STS, 3 de Julio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 412/2007 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de junio de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " DESESTIMANDO el presente recurso contencioso administrativo, nº 412/07, interpuesto por la representación procesal de la entidad YEREGUI DESARROLLO, S.L., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de mayo de 2.007, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin efectuar expresa condena en costas".

El Procurador de los Tribunales don Juan Miguel Sánchez Masa, en nombre y representación de la entidad mercantil YEREGUI DESARROLLO, S.L., presentó con fecha 2 de julio de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 9 de julio de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente presentó con fecha 11 de septiembre de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que case, anule y deje sin efecto la sentencia del Tribunal a quo.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 14 de enero de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 7 de abril de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La sociedad YEREGUI DESARROLLO, S.L. interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, de 15 de junio de 2009 , que confirmó la resolución del TEAC de 4 de mayo de 2.007, estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa formulada contra acto de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.000.

La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio resulta conveniente reseñar determinados hechos, que describe en los siguientes términos:

"1.- Con fecha 29 de octubre de 2.004, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT incoó a la entidad hoy actora, YEREGUI DESARROLLO, S.L., acta A02, nº 70921585, de disconformidad, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.000, haciendo constar entre otros extremos, que el sujeto pasivo no había presentado autoliquidación por el concepto y periodo comprobado, si bien presentó declaración de pagos fraccionados por importe de 1.568,28 euros, y que de las actuaciones practicadas resulta que la sociedad realizó una operación de escisión total, inscrita en el Registro Mercantil con fecha 26 de diciembre de 2.000, acogiéndose al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores.

2. - A juicio de la Inspección, en el presente caso no procede la aplicación del régimen de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la operación societaria de escisión total de la sociedad realizada en el ejercicio 2.000 debe ser gravada de acuerdo con el régimen general de tributación previsto en el art. 15 de la citada Ley , debiendo integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos con ocasión de la escisión, y su valor contable. Resultado que procede integrar en la base imponible por un importe de 281.093.327 ptas. que, una vez deducido el resultado negativo del periodo de enero a septiembre de 2.000 por importe de 3.241.337 ptas., resulta una base imponible comprobada de 277.851.993 ptas., y una cuota tributaria de 578.397,56 euros, a la que se añaden unos intereses de demora por importe de 106.421,19 euros, dando lugar a una deuda tributaria total de 684.818,75 euros.

3. - No habiéndose presentado alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación tributaria en fecha 30 de noviembre de 2.004, confirmando la propuesta contenida en el acta, si bien se modifica el cálculo de intereses de demora (105.216,85 euros), resultando finalmente una deuda tributaria por importe de 683.614,41 euros.

4. - Disconforme la parte interesada con dicho acuerdo, interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC, la cual fue estimada parcialmente por Resolución de 4 de mayo de 2.005, anulando la liquidación impugnada, y ordenando que por la Dependencia de Inspección de la Delegación correspondiente al domicilio de la entidad reclamante se practiquen las actuaciones oportunas".

La razón de ser de esta declaración del TEAC es, por una parte, la de avalar la tesis de la Inspección, en el sentido de que en la operación de escisión no había quedado acreditado un motivo económico concreto basado en una reestructuración empresarial, sino más bien el de aprovechar el diferimiento previsto en el régimen especial para evitar la tributación derivada de una mera división patrimonial, incidiendo en el supuesto elusivo previsto en el art. 110.2 de la LIS , por lo que consideró correcto el que se aplicase al caso el régimen general previsto en el art. 15 de la Ley 43/1995 y, de otra parte, ordenar la retroacción de actuaciones para que por la Inspección se aplicase a la valoración de la base imponible el procedimiento regulado en el art. 57 de la LGT .

Resulta así que, aparte de otras incidencias, el órgano económico-administrativo le denegó a la parte su petición principal, esto es, la de someter la operación al régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, pero sí accedió a su pretensión de una nueva valoración de la base imponible, sobre el presupuesto de que ésta gravaría conforme a lo dispuesto en el citado artículo 15 de la LIS .

En el primer motivo de casación, acogido a la letra c) del artículo 88.1 de la LJC, se denuncia la incongruencia de la sentencia recurrida, contraria al articulo 24 CE y al artículo 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , de la jurisdicción Contencioso-Administrativa, puesto que considera la parte que el fallo desestima el recurso y confirma la Resolución impugnada habiendo conocido o enjuiciado tan sólo uno de los motivos de nulidad de pleno derecho planteados (el planteado en el Fundamento de Derecho IV de la demanda) y habiendo omitido pronunciarse tanto sobre los otros tres motivos de nulidad de pleno derecho (planteados en los Fundamentos de Derecho I, II y III de la demanda) como sobre todos los motivos de anulación sobre el fondo del asunto (planteados en el Fundamento de Derecho V de la demanda).

Así, -se argumenta- que como se puede observar de la simple lectura de la sentencia recurrida, el recurso contencioso- administrativo se interpuso contra una resolución del TEAC que había estimado parcialmente una reclamación económico- administrativa anulando la liquidación y ordenando que se practicaran nuevas actuaciones; en esa reclamación económico- administrativa se habían planteado diversos motivos de nulidad de pleno derecho, el TEAC desestimó los motivos de nulidad de pleno derecho, pero, en cambio, apreció la existencia de dos motivos de anulabilidad y, por eso, su resolución fue tan sólo parcialmente estimatoria; ante esa resolución del TEAC, sólo parcialmente estimatoria, no cabe duda de la existencia de gravamen para el reclamante, que legitima y justifica el acceso a la jurisdicción en el ejercicio del derecho a la tutela judicial que se consagra en el artículo 24 C.E .; el gravamen sufrido por el reclamante quedaría acreditado no sólo porque la resolución del TEAC es "parcialmente" estimatoria (lo que, a sensu contrario, implica que es parcialmente desestimatoria) y ello abriría la posibilidad de recurso a la parte desestimada, sino también porque no es lo mismo la declaración de anulabilidad de un acto administrativo que la declaración de su nulidad radical o de pleno derecho. En el caso al que nos enfrentamos, la resolución del TEAC fue la de declarar la anulabilidad del acto administrativo y sin embargo la pretensión del recurrente era la declaración de nulidad de pleno derecho y no por una sino por varias causas de nulidad radical, que han quedado sin pronunciamiento jurisdiccional a pesar de haberse pretendido explícitamente por la parte recurrente vulnerando así la sentencia recurrida.

La sentencia recurrida da una razón explícita de su pronunciamiento desestimatorio, que en la misma se manifiesta en los siguientes términos:

"SEGUNDO: En la demanda de este recurso invoca la actora como motivos de impugnación, reiterando sustancialmente los ya alegados ante el TEAC, no obstante la anulación por el mismo de la liquidación impugnada, la nulidad de pleno derecho por inexistencia de uno de los elementos esenciales del tributo, el sujeto pasivo; la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por seguirse con persona que carece de apoderamiento suficiente para representar al sujeto pasivo; incompetencia de la Administración Tributaria para declarar la condición de obligado tributario por sucesión universal en operaciones mercantiles de escisión; incompetencia territorial de la Inspección Regional de Murcia para efectuar actuaciones de comprobación para con la entidad recurrente, que tiene su domicilio fiscal en otra circunscripción territorial; y en cuanto al fondo, la inexistencia de fines de fraude o evasión fiscal, e improcedencia de la inaplicación del régimen especial ex artículo 110.2 LIS .

Así pues, los motivos ahora invocados constituyen una repetición casi exacta de los anteriormente invocados en la reclamación económico administrativa ante el TEAC, como antes se dijo, el cual anuló íntegramente la liquidación recurrida con base en haberse seguido las actuaciones por un órgano incompetente por razón del territorio, ordenando que por la Dependencia de Inspección de la Delegación correspondiente al domicilio de la entidad reclamante se practiquen de nuevo las actuaciones oportunas. Tal pronunciamiento implica que la Administración, siguiendo el procedimiento adecuado y cumpliendo los requisitos legales y reglamentarios establecidos, pueda dictar en su caso un nuevo acto de liquidación, en tanto en cuanto no prescriba la acción, cuestión ésta que habrá de ventilarse necesariamente a partir del momento en que el hipotético acto se produzca, pero no antes, así como, en su caso, las referentes a la motivación y al cumplimiento de los requisitos formales que ahora se invocan y que ya han sido resueltos al menos en parte, en virtud de la anulación acordada de la liquidación practicada, los cuales obviamente no podrán ser examinados sino una vez se conozca la nueva tramitación y sea dictado dicho acto de nuevo.

TERCERO: Sentado lo anterior, es claro que en el presente caso, como bien dice el Sr. Abogado del Estado a través de su escrito de contestación a la demanda, carece de sentido discutir las cuestiones que ya han sido estimadas por el TEAC, como la alegada incompetencia territorial de la Inspección Regional de Murcia para efectuar actuaciones de comprobación, o que han quedado afectadas por la retroacción de actuaciones ordenada, que son prácticamente la totalidad de las restantes, como son las relativas a que las actuaciones se han seguido y la liquidación se ha girado a nombre de una sociedad extinguida, o a la nulidad de las actuaciones inspectoras por seguirse por persona que carece de apoderamiento suficiente para representar al sujeto pasivo, ya que la estimación parcial, como queda dicho, determina que deban realizarse nuevas actuaciones con quien represente a la entidad en su momento, o incluso las referentes al fondo del asunto, por cuanto no está fijado ni determinado en ningún sentido el resultado de la comprobación futura".

En principio, esta argumentación podría ofrecer la apariencia de ser suficiente desde el punto de vista de la legalmente exigible congruencia, en cuanto que da una explicación que, con independencia de que la consideremos o no ajustada a derecho, implica un razonamiento coherente con el fallo totalmente desestimatorio que en la sentencia se pronuncia. Sin embargo, ahondando en las consecuencias que del mismo se derivan, es detectable que con la remisión a una eventual impugnación de los futuros procedimiento y liquidación en los que la misma se refugia, dejó de enjuiciar puntos sustanciales contenidos en la pretensión ejercitada por la sociedad recurrente, incluido el materialmente más importante, cual es el de si procedía aplicar o no a la escisión el régimen especial que la parte postulaba y que el TEAC había considerado inaplicable, así como el tema del alcance con que deberían reconocerse y calificarse las nulidades invocadas, incluida la de incompetencia territorial valorada en términos estimatorios de mera anulabilidad por el TEAC y respecto de la que la interesada ha pretendido una calificación de nulidad de pleno derecho.

En estas circunstancias, omitir un pronunciamiento judicial sobre las cuestiones indicadas porque se haya anulado la liquidación tributaria para hacer posible una acordada nueva valoración de bienes concernidos, que a su vez lleva consigo una desestimación tácita de todas las demás cuestiones, da lugar a una incoherencia omisiva en cuanto que la sentencia deja sin resolver temas cruciales de la demanda, a los que este Tribunal Supremo solo puede acceder por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la LJC, ya que a la parte le sería imposible conseguirlo por el cauce de la letra d), al haber omitido la Sala de instancia su discurso sobre todas y cada una de las cuestiones mencionadas y por tanto una valoración que nosotros pudiéramos enjuiciar directamente.

Entrando ya propiamente en los motivos de fondo, la recurrente, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley jurisdicción, invoca en primer lugar la nulidad de pleno derecho de las actuaciones practicadas por haberse sustanciado el procedimiento dictado el acto administrativo en relación con una persona jurídica extinguida, es decir, carente de derechos y obligaciones.

El motivo debe ser desestimado con base a los siguientes razonamientos:

1) No cabe olvidar que en la escisión se produce una traslación patrimonial susceptible de ser gravada no en sede de las beneficiarias como tales, sino experimentada por la sociedad escindida, que es el sujeto pasivo y, por ende, es objeto de traslación a las entidades que la suceden a título universal.

A esa sucesión universal hace referencia la resolución del TEAC de 4 de mayo de 2007 (Fundamento de Derecho Segundo) y la sentencia de esta Sala de 3 de mayo de 2012, recurso de casación núm. 5268/2008 , FJ3:

"Pero con toda evidencia no es éste el caso que nos ocupa, en el que no hubo liquidación y cuyo tipo encontramos definido en el artículo 97.2.a) de la Ley 43/95 , en el que se nos dice que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación", en cuyo caso establece el artículo 104 que surge una sucesión a título universal y se transmiten a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente, solución, por cierto, que es idéntica a la posteriormente recogida en el artículo 40.3 de la Ley 58/2003 , invocado en la sentencia impugnada, aunque no aplicable al caso por la razón antedicha, pero en definitiva se trata siempre de un supuesto de sucesión universal, en el que la entidad sucesora se coloca en la misma posición que el anterior titular, trasladándose en bloque y sin limitación alguna las responsabilidades tributarias de la sociedad disuelta. Supone, en suma, la aplicación de las reglas generales de derecho mercantil, reglas recogidas en el requerimiento de pago practicado a la recurrente tendentes a reseñar que en la escisión producida se realiza la transmisión en bloque del activo y pasivo de la sociedad escindida a la nueva sociedad. No se aprecia, por tanto, la disparidad entre las normas tributarias y mercantiles a la que hace referencia la recurrente".

La regulación legal de la materia que nos ocupa, ratione temporis aplicable, se recoge en el artículo 97 y siguientes de la Ley 43/1995 , en cuanto a los efectos fiscales, y en su regulación sustantiva en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa a la que se remite el artículo 94.1 de la Ley 2/1995, de 23 de mayo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , cuyo art. 254, referido al Régimen de la escisión, establece que "La escisión se regirá, con las salvedades contenidas en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley , entendiendo que las referencias a la Sociedad absorbente o a la nueva Sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las Sociedades beneficiarias de la escisión ".

Y en el caso de autos, como acertadamente reseña el TEAC, la incoación del acta a nombre de una sociedad extinguida responde a la necesidad de identificar la deuda tributaria procedente de la regularización correspondiente a un ejercicio en el que la sociedad escindida existía como tal -lo hacía incluso cuando se le notificó la liquidación, tal como expondremos-, posibilidad existente mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción. Es decir, se regulariza a la entidad Urbasan S.L., sociedad escindida, y a consecuencia de ello surge la condición de sucesora de las entidades a las que se transmite su patrimonio, incluida aquella que, tras el proceso de fusión por absorción, ha dado lugar a la hoy recurrente Yeregui Desarrollo S.L.

Téngase en cuenta que la referida entidad tanto en su escrito de interposición de reclamación económico administrativa (folio 2 del expediente seguido ante el TEAC), como del correspondiente escrito de alegaciones (páginas 1 y 2) reconocía su condición de beneficiaria de la extinguida y por lo tanto de responsable de sus obligaciones, remitiéndose expresamente al acta de inspección AO2 70921585 (folio 14) como a la diligencia de 29 de octubre de 2004 (folio 141), documentos en los que se menciona expresamente a las sociedades beneficiarias de la escisión, explicando aquella el informe ampliatorio (folios 49 a 115) y el acto de liquidación (folios 116 a 119) que la regularización practicada tiene su origen y causa en la referida operación.

2) Es cierto que el acta mencionada como los documentos tanto anteriores como posteriores de la Inspección se extienden a nombre de la sociedad extinguida. Incluso consta en las actuaciones que el Acuerdo de liquidación se notificó a la referida sociedad, pero era lo procedente dado que el obligado tributario era la entidad Urbasan S.L. cuyas obligaciones tributarias se transmiten a las sucesoras. Además, las entidades beneficiarias estuvieron representadas en la firma del acta de inspección a través de don Salvador , lo que revela que tuvieron pleno conocimiento de lo actuado, recurriendo, tal como ha acontecido en el caso de autos, la liquidación.

Los argumentos expuestos nos llevan a estimar que tampoco concurre la "incompetencia territorial manifiesta" defendida por la parte en el motivo cuarto de su recurso, partiendo del hecho, reconocido por el propio órgano que aprecia el defecto formal origen de la retroacción, de que el órgano actuante fue el correspondiente al domicilio de la entidad escindida y de que, por regla general como señala el TEAC y confirma nuestra sentencia de 23 de mayo de 2011, recurso de casación 3715/2008 FJ3, el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante es el que tuviese el sujeto pasivo al inicio de las actuaciones.

Igual camino debe seguir el motivo relativo a que las actuaciones inspectoras se han practicado con una persona que carecía de poder de representar y, en consecuencia, obligar o influir en la esfera jurídica del sujeto pasivo, (motivo segundo del recurso), en concreto don Ezequiel , nombrado por uno de los administradores mancomunados de la sociedad, cuando de sus Estatutos necesitaba el ineludible concurso de otro de los Consejeros, que actuó respecto de la extinguida en diligencias de 6 y 20 de abril, 6, 18 y 25 mayo de aquel año y 29 octubre de 2004, persona que no alegó nunca defecto alguno en cuanto a la representación ejercitada, al igual que el representante de las sociedades que pudo solicitar en su momento la nulidad de las actuaciones practicadas para que se subsanara aquel defecto, lo que no sucedió hasta la vía económica administrativa, por lo que hay que entender que aquel subsanó el posible defecto al convalidar todas las actuaciones practicadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 apartado 3 del Real Decreto 939/1986 de 25 abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributo:

"Para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente: en particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos:

"b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

Y si hemos desestimado ese motivo, la misma conclusión debe ser adoptada respecto de la argüida incompetencia o falta de la jurisdicción de la Administración Tributaria para declarar la condición de deudor o responsable en virtud de una norma mercantil, artículo 255.3 del TRLSA , teniendo en cuenta lo reseñado anteriormente respecto de la condición de sucesora universal de la recurrente, situación que no precisa de ninguna declaración de tal obligación puesto que surge "ex lege", estando plenamente habilitada la Inspección para aplicar la normas mercantiles pertinentes al caso.

Dicho en otras palabras, las sociedades beneficiarias de la escisión la suceden de su condición de sucesoras universales, tanto en lo referente a los derechos y obligaciones de orden procedimental -como la sucesión en la posición del comprobado originario en el curso del procedimiento inspector y en la actividad impugnatoria ulterior- como en lo que afecta a la condición de obligado tributario, por razón de sucesión universal, destinatario por tanto de las deudas tributarias devengadas por la sociedad originaria y luego extinguida, de la que traen causa las resultantes de la escisión.

Desestimados los motivos procedentes, debemos analizar el "thema debati"del presente recurso, que versa sobre la aplicación del régimen especial a la escisión de la Sociedad Urbasan S.L. Y al respecto, la parte denuncia la aplicación indebida del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 y de la Directiva 90/434/CEE y su interpretación dada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado recientemente en nuestra sentencia de veinticinco de mayo de dos mil doce recurso de casación núm. 3944/2009 :

"La Directiva en su artículo II.1 establece una cláusula antiabuso para las operaciones de reestructuración en el siguiente sentido:

"1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II,III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

1. Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos e/fraude o la evasión fiscal: el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1" no se efectúe por motivos económicos válidos como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.

Por su parte, el artículo 110.2 LIS en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2001 dispone:

No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

La cuestión que se plantea es la interpretación que, a la vista de la Directiva, debe darse al segundo párrafo del articulo 110.2 de la LIS : "en particular (....) ".

De acuerdo con la redacción de la directiva y la interpretación de que la misma ha realizado el TJCE, se establece la posibilidad de que los Estados miembros inapliquen los beneficios del régimen de neutralidad fiscal únicamente para los supuestos en que la operación tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal. El hecho de que no se realice dicha operación por motivos económicos válidos "puede constituir una presunción". Es decir, esta facultad se configura como una subordinada de la anterior, debiendo relacionarse directamente con la finalidad principal de evitar el fraude o la evasión fiscal.

Dicho en otras palabras, si una operación se estima que no tiene motivos económicos validos no puede significar automáticamente la denegación del régimen especial, sino que se tendría a continuación que demostrar que la misma se realizó con fines de "fraude o evasión fiscal".

Si analizamos a continuación la normativa interna española, con independencia de que el legislador haya introducido una presunción o un segundo supuesto de inaplicación, lo cierto es que la doctrina administrativa con carácter general, y la Audiencia Nacional en su sentencia, parece interpretar / aplicar el segundo párrafo de manera autónoma. Es decir, corrobora la actuación inspectora que se basa en la inexistencia de motivos económicos sin entrar siquiera a valorar una intencionalidad de fraude o evasión fiscal (o en su caso, dándolo por supuesto).

En sentencia de esta Sala de 22 de diciembre de 2011 (recurso de casación 1723/2007 ) hemos fijado postura sobre la cuestión que se suscita en este motivo.

Aunque el procedimiento de la sentencia se refiera a la redacción originaria del art. 110.2 de la Ley 43/95 , sin embargo en su argumentación se ilumina con plenitud la interpretación que debemos de dar a la nueva redacción del artículo llevada a cabo por la Ley 14/2000.

Decíamos en la sentencia que hemos traído a colación que

"(...) la redacción que efectivamente, ha de tenerse en cuenta es la contenida como original en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en el que, como se ha señalado anteriormente, se dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

En dicha redacción no se encuentra la referencia a la ausencia de motivos válidos, pero dicha exigencia viene impuesta no ya solo por la Directiva, sino por el propio conjunto del sistema que solo prevé el régimen de diferimiento (al que se somete la aportación no dineraria aislada) cuando se cumpla el objetivo de facilitar una reestructuración empresarial o de racionalización de actividades.

No es la primera vez que esta Sala se refiere al problema derivado de la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , pues en la Sentencia de 7 de abril de 2011 (recurso de casación num. 2281/2008 ), se dijo lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):

"(...)Entrando a resolver el segundo motivo de casación, debemos comenzar poniendo de relieve que la parte recurrente formula en realidad una doble pretensión. Por un lado, se refiere a la interpretación que debe darse al concepto de «fraude o evasión fiscal» contenido en el art. 110.2 de la LIS y, por otro, centra su esfuerzo argumental en negar que en el caso concreto la operación de fusión se realizara sin motivos económicos válidos y con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Con relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1997, la discusión se centra fundamentalmente en determinar si, como defiende la parte recurrente, la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT del año 1963 , o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

Pues bien, el art. 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:

Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos

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Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al art. 24 de la LGT .

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1.a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el art. 11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» ( STJUE de 17 de julio de 1997) , Leur- Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras

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En consecuencia, existiendo la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .

Por lo tanto, frente a lo manifestado por la parte recurrente en el escrito de interposición (pág. 13), no existe contradicción alguna entre el fundamento de derecho Cuarto, párrafos penúltimo y último de la Sentencia de instancia, en el que se afirma que la cuestión planteada radica en determinar si se puede o no concluir, a la vista del expediente, que está acreditada la existencia de esa finalidad de fraude o evasión fiscal, y el fundamento de derecho Quinto, párrafo primero, de la misma, en la que se excluye la aplicación del régimen fiscal especial en función de que la operación de fusión realizada tuviera o no motivos económicos válidos.

Esta interpretación amplia del concepto de «fraude o evasión fiscal» se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010) (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es « el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)», y que, b) sin embargo, «el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción», añadimos c) que «[e] n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil ( , que prohibe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial » [(FD Cuarto); en el mismo sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

De igual forma, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente:

Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de AGUAS DE MONDARIZ FUENTE DEL VAL S.A. desde los socios anteriores -FUENTES DE MONDARIZ S.A.- al Grupo de empresas VICHY CATALÁN. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida

(FD Cuarto)".

En el caso que ahora enjuiciamos la escisión total dió lugar a una nueva sociedad que mantiene el nombre de la escindida, la misma distribución accionarial en socios y participación que aquélla y se queda con todo lo que no sean parcelas urbanizadas, manteniendo el resto de cuentas de activo y pasivo de la entidad escindida. En suma, esta entidad, igualmente denominada Urbasan S.L., se constituye como una matriz respecto de todas las demás sucesoras de la escindida, quedándose estas últimas con determinados bienes segregados. El gráfico obrante en las páginas 3 y 4 del informe ampliatorio, relativo a lo que debe ser una escisión y lo acaecido en este caso es harto significativo.

La Inspección requirió a la entidad escindida que indicara cuál era la motivación económica de la operación societaria, tal como relata el TEAC en su Fundamento de Derecho Séptimo y aunque la misma contestó a dicho requerimiento, lo cierto es que la respuesta, aparte de ser sumamente genérica, es desmontada por la Inspección en las páginas 54, 55 y 56 del informe ampliatorio.

La recurrente aduce que la Inspección debía haber efectuado actuaciones o indagaciones respecto a cómo le había ido a las sociedades beneficiarias, si estaban mejor o peor posicionadas, si se habían liquidado o seguían operando, cómo ha afectado la escisión a los agentes económicos con los que se relacionaban la escindida y las beneficiarias, pero lo cierto es que, según exponíamos anteriormente, rechazada por la Inspección la existencia de "motivos económicos válidos", y sentada la presunción de "fraude o evasión fiscal", era a la parte a quien correspondía acreditar esos extremos, quien además, conforme al principio de facilidad probatoria, consagrado en el artículo 217.7 de la Ley 1/2000 , estaba en mejores condiciones para efectuarlo, debiéndose poner de relieve que ni siquiera la recurrente ha solicitado el recibimiento a prueba del procedimiento de instancia.

Todo lo cual nos lleva a que desestimemos el recurso contencioso administrativo.

No hacemos imposición de costas en el presente recurso de casación y en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,