STS, 3 de Julio de 2012
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2012:5522 |
| Número de Recurso | 5370/2009 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 3 de Julio de 2012 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Julio de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5370/2009, interpuesto por GAS Y ELECTRICIDAD GENERACIÓN, S.A., Sociedad Unipersonal representada por el Procurador de los Tribunales don José Guerrero Tramoyeres contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de mayo de 2009 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 193/2008, a instancia del mismo recurrente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 16 de abril de 2008, relativa a IVA, sanción, ejercicio 2004.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
En el recurso contencioso-administrativo nº 193/2008 seguido en la Sección Sexto de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de mayo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Gas y Electricidad Generación S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº José Guerrero Tramoyeres, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de abril de 2008, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".
En fecha 1 de julio de 2009, la Sala dictó Auto de aclaración de dicha sentencia en el que acuerda: "Ha lugar a aclarar la sentencia de fecha 6 de mayo de 2009, dictada en el recurso 193/2008 , en cuanto que las bases de la sanción vienen establecidas por el ingreso extemporáneo".
El Procurador de los Tribunales don José Guerrero Tramoyeres en su nombre y representación de la entidad GAS Y ELECTRICIDAD GENERACIÓN, S.A. Sociedad Unipersonal, presentó con fecha 14 de julio de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 23 de julio de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
La parte recurrente, presentó con fecha 6 de octubre de 2009, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que se anule la sentencia recurrida y, por consiguiente, declare la anulación de la sanción impuesta.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera-, en fecha 17 de febrero de 2011, dictó Auto en el que "Acuerda: declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de GAS Y ELECTRICIDAD GENERACIÓN, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL, contra la Sentencia de 6 de mayo de 2009 , aclarada por auto de 1 de julio de 2009, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional en el recurso número 193/2008 y para su sustanciación remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de conformidad con las normas de reparto de asunto".
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 18 de mayo de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
La entidad Gas y Electricidad Generación S.A., Sociedad Unipersonal, interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 6 de mayo de 2009 , por la que se desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por aquella contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de abril de 2008, desestimatoria a su vez de la reclamación económica administrativa planteada por la hoy recurrente relativa a sanción por falta de ingreso en plazo de cuota en concepto de IVA relativa al ejercicio de 2004.
La sentencia impugnada nos dice que
" Los hechos que han dado origen a la presente controversia pueden sintetizarse como sigue: la recurrente dejó de ingresar cantidades debidas en concepto de cuota del IVA, de los meses de julio a septiembre de 2004, realizando el ingreso el 22 de noviembre de 2004, si bien en los meses señalados no indicó el periodo impositivo al que la regularización se refería. No existió requerimiento previo por parte de la Administración".
La recurrente aduce un único motivo de casación, al amparo de lo previsto en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , que bifurca con el acuse de dos tipos de vulneración.
En el primero denuncia la de los artículos 198.2 y 178 de la Ley General Tributaria .
Como se indicó en la demanda, en el caso planteado nos encontramos ante el incumplimiento de la obligación de presentación en plazo de las declaraciones-liquidaciones (modelo 380) relativas al "Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones" de los meses de julio a septiembre de 2004, consistentes en salidas de fuelóleo y gasóleo de depósitos fiscales para su consumo en la producción de electricidad.
Pero tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), hay que tener muy presente -nos dice la parte- su peculiar mecánica liquidatoria en orden a determinar la realidad de un perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Ello exige contemplar dichas operaciones en su conjunto; esto es, hay que atender tanto a las cuotas de "IVA devengado" (declaradas en el modelo 380 correspondiente al mes de octubre de 2004) como a las cuotas de "IVA deducible" (declaradas en el modelo 320).
Pues bien, la sentencia aquí recurrida, al enjuiciar el caso que nos ocupa, se limita al análisis de "IVA devengado".
A juicio de esta representación, este enfoque parcial condiciona la correcta tipificación de la infracción tributaria.
En efecto, como se indicó en la demanda, de haber tenido lugar la presentación en plazo de las correspondientes declaraciones-liquidaciones de las operaciones en cuestión (salidas de los hidrocarburos de los depósitos fiscales para su consumo en las centrales de generación), no se hubiera producido, en conjunto, ingreso de cantidad alguna por las mismas, ya que las cuotas devengadas hubieran sido igualmente deducibles en el mismo período, de conformidad con el artículo 98.2, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .
Y ello en razón a que las cuotas devengadas y declaradas en el modelo 380 hubieran sido deducibles en el mismo período en el modelo 320, con arreglo al principio de neutralidad que preside este impuesto, por lo que no habría existido quebranto económico alguno.
En razón de esta ausencia de perjuicio económico y al principio de proporcionalidad (previsto expresamente en el segundo párrafo del artículo 178 LOT), considera la recurrente que el tipo infractor del caso planteado es el previsto en el articulo 198 LGT , cuyo título ("infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, ... ") resulta acorde con el supuesto enjuiciado, atendiendo al mecanismo global de liquidación del Impuesto.
La tipificación que la sentencia impugnada realiza en el artículo 191.6 LGT ("infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación representaría, como queda indicado, una visión limitada de la referida singularidad liquidatoria del IVA, olvidando que las operaciones en cuestión, contempladas en su conjunto, no generaban cuota alguna a ingresar.
Al no haber mediado requerimiento previo de la Administración en el caso que nos ocupa, sería aplicable lo establecido en el párrafo primero del apartado 2 del mencionado artículo 198 de la LGT , por lo que la sanción, en su caso, consistiría en multa pecuniaria fija de 100 euros por cada declaración-liquidación presentada fuera de plazo.
En esta su primera manifestación, el motivo debe ser estimado, a la vista de nuestra más reciente jurisprudencia contenida en sendas sentencias de 10 de mayo de 2010, dictadas en los recursos de casación 1432 y 1454 de 2005 , en la segunda de las cuales decíamos que
"(...), en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992, en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles ( artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.
Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5 º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 , FJ 4º).
Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.
Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3).
La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62 ), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64 ), 19 de enero de 1982, Becker (8/81 ), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77 ) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo(103/88 ).
Hemos de concluir, pues, que Repsol Petróleo, S.A., tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se auto- repercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71)".
En estas condiciones de falta de perjuicio económico a la Hacienda que evidencia la posición de la Justicia comunitaria que hacemos nuestra en las referencias sentencias, resulta obvio que desaparece el dato más sustancial del tipo descrito en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , cual es el de dejar de ingresar la deuda tributaria, por lo que conforme al criterio de la recurrente, debemos considerar que el caso debió de integrarse en el supuesto infractor descrito en el artículo 198.2 de la propia Ley, conclusión que hace inocuo que nos ocupemos del resto de las cuestiones planteadas en el proceso y que conduce directamente a la estimación del recurso contencioso-administrativo.
No ha lugar a especial declaración sobre las costas, ni de la instancia ni del recurso de casación.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Primero , declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto por GAS Y ELECTRICIDAD GENERACIÓN, S.A., Sociedad Unipersonal contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2009, dictada en el recurso 193/2008 , que casamos.
Segundo , estimamos el recurso contencioso-administrativo formulado por la citada sociedad contra resolución del TEAC de 16 de abril de 2008, relativa a IVA, sanción, ejercicio 2004, que anulamos.
Tercero , no hacemos especial declaración sobre las costas ni de la instancia ni del recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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