canarias. Pero es que, además, el incumplimiento del citado requisito no ha dado lugar a la más mínima actividad probatoria por parte de la recurrente. A partir de esa absoluta falta de prueba de que los hechos en que se funda la Inspección son inexactos, resulta indiferente el resto de las alegaciones efectuadas por la parte.

Asimismo, debe añadirse que no puede compartirse las alegaciones de la parte atinentes a que los requisitos del artículo 25-2 de la Ley del IRPF no son exigibles a una sociedad mercantil sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, pues, como se ha señalado anteriormente, el propio precepto legal citado, en el que la recurrente ampara su derecho a la deducción, se refiere a "los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos" los cuales podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. Así, pues, tratándose de rentas procedentes de la venta de inmuebles, la Ley del Impuesto sobre Sociedades se remite a la normativa del IRPF a los efectos de determinar si el activo se considera o no afecto a la actividad empresarial, es decir, si la venta se realiza o no como actividad económica, a cuyo efecto el artículo 25-2 de la Ley 40/1998 impone el cumplimiento conjunto de dos requisitos: a) que en el desarrollo de la actividad se cuenta, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, requisitos no concurrentes en el supuesto que se enjuicia.

Por tanto, puede entenderse que la utilización de "explotación económica" equivale al desarrollo de una "actividad empresarial", en cuanto supone la organización de medios humanos y materiales, es decir, la ordenación de factores de producción. Sin embargo, en el presente caso, a tenor de lo obrante en el expediente, y no habiéndose promovido la práctica de prueba en contrario por la parte recurrente, no ha resultado acreditada la existencia de tal actividad empresarial, pues no concurren los requisitos exigibles al no resultar probado que se cuente con un local en el que supuestamente se realice tal actividad, ni la existencia de un empleado con contrato laboral con tal fin, por lo que los datos obrante en el expediente no permiten presumir que realmente la venta del inmueble constituía una actividad empresarial de la entidad a cuyo servicio se hubiera puesto una estructura material y personal, en los términos exigidos por la norma.

Consecuentemente, en el supuesto que se enjuicia, los hechos y circunstancias constatadas impiden la aplicación del referido incentivo, pudiendo añadirse, a título ilustrativo, las consideraciones realizadas en el Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la RIC, evacuado por la Secretaría de Estado de Hacienda en diciembre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4 incluye como rentas excluidas del beneficio fiscal "las actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero", concluyendo que el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica o empresarial, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que, como ya se ha señalado, no resulta probado en el presente supuesto

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Acaba recordando que en similares términos se había pronunciado ya en dos sentencias de 13 de mayo de 2010 (recursos 147/07 y 150/07).

SEGUNDO .- «Club Paraíso del Mar» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 7 de septiembre de 2010, en el que invocó dos motivos de casación. El primero al amparo de la letra c ) y el segundo con sustento en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) Denuncia en el primer motivo que la sentencia de instancia ha quebrantado las formas esenciales del juicio, vulnerado las normas que rigen los actos y las garantías procesales y ocasionándole indefensión, por dos causas: (A) porque desestima la dotación a la reserva para inversiones en Canarias aduciendo la falta absoluta de prueba sobre la realización de una actividad empresarial, siendo tal afirmación es incierta, ya que el informe pericial suscrito por don Rosendo , sobre anotaciones contables realizadas en los libros de contabilidad respecto al inmovilizado y otras partidas, permite acreditar ese extremo; y (B) porque incurre en incongruencia omisiva y falta de motivación al respecto de la posible aplicación al caso de autos de la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en relación con el fondo de previsión para inversiones -antecedente histórico de la reserva para inversiones en Canarias-, que fue invocada en la demanda, conforme a la cual, se admitía dotarlo con las plusvalías afloradas por la venta de activos ajenos a la estricta explotación económica, siempre que estos últimos hubieran sido adquiridos con fondos empresariales.

2) Se queja en el segundo motivo de que la sentencia impugnada vulnera el artículo 27 de la Ley 19/1994 , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, así como los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que reconoce la validez de la dotación al fondo de previsión para inversiones con las plusvalías afloradas por la venta de activos ajenos a la estricta explotación económica, siempre que hubieran sido adquiridos con fondos empresariales.

Afirma que la sentencia infringe el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , al aplicar analógicamente el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre), a una sociedad sujeta al régimen general del impuesto sobre sociedades. Asegura que no hay precepto alguno en la regulación del régimen general de este último impuesto que, para considerar la compraventa de inmuebles como una actividad empresarial, exija la contratación de un empleado a jornada completa y la tenencia de un local destinado a tal fin.

Defiende que contraviene, además, el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , al interpretar que el término "beneficio", empleado en los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994 , no se refiere a su sentido jurídico y técnico, esto es, al resultado positivo del ejercicio en cuanto esté conectado con el territorio canario. Estableciendo el precepto vulnerado que, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, no cabe acudir, a su juicio, analógicamente a la definición mercantil de establecimiento, violentando el apartado 3 del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , y menos aún hacerlo existiendo en el ordenamiento tributario el término establecimiento permanente, porque así se desconoce de paso el apartado 2 de ese mismo precepto legal.

Sostiene, por último, que la sentencia de instancia no aplica al caso la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo que reconoce la validez de la dotación al fondo de previsión para inversiones con las plusvalías derivadas de la venta de activos ajenos a la estricta explotación económica, siempre que estos últimos hubieran sido adquiridos con fondos empresariales. Cita en este sentido las sentencias de 21 de junio de 2003 (casación 7405/98 ) y 20 de diciembre de 2003 (casación 5007/98 ), en las que identifica tres elementos comunes con el supuesto de autos: (i) se trataba de un terreno adquirido para construir un hotel, (ii) la parcela fue enajenada antes de su construcción y (iii) la Administración tributaria afirmó que dicho inmueble en ningún momento realizó funciones de activo fijo.

Termina pidiendo la casación de la sentencia recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 17 de enero de 2011, en el que pide su desestimación.

1) En cuanto a la indefensión denunciada por la compañía recurrente porque la sentencia recurrida proclame la falta absoluta de prueba de la realización de una actividad empresarial, cuando existía un informe pericial sobre anotaciones contables que, a su juicio, acreditaba dicho extremo, considera, por un lado, que esta manifestación de la Sala a quo es un obiter dicta que no desvirtúa los restantes fundamentos que permiten a la Audiencia Nacional llegar a la conclusión de que no existió propiamente un beneficio empresarial a efectos de la reserva para inversiones en Canarias, y, por otro lado, que «Club Paraíso del Mar» está solicitando en definitiva la revisión del aprecio probatorio realizado por la Sala de instancia, lo que está, en principio, vedado en casación, más aún en un supuesto como el presente en el que la prueba ha sido correctamente valorada.

Se opone también a la queja por incongruencia y de falta de motivación de la sentencia impugnada, puesto que, como se desprende de sus propios fundamentos, resulta congruente, porque desestima la demanda confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y tiene en cuenta las alegaciones de la compañía demandante.

2) En lo que atañe al segundo motivo de casación, mantiene que no existe infracción del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , dado que la cuestión litigiosa se centra en determinar la procedencia de la reserva para inversiones en Canarias y, a estos efectos, no se aplica analógicamente ninguna norma del impuesto sobre la renta de las personas físicas, simplemente se examina si ha existido un beneficio propio de una actividad empresarial o, por el contrario, la compraventa efectuada no tuvo la naturaleza propia de tal actividad empresarial o comercial a los efectos que interesan.

Afirma que del texto del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que los beneficios para dotar la reserva para inversiones en Canarias deben proceder de una actividad empresarial, figurando con absoluta separación y título apropiado la parte del beneficio no distribuido que se destina a esa reserva. La verdadera naturaleza de este incentivo fiscal es precisamente esa, fomentar la actividad económica, haciendo que parte del beneficio no distribuido se destine en el futuro a nuevos activos de la entidad.

Finalidad que, en su opinión, no se produce cuando la actividad de que dimanan no puede calificarse propiamente como comercial o empresarial, tratándose simplemente de la compraventa de una existencia. Dice que esta es la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional valorando acertadamente la prueba existente, porque la única operación que «Club Paraíso del Mar» realizó en el ejercicio 2000 fue la venta de un solar, junto con los derechos sobre el proyecto básico para la construcción de un hotel, sin haber tenido desde que se constituyó en 1987, año en el que adquirió el terreno, hasta que realizó la operación descrita personal o local alguno destinado a la actividad, presentando incluso declaración por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 como entidad inactiva. Por ello, el beneficio derivado de la venta no servía para dotar la reserva para inversiones en Canarias, tal y como entendió la Inspección de los Tributos, ratificó el Tribunal Económico-Administrativo Central y confirmó la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada.

Tampoco entiende aplicable al caso de autos la doctrina contenida en las sentencias de este Tribunal Supremo de 21 de junio de 2003 (casación 7405/98 ) y 20 de diciembre de 2003 (casación 5007/98 ), puesto que en ellas el beneficio procedía de una actividad empresarial, algo que aquí no acontece.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 18 de enero de 2011, fijándose al efecto el día 12 de septiembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «Club Paraíso del Mar» invoca dos motivos de casación contra la sentencia dictada el 2 de junio de 2010 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 130/07 , al entender:

1) Que ha quebrantado las formas esenciales del juicio, vulnerado las normas que rigen los actos y las garantías procesales y causándole indefensión, (A) porque desestima la dotación a la reserva para inversiones en Canarias basándose en la absoluta falta de prueba sobre la realización de una actividad empresarial, cuando existe en autos un informe pericial que, en su opinión, acredita ese extremo; y (B) porque incurre en incongruencia omisiva y falta de motivación respecto de la posible aplicación al caso de la doctrina del Tribunal Supremo en relación con el fondo de previsión para inversiones, antecedente histórico de la reserva para inversiones en Canarias, que permitía dotar el fondo con las plusvalías afloradas por la venta de activos ajenos a la estricta explotación económica, siempre que estos últimos hubieran sido adquiridos con bienes empresariales.

2) Que vulnera el artículo 27 de la Ley 19/1994 , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, así como los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 y la precitada jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre el fondo de previsión para inversiones, al negar en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 la aplicación del incentivo fiscal mencionado al beneficio obtenido de la venta del solar del que era propietaria, junto con los derechos sobre el proyecto básico para la construcción de un hotel.

SEGUNDO .- En el primer motivo de casación «Club Paraíso del Mar» imputa , pues, a la sentencia impugnada el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, quebrantamiento que le ha causado indefensión.

(A) Sostiene tal queja, en primer lugar, porque la Sala de instancia considera que existe una absoluta ausencia de prueba que acredite la realización por su parte de una actividad empresarial, siendo así que se practicó una prueba pericial que, a su entender, justifica ese extremo.

El contexto en que los jueces a quo aducen esa carencia absoluta de prueba es el siguiente (FJ 5º de la sentencia impugnada, penúltimo y último párrafo de la página 8 y primer párrafo de la página 9):

[...] debe partirse de que la sociedad, constituida el 10 de enero de 1987, tenía como objeto "la compra, venta, permuta, administración y arrendamiento de todo tipo de inmuebles, en su más amplio sentido...". Poco después de su constitución, el 21 de marzo de 1987 adquirió un terreno en el término municipal de Adeje, contabilizado inicialmente como "inmovilizado" y en el año 2000 como "existencias". En noviembre del 2000, la recurrente vende a PARAISO DUNAS SA el terreno y los derechos urbanísticos al mismo aparejados, habiéndose aprobado inmediatamente antes el proyecto de construcción de un hotel en dicho terreno. En último término debe destacarse que la actora no tuvo en ningún momento personal empleado ni local destinado a actividad alguna, siendo el único activo de la empresa el terreno señalado.

A la vista de los referidos datos, a los que se añade que la entidad recurrente en el ejercicio comprobado 2000 realizó una única operación consistente en la venta de un solar así como los "derechos sobre el proyecto básico para la construcción de un hotel", presentando declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del referido ejercicio 2000, bajo la calificación de "entidad inactiva", habiéndose limitado desde su constitución a la mera tenencia y posterior transmisión de los bienes referidos, sin llevar a cabo ninguna otra actividad, debe concluirse, en línea con lo expuesto por la Inspección y que ha sido ratificado por el TEAC, que los beneficios obtenidos en el ejercicio comprobado derivaron en su totalidad de la enajenación de un solar que no se encontraba afecto a actividad económica alguna, por lo que no son aptos para servir como base para la dotación de la reserva para Inversiones en Canarias. Pero es que, además, el incumplimiento del citado requisito no ha dado lugar a la más mínima actividad probatoria por parte de la recurrente . A partir de esa absoluta falta de prueba de que los hechos en que se funda la Inspección son inexactos, resulta indiferente el resto de las alegaciones efectuadas por la parte

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Ciertamente obra en autos un informe pericial emitido por don Rosendo , miembro numerario del Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de España, relativo a «Certificación de hechos concretos sin realización de auditoría de los documentos obrantes en los libros registros de la contabilidad de la sociedad Club Paraíso del Mar, S.A.», evacuado a petición del consejo de administración de dicha sociedad, en el que se glosan una serie de anotaciones contables de los libros registros de contabilidad. Ni más ni menos.

Librado por la Sala de instancia exhorto al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de Santa Cruz de Tenerife para la ratificación de ese informe pericial, el perito manifiestó en el acta judicial extendida el 5 de febrero de 2009 que:

[Q]ueda suficientemente probado en base a los hechos que dieron lugar a las anotaciones contables reflejadas en los libros de contabilidad que el Club Paraíso del Mar estaba realizando una efectiva actividad económica y ello en base a los siguientes hechos:

1.- Adquisición de un terreno por importe de 36.276.160 pesetas realizado el 24/3/87.

2.- El pago al Colegio de Ingenieros por la realización de un proyecto para la confección de un Centro de Baños y actividades acuáticas por importe de 1.261.557 pesetas el 15/3/1987.

3.- El pago de tasas de confrontación e informe del proyecto del Centro de Baños y actividades acuáticas por importe de 151.283 pesetas el 6/10/1987.

4.- El movimiento de tierra efectuado en la vía de entrada al terreno por importe de 2.069.500 pesetas pagado el día 29 de julio de 1988.

5.- La contratación de servicios profesionales independientes a los cuales se le abonan diferentes honorarios en las siguientes cuantías y fechas:

- 25.000.000 de pesetas en Diciembre de 1998.

- 26.955.499 pesetas en Febrero de 1999.

- 480.000 pesetas en Marzo de 1999.

En consecuencia este perito encuentra base suficiente en los hechos anteriormente relatados para entender que la compañía ha estado realizando durante los ejercicios a que se refiere la certificación una efectiva actividad económica

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A la vista de lo expuesto, no extraña que la Sala a quo manifieste, en un argumento calificable como retórico, que «el incumplimiento del citado requisito no ha dado lugar a la más mínima actividad probatoria por parte de la recurrente», considerando que hay una «absoluta falta de prueba de que los hechos en los que se funda la Inspección son inexactos», porque es patente que, contrariamente a lo afirmado por el perito, un mero proyecto de actividad económica abandonado más de una década antes de la enajenación del solar y tres partidas de honorarios profesionales, una de 25.000.000 de pesetas y otras dos de 26.955.499 y 480.000 pesetas, de las que ni siquiera se hace constar su causa, pero que son reclasificadas como construcciones en curso al final de los ejercicios 1998 y 1999, no prueban la realización por la compañía recurrente de una actividad económica a la que estuviera afectado el solar que enajenó en 2000; esto es, no acreditan la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que, en ningún caso, se le ha causado indefensión.

TERCERO .- (B) La compañía recurrente se queja, dentro también del primer motivo de casación, de que la sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva y falta de motivación respecto de la posible aplicación al supuesto de autos de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en las sentencias de 21 de junio de 2003 (casación 7405/98 ) y 20 de diciembre de 2003 (casación 5007/98 ), entendiendo que le causa indefensión.

Para resolver esta segunda queja procesal debemos empezar recordando lo que dice nuestra jurisprudencia sobre tales vicios.

Una sentencia es incongruente cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones y de las cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva, citra petita o ex sllentio , por defecto); cuando resuelve ultra petita partium , más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso); y cuando se pronuncia extra petita partium , fuera de esas pretensiones sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación) [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03 , FJ 3°), 17 de enero de 2011 (casación 2568/07 , FJ 2°), 30 de enero de 2012 (casación 2374/2008, FJ 3 º) y 16 de abril de 2012 (casación 846/10 , FJ 2º)].

Ahora bien, la exigencia de congruencia opera con menor intensidad cuando no se la contempla desde la perspectiva de las pretensiones sino desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo. En este segundo caso, aquella intensidad se debilita, de modo que no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explícita a todas y cada uno de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales ( sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997 , FJ 4º; 101/1998, FJ 2 º; y 132/1999 , FJ 4º) [véase, por todas, la sentencia pronunciada por esta Sala y Sección el 16 de abril de 2012 , antes citada].

Y sobre la motivación de la sentencia, esta Sala ha consolidado una doctrina que se concreta en los siguientes puntos [ sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/07 , FJ 2º), 24 de marzo de 2010 (casación 8649/04, FJ 3 º) y 3 de febrero de 2010 (casación 5937/04 , FJ 3º), entre otras]:

(a) Sólo puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución, de manera que permita a las partes conocerlas a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso; se trata de evitar la indefensión que se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una pretensión sin que se sepa o pueda saber el fundamento de la decisión.

(b) El eventual error en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas no tiene la consideración de defecto de motivación, sin perjuicio de que pueda sustentar un motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

(c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el artículo 120.3, en relación con el 24.1, de nuestra Norma Fundamental, tiene como designio demostrar el sometimiento del juez o del tribunal sentenciador al imperio de la ley, operando como instrumento de convicción de las partes sobre la justicia y la corrección de la decisión judicial y facilitando su control por los tribunales superiores; se trata, en suma, de una garantía y de un elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

(d) Esa exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y 32/1996 , FJ 4º, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)].

En definitiva, la motivación tiene por uno de sus objetivos nucleares evitar todo atisbo de indefensión a quien perjudique la sentencia, facilitándole la crítica de la decisión mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, el acceso al recurso procedente [ sentencias de 9 de julio de 2009 (casación 1194/06, FJ 3 º) y 25 de junio de 2008 (casación 4505/05 , FJ 3º)].

Pues bien, ciertamente, en el fundamento de derecho sexto de su demanda «Club Paraíso del Mar» alegó «[e]n apoyo a considerar legalmente válida la dotación a la RIC con cargo a beneficios procedentes de plusvalías o incrementos patrimoniales aflorados como consecuencia de la venta de activos ajenos a la estricta explotación económica (...) dos sentencias del Tribunal Supremo (Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo) de fechas 21 de junio y 20 de diciembre de 2003 , que legitiman dotaciones al FPI con cargo a incrementos de patrimonio originados por la venta de inmuebles que no constituían el objeto propio de la actividad empresarial y ello bajo la premisa indiscutible para el TS de que las dotaciones habían de proceder de beneficios generados por la actividad a la que se dedicaba el sujeto pasivo (...)» (página 10 del cuerpo del escrito).

Pero no es menos cierto que la demanda contemplaba otros cinco fundamentos de derecho con alegaciones atinentes a la dotación a la reserva para inversiones en Canarias (segundo, tercero, cuarto, quinto y séptimo); que la Sala a quo no olvidó el alegato que se está examinando, puesto que lo sintetiza en el fundamento jurídico cuarto in fine de la sentencia recurrida, y que la doctrina jurisprudencial cuya aplicación al supuesto de autos interesó «Club Paraíso del Mar» no se refería a la reserva para inversiones en Canarias sino al fondo de previsión para inversiones, por lo que la concreta alegación que es objeto de la queja ha de entenderse implícitamente rechazada por la sentencia recurrida.

Corrobora esta conclusión el hecho de que la Sala de instancia considere que la realidad de una actividad empresarial, esto es, «la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (...) no resulta probad[a] en el presente supuesto» (FJ 5º, in fine de la sentencia impugnada), mientras que en aquellas sentencias de 21 de junio de 2003 (casación 7405/98, FJ 6 º y 7º) y 20 de diciembre de 2003 (casación 5007/98 , FJ 3º) estaba acreditado el desarrollo de una actividad empresarial de explotación turística mediante un complejo de apartamentos y la adquisición del terreno con los beneficios derivados de la misma:

[E]xaminando el expediente y los escritos fundamentales de las partes -demanda y contestación-, podemos hacer las siguientes afirmaciones:

[...]

2.- La unidad familiar realizó en el mes de diciembre de 1986 la transmisión onerosa de un terreno adquirido en el ejercicio de 1985, con un incremento de patrimonio de 269.378.508 ptas.

3.- La sociedad de gananciales realizaba la actividad empresarial de explotación turística de un complejo de apartamentos , denominado "Los Patios", estando dada de alta en los correspondientes epígrafes de licencia fiscal.

4.- A juicio de la Inspección, según figura en el Acta, la dotación al FPI con cargo al incremento referido era improcedente, "ya que las plusvalías obtenidas por las personas físicas por la transmisión de bienes patrimoniales que no sean activo circulante, sean éstos bienes afectos a la actividad empresarial o no, no dan derecho a la dotación del Fondo de Previsión para Inversiones y, por lo tanto, a la exoneración del impuesto".

5.- También a juicio de la Inspección el terreno no realizó en ningún momento funciones de activo fijo de las actividades en las que la unidad familiar estaba dada de alta (explotación turística de apartamentos y actividades relacionadas con el alquiler de hamacas, autoservicio y cafetería). Y añade la Inspección en su informe ampliatorio que "la manifestación de los obligados tributarios de la intención de edificar en el terreno un hotel no le confiere a dicho terreno la categoría de bien de activo fijo de la explotación turística de apartamentos".

6.- El bien adquirido en 1985 figuraba en los Libros Diario e Inventario y Balances, desde su adquisición, como un elemento del activo fijo, afecto a la actividad empresarial.

[...]

El análisis de los extremos anteriores ha de hacerse partiendo de una consideración elemental: la adquisición del discutido inmueble debe considerarse efectuada a costa de la actividad empresarial del matrimonio empresario . No hay indicio alguno en las actuaciones administrativas de que pudiera tener origen gratuito ni a los cónyuges se le acreditan otras fuentes de ingresos .

Estimamos, en consecuencia, coherente la inclusión en la contabilidad como activo fijo, acorde con la posibilidad manifestada por el recurrido de ubicar en dicho bien un hotel, y que, en la práctica, funcionó como activo circulante, al haber sido transformado en efectivo, en el siguiente ejercicio, a consecuencia de una operación de la empresa perfectamente legítima, dado que ninguna norma obligaba a su mantenimiento indefinido .

En definitiva, lo único que exige el art. 50 del Texto Refundido es que la dotación proceda de los beneficios de la actividad empresarial y esta condición está cumplida en el caso presente, sin que puedan prevalecer contra su legitimidad las razones tenidas en cuenta primero por la Inspección y después por las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos recurridas , en el sentido de que la Dotación del Fondo procedía de plusvalías ajenas a la actividad empresarial , pues se trata de una apreciación huérfana de apoyo de algún tipo

.

Las reflexiones que preceden nos llevan a rechazar el primer motivo de casación.

CUARTO .- «Club Paraíso del Mar» aduce en el segundo motivo que la sentencia impugnada vulnera el artículo 27 de la Ley 19/1994 , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, así como los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 y la jurisprudencia sentada por esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo sentencias de 21 de junio de 2003 (casación 7405/98 ) y 20 de diciembre de 2003 (casación 5007/98 ).

Para descartar esta última infracción basta recordar que, como hemos dicho en el fundamento de derecho anterior, la sentencia aquí impugnada concluye que la existencia de una actividad empresarial no resulta probada en este caso, siendo así que aquellas sentencias de 21 de junio y 20 de diciembre de 2003 partían de la realización de una actividad empresarial de explotación turística en un complejo de apartamentos por los cónyuges allí sujetos pasivos y de la adquisición del terreno enajenado con los beneficios derivados de ella . Si los presupuestos fácticos probados son distintos no cabe aplicarles la misma doctrina, sin que sea dable a olvidar, además, que aquellos pronunciamientos los hicimos en relación con el fondo de previsión para inversiones e interpretando las normas que regulaban ese incentivo fiscal.

Por lo que respecta a las otras dos presuntas vulneraciones, nos cumple recordar que esta Sala y Sección ha dicho reiteradamente que los beneficios del establecimiento para dotar la reserva de inversiones en Canarias han de proceder de su actividad económica, no pudiéndose dotar con los dimanantes de la titularidad de bienes no afectos a dicha actividad [véanse, entre otras, las sentencias de 5 de mayo de 2011 (casación 4938/09 , FJ 5º), 30 de junio de 2011 (casación 3140/09 , FJ 4º), 14 de julio de 2011 (casación 6468/08 , FJ 3º), 13 de octubre de 2011 (casación 5475/07, FJ 2 º) y 21 de noviembre de 2011 (casación 4897/09 , FJ 3º)].

Razonamos tal postura como sigue en los fundamentos de derecho cuarto, in fine , y quinto de la última de ellas:

«Se trata de precisar el alcance de la siguiente expresión del apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994 : «cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones», teniendo en cuenta que son dos los puntos controvertidos, aunque estrechamente vinculados entre sí, a saber: (a) si el término «establecimiento situado en Canarias» se emplea para delimitar una ubicación geográfica-empresarial, tesis de la sociedad recurrente, o para identificar una explotación económica, posición defendida por la sentencia de instancia y la parte recurrida; y (b) si los beneficios que pueden ser destinados a la reserva para inversiones son todos los obtenidos por el establecimiento sito en Canarias, como mantiene la sociedad recurrente, o sólo los que procedan de su actividad económica, esto es, los derivados de su giro propio» (FJ 4º in fine ).

[...] En lo que atañe al primer punto objeto de controversia, como la Ley 19/1994 no define el término «establecimiento situado en Canarias», había de ser entendido conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según procediera, en aplicación del artículo 23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), según la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma (BOE de 22 de julio), que era la regulación vigente en el ejercicio 1997.

Sólo el sentido usual de la expresión citada permite sostener que es una alusión geográfica-empresarial, como pretende la parte recurrente, porque su sentido jurídico y técnico conducen a su identificación con una explotación económica realizada en esas islas, tal y como defienden la sentencia de instancia y el abogado del Estado.

En efecto, el ordenamiento mercantil define el "establecimiento" como un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y utilizados para la realización de una explotación económica [véase la sentencia de 29 de septiembre de 2011 (casación 2356/07 , FJ 3º)], y del ordenamiento tributario se desprende que, habiéndose de dotar la reserva para inversiones en Canarias con los beneficios obtenidos en ese archipiélago, lo que la parte recurrente no discute, no hay obstáculo para identificar «establecimiento» con «establecimiento permanente» -menos aun para el ejercicio 1997, en el que la obligación real de contribuir aparecía regulada en el Título VII de la propia Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre)-, y de esa primera identificación derivar que por rentas obtenidas mediante establecimiento permanente sito en Canarias ha de entenderse mutatis mutandi las procedentes de las explotaciones económicas realizadas con el mismo [ artículo 45.1.a) de la Ley 43/1995 ].

Este desenlace conecta con el segundo punto controvertido, esto es, si los beneficios que pueden ser destinados a la reserva para inversiones son todos los obtenidos por el establecimiento sito en Canarias, como mantiene la sociedad recurrente, o sólo los que procedan de su actividad económica, de su giro propio, como defienden la sentencia de instancia y la parte recurrida.

Conforme al artículo 48.1 de la Ley 43/1995 , en su redacción aplicable al ejercicio 1997, componían la renta imputable al establecimiento permanente: (a) los rendimientos de las explotaciones económicas que desarrollase, (b) los derivados de la cesión de elementos patrimoniales afectos y (c) los incrementos o disminuciones de patrimonio procedentes también de los elementos patrimoniales afectos. Consideraba este mismo precepto afectos al establecimiento permanente los elementos patrimoniales vinculados al desarrollo de la actividad que constituyera su objeto.

La aplicación del contenido de esa norma mutatis mutandi en la exégesis del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 obliga a concluir que los beneficios del establecimiento sito en Canarias que podían ser destinados a la reserva para inversiones en ese archipiélago eran únicamente los derivados de su actividad económica o de elementos afectos a la misma.

Este entendimiento del mencionado precepto legal, al que se llega desde el significado jurídico-tributario del término "establecimiento", viene confirmado por la interpretación sistemática del íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , como seguidamente se pone de manifiesto.

No hay razón, en primer lugar, para legitimar una interpretación distinta de la expresión "establecimientos situados en Canarias" en función de que se utilice para aludir a los pertenecientes a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) o del impuesto sobre sociedades (apartado 1).

No tendría sentido aclarar, en segundo lugar, que los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica , al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero (apartado 5), si no se estuviera pensando en el establecimiento como una explotación económica y en los beneficios procedentes de dicha actividad económica como los únicos que permitirían dotar la reserva.

Configurándose la reserva para inversiones en Canarias como un incentivo fiscal alternativo al diferimiento por reinversión en el impuesto sobre sociedades previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -que era el vigente en el ejercicio 1997- ( apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 ), resulta lógico, en tercer y último lugar, entender que está pensando en situaciones análogas, y esta Sala ha dicho, reiteradamente, que ese diferimiento por reinversión no era aplicable a las rentas procedentes de elementos patrimoniales transmitidos no afectos a la actividad económica [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º)].

Tampoco es ilógico, sino todo lo contrario, que, siendo el objetivo pretendido con la reserva para inversiones en Canarias el fomento de la inversión productiva realizada en esas islas por los empresarios establecidos, sólo pudiera dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la actividad empresarial que realicen esos establecimientos.

Así las cosas, el "cambio de criterio" de la Administración tributaria en el año 2000, respecto a cómo debía interpretarse el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 no resulta arbitrario ni atenta contra la seguridad jurídica, dado que ese "nuevo criterio" era el correcto en derecho. Lo que si resultaba arbitrario y contrario a la seguridad jurídica, atendido el íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , era dispensar diferente trato en la dotación a la reserva para inversiones en Canarias a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) y a los del impuesto sobre sociedades (apartado 1), pese a exigirles a ambos la actuación mediante "establecimientos situados en Canarias". De ahí que ese "nuevo criterio" fuera aplicado por la Inspección de los Tributos respecto de los ejercicios no prescritos

(FJ 5º).

Hemos reproducido íntegramente esa misma argumentación en la sentencia de 16 de abril de 2012 (casación 1255/10 , FJ 3º), por lo que nada más es necesario añadir para descartar también que la resolución judicial impugnada infrinja el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , por la interpretación que hace del término "beneficio" empleado por los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994 , porque todo lo dicho resulta aplicable en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

Sólo nos queda examinar si, como sostiene «Club Paraíso del Mar», la sentencia recurrida contraviene el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicando analógicamente el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 a una sociedad sujeta al régimen general del impuesto sobre sociedades, habida cuenta de que no existe precepto alguno en la regulación del régimen general de este último impuesto que, para considerar la compraventa de inmuebles como una actividad empresarial, exija la contratación de un empleado a jornada completa y la tenencia de un local destinado a tal fin.

Al igual que acontecía en el caso que analizamos en la sentencia de 29 de septiembre de 2011 (casación 2356/07 , FJ 3º), con la única diferencia de que allí se trataba del precedente inmediato del artículo 25.2 de la Ley 40/1998 , esto es, del artículo 40.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE del 7 de junio), la alusión al artículo 25.2 de la Ley 40/1998 se hace en la sentencia recurrida a mayor abundamiento, basta observar cómo la Sala de instancia comienza su argumentación para rebatir las alegaciones de de la sociedad demandante sobre el particular: «[a]simismo, debe añadirse que no puede[n] compartirse las alegaciones de la parte atinentes a que los requisitos del artículo 25-2 de la Ley del IRPF no son exigibles a una sociedad mercantil sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades (...)» (FJ 5º).

Así las cosas, aunque ha de convenirse con «Club Paraíso del Mar» que el artículo 27 de la Ley 19/1994 no contiene una remisión al artículo 25.2 de la Ley 40/1998 , la alusión a las circunstancias comprendidas en el mismo no ha desenfocado el debate, ni ha alterado la ratio decidendi de la sentencia recurrida, porque de la ausencia en el caso de autos de los requisitos contemplados en el citado precepto de la Ley 40/1998 los jueces a quo no derivan otra consecuencia que la imposibilidad de presumir que la venta del inmueble constituía una actividad empresarial de la sociedad, pero lo que realmente determina su razón de decidir es su convencimiento de que «Construcciones Paraíso del Mar» se limitó desde su constitución a la mera tenencia y posterior transmisión de un solar no afecto a actividad económica alguna, al entender que la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios no resultó probada por la actora.

Lo razonado nos conduce al rechazo también del segundo motivo y con él al del recurso de casación en su integridad.

QUINTO .- La desestimación del recurso comporta, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la obligación de imponer las costas a «Club Paraíso del Mar», parte recurrente, aunque, en uso de la facultad conferida por el apartado 3 del antedicho precepto legal, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 4297/10, interpuesto por CLUB PARAÍSO DEL MAR, S.A., contra la sentencia dictada el 2 de junio de 2010 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 130/07 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite fijado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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