STS, 12 de Julio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 452/2007 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de junio de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de SOGECABLE S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de octubre de 2007, que anulamos por ser contraria a derecho, así como los actos administrativos de que trae origen. Sin expresa imposición de costas".

El Abogado del Estado, presentó con fecha 4 de septiembre de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencias de fechas 18 de noviembre y 21 de diciembre de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 15 de abril de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó tener por interpuesto el recurso, lo estime y revocando la sentencia de instancia y con costas.

La sociedad SOGECABLE S.A., representada por la Procuradora doña Sara García Perrote Latorre compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 7 de junio de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación a la Procuradora Dña. Sara García Perrote Latorre en nombre de la sociedad SOGECABLE S.A., parte recurrida, presentó en fecha 1 de septiembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia inadmitiendo o desestimandolo y con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de julio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2009 , que anuló la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de octubre de 2007 sobre sanción tributaria.

La sentencia impugnada nos dice que

" Son antecedentes fácticos a tener en cuenta en la presente sentencia:

1) El día 4 de julio de 2005, la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas (UCGGE) de la AEAT, dictó liquidación provisional en relación con el IVA del ejercicio 2005 (período 1) de SOGECABLE S.A., parte actora en este recurso.

En la motivación de la Resolución se expresa que se modifica el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de períodos anteriores (1.577.107,98 euros), resultando una deuda tributaria de 249.881,49 euros (245.410,32 euros de cuota y 4.471,17 euros de intereses de demora).

La deuda tributaria fue ingresada por la parte actora el 12 de agosto de 2005.

2) El 12 de septiembre de 2005 la UCGGE dictó Acuerdo de inicio de expediente sancionador.

3) Tras el escrito de alegaciones de la parte actora, el Jefe de Control Tributario y Aduanero dictó Acuerdo 14 de febrero de 2006 de imposición de sanción por importe de 398.853,42 euros, por una infracción tributaria grave, consistente en acreditar improcedentemente partidas a compensar en el IVA del ejercicio 2005 (período 1).

4) La reclamación económico administrativa contra el anterior Acuerdo fue desestimada por la Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2007, anteriormente citada, que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo".

El Abogado del Estado formula un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 183 de la LGT .

El motivo se articula con el propósito de subrayar cómo -a su juicio- la sentencia recurrida infringió el artículo citado, en cuanto que anudó la improcedencia de la sanción al incumplimiento del deber que sobre la Administración pesa de destruir la presunción de inocencia, mediante una adecuada justificación o motivación de la concurrencia de intencionalidad en el obrar del contribuyente en contra de la norma.

Bien al contrario, entiende el Abogado del Estado que la motivación, siquiera fuese sucinta, existió y se expresó con la indicación del grado de imputación: a título de simple negligencia, según así lo apreció la Dependencia del Control Tributario y Aduanero, en acuerdo de 14 de febrero de 2006.

Afirma, en fin, el Abogado del Estado, que concurriendo así la motivación cuya ausencia pretendió la recurrente, es visto que si, efectivamente, ésta entendió que aquella apreciación había sido errónea, por cuanto aplicó la diligencia debida en su proceder fiscal, a ello debió aplicar su esfuerzo y no a la denuncia de una omisión que realmente no se produjo.

Concluye la Administración recurrente que se ha desarrollado correctamente el procedimiento sancionador. Pese a ello, es decir, pese a haber motivado la culpabilidad, la sentencia, admitiendo este extremo, sin embargo lo viene a reputar viciado al decir que la Inspección la asoció a declarar devoluciones ya solicitadas y el TEAC a devoluciones derivadas de la absorción lo que, dice la sentencia: "...es claro que tales contradicciones y falta de claridad en la motivación impiden a la sociedad recurrente conocer porqué se le sanciona, y al propio tiempo impiden también el control jurisdiccional sobre la actuación administrativa" (pag. 4, párrafo cuarto).

Considera la parte recurrente que no puede admitirse semejante conclusión. Si la motivación ha existido -así lo reconoce- no fue desconocida ni por la recurrente ni por la Sala de instancia la infracción a que se refería. Lo primero, por cuanto la propia recurrente, en vía administrativa y en la judicial, refieren perfectamente la motivación a las infracciones denunciadas por la Inspección, sin expresar reserva alguna al respecto; lo segundo, por cuanto ni aquella formuló reserva alguna en la vía judicial sobre este extremo que saca a colación la sentencia ni dado los términos en que el litigio se produjo -demanda y contestación- puede inferirse que al Tribunal se le impidió el control jurisdiccional, como en modo alguno al recurrente desconocer por qué se le sancionó.

A la vista de esta argumentación de la recurrente, procede analizar la causa de inadmisibilidad invocada por la representación de la sociedad SOGECABLE, S.A, aduciendo que lo que en realidad pretende el Abogado del Estado es que se efectue una nueva valoración de la prueba, lo que no tiene cabida en casación.

En nuestra sentencia de 29 de septiembre de 2011, Recurso de Casación 5279/2008 , FJ4, declarábamos al respecto:

" Esta Sala viene señalando [Sentencias de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1790) (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10234/2004 ), FD Duodécimo] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede».

Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]»".

La causa no puede prosperar, porque en el caso que enjuiciamos lo que se discute por la representación del Estado es si existió una suficiente motivación por parte de la Administración a la hora de imponer la sanción discutida, impugnación esta que debe considerarse incluida en la excepción antes referida , razones que llevan a rechazar la indmisibilidad postulada.

Y entrando ya en el examen del recurso, conviene señalar que la sociedad actora, en su escrito de demanda, había aducido como motivos de impugnación de la sanción debatida su falta de motivación y la ausencia de culpabilidad de la entidad, sustentada esta a su vez en la inexistencia de ocultación y la posibilidad de interpretaciones divergentes.

La Sala de instancia contestó a este planteamiento en los siguientes términos:

"La Sala comparte la alegación de la parte recurrente sobre ausencia de motivación de la concurrencia del requisito de culpabilidad de la sanción.

Así, en el Acuerdo de imposición de sanción (folios 17 y 18 del expediente administrativo) se explica, en el apartado de "motivación", que la sanción viene motivada por haber la Administración tributaria reducido las cuotas a compensar para períodos futuros en 1.577.107,98 euros, de las cuales:

- 1.509.872,56 euros correspondían a cuotas a compensar de entidades que habían solicitado ya la devolución,

- 9.569,03 euros se comprobó que correspondían a compensación de cuotas de Plataforma Logística B8262058 cuya devolución también había solicitado la entidad.

- No se han incluido las cuotas a compensar de entidades absorbidas que la entidad podrá compensar con posterioridad.

Por su parte, la Resolución impugnada del TEAC (páginas 11 y 12), al explicar en qué consistió la conducta negligente de la entidad recurrente que es objeto de sanción, indica que la entidad recurrente es una gran empresa, de manera que resulta claro que la misma debería disponer de los medios materiales y personales necesarios para el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, teniendo en cuenta además que existía un criterio administrativo en cuanto a las cuotas del IVA pendientes de compensación procedentes de entidades absorbidas, ya que a la fecha de la presentación de la declaración del período enero de 2005 ya existían diversas resoluciones del propio TEAC y de la Dirección General de Tributos, que se citan, en las que se expresa el criterio de la Administración en este sentido.

La Sala aprecia, por tanto, una contradicción en la motivación del elemento subjetivo de la infracción es decir, en la explicación de en qué consistió la negligencia de la empresa recurrente, pues para el Acuerdo sancionador la conducta negligente consistió en incluir en la declaración del IVA de enero de 2005 cuotas a compensar de entidades que habían solicitado ya la devolución, añadiendo que no se sanciona por haber incluido cuotas a compensar de sociedades absorbidas que se podrán compensar con posterioridad, mientras que para la Resolución del TEAC la conducta negligente consistió en incluir en su declaración cuotas de IVA pendientes de compensación de entidades absorbidas antes de la disolución de dichas sociedades (antes de la inscripción del Acuerdo de disolución en el Registro Mercantil).

A la vista por tanto del Acuerdo sancionador y de la Resolución del TEAC, no es posible conocer si la negligencia consistió en incluir cuotas a compensar que corresponden a entidades que habían solicitado ya la devolución, como dice el primer Acuerdo, o bien si la conducta negligente consistió en incluir en la declaración cuotas a compensar procedentes de sociedades absorbidas antes de la inscripción en el Registro Mercantil del acuerdo de disolución, como indica la Resolución impugnada.

En todo caso, es claro que tales contradicciones y falta de claridad en la motivación impiden a la sociedad recurrente conocer porqué se le sanciona, y al propio tiempo impiden también el control jurisdiccional sobre la actuación administrativa" .

De una lectura sosegada de las actuaciones se desprende que no existe la contradicción en que la sentencia recurrida funda su fallo.

En efecto, la sanción impuesta en el acuerdo de liquidación de la Delegación de Grandes Contribuyentes de 14 de febrero de 2006 se basa exclusivamente en que la sociedad había acreditado incorrectamente partidas a compensar en ejercicios futuros; así deriva del propio acuerdo de liquidación (pág. segunda del Acuerdo de imposición de la sanción) y recoge expresamente el voto particular a la sentencia recurrida.

Por el contrario, no fueron objeto de sanción "las cuotas a compensar de entidades absorbidas que la entidad podrá compensar con posterioridad". De esta manera lo refleja el TEAC en las páginas 4 y 5 de su resolución, refiriendo este órgano, en su Fundamento de Derecho Segundo, que se sanciona a la entidad al "acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras". No obstante el TEAC, a la hora de explicar la culpabilidad de la actora, cita la existencia de diversas resoluciones de la Dirección General de Tributos relativas al criterio de la Administración en cuanto a las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido pendientes de compensación procedentes de entidades absorbidas, concepto este último que, como hemos visto en el acuerdo de liquidación, no era sancionado.

Estas consideraciones acreditan que no resulta cierto el posible desconocimiento de la sociedad recurrente acerca del porqué se le sanciona, párrafo cuarto, si se tiene en cuenta además el hecho quinto de la demanda, en el que la parte se hace eco de la sanción impuesta.

El voto particular a la sentencia impugnada lo expone claramente

"Es la propia demandante quien con toda claridad en sus conclusiones describe lo acontecido, a saber:

La recurrente consigna como cuotas a compensar en la declaración de enero de 2005, 1.822.518,30 euros cuyo desglose es el siguiente:

1.509.872,56 euros Cuotas deducibles de periodos anteriores

312.645,74 euros Cuotas deducibles de sociedades absorbidas

1.822.518,30 euros Total

Dado que había solicitado la devolución de 1.509.872,56 euros, aún cuando no las había recibido en la fecha de la declaración, la Administración tributaria considera que las mismas no deben de figurar en dicha declaración y debe esperar a su devolución.

Respecto de las cuotas procedentes de sociedades absorbidas, la Administración concluye que deben reflejarse en la declaración correspondiente a la disolución de las sociedades extinguidas (inscripción registral) y no en la declaración correspondiente a la fecha del acuerdo de disolución".

Y si no resulta cierto ese desconocimiento, tampoco se impide el control judicial de la sanción dictada, según asegura la resolución hoy enjuiciada.

Por otra parte, el voto particular nos dice que

"Y al respecto ha de destacarse que la Administración tributaria ha llevado a cabo en este caso la actividad probatoria necesaria y la constatación de las circunstancias determinantes de la culpabilidad, cuando menos de la actuación negligente de la entidad recurrente, teniendo en cuenta, sobre todo, que la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, tanto en sus aspectos cuantitativos como cualitativos, de que se disponga al tiempo de cometer la infracción; y no puede obviarse que en el presente caso se trata de una gran empresa a la que se le presupone una dotación de medios materiales y personales acorde con su categoría y, por supuesto, del asesoramiento técnico necesario para el correcto cumplimiento de sus obligaciones con el Fisco, (...)".

Ahora bien, si es cierto que la razón reseñada en el voto particular de que una intendencia de medios compleja del sujeto pasivo del tributo -como lo es sin duda la de la sociedad sancionadora en este caso- es un dato a considerar, sin embargo no puede ser definitivo y determinante por sí solo para apreciar una culpa a nivel de negligencia como la que se ha imputado en el acto administrativo sancionador objeto de este proceso, como lo acredita el hecho mismo de que la resolución del TEAC objeto del proceso invoca y reproduce hasta tres Consultas de la Dirección General de Tributos evacuadas, respectivamente, en los años 1998, 1999 y 2000, referentes a cuotas del IVA pendientes de compensación procedentes de sociedades absorbidas como elemento que dejaría aflorar la circunstancia de la negligente conducta de la entidad contribuyente, al ser claro y manifiesto el criterio administrativo sobre la cuestión.

Pero resulta que precisamente es este argumento el que se vuelve en contra de la Administración, porque de él se concluye que no ha logrado acreditar una posición de auténtica negligencia por parte de la sociedad sancionadora, cuando es así que para acreditar su insuficiente atención a lo que procedía en derecho y que por eso fue objeto de una regularización, ha acudido a unas Consultas que no se referían a supuestos como el regularizado y después sancionado, lo que en definitiva nos lleva a considerar que la culpabilidad, incluso en su nivel más leve, no ha sido debidamente establecida y que por eso el motivo debe desestimarse.

Al desestimarse el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (art. 139 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que en él se nos otorga, ciframos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,