STS, 2 de Julio de 2012

Con fecha 12 de noviembre de 2003, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria giró a Montajes Eléctricos del Cantábrico, S.L. (B74053042), CYR Construcciones y Refractarios, S.L. (B74053026), Servicios Inmobiliarios Avilés, S.L. (B33127564), y Cartera de Inversiones Melca, S.L. (B74023474) [«MELCA», «CYR», «SIAV» e «Inversiones Melca», en lo sucesivo], en su condición de sucesoras de la escindida Montajes Eléctricos del Cantábrico, S.L. (B33606823) [«Montajes Eléctricos del Cantábrico», en adelante], una liquidación tributaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, cuyo importe ascendió a 414.715,37, con una sanción derivada de la anterior liquidación por cuantía de 215.947,20 euros.

El 3 de diciembre de 2004, la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicó a «CYR» liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, ascendiendo su importe a 117.064,53 euros.

CYR

dedujo reclamación económico-administrativa contra los tres actos administrativos mencionados, a las que se otorgaron los números 33/2412/03, 33/2413/03 y 33/179/05, siendo desestimadas por resolución dictada el 22 de julio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, que fue confirmada en alzada por la emitida el 31 de enero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Contra esta última, «CYR» promovió recurso contencioso-administrativo.

En sentencia de 15 de julio de 2009, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estimó en parte ese recurso 104/08, declarando que: «1.- Se confirma el acto administrativo de fecha 12 de noviembre de 2003 de aprobación de la liquidación contenida en el acta A02 nº 70721744 de fecha 19 de junio de 2003 en cuanto a los conceptos y contenido de la liquidación, importe de la cuota, de los intereses y de la deuda a ingresar, si bien de dicha deuda responderá como deudora principal la sociedad Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L. NIF B 74053042, y de manera subsidiaria las otras tres sociedades CYR Construcciones y Refractarios S.L., Servicios Inmobiliarios S.L. y Cartera de Inversiones MELCA S.L., y solidariamente entre ellas. En este particular se estima el recurso. 2.- Se confirma en todo lo demás la resolución impugnada y los actos de los que trae causa». El presente recurso de casación se dirige contra esta sentencia.

Su fundamento de derecho primero detalla los antecedentes fácticos a considerar, pudiéndose aquí destacar los siguientes:

[...] Con fecha 6 septiembre 2002 se formaliza en escritura pública número 1298 del protocolo de don Juan Antonio García Escudero la escisión de la entidad mercantil montajes eléctricos del cantábrico S.L. (NIF B 33606823) mediante la adjudicación de su activo y pasivo a las siguientes sociedades:, entre las que se encuentra CYR Construcciones y Refractarios S.L., (NIF B 74053026).

La sociedad que se escinde desarrollaba la actividad de montajes metálicos e instalaciones del epígrafe 504.8, en los municipios de Avilés y Sagunto. Además de la actividad anterior realizó en los últimos ejercicios operaciones de compra y venta de diversos materiales en el exterior del país, fundamentalmente de acero, chapas y similares a empresas europeas no comunitarias y venta de estos elementos a Cuba, país en el que tenía una asociación temporal de cooperación internacional con una empresa cubana la entidad poseía bienes inmuebles algunos de los cuales proceden de la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada con anterioridad y acciones de otras entidades.

En el proceso de escisión los elementos que conforman la actividad de montajes (maquinaria, existencias...) pasan a CYR, los inmuebles a SIA, la cartera de valores a Cartera de Inversiones, y los bienes derivados de las actividades de compra/venta exterior a la nueva MELCA (Montajes Metálicos del Cantábrico), clientes, clientes de dudoso cobro, provisión insolvencias de tráfico, bancos moneda extranjera....

El proceso de adjudicación de los diferentes elementos del activo y pasivo a las sociedades beneficiarias, según escritura de escisión mencionada, se adjudica a la beneficiaria CYR Construcciones y Refractarios S.L., entre otras la cuenta 470 hacienda pública deudora por su importe de 152.558,13 #, cantidad coincidente con la solicitud de devolución consignada por Montajes Eléctricos del Cantábrico B 33606823, el modelo 200 el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001.

A la Sociedad Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., B 74053042, se le asignan entre otras las cuentas 435 clientes de dudoso cobro por un importe de 1.153.526,93 #, la cuenta 400 deudores por 400.038,66 # y la cuenta 445 deudores de dudoso cobro por un importe de 250.736,48 #. También se la asignan a esta sociedad 6.945.920,40 # de la cuenta de clientes 430 que presenta un importe total a adjudicar a las cuatro entidades de 8.099.776,48 #.

[...] las modificaciones efectuadas por esta inspección se refieren precisamente a las provisiones dotadas por los clientes de Cuba que no se consideran deducibles los ajustes por operaciones a plazos relacionadas con las ventas a Cuba. Esta parte de la actividad ejercida por la entidad que se escinde es la que determina la base imponible negativa declarada de la Sociedad MELCA que se extingue y que es objeto de corrección en el acta antes mencionada. Actividad que como se pone de manifiesto la escritura de escisión es adjudicada a la nueva Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L.

[...]

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La ratio decidendi, en lo que al presente recurso atañe, se encuentra en sus fundamentos de derecho quinto a noveno y decimosegundo.

(A) Los fundamentos quinto, sexto y séptimo se ocupan de la posible nulidad de la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001 correspondiente a «Montajes Eléctricos del Cantábrico», como consecuencia de haber declarado indebidamente la Inspección de los Tributos la responsabilidad solidaria de todas las sociedades beneficiarias de su escisión.

La Sala de instancia delimita en el quinto fundamento la regulación legal de la operación acaecida, tanto las normas fiscales [ artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE del 28 de diciembre)] como las mercantiles [ artículo 94 de Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada (BOE de 24 de marzo), que remite al Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre)], transcribiendo por este orden los artículos 254, 233, 259 y 255, para concluir que del último «se deduce con claridad a sensu contrario, ciertamente, que cuando sí exista una atribución expresa y precisa de pasivos, responderá de modo principal la asignataria de tal atribución, y subsidiariamente respecto de ésta, y solidariamente entre sí, el resto de sociedades beneficiarias de la escisión».

Considera en el sexto fundamento que, desde el punto de vista fiscal, «se puede encuadrar la escisión llevada a cabo por Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., dentro del supuesto previsto en el artículo 97. Dos primero b), tal y como se deduce del informe ampliatorio al acta A02 70875753, en el que se recoge como queda distribuido el total activo y pasivo a distinguir entre las distintas sociedades y de forma más específica se establece en el proceso de escisión los elementos que conforman la actividad de montajes (maquinaria, existencias...) pasan a CYR, los inmuebles a SIA (terrenos, construcciones...), la cartera de valores a Cartera de Inversiones (inversiones financieras permanentes en capital...) y los bienes derivados de las actividades de compra/venta exterior a la nueva Melca (clientes, clientes de dudoso cobro, provisión insolvencias de tráfico, bancos moneda extranjera...)», y que, por tanto, «puede afirmarse que la escisión que nos ocupa se produce mediante una segregación en una o varias partes de su patrimonio social que forman ramas de actividad y las trasmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes».

De lo anterior obtiene que «no se ha producido una sucesión universal unitaria, sino que se ha producido una sucesión universal por ramas de actividad, de manera, que cada sociedad resultante, responderá de las deudas tributarias que se le hayan adjudicado, como deudor principal, entrando a continuación en juego las reglas establecidas en los artículos 255 y 259 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 », y que «[d]e estos preceptos, se deduce, que existe una responsabilidad principal de cada sociedad resultante, por las deudas tributarias que hayan sido adjudicadas, y la responsabilidad subsidiaria respecto de las demás deudas tributarias en las que se han subrogado las otras sociedades resultantes, pero entre ellas, existe una responsabilidad solidaria del cumplimiento de las obligaciones tributarias que no lo han sido, por las sociedades deudoras principales».

Por todo ello concluye que «[e]n el presente caso, se declara la responsabilidad solidaria de todas las sociedades en el momento de determinar el importe de la deuda tributaria, cuando realmente, debería haberse procedido a fijar el importe de la deuda tributaria correspondiente a cada una de las sociedades adjudicatarias, el supuesto incumplimiento por éstas, que tales obligaciones, en fase de recaudación debería haber procedido a la declaración subsidiaria de las demás, existiendo un vínculo solidario entre todas ellas para el cumplimiento de las obligaciones que se deje de atender».

Aclara en el séptimo fundamento que es «MELCA», beneficiaria de la totalidad de los bienes afectos a la actividad internacional que «Montajes Eléctricos del Cantábrico» venía realizando en Cuba, la que debe responder de la deuda tributaria y el resto de las sociedades beneficiarias de la escisión sólo en caso de que la antedicha incumpla, no cabiendo que la Administración tributaria se dirija, como hizo, contra la totalidad de las beneficiarias. Considera, por tal razón, que «[e]n este particular debe estimarse el recurso, si bien la repercusión de tal estimación, solamente tendrá sus efectos en el momento en que se proceda a la ejecución de la acción para el cobro del importe de la deuda tributaria».

(B) Los fundamentos octavo y noveno se dedican al análisis de la provisión para insolvencias dotada en 2001 por «Montajes Eléctricos del Cantábrico», respecto de créditos pendientes de pagar por GTT D`AVILA MELCA, cuya deducibilidad fiscal como gasto fue negada por la Inspección de los Tributos, en aplicación del artículo 12.2, último párrafo, de la Ley 43/1995, al entender que se trataba de deudas con una entidad vinculada.

Sostienen los jueces a quo en el octavo fundamento la inexistencia de vinculación entre ambas compañías, razonándolo como sigue:

Con esta denominación [GTT D`AVILA MELCA], se designa a la Asociación Económica Internacional formada con la sociedad española MELCA (Montajes Eléctricos del Cantábrico) y la sociedad cubana Indalecio Montejo, en donde ambas sociedades tienen una participación del 50% en las ganancias y tiene una duración de cinco años, no tiene personalidad jurídica propia, conforme establece la Ley 77 de cinco de septiembre de 1995, de la República de Cuba.

La Inspección, en el acta que levanta no considera deducible dicha cantidad por corresponder a deudas con entidades vinculadas, y en el Informe Ampliatorio, considera que esta sociedad resultante de la asociación económica internacional, tiene las características propias de las Uniones Temporales de Empresa, y como consecuencia de ello, tiene la condición de sujeto pasivo, del Impuesto sobre Sociedades, artículo 7 de la Ley 43/1995, y además supone la existencia de una sociedad vinculada, artículo 16.2 de la citada Ley, lo que implica que no son deducibles las cantidades provisionadas para las posibles pérdidas que sufra la asociación, aplicando para ello la analogía existente entre la Asociación Económica de Empresas, y las UTE.

La parte recurrente se opone a tal pretensión entendiendo que no puede aplicarse la analogía para determinar la sujeción al Impuesto que nos ocupa, y en todo caso, no nos hallamos ante un supuesto de sociedades vinculadas.

Resolviendo sobre la posibilidad de la aplicación de la analogía, debe decirse, que efectivamente el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones, pero en el presente caso nos hallamos, sin perjuicio de la solución final que se dé, ante la necesidad de establecer una interpretación a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho con el que se encuentra, sin perjuicio de cual sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado.

En el presente caso, nos hallamos con la creación de una Asociación Económica Internacional, figura obligatoria para poder importar y vender bienes en Cuba que tiene características propias de la figura española de las UTE, por lo que es admisible la aplicación de la analogía para determina si nos hallamos o no ante un supuesto de sujeto pasivo, llegándose a la conclusión que efectivamente tiene tal condición.

Cuestión distinta, es si es deducible o no, la cantidad dotada en previsión de de deudas impagadas por la Asociación Económica Internacional GTT D`AVILA, en donde tenía el 50% de aportación la entidad MELCA, pues en tanto la Inspección estima que no se puede deducir tales cantidades por entender que se trata de sociedades vinculadas, vinculación prevista en el artículo 16 de la Ley 43/1995, en relación con lo dispuesto en el artículo 12.2 no serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Debe llegarse a la conclusión, que no existe vinculación entre las sociedades que integran una UTE, no solo, por no recogerse de forma expresa en el artículo 16, al fijar cuando nos hallamos ante operaciones vinculadas, si no además, porque como dice la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de marzo de 2007, referenciada por la parte recurrente, "como puede apreciarse nada se indica sobre las Uniones Temporales de Empresas, lo que puede justificarse en la naturaleza jurídica de estas entidades, que carecen de personalidad jurídica propia, siendo definidas en el art. 7 de la citada Ley como el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra, suministro o servicio. En definitiva, no nos hallamos ante una modalidad de sociedad sino ante un mecanismo jurídico, destinado a facilitar la cooperación entre empresas"

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No reconocen, sin embargo, la deducibilidad fiscal de las provisiones dotadas por «Montajes Eléctricos del Cantábrico», argumentando esa decisión en el noveno fundamento:

Ahora bien, en el informe emitido por el Actuario Inspector que levanta el acta firmada en disconformidad correspondiente al ejercicio 2002 a la entidad hoy recurrente, se hace constar en folio 5, "Hay que tener en cuenta que el régimen fiscal del Capítulo VIII es un régimen especial beneficios para los sujetos pasivos que obtienen el diferimiento de rentas, configurándose como régimen neutral en tanto en cuanto no pone obstáculos para facilitar las operaciones de reestructuración y racionalización de las actividades económicas. Así el artículo 110 establece la no aplicación del miso cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, (a efectos fiscales resulta relevante la medida en que cada explotación ha contribuido a generar las bases imponibles negativas pendientes de compensación puesto que las mismas son significativas en la valoración de los bienes y derechos atribuidos a cada una de las sociedades beneficiarias, debiendo distribuirse dichas bases entre las entidades adquirentes del patrimonio escindido en función de las actividades que las han generado y que son objeto de explotación mediante los bienes y derechos adquiridos por las mismas).

En este caso la adjudicación de pérdidas de una actividad a otra que no las ha generado, supondría la obtención de una ventaja fiscal no incluida en el espíritu y marco desarrollado en el Capítulo VIII del Régimen Especial. Por ello, no se puede computar en la base negativa como pendiente de compensar en la declaración de CYR Construcciones y Refractarios S.L. en su declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2002.

Por ello, y a la vista de la adjudicación de ramas de actividad que integraban la Sociedad Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., a las distintas sociedades en que se escinde, y las consecuencias tributarias que posteriormente pretende lograr, permiten afirmar que la escisión llevada a cabo no pretendía obtener unos beneficios económicos válidos, o lograr una reestructuración de la organización de la sociedad, sino solamente obtener ventajas fiscales.

Muestra de ello, es la adjudicación de ramas de actividad a cada una de las nuevas empresas, y en ejecución de dicha adjudicación transferir no solo los bienes y derecho y obligaciones correspondientes a dicha rama de actividad, sino entremezclar los pertenecientes a las mismas, como ha quedado dicho

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(C) El fundamento decimosegundo examina la procedencia de la sanción, que la sociedad demandante cuestionó (i) por haberse producido una reformatio in peius y (ii) por inexistencia de culpabilidad.

Con respecto a la primera tacha, defienden los jueces de instancia que no existe reformatio in peius, porque «esta situación únicamente puede darse cuando en la resolución de un recurso se agrave la situación jurídica o de hecho reconocida al recurrente por la resolución recurrida, lo que no sucede en el presente caso, pues se está produciendo la sanción de forma originaria», y «[t]ampoco se le ha causado indefensión alguna, pues ha podido alegar cuantos motivos de oposición ha considerado oportuno, y valerse de todo tipo de pruebas, no solo en este recurso, sino en las reclamaciones y recursos económico administrativas interpuestas».

En relación con el segundo defecto, aseveran que:

[...]

De lo actuado se desprende que la parte actora, lleva a cabo una serie de escisiones de sociedades ya constituidas, convirtiéndose en otras con el mismo nombre, como sucede con Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L. y CYR Construcciones y Refractarios S.L., y se ha escindido en otras dos sociedades de nueva creación, llevando a cabo una escisión por ramas de actividad, por lo que por si solo no supone nada. Ahora bien, como consecuencia de estas actuaciones se logra obtener unas bases imponibles negativas, que tienen su repercusión en la obtención de unas cuotas a devolver, y tanto aquellas como éstas, se consiguen mediante la utilización de los instrumentos (escisiones) legítimos regulados en derecho para la consecución de ciertos fines económicos lícitos, (lograr la reestructuración de la sociedad, una mejor competitividad, o mejoras económicas), que conllevará también ciertos beneficios fiscales; pero no, como sucede en el presente caso cuando se pretende lograr únicamente un beneficio fiscal.

Y ello es así, porque al tiempo de adjudicar los patrimonios que integran cada una de las ramas económicas en las que se escinde la sociedad originaria, no se hace con la suficiente puridad, si no que se pretende obtener ventajas fiscales compensando bases imponibles negativas que correspondían a una cierta rama de actividad económica, (según el proyecto de escisión), a otras empresas a las que no se había adjudicado dicha actividad.

En concreto, adjudicado a Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., las cuentas de deudores de dudoso cobro, y las provisiones para cubrir estos créditos presumiblemente incobrables, que generaban unas bases imponibles negativas de 152.558,13 #, sin embargo se imputan a la entidad CYR Construcciones y Refractarios S.L., a la que se le había adjudicado las maquinarias y otros enseres dedicados a la actividad empresarial, para lograr una cuota a devolver, evitando de esta forma que resultase positiva.

Por todo ello, procede desestimar el recurso en este particular

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«CYR» y la Administración General del Estado prepararon sendos recursos de casación.

La Administración General del Estado no sostuvo el suyo, siendo declarado desierto en auto de 27 de noviembre de 2009.

CYR

, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente interpuso su recurso, «en lo referido a la liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2001» (sic), por escrito registrado el 10 de septiembre de 2009, en el que invoca cinco motivos de casación. El primero, el segundo y el quinto al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio); el tercero y el cuarto con sustento en la letra c) del mismo precepto.

(1) Denuncia en el primer motivo la infracción del artículo 72 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en relación con el artículo 14.2 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (BOE de 3 de enero de 1991), así como de la jurisprudencia relacionada con ambos preceptos, porque la declaración de la responsabilidad tributaria subsidiaria que los mismos establecen en los supuestos de sucesión de empresas requiere la previa declaración de fallido del deudor principal.

Comparte con la Sala de instancia que es «MELCA» la sociedad que ha de responder de la deuda tributaria de la escindida «Montajes Eléctricos del Cantábrico», mientras que las demás beneficiarias de la escisión, entre ellas «CYR», sólo deben hacerlo si aquella incumple, pero discrepa de que suspenda los efectos de la estimación que decide hasta la ejecución total de la acción para el cobro de la deuda tributaria, puesto que, en su opinión, debería haber anulado la liquidación tributaria impugnada.

Si «CYR» es responsable subsidiaria no se le pueden practicar liquidaciones sino exigirle, en su caso, la deuda impagada por el deudor tributario principal, previa declaración de fallido de este último. Cita en el sentido que defiende las sentencias pronunciadas por esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo el 28 de febrero de 2007 (casación 2633/01, FJ 1 º) y el 27 de septiembre de 2002 ( 7175/97, FJ 5º). (2) Aduce en el segundo motivo la contravención del artículo 140 de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con los artículos 1 y 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), así como con los artículos 9 y 14.2 del Reglamento General de Recaudación de 1990, porque los expedientes de derivación de responsabilidad no son competencia de los órganos de inspección sino de los de recaudación tributaria, y al no haber anulado la liquidación girada a todas las sociedades beneficiarias de la escisión, entre ellas «CYR», está permitiendo a la Inspección ser competente en una materia que le es ajena.

(3) Se queja en el tercer motivo de que la sentencia recurrida incurre en incongruencia, violentando lo dispuesto en el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), y provocándole la indefensión proscrita por el artículo 24 de la Constitución española, al haber alterado los términos del debate entre las partes, modificando los hechos e introduciendo nuevas normas.

Sostiene que el defecto se produce en relación con la provisión para insolvencias dotada en 2001 por «Montajes Eléctricos del Cantábrico», respecto de operaciones realizadas con GTT D`AVILA MELCA, cuya deducibilidad fiscal negó la Inspección de los Tributos por entender que se refería a deudas contraídas con una entidad vinculada, por cuanto, si bien reconoce en su fundamento octavo la inexistencia de vinculación entrambas, de donde derivaría que la provisión dotada sería fiscalmente deducible, confirma en su fundamento noveno la no deducibilidad de dicha provisión con base en el acta de disconformidad que regularizó la situación de «CYR» en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, y en aplicación del artículo 110 y demás preceptos concordantes del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 . Considera que se confunde la Sala de instancia porque lo regularizado en dicha acta de inspección nada tiene que ver con ese extremo, puesto que fue la compensación por «CYR» de la base imponible negativa de la sociedad escindida, como se lee en el fundamento de derecho decimotercero de la propia sentencia, sin que nunca estuviera en el debate entre las partes que la escisión pudiera no haber obedecido a motivos económicos válidos.

Es cierto, asume, el contenido del "folio 5" del informe del actuario, que se reproduce en el fundamento noveno de la sentencia de instancia, pero una cosa es la propuesta de liquidación que contiene el acta y desarrolla el susodicho informe y otra bien distinta el acto de liquidación tributaria. Y ninguna de las dos liquidaciones litigiosas contiene referencia alguna al artículo 110 de la Ley 43/1995, lo que significa -como evidencian las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y los escritos de demanda y contestación- que en ningún momento se cuestionó la validez de la escisión bajo la óptica del citado precepto.

Si el Inspector Jefe no permitió a «CYR» deducir en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 la base imponible negativa de «Montajes Eléctricos del Cantábrico» fue simplemente porque no quedaba saldo que compensar, tras la regularización practicada a la sociedad escindida por el ejercicio 2001.

(4) Se lamenta en el cuarto motivo de que la sentencia recurrida incurre en una nueva incongruencia en relación con la existencia o no de infracción tributaria, al confirmar una sanción que no concurrió, dado que «CYR» no fue sancionada por haberse imputado en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 la base imponible negativa de la compañía escindida.

(5) Alega en el quinto y último motivo la infracción del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con los artículos 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y el artículo 24.2 de la Constitución española, porque no se ha motivado la concurrencia de culpabilidad en la sanción impuesta.

Califica este motivo como una lógica consecuencia del anterior, al no haber revisado la Sala a quo la infracción tributaria que se consideró cometida por la sociedad escindida en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001.

Resultando la Administración tributaria obligada a acreditar la culpabilidad, al no haber existido, asegura, ocultación alguna, la resolución sancionadora no efectúa un juicio de culpabilidad, limitándose a hacer una mera descripción de la actuación inspectora, que sería válida para cualquier obligado tributario; a saber: «[e]n este caso la conducta del obligado tributario no está amparada por ninguna interpretación razonable de las normas fiscales; la Inspección no practica una liquidación basándose en una diferencia de criterio sobre una determinada operación sino que la base sujeta al Impuesto y el régimen de tributación aplicable se fijan previa comprobación administrativa sin que se desprendan esas consecuencias del mero examen de las anotaciones contables, sino que ha requerido la comprobación de los documentos que soportan las anotaciones con los resultados que se detallan en el acta». Reproduce para sustentar esa conclusión el siguiente extracto del fundamento de derecho quinto de la sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ):

«Como es fácilmente apreciable, la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a ) LGT ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la «simple negligencia» o negligencia leve a la que aludía el art. 77.1 LGT . A este respecto, conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139\1996), FD Tercero]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que "aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de 134.559.385 (en cuota)" para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción», sino que es preciso especificar «la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos -(...)- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como "indebidas" y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción» [Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo].

[...]

En segundo lugar, porque la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrec[ía]n oscuridad que origin[ara] (...)

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

Considera ratificada esta doctrina por las sentencias pronunciadas el 27 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 324/04) y 4 de noviembre de 2008 (casación 7138/05).

Entiende, por último, que su responsabilidad como sucesora no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, «salvo cuando la sanción resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria», como se determina en la sentencia de 8 de febrero de 2003 (casación 673/98, FJ 1º), por lo que, no habiéndose acreditado su participación en la infracción cometida por la sociedad escindida, en cualquier caso, no procede exigirle sanción alguna.

Termina pidiendo la casación de la sentencia impugnada y el dictado de otra en su lugar que anule la liquidación y la sanción referentes al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 17 de marzo de 2010, en el que solicitó su desestimación.

Recuerda que, por razón de la cuantía, la casación se ha interpuesto únicamente en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001 y la sanción derivada de la misma.

(1) Considera que el primer motivo ha de ser desestimado porque el fallo de la sentencia recurrida declara expresamente que la deudora principal es «MELCA» "y de manera subsidiaria las otras tres sociedades", lo que implica la estimación del recurso sobre ese particular.

(2) Alega contra el segundo motivo que la sentencia no se pronuncia sobre la competencia de la Inspección de los Tributos, lo que dice en el último inciso del fundamento séptimo es que la declaración contenida en el fallo tiene efectos, en su caso, en el momento de ejecución de la acción de cobro de la deuda. Es decir, que se producirán precisamente a causa de las actuaciones que practique el Departamento de Recaudación, si el deudor principal no abona la deuda.

(3) Entiende que no existe la incongruencia denunciada en el tercer motivo de casación porque, si bien acepta la inexistencia de vinculación entre las entidades, concluye que la adjudicación de pérdidas de una actividad a otra que no las ha generado supondría la obtención de una ventaja fiscal ajena al régimen especial del impuesto sobre sociedades aplicado, conclusión que se enmarca dentro de los términos planteados en el debate procesal.

(4) Tampoco concurre, a su juicio, la incongruencia que el cuarto motivo de casación achaca a la sentencia impugnada, porque el último párrafo de su fundamento decimosegundo no es más que un obiter dicta . Debiéndose recordar, además, la reiterada doctrina jurisprudencial que considera la apreciación de la culpabilidad como propia de la Sala de instancia, dada su naturaleza.

(5) Insiste para oponerse al quinto y último motivo en la competencia exclusiva del Tribunal de instancia para apreciar la culpabilidad, puesto que el error de hecho en la valoración de la prueba no es admisible en casación.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de marzo de 2010, fijándose al efecto el día 27 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

«CYR» invoca cinco motivos de casación contra la sentencia dictada el 15 de junio de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 104/08, lamentándose en los mismos de que:

(A) No haya anulado la liquidación tributaria correspondiente a la sociedad escindida «Montajes Eléctricos del Cantábrico» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, girada a todas las sociedades beneficiarias de la escisión, pese a reconocer que sólo «MELCA» es deudora principal, respondiendo «CYR», «SIAV» e «Inversiones Melca» de forma subsidiaria, y entre ellas tres solidariamente, porque la suspensión de efectos de esa decisión hasta la ejecución total de la acción de cobro, por la que se decanta la Sala a quo, implica señalar una responsabilidad subsidiaria sin la previa declaración de fallido del deudor principal (primer motivo) y reconocer a la Inspección de los Tributos una competencia de la que carece (segundo motivo).

(B) Incurra en incongruencia extra petita tanto en relación con la provisión para insolvencias dotada en 2001 por «Montajes Eléctricos del Cantábrico», por operaciones realizadas con GTT D`AVILA MELCA, al modificar los hechos e introducir aspectos jurídicos no controvertidos (tercer motivo), como respecto de la existencia o no de una infracción tributaria, al confirmar una sanción inexistente (cuarto motivo).

(C) Al no revisar la sanción realmente impuesta, no reconoce la ausencia de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, ni tampoco la imposibilidad de derivarle, en cualquier caso, responsabilidad por la infracción tributaria cometida por el deudor principal, puesto que no participó en su comisión (quinto motivo).

Por razones de orden procesal debemos comenzar resolviendo si concurren las dos incongruencias que «CYR» imputa a la sentencia impugnada en los motivos de casación tercero y cuarto. Conviene recordar que existe incongruencia cuando se produce una inadecuación entre el fallo o parte dispositiva de la misma y el petitum o los términos en los que las partes plantearon sus pretensiones. Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita, citra petita o extra petita partium (sentencias del Tribunal Constitucional 13/1 987, FJ 3°; 48/1 989, FJ 7°; 124/2000, FJ 3°; 114/2003, FJ 3°; 174/2004, FJ 3°; 264/2005, FJ 2°; 40/2006, FJ 2 °, y 44/2008, FJ 2°, entre otras).

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, una sentencia es incongruente cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones y de las cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva, citra petita o ex sllentio, por defecto); cuando resuelve ultra petita partium, más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso); y cuando se pronuncia extra petita partium, fuera de esas pretensiones sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación) [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03, FJ 3°), 17 de enero de 2011 (casación 2568/07, FJ 2 °) y 30 de enero de 2012 (casación 2374/2008, FJ 3º)].

CYR

sostiene en el tercer motivo de casación que la incongruencia de la sentencia impugnada se produce en relación con la provisión para insolvencias dotada en 2001 por «Montajes Eléctricos del Cantábrico» respecto de los créditos pendientes de pagar por GTT D`AVILA MELCA, cuya deducibilidad fiscal negó la Inspección de los Tributos por entender que se refería a deudas contraídas con una entidad vinculada. Se habría producido la incongruencia que denuncia por cuanto, si bien reconoce en su fundamento octavo la inexistencia de vinculación entrambas compañías, de donde derivaría que la provisión dotada sería fiscalmente deducible, confirma en su fundamento noveno la no deducibilidad de dicha provisión con base en el acta de disconformidad que regularizó la situación de «CYR» en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, y en aplicación del artículo 110 y demás preceptos concordantes del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, cuando lo regularizado en dicha acta de inspección nada tiene que ver con ese extremo, puesto que fue la compensación por «CYR» de la base imponible negativa de la sociedad escindida, como confirma el fundamento de derecho decimotercero de la propia sentencia, sin que nunca estuviera en el debate entre las partes que la escisión pudiera no haber obedecido a motivos económicos válidos.

Basta leer el escrito de demanda, el de contestación y los dos actos administrativos de liquidación tributaria, tanto el practicado por el impuesto sobre sociedades de 2001 a todas las compañías sucesoras de la escindida «Montajes Eléctricos del Cantábrico» -al que afecta el presente recurso de casación-, como el girado a «CYR» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, así como las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos que confirman ambas liquidaciones, para advertir la incongruencia extra petita en la que incurre el fundamento de derecho noveno de la sentencia impugnada, porque la concurrencia de motivos económicos válidos en la escisión total de «Montajes Eléctricos del Cantábrico» nunca estuvo en el debate entre las partes; aún más, ni siquiera fue cuestionada por la Inspección de los Tributos en ninguna de las dos liquidaciones tributarias que están en el origen de este pleito.

Por lo expuesto debemos estimar el tercer motivo de casación y, resolviendo el debate en la instancia, como nos demandan las letras c ) y d) del artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, acoger el recurso contencioso-administrativo en cuanto a la procedencia de considerar como gasto fiscalmente deducible la provisión para insolvencias que «Montajes Eléctricos del Cantábrico» dotó en el ejercicio 2001, en relación con los créditos pendientes de pagar por GTT D`AVILA MELCA, puesto que no pude defenderse la existencia de vinculación entrambas entidades, por las razones que refleja el fundamento de derecho octavo de la sentencia impugnada en el presente recurso de casación.

Como consecuencia de lo declarado, anulamos la liquidación tributaria girada el 12 de noviembre de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Tributaria a «MELCA», «CYR», «SIAV» e «Inversiones Melca», como sucesoras de la escindida «Montajes Eléctricos del Cantábrico», por el impuesto sobre sociedades correspondiente a este última en el ejercicio 2001, y ordenamos la practica de una nueva liquidación dirigida únicamente a «MELCA», como deudora principal tras la escisión de «Montajes Eléctricos del Cantábrico», en la que se tenga en cuenta lo dispuesto en este fundamento de derecho.

Lo decidido deja lógicamente sin contenido la suspensión de efectos de la estimación decidida en el fundamento de derecho séptimo de la sentencia recurrida, cuando dice que «la beneficiaria de la totalidad de los bienes afectos a la actividad internacional que la sociedad escindida venía desarrollando en Cuba, es la entidad nueva, Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., y es esta entidad la que debe responder de la deuda tributaria de la sociedad escindida y el resto de las sociedades beneficiarias de la escisión, sólo responderán ante el incumplimiento de Montajes Eléctricos del Cantábrico S.L., no pudiendo dirigirse conjuntamente la administración contra la totalidad de las sociedades beneficiarias de la escisión. En este particular debe estimarse el recurso, si bien la repercusión de tal estimación, solamente tendrá sus efectos en el momento en que se proceda a la ejecución de la acción para el cobro del importe de la deuda tributaria ».

«CYR» se queja en el cuarto motivo de casación de que la sentencia recurrida incurre en una nueva incongruencia al confirmar una sanción que no existió, porque no fue sancionada por haberse imputado en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 la base imponible negativa de la sociedad escindida.

Una vez más ha de darse la razón a la compañía recurrente, porque de la consulta del escrito de demanda, del escrito de contestación y del único acuerdo sancionador existente en este pleito, adoptado el 12 de noviembre de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente a «Montajes Eléctricos del Cantábrico» en el ejercicio 2001, se desprende la incongruencia extra petita en la que incurre el fundamento de derecho duodécimo de la sentencia impugnada, pues nada tienen que ver las infracciones tributarias sancionadas y combatidas en la demanda [ (a) dejar de ingresar una cuota de 392.366,60 euros, computando como gastos fiscalmente deducibles 1.754.566,85 euros por provisiones y pérdidas que no tenían tal consideración en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, y efectuando dos improcedentes ajustes fiscales del resultado contable, uno negativo de 738.313,78 euros y otro positivo de 618.546,58 euros, por operaciones a plazos, y (b) acreditar improcedentemente en la autoliquidación presentada por dicho impuesto y ejercicio una base imponible negativa de 197.639,04 euros, a compensar en los siguientes ejercicios] con lo expuesto y argumentado en ese fundamento por la Audiencia Nacional, según se constata de su simple lectura.

Al acoger este cuarto motivo de casación, en cumplimiento de las letras c ) y d) del artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, hemos de resolver los dos motivos impugnatorios que «CYR» esgrimió contra el acuerdo sancionador citado; a saber:

(A) La incidencia en el procedimiento sancionador de una reformatio in peius, porque en la propuesta del inspector actuario se imponía a la sociedad escindida una única sanción del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, infracción tributaria grave que tipificaba el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963, mientras que en el acuerdo sancionador se añade -causando indefensión por no haber sido informadas las sociedades sucesoras sobre la nueva acusación- una segunda sanción del 10 por 100 de la base imponible negativa improcedentemente acreditada a compensar en declaraciones futuras, infracción tributaria grave que tipificaba el artículo 79.d) de la Ley General Tributaria de 1963 .

(B) La inexistencia de culpabilidad en la actuación de la sociedad escindida, porque la Inspección de los Tributos, desconociendo la doctrina del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo, se limita a «utiliza[r] modelos de culpabilidad en la actuación del obligado tributario, en este caso mi mandante. Como has dejado de pagar lo que, a mi juicio te correspondía, te sanciono. Ese suele ser, y este es en este caso, su razonamiento. Y al actuar de esta manera [...] omite que, en este caso, mi mandante nada ocultó» y mantuvo «una interpretación razonable de las diferentes normas en conflicto, razón por la cual no se le puede imputar la comisión de infracción tributaria alguna y, consecuentemente, no puede ser sancionado» (páginas 37 y 38 del escrito de demanda).

Habiéndose indudablemente cuestionado en la demanda la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, procede comenzar reproduciendo su contenido:

En este caso, la conducta del obligado tributario no está amparada por ninguna interpretación razonable de las normas fiscales; la Inspección no practica la liquidación basándose en una diferencia de criterio sobre una determinada operación sino que la base sujeta al Impuesto y el régimen de tributación aplicable se fijan previa comprobación administrativa, sin que se desprendan estas consecuencias del mero examen de las anotaciones contables, sino que ha requerido la comprobación de los documentos que soportan las anotaciones con los resultados que se detallan en el acta

.

Para esta Sala es patente la falta de motivación de la culpabilidad de la sociedad infractora, porque no cabe fundarla en que su conducta «no está amparada por ninguna interpretación razonable de las normas fiscales» o en que «la Inspección no practica la liquidación basándose en una diferencia de criterio sobre una determinada operación», porque, como ha señalado reiteradamente esta Sala y Sección, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo

77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, la citada sentencia de 6 de junio de 2008 (FJ 5º, in fine ); cuya doctrina reitera, entre muchas más, la sentencia de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º)].

Insinúa el acuerdo sancionador que hubo ocultación de datos cuando dice que «la base sujeta al Impuesto y el régimen de tributación aplicable se fijan previa comprobación administrativa, sin que se desprendan estas consecuencias del mero examen de las anotaciones contables, sino que ha requerido la comprobación de los documentos que soportan las anotaciones con los resultados que se detallan en el acta», pero de la consulta de la documentación contable de «Montajes Eléctricos del Cantábrico» para el ejercicio 2001, obrante en el expediente administrativo, lo que esta Sala obtiene es que dicha ocultación no se produjo, coincidiendo con la conclusión que, examinando este mismo acuerdo sancionador, alcanza la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en las sentencias de 28 de octubre de 2010 (recurso 85/08 ) y 23 de febrero de 2011 (recurso 84/08 ), resolviendo los recursos interpuestos por «SIAV» e «Inversiones Melca», respectivamente.

Las reflexiones que preceden determinan la necesidad de estimar también el recurso contenciosoadministrativo sobre este particular, declarando la nulidad del acuerdo sancionador adoptado el 12 de noviembre de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente a «Montajes Eléctricos del Cantábrico» en el ejercicio 2001.

Presuponiendo las denuncias que «CYR» efectúa en sus dos primeros motivos de casación la falta de anulación por la sentencia recurrida de la liquidación tributaria correspondiente a «Montajes Eléctricos del Cantábrico» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, y habiendo anulado esta Sala dicho acto administrativo en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia, ordenando la practica de una nueva liquidación dirigida únicamente a «MELCA», en su condición de deudora principal tras la escisión de «Montajes Eléctricos del Cantábrico», los motivos de casación primero y segundo del presente recurso han devenido carentes de contenido.

Lo mismo sucede con el quinto y último, al haberse declarado en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia la nulidad de la sanción tributaria combatida en el mismo.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.