STS, 12 de Julio de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha12 Julio 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Julio de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 2038/2009, promovido por doña Adelaida , representada por el Procurador don Manuel Sánchez Puelles, contra la Sentencia de 26 de febrero de 2009, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 23/2007, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, por importe de 14.142,90 euros a devolver.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En lo que respecta a los hechos de interés en el presente recurso, debemos partir de los hechos que la Sala de instancia considera acreditados, y que son los que a continuación se exponen.

Tras la incoación del correspondiente procedimiento y seguidos los oportunos trámites, la Inspección de los Tributos levantó a doña Adelaida Acta de disconformidad núm. NUM000 (págs. 418 a 429 del expediente administrativo), de fecha 14 de febrero de 2003, en la que, en lo que aquí interesa, se expone lo siguiente:

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, en régimen de tributación individual, con los siguientes datos:

Ejercicio 1999

Base liquidable general: 6.251.680

Base imponible especial: 22.668.359

Autoliquidación: 3.262.938

Respecto de la citada declaración se ha tramitado EXPEDIENTE DE DECLARACION DE FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA, conjuntamente su cónyuge D. Gabriel con NIF NUM001 y con la entidad SOJORSI. S.L. con NIF B82421694, de la cual es EL UNICO SOCIO. El citado expediente ha sido finalizado por resolución del DELEGADO ESPECIAL DE LA AEAT EN MADRID del 12 de diciembre de 2002 declarando la existencia de FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA en la siguiente operación:

Transmisión de la participación que D. Gabriel ostentaba en la mercantil FERRALCA, S.A. (de la que es miembro del consejo de administración) a SOJORSI, S.L. con inclusión en el precio de los dividendos acordados pendientes de pago, siendo la contraprestación de la transmisión pagarés que solo pueden ser satisfechos por el importe percibido de FERRALCA, S.A. en concepto de dividendos, pues no consta que SOJORSI, S.L. desarrolle otro tipo de actividad ni disponga de un patrimonio que permita hacer frente a los pagarés, sino con las cantidades percibidas de FERRALCA en concepto de dividendos. Con la citada operación los dividendos no tributan en la sociedad SOJORSI, S.L. y lo hacen en la persona física en concepto de ganancias patrimoniales con coeficientes de abatimiento y criterio de imputación temporal en función de los cobros, en vez de hacerlo como correspondería a su verdadera naturaleza.

Resuelto el PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA, y habiendo devenido firme por la no interposición de los pertinentes recursos en plazo, procede elevar propuesta de liquidación en los términos acreditados en el citado procedimiento, es decir:

Procede imputar a las personas Físicas el importe íntegro de los dividendos acordados y satisfechos por FERRALCA, S.A. para su integración en la base imponible general del IRPF como rendimientos del capital mobiliario (norma eludida) Lo cual conlleva que deba trasladarse al IRPF de éstas la deducción por doble imposición de dividendos y las retenciones soportadas en la percepción de los mismos; y por otra parte no deba integrar cantidad alguna en la parte especial de la base imponible (norma de cobertura junto con la norma de valoración 8 del Plan General Contable).

Dado que no se ha acreditado un régimen económico matrimonial distinto de la sociedad de gananciales y la participación en FERRALCA SL se adquirió constante el matrimonio, y ha sido declarado el importe de la transmisión de naturaleza ganancial, procede imputar la mitad de los dividendos, deducciones y retenciones a cada cónyuge, resultando las siguientes modificaciones sobre los datos declarados por el obligado tributario.

Dividendos íntegros (multiplicados por 1,40): 81. 860.942

Deducción por doble imposición sobre dividendos: 23.388.841

Retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario: 14. 618.026

Ganancias patrimoniales (base imponible especial).-17.349.728

La modificación en la base imponible especial procede dado que se ha acogido al criterio de imputación temporal en función de los cobros, y el importe líquido percibido en 1999 corresponde íntegramente con el importe líquido de los dividendos repartidos por FERRALCA SL.

Según el apartado 3 del artículo 24 de la LEY GENERAL TRIBUTARIA , no procede la imposición de sanciones

.

La Sala de instancia considera que el 23 de septiembre de 1999 se produjo la transmisión de la participación que don Gabriel ostentaba en la mercantil FERRALCA S.A. (de la que era miembro del Consejo de Administración) a la entidad SOJORSI S.L. (participada íntegramente por él y constituida el 6 de septiembre de 1999), con inclusión en el precio de los dividendos ya devengados pero pendientes de pago (que FERRALCA S.A. había acordado repartir el 7 de septiembre de 1999, exigible y pagadero a partir del 30 de septiembre del mismo año), siendo la contraprestación de la transmisión pagarés que sólo podían ser satisfechos con el importe percibido de FERRALCA S.A. en concepto de dividendos, al no constar que SOJORSI S.L. desarrollase otro tipo de actividad ni dispusiese de un patrimonio que permitiera hacer frente a los pagarés, sino con las cantidades percibidas de FERRALCA S.A. en concepto de dividendos.

Según la Sentencia impugnada, con la citada operación, tras la cual el vendedor de las acciones de FERRALCA S.A seguía disponiendo de ellas en el mismo número, aunque de forma indirecta a través del 100% de las acciones de SOJORSI S.L., se evita que los dividendos repartidos por FERRALCA S.A. tributen como tales en la persona física que era socio cuando se acuerda su reparto, sin que tampoco tributen en la sociedad de la que es socio cuando se pagan, SOJORSI S.L., ya que los contabiliza como un derecho de cobro que minora el coste de adquisición de las acciones adquiridas (norma de valoración 8ª del Plan General Contable), surgiendo, en su sustitución, una ganancia patrimonial en las personas físicas, que se reduce de forma considerable por aplicación de los coeficientes de abatimiento y se integra en la parte especial de la base imponible del impuesto.

Resuelto el procedimiento especial de fraude de ley tributaria, la Inspección elevó propuesta de liquidación imputando a los socios personas físicas el importe íntegro de los dividendos acordados y satisfechos por FERRALCA S.A. en 1999, para su integración en la base imponible general del IRPF como rendimientos del capital mobiliario (norma eludida), trasladando al IRPF de éstas la deducción por doble imposición de dividendos y las retenciones soportadas en la percepción de los mismos, no integrándose cantidad alguna en la parte especial de la base imponible (norma de cobertura junto con la norma de valoración 8ª del Plan Contable).

Dado que no se había acreditado un régimen económico matrimonial distinto al de la sociedad de gananciales, tanto en vía administrativa como en sede procesal, que la participación en FERRALCA S.A. se adquirió constante el matrimonio, y que había sido declarado de naturaleza ganancial el importe de la transmisión, procedía imputar la mitad de los dividendos, deducciones y retenciones a cada cónyuge por ser los destinatarios últimos del importe percibido por dividendos, resultando en definitiva una propuesta en concepto de cuota de 2.353.180 ptas. (14.142,90 euros) a devolver, propuesta que se convirtió en liquidación al ser confirmada por resolución de fecha 28 de marzo de 2003.

Dicha liquidación fue impugnada por la hoy recurrente ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 28/9944/03, mediante Resolución de 27 de septiembre de 2006, en la que se argumenta que el procedimiento de declaración de fraude de ley tributaria concluyó por resolución en la que se informaba a los contribuyentes afectados del derecho que tenían a interponer recurso o reclamación, medios de impugnación que no ejercitaron, por lo que el acto de declaración de fraude de ley devino firme e inatacable, no pudiendo ser discutido a través del recurso presentado frente a la liquidación. Se añade que las restantes cuestiones planteadas por la reclamante quedaban vacías de contenido, siendo adecuado a derecho, como hizo la Inspección, aplicar la norma eludida en detrimento de la norma de cobertura, sustituyendo el incremento de patrimonio declarado por el dividendo devengado en 1999.

SEGUNDO

Disconforme con la Resolución del TEAR de Madrid, la representación procesal de doña Adelaida interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 23/2007, en el que solicitaba la anulación de la liquidación recurrida, la declaración de validez a efectos fiscales de la compraventa de acciones de FERRALCA, S.A., la improcedencia de imputarle el dividendo percibido por la entidad SOJORSI, S.L., como adquirente de las acciones, así como la inexistencia de fraude de ley tributaria por haberse aplicado las normas generales de tributación sin elusión de norma alguna, computando como incremento de patrimonio el derivado de la venta efectiva de las acciones.

En la demanda se alegó, en primer lugar, que cabía recurrir la liquidación en toda su extensión porque, desde la derogación en 1993 del Real Decreto 1919/1979, no existía obligación legal de recurrir de manera separada la resolución que declara la existencia de fraude de ley para poder oponerse al posterior acto de liquidación que aplica el art. 24 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), a la hora de determinar la deuda del sujeto pasivo. En relación con el fraude de ley, se negaba su existencia afirmando que la compraventa de acciones constituye una lícita economía de opción fiscal del sujeto pasivo, operación válida que no merece ningún reproche porque a través de ella se consiga un ahorro fiscal ya que el contribuyente tiene derecho a condicionar, por motivos tributarios, las decisiones referidas a su actividad económica. Se afirma que la Administración confunde el fraude con una supuesta simulación referida a la causa, simulación que tampoco concurría en este caso, no siendo admisible que la Agencia Tributaria admita la validez y eficacia de la compra por Sojorsi, S.L. de acciones de Ferralca, S.A. y, al mismo tiempo, impute los dividendos de tales acciones a los socios de Sojorsi, imputación que sólo podría realizarse si Sojorsi fuese una sociedad en transparencia fiscal, sin que la técnica del fraude fiscal tributario permita atribuir a los socios el dividendo percibido por una sociedad, por cuanto la calificación fiscal no puede prescindir de la personificación jurídica societaria, para lo cual la Inspección tendría que haber probado que Sojorsi S.L. era una sociedad puramente simulada y fraudulenta, posibilidad que ni siquiera sugirió en ningún momento, de modo que es total la separación jurídica y patrimonial de la sociedad y sus socios. Destacó, por último, que la operación cuestionada no ha producido ningún resultado contrario al ordenamiento jurídico toda vez que el precio percibido por las personas físicas que transmitieron las acciones de Ferralca, S.A. dio lugar a un incremento patrimonial que tributó por el IRPF, mientras que el cupón corrido referido al dividendo percibido por Sojorsi, S.L. se registró, con arreglo a la norma de valoración octava del PGC, como derecho de cobro y, por tanto, no fue computado como coste de adquisición de las acciones de Ferralca, S.A. ni dará lugar, por ello, a una mayor pérdida o una menor ganancia cuando tales acciones se vendan.

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó Sentencia, de fecha 26 de febrero de 2009 , desestimando el recurso y confirmando la resolución impugnada.

La Sentencia de instancia examina la cuestión de la firmeza del acto que declaró la existencia de fraude de ley y, por tanto, la posibilidad de recurrir tal declaración al impugnar la liquidación que deriva de aquélla, señalando que:

Como ya se ha indicado, la Administración considera que dicha resolución es firme al no haber presentado en plazo la actora los recursos a los que tenía derecho y de los que fue informada al efectuarse la notificación, argumento que rechaza la parte actora, que considera que la declaración de fraude de ley pronunciada en el seno de una actuación inspectora es recurrible junto con la liquidación final.

Pues bien, en la sentencia aludida por la parte actora, de fecha 5 de mayo de 2005 (Recurso nº 64/2002 ), esta Sección consideró que al derogarse el Real Decreto 1919/1979 por el Real Decreto 803/1993 se derogó el procedimiento establecido para la calificación de fraude de ley, sin fijar otro concreto y con la simple remisión a los principios de la Ley 30/1992, no remitiéndose a ningún procedimiento específico, por lo que, ante la ausencia de procedimiento expreso, el sujeto pasivo podía impugnar la calificación de fraude recurriendo la liquidación resultante, con lo que se garantizaba plenamente el derecho de defensa del contribuyente al estar facultado para alegar en ese momento tanto los motivos de impugnación referidos a la calificación de fraude como los relativos a la liquidación misma, siendo esta línea la que establece el art. 159.7 de la nueva Ley General Tributaria .

Sin embargo, el Tribunal Supremo, en la posterior sentencia de 25 de mayo de 2007 , expresa que "... aunque la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley fuera susceptible de ser impugnada autónomamente, lo que no ocurre en la actualidad, según la nueva Ley General Tributaria, art. 159 ...", lo que parece dar a entender que el Tribunal Supremo considera que con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003 el acto administrativo de declaración de fraude era impugnable de forma autónoma, aunque a partir del Real Decreto 803/1993 no hubiera un procedimiento especial establecido a tal efecto, pues no distingue entre el momento anterior y el posterior al indicado Real Decreto.

En el presente caso, la resolución del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Madrid de 12 de diciembre de 2002, que declaró la existencia de fraude de ley tributaria, expresaba que contra dicho acto se podía interponer recurso de reposición ante ese órgano o bien reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid en el plazo de quince días. Por ello, la actora debió impugnar dicha resolución si discrepaba de su contenido, de acuerdo con la indicación de recursos que figuraba en la notificación o, al menos, si estimaba que no era susceptible de ser recurrida, debería haberlo manifestado a efectos de que por el Tribunal competente se determinara si era o no recurrible. Pero la interesada no interpuso recurso, por lo que aquella resolución devino firme.

Además, la resolución que declaró la existencia de fraude de ley era ejecutiva, como razona el TEAR de Madrid en el acuerdo aquí recurrido, ejecutividad que declara de forma expresa la citada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de mayo de 2007 . No obstante, ello no priva al contribuyente de su derecho a impugnar la posterior liquidación, aunque no pudiera ser atacada a través de ese medio de impugnación la declaración de fraude de ley

(FD Cuarto) .

Seguidamente, y como razonamiento añadido a lo expuesto, la Sala de instancia examina las alegaciones de las partes en relación con el fraude de ley y considera acreditada su existencia indicando que « debe señalarse que es de aplicación al presente caso el art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , redactado por Ley 25/1995, vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa, que dispone:

"1.Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

  1. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

  2. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

El fraude de ley ha sido analizado por diversas sentencias, en las que se afirma que "es un concepto que implica una infracción encubierta de la ley, realizada bajo la apariencia de licitud: quien la realiza, sin entrar sus actos en contradicción abierta con la norma, sí entran en un sistema de burlarla buscando una u otras normas que puedan prestar apoyo aparente de legalidad al hacer de quien actúa en fraude de ley" ( sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 1995 ), por lo que se exigen "una serie de actos que, pese a su apariencia de legalidad, violan el contenido ético del precepto legal en que se amparan" ( sentencias del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 1994 y 9 de junio de 1995 ).

Por otro lado, los requisitos que deben reunir los actos para considerar que han sido realizados en fraude de ley tributaria son, como destaca el Abogado del Estado, los siguientes: a) la doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria; b) el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; c) la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados, de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; d) la consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

Pues bien, en el presente caso los hechos reflejados en la resolución de 12 de diciembre de 2002 (que han quedado descritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), reúnen todos los requisitos para considerar que han sido realizados en fraude de ley tributaria. En efecto, la venta de las acciones de Ferralca se realizó el día 23 de septiembre de 1999 a una sociedad (Sojorsi) que había sido constituida el día 6 del mismo mes, un día antes de que Ferralca acordase el reparto de dividendos, incluyéndose en el precio los dividendos acordados y pendientes de pago. Además, la sociedad compradora (Sojorsi) no desarrollaba otro tipo de actividad ni disponía de patrimonio que le permitiese hacer frente a los pagarés librados para el pago del precio más que con las cantidades percibidas de Ferralca en concepto de dividendos. Así, con esta operación se evitaba que tributasen por los dividendos las personas físicas que eran socios cuando se acordó el reparto por Ferralca, no tributando tampoco la sociedad que era socio cuando se pagaron, ya que fueron contabilizados por Sojorsi como un derecho de cobro que minora el coste de adquisición de las acciones adquiridas (norma de valoración 8ª del Plan General Contable), surgiendo, en su sustitución, una ganancia patrimonial en las personas físicas, que se reduce de forma considerable por aplicación de los coeficientes de abatimiento y se integra en la parte especial de la base imponible del impuesto.

En consecuencia, existe una norma tributaria de cobertura -la que regula las ganancias patrimoniales- y una norma tributaria eludida, que es la que califica como rendimientos del capital mobiliario sujetos al IRPF los dividendos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad ( art. 23.1 de la Ley 40/1998 ), existiendo un claro propósito de ahorro fiscal en la operación al tributar la reseñada ganancia patrimonial con aplicación de coeficientes de abatimiento e integrándose en la base imponible especial, norma que no da suficiente cobertura al negocio por haber sido creada con distinta finalidad. Y para el logro de ese fin se han empleado formas jurídicas insólitas, consistentes en la constitución de una sociedad participada íntegramente por el marido de la actora, entidad que, nada más crearse y sin tener patrimonio ni otros negocios, adquiere las acciones de otra sociedad para cuyo pago devuelve al socio vendedor los dividendos percibidos, con lo cual dicho vendedor recupera el rendimiento del capital mobiliario tributando de forma más favorable.

Por ello, es aplicable al caso el ya citado art. 24 de la Ley General Tributaria , que determina la aplicación de la norma tributaria eludida, la cual obliga a imputar los dividendos a la recurrente, lo que ha llevado a cabo la liquidación impugnada, sin que ello implique el levantamiento del velo a que alude la parte actora ya que la Agencia Tributaria se ha limitado a aplicar la norma eludida en los términos que establece el mencionado texto legal, no siendo aplicable la sentencia del Tribunal Supremo invocada en la demanda y referida a la tributación de los "bonos austríacos", cuestión que difiere de la ahora analizada y sobre la que se ha pronunciado esta Sección en numerosas sentencias.

Por último, hay que recordar que el fraude de ley se diferencia del negocio simulado en que mientras en éste existe una discordancia entre la voluntad interna y la declarada, creando una apariencia jurídica para encubrir la verdadera realidad, en el fraude de ley la realidad jurídica es abiertamente creada y el negocio jurídico que aparece es el realmente querido por las partes. Así, en este caso no existe simulación absoluta ni relativa, ya que la compraventa de acciones realizada fue el negocio verdaderamente querido por los contratantes, que efectuaron la operación con la finalidad de hacer un menor pago fiscal burlando la norma que regula la tributación de los dividendos» (FD Quinto) .

TERCERO

Contra la anterior Sentencia, la representación procesal de la Sra. Adelaida preparó, mediante escrito presentado el 17 de marzo de 2009, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 5 de mayo de 2009, en el que formuló ocho motivos de casación, si bien por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 24 de septiembre de 2009 , se inadmitieron los motivos Primero, Segundo, Tercero, Quinto y Sexto, de manera que únicamente se hará referencia a los tres motivos admitidos.

En el motivo de casación Cuarto se aduce, por la vía de art. 88.1.d) y del art. 88.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), la «omisión por la Sentencia recurrida de hechos referentes al supuesto fraude de ley, con constancia en el expediente administrativa, cuya toma en consideración resulta necesaria para apreciar la infracción alegada del artículo 24 de la Ley 230/1963 , la desviación de poder en la aplicación del mismo y la infracción del artículo 35.1.b) de la Ley 40/1998 del IRPF » (pag.46).

Sostiene la parte que «[l]a Sentencia recurrida basa su confirmación de la liquidación por fraude de ley en la circunstancia de que el precio satisfecho por las acciones de FERRALCA S.A. transmitidas por el recurrente a la entidad SOJORSI S.L. corresponde en realidad a un dividendo acordado por FERRALCA S.A. con anterioridad a dicha transmisión de acciones.

Lo que la Sentencia omite y consta en el expediente administrativo con arreglo a lo indicado en el PRIMERO de los HECHOS es, sin embargo, lo siguiente:

1) Que el dividendo bruto acordado ascendía, en relación con las acciones transmitidas, a 120.400.000 ptas.

2) Que el precio acordado y satisfecho por la adquirente (SOJORSI S.L.) a los transmitentes (el recurrente y su cónyuge) por las acciones de FERRALCA SA. ascendió a 296.100.550 ptas. Es decir, que el dividendo acordado representaba tan solo un 40,66% del precio de las acciones.

3) Que el precio acordado y satisfecho de 296.100.550 pesetas corresponde "al criterio de capitalización al 20% del beneficio promedio de los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad, establecido en el art. 35 de la ley 40/1998 del LRPF (171 millones de ptas.). A la valoración resultante se añade el importe del dividendo reconocido (120, 4 millones de ptas.) y una pequeña cantidad en concepto de aplazamiento hasta completar el precio de la compraventa."

4) Que el recurrente y su cónyuge tributaron en el IRPF por la venta de las acciones sobre la totalidad de dicho precio (296.100.550 pesetas), determinado con arreglo al artículo 35 de la ley 40/1998 del IRPF en la forma arriba indicada.

5) Que, no obstante lo anterior, y sin haber negado que el precio satisfecho fuera de mercado y compatible con el artículo 35 de la ley 40/1998 del IRPF , la AEAT "fraccionó" dicha compraventa estimando que no constituía precio de la misma parte del importe satisfecho como tal precio» (pags. 46 y 47).

Añade la recurrente que «[c]laramente se aprecia que las liquidaciones infringen, como consecuencia de ello, el artículo 35.1 .b) de la Ley 40/1998 , dado que consideran como precio de transmisión de las acciones un importe (167.201.680 pesetas) inferior al resultante de la aplicación de dicho artículo (171.000.000 pesetas), cuando el mismo establece taxativamente que el precio de transmisión no podrá ser inferior, ni para la Administración ni para los contribuyentes, al que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad. La propia Administración demandada ha reconocido esta circunstancia cuando menciona que el resultado de aplicar "el criterio de capitalización al 20% del beneficio promedio de los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad, establecido en el artículo 35 de la Ley 40/1998 del IRPF (171 millones)» (págs. 48-49).

Por último, se afirma que «la minoración del precio de transmisión a efectos de la liquidación, además de respetar el límite legal mencionado, debería de contar con la prueba administrativa de que el valor real de mercado de las acciones transmitidas no coincidía con el satisfecho (287.601.680 pesetas) sino que era inferior al satisfecho y superior al mínimo legal (171 millones de pesetas). No hay prueba alguna de esta circunstancia en el expediente administrativo.

La sentencia recurrida al omitir los hechos anteriores, cuya toma en consideración resulta necesaria para apreciar la infracción legal invocada en el presente recurso, debe ser integrada con dichos hechos admitidos como probados por haber sido reconocidos por la propia Administración en sus acuerdos y liquidaciones.

La infracción invocada en el presente motivo da lugar, también, a la atribución de una doble naturaleza jurídica al contrato de compraventa de acciones, dado que una parte de la contraprestación satisfecha por el mismo (inferior a la mínima legal) es considerada como precio a efectos tributarios y el resto es considerada como dividendo cuando se acordó y pagó como precio superior al mínimo legal obligatorio ( artículo 35.1 .b) de la Ley 40/1998 )» (págs. 49-50).

En el motivo de casación Séptimo, al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , se denuncia la infracción del art. 72 de la Ley 40/1998 (transparencia fiscal), en la medida en que la imputación fiscal de los dividendos de FERRALCA a los socios de SOJORSI, S.L. no se hizo aplicando el citado precepto, pues ni dicho artículo se invocó en la liquidación recurrida, ni resultaba aplicable al supuesto objeto de la presente reclamación. La atribución en la práctica de los dividendos a los socios -se dice- aplica el efecto típico de la transparencia fiscal previsto por el art. 72 referido sin que la Administración haya invocado el mismo, ni acreditado, en modo alguno, que la sociedad perceptora del rendimiento reunía los requisitos para ser considerada sociedad en transparencia ( art. 75 de la Ley 43/1995 ).

La recurrente argumenta que «en las páginas 98 a 103 del expediente administrativo consta, como prueba aportada por el recurrente, el acta de conformidad A0 171938471 incoada en relación con los mismos hechos a la sociedad "Alfonso Gallardo Proyectos e Inversiones SA" por la Agencia Tributaria de la Delegación de Badajoz:

"Con fecha 21 de septiembre de 1999 (póliza de compraventa) la entidad adquiere a D. Antonio ( NUM002 ) 8.902 acciones nominativas de la mercantil Ferralca S.A (A79-939.112) ascendiendo el precio a 757.429.120 pesetas.

La entidad ha aportado copia de certificación de Ferralca S.A., expedida el 30 de marzo de 2000, acreditando la existencia de dividendo por importe de 308.000.000 pesetas, exigible para los accionistas a partir del 30 de septiembre de 1999.

De los asientos señalados se desprende que la entidad ha contabilizado la compra por su precio de adquisición, sin incluir el importe de los dividendos devengados y no vencidos. Ello es conforme con la norma de valoración octava del plan general de contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990. En consecuencia, el importe neto de tales dividendos (231.000.000 pesetas) no debe computarse como ingreso, siendo no obstante admisible la deducción de la retención practicada (77.000.000 pesetas)".

Por tanto -concluye la parte- la Inspección dio su conformidad a una compraventa de acciones de la misma sociedad, en la que concurrían las mismas circunstancias (dividendo corrido en la fecha de adquisición) y consideró que el dividendo percibido después de la compra era imputable a la sociedad adquirente de las acciones y no la persona física que le transmitió por compraventa dichos títulos.

El criterio aplicado por la propia Inspección en relación con otra operación idéntica, realizada por otro accionista de Ferralca S.A., es el único legalmente procedente corno consecuencia de lo arriba indicado, de la jurisprudencia sobre la materia y de la imposibilidad legal de imputar dividendos percibidos directamente por una sociedad a sus socios personas físicas, fuera del supuesto legal de transparencia fiscal que no concurría en el presente caso y que no ha sido invocado en ningún momento por el acto administrativo de liquidación» (pags.54-55).

Y en el octavo de los motivos, en aplicación del art. 88.1 d) de la LJCA , se argumenta la infracción de los arts. 14 y 24 de la Constitución española (CE ), pues la Sentencia recurrida desconoce, sin motivar el cambio de criterio, una Sentencia previa sobre la misma cuestión invocada por la recurrente en la demanda, vulnerando el principio de igualdad en la aplicación de la ley.

A estos efectos señala la recurrente que, como reconoció la Sentencia 477/2005, de 5 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , precisamente la propia Administración había venido entendiendo en el pasado que la declaración de fraude de ley era una cuestión incidental no susceptible de ser recurrida con carácter autónomo y, lo que es más importante, que el sujeto pasivo podía cuestionar la aplicación de dicho artículo en cualquier recurso o reclamación contra las liquidaciones tributarias que lo apliquen, sin que la recurrente encuentre motivo alguno que haya sido invocado por la Sentencia recurrida para decidir ahora precisamente lo contrario.

CUARTO

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 30 de diciembre de 2009, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

Alega de contrario la representación pública, respecto del octavo motivo, que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid sostuvo que, ante la ausencia de procedimiento de declaración del fraude de ley a partir de 1993, el sujeto pasivo podía recurrir la declaración de fraude de ley al impugnar la liquidación, pero que «posteriormente esa Sección, a partir de su sentencia de 25 de mayo de 2007 reiterada en otras ( STS de 4-12-2008 , RJ 2009\2954) estableció la aplicación al procedimiento de declaración de fraude de ley de las normas procedimentales comunes de la Ley 30/1992, lo cual justificaba el cambio de doctrina del TSJ de Madrid» (pág.2).

Seguidamente, el defensor del Estado añade que «aquí ha de terminar este recurso de casación pues los otros dos motivos del escrito de interposición admitidos, el 4º y el 7°, en realidad han quedado inoperantes a consecuencia del citado ATS de 24 de septiembre de 2009 y de la desestimación del octavo motivo.

En efecto, recordemos que la cuestión discutida en la instancia consistió en determinar si el hecho de no haber recurrido autónoma y separadamente la resolución declarativa del fraude de Ley que se erige en presupuesto determinante de la práctica de la liquidación posterior supone la imposibilidad de discutir, a la hora de recurrir esa liquidación, la propia existencia del fraude.

La parte ahora recurrente rechaza que exista esa limitación pero lo cierto es que, aunque a partir de 1993 no haya un procedimiento específico para la determinación de la existencia del fraude de Ley en el ordenamiento jurídico tributario español, esa declaración puede hacerse, como en numerosas Sentencias ha reconocido ya esa Sección (por todas, STS de 4-12-2008 , RJ 2009\2954), conforme a las reglas del procedimiento administrativo común contempladas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Por lo tanto, si como resultado de esa tramitación procedimental se dicta una resolución, como ha sido el caso, que declara la existencia del fraude de Ley y, no obstante haber existido ocasión para ello y haberse ofrecido esa posibilidad, no se recurre, esa declaración debe considerarse firme y consentida a todos los efectos. Si después, al tiempo de ser dictada la liquidación que se limita a aplicar las consecuencias de la declaración del fraude de Ley, el contribuyente pretende volver a discutir la existencia o no de esa circunstancia, el permitírselo supondría ignorar la firmeza del acto administrativo previo declarativo del fraude.

No es necesario que exista ninguna norma especial que así lo establezca, tal como se sostiene en el escrito de interposición, puesto que la doctrina expuesta es la que se desprende de las reglas generales del procedimiento administrativo, cada procedimiento ha de tener su resolución terminal susceptible de impugnación y que devendrá firme si la misma no se efectúa. Cuando es necesaria una norma expresa es, precisamente, cuando se trata de excepcionar esa regla general y establecer que la resolución terminal de un procedimiento no será susceptible de impugnación autónoma sino que lo será solo con ocasión de la resolución terminal de otro procedimiento conexo; tal es lo que ha establecido la LGT de 2003 en esta materia con el nuevo art. 159.7 respecto a lo que ahora se llama declaración del conflicto en la aplicación de la norma, cuya resolución no será susceptible de recurso autónomo, sino solo con ocasión del que se interponga contra la liquidación. En conclusión, no cabe impugnar la liquidación para discutir la existencia de una circunstancia que ha sido declarada mediante un acto previo, frente al cual no se recurrió a tiempo.

En consecuencia, una vez establecido que la declaración de fraude de ley había devenido firme y consentida, no ha lugar a entrar a determinar si esa declaración de fraude fue ajustada o no a Derecho. Es decir, una vez que el ATS de 24-9-2009 , al inadmitir los dos primeros motivos del escrito de interposición, ha dejado firme la declaración de la sentencia recurrida de que el acto de fraude de ley quedó consentido, solo podríamos entrar a conocer de cuestiones concernientes al fondo de esa declaración (como son las que se plantean en los motivos 4° y 7° del escrito de interposición), si hubiese sido estimado el motivo 8°, único de los admitidos que cuestiona que la declaración de fraude de ley hubiese quedado firme y consentida.

Es cierto que la sentencia recurrida entra a analizar la cuestión de fondo en su FD 5° ("Supuesto lo anterior, a fin de no general indefensión alguna..."); sin embargo, esa argumentación resultaba superflua y solo puede considerarse un mero obiter dicta pues si previamente ha aceptado que la declaración de fraude de ley ha devenido firme y consentida no podría después proceder a su anulación aun en la hipótesis de que hubiese llegado a la conclusión de que no estaba ajustada a Derecho en cuanto al fondo.

En consecuencia, los motivos 4º y 7º han devenido inadmisibles, sin perjuicio de que, de una parte, en contra de lo que se afirma en el motivo 4° del escrito de interposición, no advirtamos que haya existido omisión alguna de hechos por parte del Tribunal a quo y de la Administración, sino valoración conjunta de los mismos a los efectos de concluir la existencia de fraude de ley tributaria y de otra parte, recordar el carácter universal que tiene la figura del fraude de ley que permite su aplicación general, en contra del motivo 7° del escrito de interposición que da por supuesto que si no puede aplicarse el régimen de transparencia fiscal no pueden imputarse a través de otros mecanismos dividendos percibidos por una sociedad a sus socios personas físicas» (págs. 2 a 5).

QUINTO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de julio de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por doña Adelaida contra la Sentencia de 26 de febrero de 2009, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 23/2007, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2006, que desestimó la reclamación económico-administrativa deducida contra liquidación girada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), del ejercicio 1999, por importe de 14.142,90 euros a devolver.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada en casación desestimó el recurso, analizando la firmeza del acto que declaró la existencia de fraude de ley y, por tanto, a la posibilidad de recurrir tal declaración al impugnar la liquidación que deriva de aquélla, con un resultado negativo por los razonamientos siguientes:

En el presente caso, la resolución del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Madrid de 12 de diciembre de 2002, que declaró la existencia de fraude de ley tributaria, expresaba que contra dicho acto se podía interponer recurso de reposición ante ese órgano o bien reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid en el plazo de quince días. Por ello, la actora debió impugnar dicha resolución si discrepaba de su contenido, de acuerdo con la indicación de recursos que figuraba en la notificación o, al menos, si estimaba que no era susceptible de ser recurrida, debería haberlo manifestado a efectos de que por el Tribunal competente se determinara si era o no recurrible. Pero la interesada no interpuso recurso, por lo que aquella resolución devino firme.

Además, la resolución que declaró la existencia de fraude de ley era ejecutiva, como razona el TEAR de Madrid en el acuerdo aquí recurrido, ejecutividad que declara de forma expresa la citada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de mayo de 2007 . No obstante, ello no priva al contribuyente de su derecho a impugnar la posterior liquidación, aunque no pudiera ser atacada a través de ese medio de impugnación la declaración de fraude de ley

.

Como obiter dicta añadido a lo expuesto, la Sala de instancia examina las alegaciones de las partes en relación con el fraude de ley y considera acreditada su existencia, indicando que « en el presente caso los hechos reflejados en la resolución de 12 de diciembre de 2002 (que han quedado descritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), reúnen todos los requisitos para considerar que han sido realizados en fraude de ley tributaria.

En consecuencia, existe una norma tributaria de cobertura -la que regula las ganancias patrimoniales- y una norma tributaria eludida, que es la que califica como rendimientos del capital mobiliario sujetos al IRPF los dividendos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad ( art. 23.1 de la Ley 40/1998 ), existiendo un claro propósito de ahorro fiscal en la operación al tributar la reseñada ganancia patrimonial con aplicación de coeficientes de abatimiento e integrándose en la base imponible especial, norma que no da suficiente cobertura al negocio por haber sido creada con distinta finalidad. Y para el logro de ese fin se han empleado formas jurídicas insólitas, consistentes en la constitución de una sociedad participada íntegramente por el marido de la actora, entidad que, nada más crearse y sin tener patrimonio ni otros negocios, adquiere las acciones de otra sociedad para cuyo pago devuelve al socio vendedor los dividendos percibidos, con lo cual dicho vendedor recupera el rendimiento del capital mobiliario tributando de forma más favorable».

SEGUNDO

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, y de una manera resumida, la recurrente formuló ocho motivos de casación contra la Sentencia cuestionada, si bien tan solo fueron admitidos los motivos cuarto, séptimo y octavo.

El motivo de casación Cuarto se formula por la vía de los arts. 88.1.d ) y 88.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por «omisión por la Sentencia recurrida de hechos referentes al supuesto fraude de ley, con constancia en el expediente administrativa, cuya toma en consideración resulta necesaria para apreciar la infracción alegada del artículo 24 de la Ley 230/1963 , la desviación de poder en la aplicación del mismo y la infracción del artículo 35.1.b) de la Ley 40/1998 del IRPF ». A estos efectos, la recurrente argumenta que «[l]a Sentencia recurrida basa su confirmación de la liquidación por fraude de ley en la circunstancia de que el precio satisfecho por las acciones de FERRALCA SA. transmitidas por el recurrente a la entidad SOJORSI S.L. corresponde en realidad a un dividendo acordado por FERRALCA S.A. con anterioridad a dicha transmisión de acciones».

Afirma la parte que «[c]laramente se aprecia que las liquidaciones infringen, como consecuencia de ello, el artículo 35.1 .b) de la Ley 40/1998 , dado que consideran como precio de transmisión de las acciones un importe (167.201.680 pesetas) inferior al resultante de la aplicación de dicho artículo (171.000.000 pesetas), cuando el mismo establece taxativamente que el precio de transmisión no podrá ser inferior, ni para la Administración ni para los contribuyentes, al que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad. La propia Administración demandada ha reconocido esta circunstancia cuando menciona que el resultado de aplicar "el criterio de capitalización al 20% del beneficio promedio de los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad, establecido en el artículo 35 de la Ley 40/1998 del IRPF (171 millones)».

Por ello, se solicita que la sentencia recurrida, al omitir los hechos anteriores, cuya toma en consideración resulta necesaria para apreciar la infracción legal invocada en el presente recurso, debe ser integrada con dichos hechos admitidos como probados por haber sido reconocidos por la propia Administración en sus acuerdos y liquidaciones.

En el motivo de casación Séptimo, al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , se denuncia la infracción del art. 72 de la Ley 40/1998 (transparencia fiscal), pues la imputación fiscal de los dividendos de FERRALCA a los socios de SOJORSI, S.L. tampoco se hizo con base en el citado precepto, puesto que ni dicho artículo se invocó por la liquidación recurrida, ni resultaba aplicable al supuesto objeto de la presente reclamación. La atribución en la práctica de los dividendos a los socios -se dice- aplica el efecto típico de la transparencia fiscal previsto por el citado art. 72, sin que la Administración haya invocado el mismo, ni acreditado, en modo alguno, que la sociedad perceptora del rendimiento reunía los requisitos para ser considerada sociedad en transparencia ( art. 75 de la Ley 43/1995 ).

A juicio de la parte recurrente, el criterio aplicado por la propia Inspección en relación con otra operación idéntica, realizada por otro accionista de Ferralca S.A., es el único legalmente procedente corno consecuencia de lo arriba indicado, de la jurisprudencia sobre la materia y de la imposibilidad legal de imputar dividendos percibidos directamente por una sociedad a sus socios personas físicas, fuera del supuesto legal de transparencia fiscal que no concurría en el presente caso y que no había sido invocado en ningún momento por el acto administrativo de liquidación.

Y en el último de los motivos admitidos, también bajo la cobertura del art. 88.1 d) de la LJCA , se alega la vulneración de los arts. 14 y 24 de la Constitución española (CE ), al desconocer la Sentencia recurrida, sin motivar el cambio de criterio, una Sentencia previa sobre la misma cuestión invocada por la recurrente en la demanda, vulnerando con ello el principio de igualdad en la aplicación de la ley.

Afirma la representación de la Sra. Adelaida que tal como reconoció la Sentencia 477/2005, de 5 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , precisamente la propia Administración había entendido en el pasado que la declaración de fraude de ley era una cuestión incidental no susceptible de ser recurrida con carácter autónomo y, lo que es más importante, que el sujeto pasivo podía cuestionar la aplicación de dicho artículo en cualquier recurso o reclamación contra las liquidaciones tributarias que lo apliquen, sin que la parte encuentre motivo alguno que haya invocado la Sentencia recurrida para decidir ahora precisamente lo contrario.

Por su parte, frente a dicho recurso de casación el Abogado del Estado interesa su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar de manera conjunta los tres motivos casacionales, habida cuenta su interrelación y la necesidad de responder de una materia unitaria a cuestiones que guardan un directa relación entre ellas. Así, el octavo de los motivos casacionales condiciona los otros dos, pues resulta necesario entrar a examinar la alegación de cambio de criterio discriminatorio para, seguidamente, afrontar los hechos tomados en consideración en la declaración de fraude de ley (motivo Cuarto), y si la declaración de fraude supuso una vulneración del régimen de transparencia fiscal (motivo Séptimo).

Argumenta la recurrente que la Sentencia de instancia modificó su criterio infringiendo el principio de igualdad en la aplicación de la ley, pues anteriormente había admitido que el expediente de fraude de ley era un mero incidente cuestionable al recurrir la liquidación definitiva.

Como explica la Sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2012 (rec. cas. núm. 99/2010 ), los cambios de criterio jurisdiccional son admisibles, estando sometidos a las siguientes exigencias:

Es necesario recordar que el Tribunal Constitucional se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de que los órganos judiciales pueden legítimamente apartarse del criterio seguido anteriormente por ellos mismos en supuestos similares siempre que lo hagan motivadamente y, como es obvio, siempre que dicha motivación no sea irrazonable.

Pues bien, como correctamente apunta el Sr. Abogado del Estado, sobre el motivo de inadmisibilidad planteado existe jurisprudencia respecto a las sentencias que contienen un cambio razonado de criterio, por citar de las más recientes, hemos dicho en Sentencia de 16 de julio de 2010, dictada en el recurso nº 420/09 que el recurso de casación para la unificación de doctrina "...no tiene por objeto aquellas sentencias en las que el distinto pronunciamiento responde a un cambio de criterio razonado por el Tribunal, pues con ello se justifica el diferente juicio valorativo de la situación controvertida, que no responde a una inadvertida contradicción en la aplicación de la ley sino a una reconsideración de la interpretación de la norma, debidamente fundada, que sustituye el criterio anterior, por lo que carece de objeto la unificación de doctrina que constituye la razón de ser de esta modalidad de recurso de casación". Como hemos señalado en sentencia de 15 de enero de 2010 "Es preciso recordar que la razón de ser del recurso de casación para la unificación de doctrina no es uniformar la interpretación normativa en general ni controlar la observancia de la jurisprudencia establecida, sino más modestamente evitar que supuestos sustancialmente idénticos sean resueltos de modo distinto. Y esto último no puede hacerse en el presente caso, porque, como se ha visto, el tribunal a quo ha cambiado legítimamente de criterio. Así las cosas, dado que el recurso de casación para la unificación de doctrina no cumple una función nomofiláctica no cabe controlar en esta sede que si la interpretación de la ley llevada a cabo en la instancia es correcta".

No cabe, por tanto, mantener que existe contradicción, cuando como en este caso no existe doctrinas enfrentadas, simplemente se ha abandonada razonada y motivadamente el anterior criterio, para inclinarse por el que le sustituye.

Sólo cabría mantener el recurso para unificación de doctrina por cambio de criterio del mismo Tribunal, cuando este se haya producido sin explicar las razones que justifican dicho cambio de criterio, porque ante la falta de motivación entonces sí se produciría la contradicción que es necesario depurar, no es habitual, pero a veces sucede que sobre un mismo supuesto el mismo Tribunal haya mantenido posturas encontradas sin ofrecer explicación alguna. Pero cuando el cambio de criterio ha sido motivado y dicha motivación no es irrazonable, no hay doctrina alguna que unificar

.

La Sentencia de 22 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 4799/2009 ), sienta la doctrina sobre los cambios de criterios jurisdiccionales:

En el segundo motivo de casación, la recurrente considera, recordemos, que la Sentencia de instancia se aparta arbitrariamente de las decisiones adoptadas por la misma Sala y Sección en otros casos idénticos. A estos efectos, cita la Sentencia 717/2003, de 21 de julio de 2006 .

Pues bien, como señala la Sentencia de esta Sala y Sección de 18 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 4152/2008 ), « [l]a lesión del citado derecho fundamental requiere ( sentencias 54/2006, de 27 de febrero , FJ 4º; 27/2006, de 30 de enero , FJ, 3º; 2/2007, de 15 de enero, FJ 2 º; y 31/2008, de 25 de febrero , FJ. 2º, entre las más recientes):

a) La acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo puede realizarse sobre el contraste entre la sentencia impugnada y las precedentes resoluciones del mismo órgano judicial que, en casos sustancialmente iguales, haya resuelto de forma contradictoria.

b) La identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la Sala, sino también la Sección, al considerarse cada una de estas formaciones como órgano jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación de la ley.

c) La existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de "la referencia a otro", exigible en todo alegato de discriminación en aplicación de la ley, excluyente de la comparación consigo mismo.

d) El tratamiento desigual ha de concretarse en la quiebra injustificada del criterio aplicativo consolidado y mantenido hasta entonces por el órgano jurisdiccional o de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició. Se trata de huir de decisiones sólo válidas para el caso concreto decidido, sin vocación de permanencia o generalidad, con el designio de excluir la arbitrariedad o la inadvertencia. En definitiva, lo que prohíbe el principio de igualdad en la aplicación de la ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, por lo que, a sensu contrario, la mudanza es legítima cuando resulta razonada, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinada a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas que excluyan todo significado de resolución ad personam, siendo ilegítimo si constituye tan sólo una ruptura ocasional en una línea que se viene manteniendo con normal uniformidad antes de la decisión divergente o se continúa con posterioridad

(FD Segundo).

La mencionada doctrina sería aplicable al caso que nos ocupa si no fuera porque la Sentencia recurrida justifica adecuadamente, de manera extensa, razonada y razonable, la decisión final adoptada, por lo que no puede entenderse que se haya producido quiebra alguna de los arts. 14 y 9.3 de la CE .

Por tanto, este segundo motivo de casación ha de ser igualmente desestimado» (FD Cuarto) .

En la Sentencia de 18 de julio de 2011 (rec. cas. 4152/08 ), en la que se plantea la posible vulneración del artículo 14 CE , dijimos:

En el primero de los motivos invocados, la recurrente acusa a la Sala de instancia haber incurrido en arbitrariedad debido al cambio de criterio puesto de manifiesto en la posterior, dictada en junio de 2006, con ocasión de un recurso idéntico presentado por una sociedad del mismo grupo empresarial. Aunque no lo diga expresamente, BODEGAS OSBORNE, S.A., denuncia con tal queja la vulneración del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, consagrado en el artículo 14 de la Constitución española .

La lesión del citado derecho fundamental requiere ( sentencias 54/2006, de 27 de febrero , FJ 4º; 27/2006, de 30 de enero , FJ, 3º; 2/2007, de 15 de enero, FJ 2 º; y 31/2008, de 25 de febrero , FJ. 2º, entre las más recientes):

a) La acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo puede realizarse sobre el contraste entre la sentencia impugnada y las precedentes resoluciones del mismo órgano judicial que, en casos sustancialmente iguales, hayan resuelto de forma contradictoria.

b) La identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la Sala, sino también la Sección, al considerarse cada una de estas formaciones como órgano jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación de la ley.

c) La existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de "la referencia a otro", exigible en todo alegato de discriminación en aplicación de la ley, excluyente de la comparación consigo mismo.

d) El tratamiento desigual ha de concretarse en la quiebra injustificada del criterio aplicativo consolidado y mantenido hasta entonces por el órgano jurisdiccional o de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició. Se trata de huir de decisiones sólo válidas para el caso concreto decidido, sin vocación de permanencia o generalidad, con el designio de excluir la arbitrariedad o la inadvertencia. En definitiva, lo que prohíbe el principio de igualdad en la aplicación de la ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, por lo que, a sensu contrario , la mudanza es legítima cuando resulta razonada, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinada a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas que excluyan todo significado de resolución ad personam, siendo ilegítimo si constituye tan sólo una ruptura ocasional en una línea que se viene manteniendo con normal uniformidad antes de la decisión divergente o se continúa con posterioridad.

La mencionada doctrina sería aplicable al caso que nos ocupa si no fuera por un dato especialmente relevante: la sentencia que se aporta como término de comparación es posterior a la aquí impugnada, de modo que no es esta última la que cambia el criterio, sino aquella primera, que alteró el rumbo en sentido favorable al sujeto pasivo. La vulneración del derecho fundamental que se invoca hubiera tenido lugar si los hechos hubieran sucedido a la inversa. Tendría que haber sido el segundo de los pronunciamientos judiciales el que desestimase el recurso de la sociedad aquí recurrente, frente a otro inmediatamente anterior en el que se hubieran acogido favorablemente las pretensiones de la sociedad hermana, sin explicación o justificación alguna sobre el cambio de criterio aplicado en la segunda sentencia.

Es cierto que, en buena técnica judicial, la Sección Séptima hubiera debido explicar y poner de manifiesto en su sentencia de 9 de junio de 2008 por qué se apartaba de la anterior doctrina, mantenida en la que es objeto de esta casación; sin embargo la omisión no supone, a los efectos del presente recurso, lesión de derecho alguno de la actora

(FD Segundo) .

En el presente supuesto, es incierto que el cambio de criterio de la Sala de instancia no fue motivado ni se explicara la razón jurídica del mismo, pues el Tribunal Superior de Justicia correctamente hizo una modificación de su anterior doctrina a partir de los pronunciamientos del Tribunal Supremo, tal como explícitamente se indica en la Sentencia cuestionada, que se acoge a la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2007 , que expresa que «... aunque la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley fuera susceptible de ser impugnada autónomamente, lo que no ocurre en la actualidad, según la nueva Ley General Tributaria, art. 159 ...» , interpretando el TSJ que « lo que parece dar a entender que el Tribunal Supremo considera que con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003 el acto administrativo de declaración de fraude era impugnable de forma autónoma, aunque a partir del Real Decreto 803/1993 no hubiera un procedimiento especial establecido a tal efecto, pues no distingue entre el momento anterior y el posterior al indicado Real Decreto.

En el presente caso, la resolución del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Madrid de 12 de diciembre de 2002, que declaró la existencia de fraude de ley tributaria, expresaba que contra dicho acto se podía interponer recurso de reposición ante ese órgano o bien reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid en el plazo de quince días. Por ello, la actora debió impugnar dicha resolución si discrepaba de su contenido, de acuerdo con la indicación de recursos que figuraba en la notificación o, al menos, si estimaba que no era susceptible de ser recurrida, debería haberlo manifestado a efectos de que por el Tribunal competente se determinara si era o no recurrible. Pero la interesada no interpuso recurso, por lo que aquella resolución devino firme.

Además, la resolución que declaró la existencia de fraude de ley era ejecutiva, como razona el TEAR de Madrid en el acuerdo aquí recurrido, ejecutividad que declara de forma expresa la citada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de mayo de 2007 . No obstante, ello no priva al contribuyente de su derecho a impugnar la posterior liquidación, aunque no pudiera ser atacada a través de ese medio de impugnación la declaración de fraude de ley

.

Así pues, estamos ante un cambio de criterio de la Sala de instancia convenientemente motivado, razonado y razonable, justificado en la doctrina que había sentado sobre esa cuestión el Tribunal Supremo, de manera que no cabe oponer tacha alguna a esa decisión ni alegar que hubo un trato discriminatorio en la aplicación de la ley, pues posteriores Sentencias de esta Sala han venido avalando la doctrina aplicada, en la que se viene indicando la procedencia de que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria utilice un procedimiento administrativo común para tramitar y declarar un fraude de ley, siendo así que no está reglamentado un procedimiento especial, debiendo a tal efecto acudir a las previsiones de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de tal manera que la resolución que pone fin a ese expediente constituye una acto administrativo, con sus efectos jurídicos y su posible impugnación.

Esta es una cuestión que esta Sala considera bien resuelta por la Sentencia combatida y que ya ha sido objeto de pronunciamientos anteriores, que niegan la exigencia de un procedimiento especial para la declaración de fraude de ley, siendo así que dicho procedimiento no existía al haber sido derogada expresamente la norma que reglamentaba el mismo, el Real Decreto 1919/1979, por el Real Decreto 803/1993, produciéndose así un vacío normativo que se ha mantenido hasta la entrada en vigor de la nueva LGT de 2003. Por ello, debe acudirse al procedimiento común previsto en la Ley 30/92, de 26 de noviembre, regulado en los arts. 68 y ss ., que resulta de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no supone que se desnaturalice el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, puesto que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación, como ocurrió en el presente supuesto.

En respaldo de esta doctrina y con un estudio más pormenorizado, deben mencionarse las Sentencias de 26 de abril de 2012 ( rec. cas. núm. 140/2008), de 3 de octubre de 2011 ( rec. cas. núm. 2528/2007 ), y de 22 de marzo de 2012 ( rec. cas. núm. 2293/2008 ), que dicen:

En nuestra citada sentencia de 28 de marzo de 2011 , contestábamos que, rememorando la posición jurisprudencial que sobre el tema habíamos sostenido en sentencia de 29 de abril de 2010 , que a su vez reproducía el texto de la de 4 de diciembre de 2008, procedía establecer que "(...) debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria , tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105.c) de la Constitución .

Pues bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , dispone que:

"1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

b) Por las Leyes propias de cada tributo.

c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

d) Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección".

Concluíamos indicando como, asimismo, esta doctrina la habíamos reafirmado también en sentencias de 4 de diciembre de 2008 y de 25 de febrero de 2010

(FD Segundo).

A la misma conclusión llegan las Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 43/2004 ), y de 30 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 292/2005 ), que afirman:

A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que el procedimiento al que se remitía del artículo 24 LGT/1963 , regulado para el fraude de Ley regulado por el RD 1919/1979, de 20 de junio, había sido derogado, con efectos 30 de mayo de 1993, por el RD 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, adaptándolos a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, de manera que las actuaciones en fraude de ley debían perseguirse de conformidad con los criterios generales de la referida Ley. Y, además, la propia sentencia, Fundamento Jurídico Cuarto, descarta que estemos en un supuesto de fraude de ley

(FD Segundo).

CUARTO

Una vez descartado reproche legal alguno al cambio de criterio de la Sentencia impugnada, conviene analizar las consecuencias de no haber impugnado la Resolución de 12 de diciembre de 2002, por la que la Administración tributaria declaró la existencia de fraude de ley tributaria en la operación por la que, el 23 de septiembre de 1999, se produjo la transmisión de la participación que don Gabriel ostentaba en la mercantil FERRALCA S.A. (de la que era miembro del Consejo de Administración) a la entidad SOJORSI S.L. (participada íntegramente por él y constituida el 6 de septiembre de 1999), con inclusión en el precio de los dividendos ya devengados pero pendientes de pago (que FERRALCA, S.A. había acordado repartir el 7 de septiembre de 1999, exigible y pagadero a partir del 30 de septiembre del mismo año), siendo la contraprestación de la transmisión pagarés que sólo podían ser satisfechos con el importe percibido de FERRALCA, S.A. en concepto de dividendos, al no constar que SOJORSI, S.L. desarrollase otro tipo de actividad ni dispusiese de un patrimonio que permitiera hacer frente a los pagarés, sino con las cantidades percibidas de FERRALCA, S.A. en concepto de dividendos.

De tal operación la Sala de instancia dedujo que el vendedor de las acciones de FERRALCA, S.A. las seguía disponiendo en el mismo número, aunque de forma indirecta a través del 100% de las acciones de SOJORSI S.L., evitando con ello que los dividendos repartidos por FERRALCA S.A. tributaran como tales en la persona física que era socio cuando se acuerda su reparto, sin que tampoco tributen en la sociedad de la que es socio cuando se pagan, SOJORSI, S.L., ya que los contabilizó como un derecho de cobro que minoraba el coste de adquisición de las acciones adquiridas (norma de valoración 8ª del Plan General Contable), surgiendo, en su sustitución, una ganancia patrimonial en las personas físicas, que se reducía de forma considerable por aplicación de los coeficientes de abatimiento y se integra en la parte especial de la base imponible del impuesto.

No obstante la relevancia de esta declaración, y la indicación de la resolución del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Madrid de 12 de diciembre de 2002, de que contra dicho acto se podía interponer recurso de reposición ante ese órgano o bien reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid en el plazo de quince días, la recurrente no discutió el acto, de acuerdo con la indicación de recursos que figuraba en la notificación, lo cierto es que si estimaba que no era susceptible de ser recurrida, debería haberlo manifestado a efectos de que por el Tribunal competente se determinara si era o no recurrible, consintiéndola al no formular recurso o impugnación de ningún tipo, provocando con ello que la resolución deviniera firme.

Así pues, la firmeza del acto declaratorio del fraude de ley no priva al contribuyente de su derecho a impugnar la posterior liquidación, si bien a través de ésta no puede cuestionarse de nuevo ni abrir debate alguno sobre una declaración de fraude de ley firme. La firmeza de un acto tiene como efecto la imposibilidad de revisión de su legalidad por vía de recurso o mediante la apertura indirecta de un debate ya concluido, que impide precisamente por ello entrar a examinar el fondo del asunto y que determina que el acto firme despliegue todos sus efectos derivados de la presunción de legalidad y eficacia que resulta del art. 57 y concordantes de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sin posibilidad de revisar su legalidad y destruir las presunciones a las que antes nos hemos referido, sin que el órgano jurisdiccional pueda apreciar cualquier vicio o defecto en el acto, puesto que tal actividad jurisdiccional revisora ha de estar amparada en el correspondiente recurso temporáneo.

Junto con su firmeza, otro efecto jurídico de ese acto declarativo fue su ejecutividad, tal como vino a declararla de forma expresa la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de mayo de 2007 (rec. cas. núm 8277/04 ), que explica:

El acto de declaración de fraude de Ley, no obstante su peculiar naturaleza, una vez derogado el procedimiento especial del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, por el Real Decreto 803/93, de 28 de Mayo, aparece como todos los actos administrativos revestido de una apariencia jurídica de legalidad "iuris tantum" que determina su ejecutividad y traslada la carga de la prueba de la procedencia de la medida cautelar a quien la solicita. Por tanto, la Administración está obligada, salvo precepto legal o decisión judicial en contrario, a ejecutar el mismo.

En este caso, la inejecutividad que se pretende hasta su confirmación por los Tribunales no venía apoyada en precepto legal alguno, por lo que no existía base para apartar este tipo de actos del régimen general de los demás, aunque la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley fuera susceptible de ser impugnada autónomamente, lo que no ocurre en la actualidad, según la nueva Ley General Tributaria, art. 159 , al establecer que el informe de la Comisión Consultiva y los demás actos del procedimiento no son susceptibles de recurso, sin perjuicio de la posibilidad de discutir la procedencia de la declaración de fraude con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.

B).- No puede invocarse el "fumus boni iuris" para la concesión de la suspensión, pues sólo puede ser un factor importante para dilucidar la prevalencia del interés que podría dar lugar a la procedencia de la suspensión, debiendo recordarse la doctrina más reciente de esta Sala, que limita la apariencia de buen derecho a los supuestos de nulidad de pleno derecho, si es manifiesta, de actos dictados en cumplimiento o ejecución de una disposición general declarada nula, de existencia de una sentencia que anula el acto, y de existencia de un criterio jurisprudencial reiterado frente al que la Administración opone cierta resistencia, al no ser el incidente de suspensión cauce idóneo para resolver sobre la cuestión de fondo del debate que, necesariamente, ha de abordarse y resolverse en sentencia ( sentencias de 18 de Diciembre de 2003 y 7 de Julio de 2004 , entre otras).

Resulta patente que estos supuestos no coinciden con la tesis sustentada por la recurrente de que la declaración de fraude entraña una actuación administrativa excepcional que no debe ejecutarse hasta su firmeza.

Se alude también a que tiene naturaleza de cuasi sanción, cuando no existe este régimen en materia sancionadora, en la que el acto es ejecutivo desde que se pone fín a la vía administrativa, aunque no sea firme ( art. 138.3 de la Ley 30/1992 )

(FD Tercero) .

En consecuencia, siendo firme y ejecutivo el acto declarativo del fraude de ley, sin que se haya discutido en este recurso de casación extremo impugnatorio alguno relativo a la liquidación del IRPF de la recurrente, no cabrá atender el motivo Cuarto de casación, que pretende reabrir un debate jurídico fenecido sobre los hechos determinantes del fraude de ley, no solo por la ya expuesta firmeza de la resolución sino por afectar también a hechos sentados por la Sentencia de instancia, extremo vedado a la casación con algunas excepciones, que no se cumplen en el presente caso.

En efecto, resulta improcedente el debate respecto a cuestiones de hecho y la evidente pretensión de la recurrente de modificarlos a partir de una nueva consideración de la prueba practicada en la instancia, haciendo continuas referencias a la necesidad de partir de diferentes hechos no tomados en consideración, extremos vedados en este recurso de casación pues, como se recoge en el fundamento de derecho Tercero de la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), « conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

También se explica en ese mismo fundamento que, «a la luz de nuestra jurisprudencia, no se produce lesión alguna por la mera circunstancia de que en la Sentencia impugnada no se hayan hecho referencia expresa a todas y cada una de las pruebas que han sido examinadas y/o tenidas en consideración para decidir. Ciertamente, el art. 218 de la L.E.C ., que cita la recurrente, señala en su apartado 2 que las Sentencias "se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho". Pero esta Sala ha advertido ya en numerosas ocasiones que "no es preciso que contengan (las sentencias) una declaración de hechos probados ni que contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente" [ Sentencias de 23 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 2529/2003), FD Tercero ; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 69/2001), FD Quinto ; de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ); de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 949/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 9897/2004 , 11227/2004 , 11240/2004 y 1444/2005 ), FD Cuarto].

A mayor abundamiento, tampoco cabe entrar a considera el error en la apreciación de la prueba, que, como dice la Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2822/2006 ), « ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)]

.

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la LJCA ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente ( error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida ( error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la LJCA [véase, entre otras, la Sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3910/05 , FD Segundo].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el art. 88.1 de la LJCA ), extremos no acaecidos en la Sentencia de instancia, cuya valoración de los hechos está motivada y convenientemente anclada en el expediente administrativo y en la prueba practicada en el proceso.

En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 de la LGT , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Tratándose de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 de la LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 de la LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1].

En consecuencia, procede rechazar el motivo de casación cuarto, no mereciendo mejor suerte el motivo séptimo, que argumenta indebidamente que la atribución de los dividendos a los socios aplica el efecto típico de la transparencia fiscal previsto por el art. 72 de la Ley 40/1998 , sin que la Administración haya invocado el mismo, ni acreditado, en modo alguno, que la sociedad perceptora del rendimiento reunía los requisitos para ser considerada sociedad en transparencia ( art. 75 de la Ley 43/1995 ), habida cuenta que la atribución a los socios de los dividendos no es sino el resultado jurídico del descubrimiento de un hecho imponible a partir de la declaración de fraude de ley, imputando a los socios el importe íntegro de los dividendos acordados y satisfechos por FERRALCA, S.A. en 1999 para su integración en la base imponible general del IRPF como rendimientos del capital mobiliario, pues esta fue la conducta fiscal eludida, tal como dispone el art. 24 de la LGT de 1963 , redactado por Ley 25/1995:

1.Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones

.

Nos encontramos ante un exclusivo problema de calificaciones jurídicas de la norma tributaria tal como aparece previsto en el art. 28.2 de la LGT aplicable al caso. Por consiguiente, calificado el negocio jurídico realizado conforme a su verdadera naturaleza jurídica, no cabe hacer tacha alguna de invalidez de la actuación desarrollada por la Inspección de los Tributos, confirmada por la Sentencia recurrida. El fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, ya que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento para desplegar efectos jurídicos. Si bien se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una norma legal dictada con una finalidad distinta (norma de cobertura), que pueden producir un resultado equivalente al del hecho o negocio constitutivo del hecho imponible, y sin estar aquellos directamente gravados o gravados en menor medida, no es absolutamente preciso que exista dicha norma de cobertura, ya que también es posible apreciar un fraude de ley intrínseco que se produce cuando el contribuyente se ampara en la letra de la ley para incumplir su finalidad.

La Sentencia de 26 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 140/2008 ), lo explica de la siguiente forma:

El tradicionalmente conocido como "principio de calificación", surgido en los impuestos de tráfico, impone, tal como señala la mejor doctrina, que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, "de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria".

Por ello, efectivamente, y en contra de lo que sostiene la parte recurrente, la calificación de una determinada operación puede ser llevada a cabo por la Administración, así como por la sentencia que se dicte con posterioridad, en su caso, no sólo en los supuestos de simulación ( artículo 25 de la Ley General Tributaria ) y fraude de la Ley ( artículo 24 de la Ley General Tributaria ), sino además cuando no responda a la verdadera naturaleza de las prestaciones ( artículo 28.2 de la Ley General Tributaria ), tal como ocurre con los negocios indirectos, en los que la forma de los negocios jurídicos es una mera formalidad externa al servicio de la real finalidad pretendida por las partes.

En este punto debe tener aplicación una vez más la reiterada jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil de este Tribunal Supremo, según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado, entre otras muchas, las Sentencias de 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 . También esta Sección Segunda de la Sala Tercera, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006, tiene declarado que "la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia " y la de la Sección Tercera de 8 de febrero de 2006 , ha afirmado que: "Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio, según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005

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La Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), señala que « la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ) ha declarado: "el fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento -como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 -, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)» (FD Tercero) .

El fraude de Ley es una forma de « ilícito atípico », en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

La premisa principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963 , general tributaria (LGT), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE . - Ha de convenirse con el recurrente en la primera parte de su razonamiento, a la vista de que el art. 24.3 LGT , en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía que "en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones". Es cierto que, en el momento en que tuvieron lugar los hechos (1990-1991), aún no estaba en vigor el referido texto introducido por la Ley 25/1995, pero ello no obsta para que pueda considerarse de aplicación en este caso, dada su naturaleza de ley posterior más favorable en materia sancionadora. Conviene además señalar que en dicho precepto se exigía que "para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", lo que no consta que sucediera en el supuesto de autos habida cuenta de que la acusación formulada por la Administración tributaria lo fue en todo momento por negocio simulado y no por fraude de ley. - Más discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el actor, en el sentido de que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo- tributario impediría su consideración como ilícito penal. Según señalan tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba -y todavía significa puesto que el art. 15.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria , excluye asimismo la posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la aplicación de la norma tributaria-, que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal

(FD 3). - «Una vez concluido que, en contra de lo que sostiene el demandante de amparo, no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal, lo que a continuación se ha de determinar es si la propia figura del fraude de ley excluye, como también se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el art. 305.1 CP .- (...) Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)» (FD 4).- «(...) Ni en una ni en otra Sentencia se consideró, por consiguiente, acreditada la existencia, pretendida en todo momento por las acusaciones, de negocio simulado alguno, ni, por lo tanto, de engaño u ocultación maliciosa de cualquier género por parte de los acusados. Ello no obstante la Sentencia de apelación apreció que "la entrada de Pinyer en la sociedad Cajun podía suponer un fraude de ley por aplicación de la normativa referente a la transparencia fiscal y de compensación de pérdidas en la base imponible del impuesto de sociedades", al haberse derivado la mayor parte de la cuota tributaria por razón de plusvalías, que correspondía satisfacer a los anteriores socios de Cajun, a ese nuevo socio, representado por el demandante de amparo que, al tener una importante cantidad de pérdidas reconocidas, hizo prácticamente desaparecer dicha cuota tributaria reduciéndola significativamente. - (...).-La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la Sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el art. 349 del Código penal de 1973 . Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia Sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación, desmentida por la Sentencia de instancia y contradictoria con la confirmación por la Sentencia de apelación de la inexistencia de simulación u ocultación alguna, de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible". La utilización de dicha figura para fundamentar la condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia -como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984, de 27 de junio - una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE » (FD 5).

También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la LGT de 2003 :

5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada "conflicto en la aplicación de la norma", en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC )

.

La Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ), examina la intencionalidad al decir:

[N]o es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa

( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, « debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente ». De lo expuesto -concluye- «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley» (FD Quinto).

La Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ), apunta que « [s]e considera probada la intención elusiva, esto es, que "la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible", poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo y "antes de que finalice el ejercicio fiscal» (FD Quinto).

En igual sentido cabe destacar las Sentencias de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006 ) y 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ), exponiendo esta última:

El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)

(FD Sexto).

Pues bien sentada la doctrina interpretativa del fraude de ley y sus requisitos, sin necesidad alguna de acudir a las figuras de transparencia fiscal para rectificar un negocio fraudulento, no cabe duda alguna que la firmeza del acto declarativo del fraude de ley y los hechos acreditados en la instancia y que la Sentencia de 26 de febrero de 2009 considera probados, con la consiguiente exclusión de ser cuestionados o replanteados en la casación, permite apreciar sin posible controversia la existencia de fraude de ley en la conducta de la recurrente, pues la venta de las acciones de FERRALCA, S.A. se realizó el día 23 de septiembre de 1999 a una sociedad (SOJORSI, S.L.) que había sido constituida el día 6 del mismo mes, un día antes de que aquélla acordase el reparto de dividendos, incluyéndose en el precio los dividendos acordados y pendientes de pago. Además, la sociedad compradora no acreditó alguna otra actividad ni disponía de patrimonio que le permitiese hacer frente a los pagarés librados para el pago del precio, debiendo hacerlo con los dividendos percibidos de FERRALCA, S.A. Así, con esta operación se evitaba que tributasen por los dividendos las personas físicas que eran socios cuando se acordó el reparto por FERRALCA, S.A., no tributando tampoco la sociedad que era socio cuando se pagaron, ya que fueron contabilizados por SOJORSI como un derecho de cobro que minoraba el coste de las acciones adquiridas (norma de valoración 8ª del Plan General Contable), tributando entonces como una ganancia patrimonial, reducida de forma considerable por aplicación de los coeficientes de abatimiento.

En consecuencia, se dio una norma tributaria de cobertura -la que regula las ganancias patrimoniales- y una norma tributaria eludida, que es la que calificó como rendimientos del capital mobiliario sujetos al IRPF los dividendos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad ( art. 23.1 de la Ley 40/1998 ), existiendo un claro propósito de evasión fiscal en la operación al tributar la reseñada ganancia patrimonial con aplicación de coeficientes de abatimiento e integrándose en la base imponible especial, norma que no debe dar cobertura al negocio por haber sido creada con distinta finalidad. Y para el logro de ese fin se han empleado formas jurídicas artificiales e insostenibles, constituyendo una sociedad participada íntegramente por un socio esposo de la recurrente, ambos en sociedad de gananciales, entidad que, nada más crearse y sin tener patrimonio ni otros negocios aparentes, adquiere las acciones de otra sociedad para cuyo pago devuelve al socio vendedor los dividendos percibidos, con lo cual dicho vendedor recupera el rendimiento del capital mobiliario tributando de forma más favorable.

Es por ello aplicable al presente caso el ya citado art. 24 de la LGT , que determina la aplicación de la norma tributaria eludida, la cual obliga a imputar los dividendos a la recurrente, lo que ha llevado a cabo la liquidación impugnada, sin que ello implique el levantamiento del velo a que alude la parte recurrente ni la aplicación de régimen alguno de transparencia fiscal, ya que la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se limitó a aplicar la norma eludida en los términos que establece el mencionado texto legal.

Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria.

Por el contrario, la "economía de opción", que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de distraer una tributación de dividendos sociales como renta de capital mobiliario a efectos del IRPF, mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuyos hechos ya han sido analizados y calificados anteriormente, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables.

Así lo vienen estableciendo nuestras Sentencias, entre ellas, la de 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ), que afirma:

Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio

(FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado

[FD Tercero; en igual sentido las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Tercero ; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto ; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero].

Por ello, debe rechazarse este motivo de casación.

QUINTO

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por doña Adelaida , lo que determina la imposición de costas a la recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8.000 euros como cuantía máxima a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por doña Adelaida contra la Sentencia de 26 de febrero de 2009, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 23/2007, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .

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