STS, 3 de Julio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 265/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de noviembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Fernando Anaya García, en nombre y representación de DON Jaime y DOÑA Teodora , contra la resolución de fecha 20.4.2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

El Procurador de los Tribunales D. Fernando Anaya García, en nombre y representación de don Jaime y doña Teodora , presentó con fecha 22 de diciembre de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 12 de enero de 2009 acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 25 de febrero de 2009, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuesto en el escrito de interposición, case y revoque la Sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera-en fecha 9 de julio de 2009- dictó Auto en los siguientes términos, "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Jaime y Dª Teodora contra la sentencia dictada el 27 de noviembre de 2008 por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 265/20066 ; y, para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 25 de noviembre de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia inadmitiendo o, en su defecto, desestimando este recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Don Jaime y doña Teodora interponen recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de noviembre de 2008 , que confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de abril de 2006, relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999.

La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio resulta conveniente reseñar determinados hechos, que describe en los siguientes términos:

"En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 20.4.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 25.9.2003, del TEAR de Andalucía, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, por cuantía de 178.189,41€, según Acta de disconformidad de fecha 7 de septiembre de 2001, en la que se modifican las bases declaradas por la no admisión como gasto deducible de las compras de entradas para los espectáculos en los que el recurrente participa como torero, y por un incremento de patrimonio regular derivado de las diferencias entre las entradas en divisas y los ingresos por torear en América".

El recurso de casación se funda en cuatro motivos, todos ellos formulados al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJC, salvo el segundo, acogido a la letra c), si bien con carácter previo al examen de los mismos es preciso que analicemos la causa de inadmisibilidad aducida por la representación del Estado, basada en la insuficiencia de cuantía, que debemos rechazar porque aunque en el presente caso los recurrentes presentaron en el ejercicio 1999 su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de forma conjunta, ascendiendo el importe de la cuota regularizada a 164.639,37 euros, debemos de tener en cuenta lo declarado por esta Sala en auto de 21 de julio de 2005, Recurso de Casación núm. 8685/2003 :

"El artículo 89.4 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente al tiempo de los hechos, señalaba en relación con la tributación conjunta lo siguiente: "Dichas personas quedaran conjunta y solidariamente sometidas al impuesto como sujetos pasivos, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos": Y esta Sala, en Sentencia de 25 de mayo de 2000 , expresamente señaló que en los supuestos de declaración conjunta del IRPF, tanto uno como otro cónyuge son responsables de la totalidad de la deuda tributaria, pero no así de la sanción que pueda corresponder por defectos u omisiones de dicha declaración.

Si por tanto, cada uno de los cónyuges responde de modo personal y directo por el importe total de la deuda tributaria resultante de la liquidación, y si, conforme a lo dispuesto en el art. 41.1 de la Ley de la Jurisdicción , la cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determina por el valor económico de la pretensión objeto del mismo, en los supuestos de declaración conjunta a los que ahora nos referimos el interés económico de cada cónyuge se corresponde con el importe total de la deuda tributaria de que se trate".

En el primero de los motivos, los recurrentes denuncian que el procedimiento de comprobación se encuentra viciado de nulidad como consecuencia de la vulneración al tiempo de su inicio de lo dispuesto en el art. 29 del RGIT , porque dicho inicio se produjo no por estar incluidos [los recurrentes] en un Plan de Inspección, sino en virtud de la orden emitida por el Jefe de la Unidad de Inspección carente de cualquier tipo de motivación por lo que no ha podido realizarse el control de esta actuación administrativa por parte de la Sala de instancia, lo que ha causado una evidente indefensión a mis representados, que vicia de nulidad el procedimiento.

A mayor abundamiento, la fundamentación jurídica esgrimida por la Sala de la Audiencia Nacional a los efectos de desestimar las pretensiones sobre esta cuestión, consideran que adolece, cuando menos, de un defecto de motivación ya que entra a valorar la incidencia que tiene la falta de inclusión del contribuyente en un Plan de Inspección o la ausencia de notificación de la inclusión del mismo en un concreto Plan de Inspección. Sin embargo, entiende la parte que ninguno de estos extremos tiene relación con el caso planteado.

Para pronunciarnos sobre este motivo, es preciso indicar que uno de idéntico contenido fue aducido por los hoy recurrentes frente a la regularización practicada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, que dio lugar al recurso contencioso-administrativo 213/2006, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN, órgano que con fecha 13 de junio de 2007 dictó sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo. Y frente a dicha resolución, aquellos interpusieron Recurso de Casación, núm. 4465/2007 que fue a su vez desestimado en sentencia de 18 de noviembre de 2010 .

Y en el FJ3 de nuestra sentencia, al pronunciarnos sobre la cuestión debatida, afirmábamos:

"La pretensión no puede ser estimada por cuanto la cuestión planteada ya ha recibido una respuesta desestimatoria por esta Sala. Así, señalábamos en la Sentencia de 30 de septiembre de 2010, (rec. cas. núm. 5276/2005 ) lo siguiente:

«La misma doctrina hemos establecido en la más reciente Sentencia de 29 de abril de 2010, (rec. cas. núm. 2557/2006 ), en la que, después de transcribir el art. 29 a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , señalamos:

"De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 23 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección".

Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 7444).

Es cierto que en el presente caso solo consta en el expediente la notificación de la iniciación de actuaciones inspectoras, "con el debido acuerdo del Inspector Regional"; ahora bien, a ello ha de añadirse que, tal como se señala con posterioridad, a lo largo de las actuaciones se produjo la intervención del Jefe de Inspección, por la que, teniendo en cuenta los Programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección del año 1996, se dispuso la adscripción del contribuyente hoy recurrente a la Unidad Regional número 2, firmándose la diligencia de notificación correspondiente por el representante del mismo "en prueba de conformidad...". Y una vez formalizada el acta, en el escrito de alegaciones que se reseña en el Antecedente sexto, no se aludió a la falta de manifestación de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado y en la instancia judicial no se intentó tampoco actividad probatoria en este sentido o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el submotivo se basa simplemente en la "ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó a D. para ser objeto de inspección", y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo" (FD Cuarto).

En fin, hemos reprochado también al recurrente que no pusiera de manifiesto en vía administrativa y económico-administrativa la supuesta arbitrariedad de la Administración al iniciar las actuaciones inspectoras contra él, o que no propusiera en vía judicial prueba dirigida a acreditar dicha arbitrariedad [entre otras, Sentencias de 6 de octubre de 2009 (RJ 2010, 975) (rec. cas. núm. 6610/2003), FD Quinto , y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 266/2004 ), FD Quinto].

En definitiva, a la luz de la citada doctrina la falta de motivación de la orden de inicio de actuaciones inspectoras no tiene consecuencias invalidantes cuando, como sucede en este caso, no se ha probado que la actuación inspectora se ha realizado al margen de la norma".

Los argumentos expuestos resultan plenamente aplicables al caso de autos, si se observa que en el expediente administrativo consta la Orden de Carga en Plan de Inspección (folio 1 del expediente de gestión) y a continuación el Acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras de 9 de enero de 2001, notificado el 10 de enero de 2001, en el que se hacía constar: "Por Orden de Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y periodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en el artículo 140 de la LGT ..... (folio 2 del expediente de gestión), Orden que aparece signada por el Jefe de la Unidad al que hace referencia la Mencionada Orden de Carga, comunicación de inicio firmada sin objeción alguna por la parte. Tampoco esta cuestión se planteó en el escrito de alegaciones al acta ni en el curso del procedimiento de Inspección, no habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso seguido en la instancia en orden a acreditar una posible arbitrariedad de la Administración. Añadir al respecto que en todo caso, de existir algún tipo de defecto, resultaría convalidado mediante la aprobación de la liquidación por el Inspector Jefe ( artículo 67 de la Ley 30/1992 ).

Por último significar que si bien la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Segundo parece referirse a la ausencia de inclusión del contribuyente en Plan, que no es el problema hoy enjuiciado, también lo es que en la página 6 in fine del referido Fundamento hace expresa mención a la mencionada Orden de Carga, por lo que no puede hablarse de falta de motivación de la sentencia recurrida.

En el segundo motivo -único acogido a la letra c)- se alega que la Sentencia incurre en una manifiesta incongruencia por error, dado que resuelve las cuestiones sometidas a su conocimiento mediante la aplicación de una normativa que ya no se encontraba en vigor en el ejercicio a que se refería la regularización.

En definitiva, entiende la parte que la Sala resuelve las cuestiones relativas al ejercicio 1999 con arreglo a lo dispuesto por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable hasta el ejercicio 1998, ejercicio en que fue derogada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, también del IRPF, y al amparo de lo dispuesto en la ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que fue sustituida, con efectos a partir del ejercicio 1996, por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

Dicho error es evidente desde el momento en que la Sala de instancia resuelve, en el Fundamento Jurídico Cuarto de la Sentencia, la cuestión sobre la deducibilidad de los gastos de las compras de entradas para los espectáculos taurinos incurridos en el ejercicio liquidado aplicando los criterios emanados de una jurisprudencia que analiza una normativa, en concreto el artículo 14 de la Ley 61/1978 , que no resultaba de aplicación al caso de autos.

La indefensión producida resulta evidente, máxime cuando, como más adelante examinaremos, la propia Audiencia Nacional llega a admitir implícitamente que de resultar de aplicación la Ley 43/1995 al ejercicio 1999, se hubiera estimado la pretensión de mis mandantes.

No obstante el motivo debemos desestimarlo, por tener más adecuado emplazamiento el eventual error denunciado por la parte en el concepto de infracción del ordenamiento jurídico, a ventilar pro la vía de la letra d) del artículo 88.1 de la LJC, como con acierto procesal hacen los recurrentes en el motivo tercero.

En el motivo tercero, la parte acusa que la sentencia impugnada infringe el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 , al calificar los gastos correspondientes a compras de entradas para espectáculos taurinos como liberalidades.

La sentencia de instancia afrontó la petición de deducción de estos gastos en los siguientes términos:

"(...) el Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad del citado gasto y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éste alcanzada, por cuanto la necesariedad del mismo no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos, resulta procedente la desestimación de dicho motivo de impugnación; máxime teniendo en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de noviembre de 2.001 (rec. núm. 4046/1996 ) "aún cuando la sentencia de 1 de octubre de 1997 parece apuntar la posibilidad de la aplicación de los criterios interpretativos más extensivos, ya apuntados en el artículo 14.1.f) de la nueva Ley 43/1995 , no debe olvidarse que tal precepto y lo en él establecido (que da contenido específico al concepto jurídico indeterminado de "liberalidad") no estaba, sin embargo, ya, en vigor al tiempo de los hechos examinados en estos autos, que, por tanto, han de someterse a la doctrina que ha venido imperando incluso hasta las últimas sentencias antes citadas".

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por "compras de entradas" en los espectáculos en los que interviene como "torero", son, en principio, distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda, al no estar acreditado el destino de las mismas y su finalidad, que lo acrediten como de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Es cierto, se reitera, que, como hemos visto, la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, vigente, ha introducido una nueva regulación sobre esta materia, conforme establece su art. 14 , pero no es menos cierto que esta normativa no resulta aplicable al caso, dado el ejercicio liquidado".

La sentencia establece, por tanto, dos conclusiones: que la Ley 43/1995 ha supuesto un avance en cuanto a la determinación de que gastos serían deducibles, conforme a lo descrito en su artículo 14 y que no obstante, aplicando la doctrina que de este artículo ha extraído el Tribunal Supremo, tampoco puede aceptarse la pretendida deducibilidad del gasto por no haber quedado acreditadas su necesidad y conexión con los ingresos obtenidos, aún cuando reconoce que pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, de modo que siendo ésta la argumentación de la sentencia, resulta ser un mero "obiter dicta", sin duda erróneo, pero sin consecuencia decisoria alguna, la afirmación que se contiene en las últimas líneas del fundamento de derecho cuarto de la sentencia recurrida, que parcialmente hemos reproducido, en el sentido de que el artículo 14 de al Ley 43/95 no sería aplicable al caso, dado el ejercicio liquidado, porque como se desprende del texto del citado fundamento ha sido precisamente en explícita función de este artículo como la Sala de instancia ha resuelto la cuestión.

En todo caso, en sentencia de 25 de enero de 2010 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 69/2005) hemos establecido que

"Deben, pues, admitirse incluso antes de la vigencia de la Ley de 1995, que los gastos de relaciones públicos y de promoción, y en general, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas no son liberalidades, en cuanto los mismos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos",

si bien a continuación la propia sentencia se ocupa de acreditar en el caso concreto "la necesidad del gasto".

Es este dato el que nos toca valorar y es aquí donde se produce la doble calificación de la sentencia recurrida, que por un lado considera que no eran necesarios, pero sí convenientes para la gestión de la empresa y, en este sentido, no cabe sino aceptar que esta positiva conveniencia alcanza a poder integrarse en la mencionada interpretación jurisprudencial del artículo 14 de la Ley 43/1995 y por eso excluirlos de la noción de liberalidad, habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el caso, en el que hay que partir de que el importe de los mismos -cuya realidad la Administración no pone en duda-, fue en el ejercicio liquidado (1999), de 6.716.530 pts., por lo que consideramos que resulta razonable la calificación de "conveniente para la gestión de la empresa" que sin mayor desarrollo hace la Sala de instancia de la entrega de entradas por parte del torero a periodistas y medios de comunicación, representantes de otros toreros, empresarios y, en general, a personas clave en la contratación dentro del mundo taurino, conforma un elemento promocional de su actividad y que tiene un impacto evidente en la posibilidad de ser contratado, bien para más plazas bien para plazas de mayor categoría.

Por otra parte, consta en las actuaciones practicadas que el torero don Jaime en más de cien corridas al año en los ejercicios 1996 a 1998 (folios 25 y 26). En 1999 la parte aduce que toreó en más de 125 corridas. A una media de 10.000 pesetas (60,1 euros) por entrada, se obtiene que la media de compra de entradas resulta ser de cinco por corrida, número que no resulta excesivo y sí perfectamente acorde con la actividad de relaciones públicas con medios de comunicación, representantes de toreros y empresarios de otras plazas.

En definitiva, procede admitir la deducibilidad de dichos gastos.

En el cuarto motivo se denuncia la infracción del art. 37 de la Ley 40/1998 y en él se nos dice que Tal y como puede observar ese Alto Tribunal, la Audiencia Nacional estima procedente que la diferencia entre la entrada en divisas procedentes de los países latinoamericanos y los ingresos procedentes de los contratos celebrados en dicho continente en el ejercicio 1999 reciba el tratamiento de incrementos injustificados de patrimonio y ello en virtud de lo establecido en el artículo 49 de la Ley 18/1991 que establece " que tendrán la consideración de incrementos injustificados de patrimonio los bienes y derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo ".

A juicio de la parte es obvio que la normativa aplicable al ejercicio liquidado es la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En consecuencia, consideran los recurrentes que el fallo de la Sala de instancia vulnera además el artículo 37 de la Ley 40/1998 que dispone lo siguiente:

"Artículo 37. Ganancias patrimoniales no justificadas.

Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificados los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".

Al amparo del precepto mencionado, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de los Tributos de la Delegación de Jaén confirma la regularización practicada en el Acuerdo de liquidación (paginas 5 y 6) en lo que respecta a la calificación como incremento de patrimonio no justificado de la diferencia existente entre las entradas en divisas de América (103.262.181 pesetas) y los ingresos declarados por torear en dicho continente en el ejercicio objeto de inspección (80.190.205 pesetas).

En relación con esta cuestión, señalan los sujetos pasivos del tributo que en el curso del procedimiento inspector no dejaron de reconocer en ningún momento el error en que incurrieron en la declaración de sus rendimientos y explicaron igualmente que este error obedecía a la falta de conciliación contable entre los rendimientos por tipo de cambio derivados del cobro de las corridas en divisas con los rendimientos derivados de las actividades desarrolladas en el extranjero. No obstante, afirman la premisa de que esta circunstancia nada tiene que ver con la calificación que estos rendimientos no incluidos en la declaración debían tener.

Así, la parte entiende que la Inspección debería haber considerado la totalidad de las rentas derivadas de las actuaciones realizadas en América como rendimientos de actividades económicas. Otra calificación no hubiera sido posible en atención a las Diligencias que contienen las entradas por divisas y los ingresos procedentes de corridas celebradas en el mismo continente prácticamente en las mismas fechas en que se efectúan los ingresos, tal y como puede observa este Alto Tribunal:

Diligencias de 13 de marzo de 2001:

"Se solicitan los siguientes datos relativos a la entrada de divisas (traducidos a pesetas) por ejercicio" (1..)

1999

11-2 54.956.846 EEUU

9-3 21.190.000 Colombia

24-12 4.661.256 EEUU

24-12 4.155.189 EEUU

5-5 18. 655.890 EEUU"

Diligencia de 22 de junio de 2001:

"8.)- Las cantidades por ejercicios percibidas en América son como sigue: (...)

1999

Por trece corridas celebradas los días 3 de enero (Cali), 4 de enero (Cali), 10 Enero (México), 24 Enero (México), 28 Enero (San Cristóbal), 29 Enero (San Cristóbal), 31 Enero (Bogotá), 5 Febrero (México), 7 Febrero (México), 11 Diciembre (Queretaro), 12 de diciembre (México), 18 Diciembre (Puebla) y 19 Diciembre (Orizaba) 80.190.205 ptas.".

A mayor abundamiento, a la vista del resultado de las actuaciones inspectoras documentado en las Diligencias citadas y en el Acta incoada, el Jefe de la Oficina Técnica, en el Acuerdo de liquidación llega a la conclusión de que los ingresos en divisas de cada ejercicio corresponden a las corridas llevadas a cabo durante el mismo. Otra conclusión no puede extraerse de las siguientes manifestaciones contenidas en la página 6 del Acuerdo de liquidación.

Asimismo, el cálculo efectuado por el Inspector actuario y confirmado por el Jefe de la Oficina Técnica para determinar el incremento injustificado de patrimonio es sumamente revelador, al detraer de los ingresos en divisas procedentes de América (103.262.181 pesetas) los rendimientos declarados por torear en dicho continente (80.190.205 pesetas).

Consideran por eso que, dado que las ganancias no justificadas de patrimonio constituyen un elemento de cierre o un último recurso del sistema de imposición sobre la renta, en lugar de calificar estas diferencias como incremento no justificado hubiera procedido la rectificación de la cifra de ingresos a considerar para determinar los rendimientos de actividades profesionales.

El motivo debe ser estimado: como hemos dicho en sentencia de 19 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 265/2004 ):

"(...) por la regulación de los incrementos de patrimonio no justificados de que la sentencia recurrida deja constancia, y de la doctrina jurisprudencial que la interpreta, se deriva que la acreditación de renta y patrimonio suficiente es prueba bastante para desvirtuar la existencia de la pretendida regularización, sin que sea necesaria para la sentencia recurrida la concreta acreditación de qué fondos fueron concretamente los empleados".

Con arreglo a esta doctrina, y no sin reconocer que los ingresos discutidos no se declararon por los recurrentes en la declaración correspondiente al ejercicio impugnado, resulta evidente que si la Administración ha podido determinar que las entradas en divisas corresponden a rendimientos derivados de su actividad, dadas las fechas de declaración de estos ingresos en las cuentas bancarias y la fecha en que tuvieron lugar las corridas en los países hispanoamericanos, es claro que la calificación otorgada por la Administración no puede ser mantenida, pues el origen de dichos ingresos resulta perfectamente determinado, tal como deriva de la Diligencia de 22 de junio de 2001 (folio 51) , lo que elimina las posibles dudas a las que hace referencia el propio Acuerdo de liquidación (páginas 6/7). Lo contrario supondría que no se pudieran nunca regularizar rentas no declaradas por el sujeto pasivo, pues estas siempre se tratarían como incrementos injustificados de patrimonio.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación . No hacemos imposición de costas en el presente recurso de casación y en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,