STS, 23 de Julio de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha23 Julio 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Julio de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3133/09, interpuesto por BODEGAS Y DESTILERÍAS, S.A., representada por el procurador don Gerardo Tejedor Vilar, contra la sentencia dictada el 23 de febrero de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 625/07 , relativo a sanciones por infracciones tributarias graves cometidas en relación con el impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Bodegas y Destilerías, S.A. («Bodegas y Destilerías», en lo sucesivo), contra la resolución dictada el 12 de septiembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la emitida el 27 de octubre de 2006 por el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha.

Esta última resolución administrativa, recaída en las reclamaciones acumuladas 45/479/06 y 45/480/06, ratificó sendas sanciones pecuniarias impuestas a la citada compañía por la comisión de infracciones tributarias graves en relación con el impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas, que habían sido adoptadas, con fecha 10 de octubre de 2005, por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuesto Especiales de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, por importes de 14.414,62 y 188.082,89 euros, respectivamente.

En el primer fundamento de la mencionada sentencia se detallan los hechos relevantes para decidir el litigio, que para esta casación son:

1.- Con fecha 16 de junio de 2.005, la Inspección de Hacienda del Estado, a través de la Delegación Especial de Castilla la Mancha, incoó a la entidad hoy actora Acta de disconformidad A02 nº 71023785, en relación con el establecimiento con CAE 13A1011V, correspondiente a los ejercicios 2001 a 2004, haciendo constar que, como consecuencia de haberse comprobado que en el año 2003 se habían contabilizado unas mermas de 3.896 litros de alcohol puro correspondientes a 2002 y no imputadas en los 4 trimestres de dicho ejercicio, resultaba procedente su regularización sobre la base de lo dispuesto en los arts. 15.5 y 50.4 del Reglamento de los Impuestos Especiales , por considerarse como productos fabricados y salidos de fábrica o autoconsumidos en el establecimiento, proponiendo una liquidación de 28.829,23 euros por cuota y 2.396,77 euros por intereses de demora que, tras el preceptivo trámite de audiencia y desestimarse las alegaciones realizadas, fue confirmada por Resolución del Jefe de la Dependencia Regional de 10 de octubre de 2.005.

2.- Como consecuencia de lo anterior se procedió a la apertura de expediente sancionador nº 452005000177, por el que se declaró mediante Acuerdo de 10 de octubre de 2.005 la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79, a), de la Ley 230/1963, General Tributaria , sancionada en el art. 87.1 de la misma, e imponiendo una sanción en su grado mínimo por importe de 14.414,62 euros, haciendo constar que no resultaba más favorable para el contribuyente la aplicación de la Ley 58/2003, General Tributara .

3.- Por otro lado, habiéndose comprobado asimismo que se había producido en fecha 28 de octubre de 2.003 una regularización por recuento físico de 4.863 litros de alcohol puro en destilado de vino, y otra el 24 de septiembre de 2.004 también por recuento físico de 20.588 litros de alcohol absoluto en aguardiente de vino, y no justificándose la entrada de materia prima ni del alcohol elaborado, se incoó el expediente sancionador 452005000186, que culminó con la resolución de 17 de octubre de 2.005, por la que se declaró la comisión de una infracción tributaria grave del art. 19, b) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , sancionada en el apartado 3 del mismo precepto, imponiendo una sanción en el grado mínimo de 188.082,89 euros, comprobando igualmente que no resultaba más favorable la aplicación de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria. [...]

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Tras sintetizar en el segundo fundamento las alegaciones de la recurrente y transcribir en el tercero los artículos 6.1 , 7.7 , 15, apartados 6 y 7, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , de impuestos especiales (BOE de 29 de diciembre), y 15, apartados 1, 3 y 5, y 51 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprobó el Reglamento de dichos impuestos (BOE de 28 de julio), la Sala de instancia sostiene en el cuarto que:

En el presente caso, ciertamente, ha quedado acreditado y la recurrente lo reconoce, que en ninguno de los trimestres del ejercicio 2002 contabilizó pérdida o merma alguna de alcohol, contraviniendo lo dispuesto por el art. 51.1 del RIE, y sin embargo, el 30 de septiembre de 2003 practicó un asiento en el libro de fabricación imputando unas mermas de alcohol a los cuatro trimestres de 2002 de 3.896 litros de alcohol puro, lo que da lugar a considerar que no ha habido pérdida alguna en el año 2002 por imperativo del apartado 5 del art. 15, y teniendo en cuenta el art. 7.7 de la LIE, que como hemos visto determina que el impuesto se devengará en el momento de producirse las pérdidas o en el de su comprobación, ello lleva a la consecuencia ineludible de que la Administración, al detectar tal anomalía, ha de practicar la correspondiente liquidación e imponer sanción por infracción tributaria grave (art. 15.3 RIE).

Igualmente, consta en el expediente y asimismo no se discute que el 28 de octubre de 2.003 la entidad actora procedió a efectuar una regularización voluntaria por recuento físico de 4.863 litros de alcohol puro en destilado de vino, procediendo a otra regularización el 24 de septiembre de 2004 también por recuento físico de 20.588 litros de alcohol absoluto en aguardiente de vino, sin que se justifique en forma alguna que tales cantidades de alcohol hayan sido fabricadas por la recurrente, o que procedan de expedidor autorizado, habiendo dejado de fabricar alcohol en el año .001, lo que determina asimismo la comisión de la infracción grave que recoge el art. 19.2, b) de la LIE, por tenencia con fines comerciales de alcohol cuando se realice sin cumplimiento de lo previsto en el apartado 7 del art. 15, es decir, sin acreditar que se ha satisfecho el impuesto o que se encuentre en régimen suspensivo.

En cuanto a la contradicción que se alega por efectuar una liquidación por mermas no reglamentarias, y después otra por excesos de recuento, afirmándose que se sanciona dos veces por un mismo hecho, no puede acogerse de forma favorable, dado que los hechos son evidentemente distintos, aun cuando estuviesen relacionados, tratándose de dos infracciones diferentes e independientes entre sí, tipificadas expresamente y por separado, la primera por el art. 79, a) de la Ley General Tributaria , en relación con el art. 6.1 de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales , y la segunda por el art. 19, b), de esta última. Debiendo tenerse en cuenta, como bien se señala en las resoluciones administrativas impugnadas, que la práctica de realizar provisiones por mermas, para posteriormente corregirlas en otros ejercicios mediante recuentos de existencias, es contraria a la normativa de los Impuestos Especiales, cuyas prescripciones han de cumplirse rigurosamente, en este caso efectuando los ajustes por recuentos de existencias cada trimestre, y no en otro momento posterior y fuera del ejercicio

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Confirma en el quinto fundamento las sanciones discutidas, porque «la Administración ha actuado con arreglo a derecho, imponiendo las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas en su grado mínimo, y con arreglo a la Ley 230/1963, General Tributaria, más favorable para el contribuyente que la posterior Ley 58/2003».

SEGUNDO .- «Bodegas y Destilerías» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 27 de mayo de 2009, en el que invocó cuatro motivos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) Con el primero sostiene la infracción del principio de culpabilidad exigible para imponer toda clase de sanciones, conforme al artículo 25.1 de la Constitución española y la jurisprudencia de este Tribunal Supremo -cita la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º)- y del Tribunal Constitucional.

Explica que el hecho sancionado se basa en la observación por la Inspección de las dos regularizaciones que había asentado voluntariamente en los libros de alcoholes por recuento en más de existencias.

Asegura haber alegado en la vía administrativa y en la contencioso-administrativa que había efectuado asientos idénticos, desde 1989 hasta 1998, constando en todos ellos "por recuento físico" y el aumento correspondiente, que fueron examinados y firmados en conformidad por la Inspección.

Así las cosas, no niega que la Administración tributaria pueda corregir este comportamiento, si lo considera contrario a derecho, pero no acepta que se le impute una conducta dolosa o culposa, por confiar en la legalidad de su proceder, habida cuenta de la reiterada conformidad de la Inspección con el mismo, por cantidades incluso muy superiores a las aquí examinadas.

Recuerda que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional [cita la sentencia 76/1990, de 26 de abril (FJ 4º)] y la de este Tribunal Supremo exigen la concurrencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y que esta misma Sección Segunda de la Sala Tercera ha venido construyendo una sólida doctrina que vincula la culpabilidad del infractor a la circunstancia de que no se halle amparada en una interpretación razonables de las normas tributarias aplicables.

Afirma que «[l]a sentencia impugnada nada dice sobre esta cuestión, incurriendo en una forma de incongruencia respecto de lo alegado en la demanda (pág. 10), pareciendo la resolución aceptar implícitamente la argumentación del Tribunal Central, que [...] discurre por otro cauce distinto al de la apreciación de la culpabilidad, argumentando la no vinculatoriedad del precedente administrativo» (página 9 del escrito de interposición).

Dice que cumplió con la obligación de regularizar las existencias según los volúmenes comprobados, que le venía impuesta por el artículo 15.2 del Reglamento de impuestos especiales, cuando vendió las últimas partidas y finalizó su actividad, y que obró como lo venía haciendo desde hacía tiempo con el plácet de la Inspección, en la creencia de que desplegaba una conducta enteramente legítima, por lo que ha de entenderse infringido, a su juicio, el principio de culpabilidad imprescindible para imponer cualquier sanción.

2) En el segundo motivo considera vulnerado el principio constitucional de igualdad, al no haberse aplicado por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la misma doctrina que en la sentencia que pronunció el 22 de diciembre de 2008 (recurso 418/07 ), tratándose de un caso idéntico.

Narra que en aquel pleito se juzgaba la legalidad de una sanción por diferencias de volumen en el mismo impuesto sobre el alcohol y las bebidas derivadas, que fue acordada también en 2005 por la misma Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien allí el recuento en más no fue practicado a iniciativa del fabricante, sino que resultó de una comprobación y recuento oficial.

En aquella sentencia, aduce, no se consideró sancionable la conducta de anotar recuentos en más, al constar que históricamente habían sido admitidos, considerándose en ella insuficiente para motivar el acuerdo sancionador decir que a la entidad sancionada le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes. Razonó la misma Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional esa decisión en el fundamento de derecho sexto in fine de la comentada sentencia, como sigue:

En lo que respecta al elemento culpabilístico, la resolución sancionadora se limita a razonar que a la sociedad le era exigible una conducta diferente en función de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, consta en el expediente que en diversas resoluciones del TEAR de Castilla-La Mancha, en reclamaciones de la misma sociedad frente a acuerdos de liquidación y sancionadores, por el mismo concepto tributario, se reconoce y declara que en anteriores recuentos se habían detectado diferencias en menos y en más y no se había procedido a la regularización, por lo que no se puede apreciar el necesario elemento intencional ni siquiera en grado mínimo de simple negligencia, ya que, admitidas en ocasiones anteriores la compensación de diferencias, ha de estimarse que la actuación de la interesada actuó en la creencia errónea pero fundada de que su conducta se ajustaba a la legalidad. Por lo que se apreciaba la concurrencia de causa exculpatoria.

Por lo que, aunque formalmente la resolución sancionadora esté motivada, la Sala no aprecia debidamente valorada y ponderada la concurrencia del elemento culpabilístico

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A su juicio, la Sala de instancia en la sentencia aquí recurrida debió seguir el mismo criterio que en la previa de 22 de diciembre de 2008 y, por consiguiente, declarar nula la sanción por idéntica causa. «Pero aunque en su demanda mis mandantes adujeron expresa y extensamente esta cuestión (págs. 10 y ss. del escrito), la alegación pasó desapercibida a la Sala. Seguramente, de haber reparado en ella, habría seguido la anterior -y más correcta- doctrina» (sic).

Defiende que concurren los requisitos que el Tribunal Constitucional viene exigiendo para entender lesionados los principios de igualdad y de interdicción de la arbitrariedad en estos casos, porque ambas sentencias han sido pronunciadas por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, han enjuiciado un acto dictado por idéntico órgano administrativo y dotado de la igual eficacia y, examinando la legalidad de la misma clase de sanción, llegan a conclusiones diametralmente opuestas (sentencias 27/2006, 146/2005 y 29/2005), estando ausente en la sentencia aquí recurrida toda motivación que justifique el cambio de criterio.

3) En el tercer motivo alega la contravención de los artículos 19.2.b ) y 15.7 de la Ley 38/1992 , y 15.3 del Reglamento de impuestos especiales.

Tras exponer el régimen de controles administrativos de la fabricación de alcohol, asegura que las pérdidas o mermas constituyen un frecuente motivo de discrepancia entre la Administración tributaria y los contribuyentes, y recuerda que el artículo 15.3 del Reglamento de impuestos especiales establece un régimen sancionador diferenciado para el caso de que la cantidad de alcohol comprobada en los depósitos (en número de litros absolutos) arroje una diferencia en menos o en más sobre el declarado en los libros.

Devengándose el impuesto especial a la salida de fábrica del producto, cuando se fabrica alcohol en régimen suspensivo, el aumento o dotación de mayor volumen de alcohol en los libros no causa perjuicio recaudatorio alguno, por eso las regularizaciones en los libros de alcoholes de asientos de cargo no determinan la exigencia de pago del impuesto, lo que explica por qué la sanción impuesta no fue precedida ni seguida de liquidación tributaria alguna.

Contra lo afirmado en el fundamento cuarto, segundo apartado in fine, de la resolución sancionadora, entiende que los hechos acaecidos no son subsumibles en el tipo descrito en el artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992 , porque ese precepto remite al artículo 15.7 de la misma ley , para excluir la sanción cuando se justifique el pago del impuesto o se esté en régimen suspensivo, y la conducta de «Bodegas y Destilerías» estaba amparada por esa segunda excepción, ya que, como el propio acuerdo sancionador reconoce, las existencias salieron de fábrica legalmente, devengándose el impuesto en régimen suspensivo, y entre las existencias que salieron estaban incluidos los litros de alcohol comprobados de más y anotados en los libros de alcoholes.

Así las cosas, cabría afirmar todo lo más que «Bodegas y Destilerías» incurrió en una infracción tributaria simple, de entenderse que el cálculo erróneo de mermas, aun dentro de los límites permitidos, entraña culpa, y ni siquiera eso, porque el tipo de esta infracción tributaria simple exige que los aumentos resulten de recuentos practicados por la Administración tributaria, algo que no sucedió en el caso de autos, porque el recuento y la subsiguiente anotación fue realizada espontáneamente al concluir la actividad y vaciar los depósitos.

Defiende que la simple anotación por recuento no revela otra cosa que un error causado generalmente, como aquí sucede, porque las pérdidas reales tras un recuento físico se revelaron inferiores a las mermas aplicadas. Es absurdo, dice, suponer que un fabricante de alcoholes que deja de fabricar por razones económicas adquiere el producto que venía elaborando a otro fabricante para soportar así el gravamen a la salida de fábrica.

4) En el cuarto y último motivo se queja de la «infracción del deber de la Administración tributaria de fundar la sanción en una apreciación razonable de los hechos según STS 27-06-2008 ; STC 76/90 ; 33/2000 y 164/2005 entre otras» (sic).

Asegura que tanto la sentencia recurrida como la propia resolución sancionadora hacen caso omiso de un dato esencial: el alcohol salido de la fábrica no representaba un volumen de litros absolutos mayor que el constatado al entrar en fábrica. Sostiene que si la cantidad de litros absolutos incorporados como materia prima exceden de los salidos de fábrica no puede afirmarse y menos aún presumirse que no se han producido en ella.

Asume que puede tener razón la Sala a quo cuando manifiesta en el fundamento cuarto de la sentencia impugnada que la práctica de hacer provisiones por mermas y luego corregirlas mediante anotación contable en los recuentos de existencias resulta contraria a la regulación de los impuestos especiales, y reconoce que los recuentos de existencias han de hacerse en el tiempo estipulado, pero «lo que no ha resuelto la sentencia es otra cosa: precisamente queda irresoluta la que se planteaba en la demanda reproduciendo lo alegado ante la Administración sobre la injustificación del reproche de no justificar la producción de alcohol aumentado en las cuentas. Como fácilmente puede comprenderse las anotaciones en libros, tanto de mermas como de aumentos, no alteran para nada las cifras de alcohol entrado y la final de alcohol salido de la fábrica, siendo precisamente a estas últimas cifras a las que hay que preguntar si se justifica o no la producción propia» (página 23 del escrito de interposición).

Resultando la cifra de salida de alcohol inferior a la de entrada, medida en litros absolutos, se habrá producido una irregularidad en las anotaciones, pero la misma no justifica una sanción como "contrabandista" del mismo alcohol producido, como la que se le impone. A un fabricante de alcohol en régimen suspensivo, sujeto a comprobaciones o recuentos obligatorios y documentados a lo largo del proceso de producción, que lleva los libros reglamentarios, no se le puede imputar un aumento injustificado de producto sin hacer las cuentas de todo el conjunto de lo entrado en fábrica, de las mermas anotadas y de todo lo salido de ella.

Hay finalmente un vicio de incongruencia en la sentencia misma, ante la que se adujo esta cuestión de la justificación o injustificación de la producción y no entra en el fondo del asunto

(página 25 del escrito de interposición).

Insiste en que «[e]l examen de la cuestión básica en la apreciación de si los litros declarados como aumento pueden atribuirse o no a la producción propia es algo que no se ha abordado en la sentencia, ni se ha justificado por la Administración sancionante» (página 26 del escrito de interposición).

Afirma que «[s]e han aplicado indebidamente los artículos 19.2.b ) y 15.7 de la Ley 38/92 , reguladora de Impuestos Especiales, por cuanto estos preceptos, en su aplicación sancionadora respecto del régimen fiscal suspensivo del impuesto sobre alcoholes, deben requerir una fundamentación ajustada a los datos oficiales globales de entradas y salidas de fábrica. Es el conjunto de las operaciones lo que permite revelar la existencia o inexistencia del hecho imputado: la existencia de alcohol no producida en la fabricación propia» (página 26 del escrito de interposición).

Acaba solicitando el dictado de sentencia por la que se case la recurrida «en cuanto se refiere a la resolución de 17 de octubre de 2005 por la que se imponía a mi mandante la sanción de 188.082,89 € y se deje igualmente esta resolución sin efecto».

TERCERO .- En auto de 29 de octubre de 2009, la Sección Primera de esta Sala resolvió admitir a trámite el recurso «en relación con la sanción derivada del expediente sancionador 452005000186 correspondiente a la tenencia ilícita de alcohol del ejercicio de fabricación 2004», y rechazarlo a limine «con relación a la sanción derivada del expediente sancionador número 452005000177 y respecto de la derivada del expediente sancionador 452005000186 correspondiente a la tenencia ilícita de alcohol del ejercicio de fabricación 2003».

Quedó así contraído el presente recurso a la sanción anudada a la «regularización en fecha 24 de septiembre de 2004 en aguardiente de vino mediante asiento de cargo por 20.588 litros de alcohol puro con anotación por recuento físico efectuado por Boydesa» (página 1 del acuerdo sancionador adoptado en el expediente 452005000186).

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito presentado el 22 de junio de 2010, en el que solicita su desestimación.

1) En cuanto al primer motivo, considera que esta mal planteado, porque se formula al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , por infracción del principio de culpabilidad en la imposición de la sanción, cuando la sentencia recurrida nada dice a este respecto, como reconoce el propio escrito de interposición en la página 9. Por consiguiente, debe ser rechazado a limine , de acuerdo con la reiterada doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.

2) Por lo que se refiere al segundo motivo, comienza tachándolo también de incorrectamente articulado, porque nuevamente se sustenta en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa y como se reconoce en el escrito de interposición, «aunque en su demanda mis mandantes adujeron expresa y extensamente esta cuestión, la alegación pasó desapercibida a la Sala. Seguramente, de haber reparado en ella, habría seguido la anterior -y más correcta- doctrina» (página 13).

Sostiene que ha de recordarse, en cuanto al fondo de lo que plantea el motivo, que el Tribunal Constitucional ha declarado que la justificación del cambio de criterio del órgano judicial no ha de venir necesariamente explicitada en la resolución judicial cuya doctrina se cuestiona, sino que podrá, en su caso, deducirse de otros elementos de juicio externos que lo indiquen, como podrían ser posteriores pronunciamientos coincidentes en la misma línea abierta por la sentencia impugnada ( sentencias 200/1990, de 10 de diciembre , FJ 3º; 201/1991, de 28 de octubre , FJ 1º). En suma, lo que invariablemente ha exigido es que un mismo órgano no modifique arbitrariamente sus decisiones en casos sustancialmente iguales (sentencias 8/1981, de 30 de marzo, FJ 6º, y 25/1999, de 8 de marzo, FJ 5º).

A su juicio, del traslado de esa doctrina constitucional al presente caso resulta que, aparte de existir diferencias entre los supuestos de hecho de las sentencias comparadas, se advierte con facilidad que, aun cuando hipotéticamente se admitiera el cambio de criterio del juzgador a quo , dicha mudanza no es arbitraria, y la ausencia de una justificación explícita en la sentencia recurrida viene dada por la proximidad entre las fechas de ambas.

3) Se opone al tercer motivo, remitiéndose a los fundamentos tercero y cuarto de la sentencia impugnada, que explican la subsunción de la conducta de la recurrente en el tipo sancionado del artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992 .

4) Reputa también como incorrectamente formulado el cuarto y último motivo, porque alegándose la infracción por la Administración tributaria del deber de fundar la sanción en una interpretación razonable de los hechos, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , en el escrito de interposición dice que «[e]l examen de la cuestión básica en la apreciación de si los litros declarados como aumento pueden atribuirse o no a la producción propia es algo que no se ha abordado en la sentencia, ni se ha justificado por la Administración sancionante» (página 26). Luego mal puede haber infringido la sentencia de instancia normas o jurisprudencia relativas a una cuestión que no ha examinado, por lo que el motivo debe ser inadmitido.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de junio de 2010, fijándose al efecto el día 18 de julio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «Bodegas y Destilerías» combate en este recurso de casación la sentencia dictada el 23 de febrero de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 625/07 , relativo a sanciones por infracciones tributarias graves cometidas en relación con el impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas, invocando cuatro motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

(1) En el primero sostiene la infracción del principio de culpabilidad exigible para imponer toda clase de sanciones, aun reconociendo que «[l]a sentencia impugnada nada dice sobre esta cuestión, incurriendo en una forma de incongruencia respecto de lo alegado en la demanda (pág. 10), pareciendo la resolución aceptar implícitamente la argumentación del Tribunal Central, que [...] discurre por otro cauce distinto al de la apreciación de la culpabilidad, argumentando la no vinculatoriedad del precedente administrativo» (página 9 del escrito de interposición).

(2) En el segundo mantiene la vulneración del principio constitucional de igualdad, al no haberse aplicado por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la misma doctrina que en la sentencia que pronunció el 22 de diciembre de 2008 (recurso 418/07 ), tratándose de un caso idéntico. Manifiesta en el desarrollo del motivo que «aunque en su demanda mis mandantes adujeron expresa y extensamente esta cuestión (págs. 10 y ss. del escrito), la alegación pasó desapercibida a la Sala. Seguramente, de haber reparado en ella, habría seguido la anterior -y más correcta- doctrina» (página 13 del escrito de interposición).

(3) En el tercero defiende que los hechos acaecidos no son subsumibles en el tipo descrito en el artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992 , contra lo sostenido por la Sala a quo , porque ese precepto remite al artículo 15.7 de la misma Ley para excluir la sanción cuando se justifique el pago del impuesto o se esté en régimen suspensivo, excepción esta segunda que amparaba su conducta.

(4) En el cuarto y último se queja de la infracción del deber de la Administración tributaria de fundar la sanción en una apreciación razonable de los hechos, afirmando que «[h]ay finalmente un vicio de incongruencia en la sentencia misma, ante la que se adujo esta cuestión de la justificación o injustificación de la producción y no entra en el fondo del asunto», y que «[e]l examen de la cuestión básica en la apreciación de si los litros declarados como aumento pueden atribuirse o no a la producción propia (...) no se ha abordado en la sentencia, ni se ha justificado por la Administración sancionante» (páginas 25 y 26 del escrito de interposición).

Como ha quedado expuesto en el antecedente de hecho tercero de esta sentencia, el presente recurso sólo ha sido admitido a trámite respecto de la sanción anudada a la «regularización en fecha 24 de septiembre de 2004 en aguardiente de vino mediante asiento de cargo por 20.588 litros de alcohol puro con anotación por recuento físico efectuado por Boydesa».

SEGUNDO .- El abogado del Estado plantea como óbice a la admisión a trámite de los motivos primero, segundo y cuarto su defectuoso planteamiento, al haber sido invocados con sustento en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa .

La mera lectura de los motivos primero y cuarto desvela su carencia manifiesta de fundamento, tanto si entendemos que se limitan a denunciar supuestas incongruencias omisivas de la sentencia impugnada, puesto que no se han articulado por el cauce procesal adecuado para combatir esos vicios in procedendo , que no es el de la letra d) sino el de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , como si interpretamos que no se ciñen a las posibles incongruencias omisivas de la sentencia impugnada, porque indudablemente mezclan quejas por errores in procedendo y por errores in iudicando . Por consiguiente, en aplicación de los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , debemos rechazar a limine los motivos de casación primero y cuarto del presente recurso.

En lo que atañe al segundo motivo, «Bodegas y Destilerías» reconoce que en su demanda adujo «expresa y extensamente esta cuestión» y que «la alegación pasó desapercibida a la Sala. Seguramente, de haber reparado en ella, habría seguido la anterior - y más correcta- doctrina».

Dentro del desarrollo del mismo motivo segundo, pero dos páginas antes (página 11 del escrito de interposición), la compañía recurrente asevera que «[l]a similitud entre ambas sentencias se funda en el dato relevante de no reputarse sancionable la conducta de anotar los recuentos en más, cuando consta que históricamente habían sido admitidos (lo que es explicable tratándose del mismo órgano administrativo que cambió el criterio seguido invariablemente en años anteriores)», y reproduce el siguiente pasaje del fundamento sexto in fine de la sentencia dictada el 22 de diciembre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 418/07 , para quejarse por el apartamiento del precedente: « En lo que respecta al elemento culpabilístico , la resolución sancionadora se limita a razonar que a la sociedad le era exigible una conducta diferente en función de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, consta en el expediente que en diversas resoluciones del TEAR de Castilla-La Mancha , en reclamaciones de la misma sociedad frente a acuerdos de liquidación y sancionadores, por el mismo concepto tributario, se reconoce y declara que en anteriores recuentos se habían detectado diferencias en menos y en más y no se había procedido a la regularización , por lo que no se puede apreciar el necesario elemento intencional ni siquiera en grado mínimo de simple negligencia, ya que, admitidas en ocasiones anteriores la compensación de diferencias, ha de estimarse que la actuación de la interesada actuó en la creencia errónea pero fundada de que su conducta se ajustaba a la legalidad . Por lo que se apreciaba la concurrencia de causa exculpatoria. Por lo que, aunque formalmente la resolución sancionadora esté motivada, la Sala no aprecia debidamente valorada y ponderada la concurrencia del elemento culpabilístico ».

Pues bien, «Bodegas y Destilerías» no puede sostener que la Sala de instancia se separa en la sentencia aquí impugnada del criterio sentado en la previa de 22 de diciembre de 2008 , después de lamentarse en el primer motivo de casación de que la sentencia recurrida no examinó, desde el punto de vista de la apreciación de la culpabilidad, la admisión histórica por la Inspección de la práctica de anotar los recuentos en más, porque si los jueces a quo no efectuaron ese análisis no pueden haber desconocido su anterior criterio, esto es, reputar inexistente la culpabilidad por haber actuado la interesada en la creencia errónea pero fundada de que su conducta era legal.

Se hace patente también la ausencia de fundamento de este segundo motivo de casación, lo que nos conduce a declarar su inadmisión a trámite, conforme a los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa .

En nada obsta a lo concluido que, en auto dictado el 29 de octubre de 2009, la Sección Primera de esta Sala admitiera a trámite todos los motivos de casación del presente recurso, si bien que «en relación con la sanción derivada del expediente sancionador 452005000186 correspondiente a la tenencia ilícita de alcohol del ejercicio de fabricación 2004», porque esa resolución judicial no examinó las causas que han determinado la inadmisión que en ésta se declara, y nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09, FJ 4 º) y 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08 , FJ 3º), entre otras].

TERCERO .- Inadmitidos a trámite los motivos de casación primero, segundo y cuarto, nos resta resolver el tercero.

Bodegas y Destilerías

entiende en el mismo que los hechos acaecidos no son subsumibles en el tipo descrito en el artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992 , porque ese precepto remite al artículo 15.7 de la dicha Ley , para excluir la sanción cuando se justifique el pago del impuesto o se esté en régimen suspensivo, y su conducta estaba amparada por esa segunda excepción, ya que, como el propio acuerdo sancionador reconoce, las existencias salieron de fábrica legalmente, devengándose el impuesto en régimen suspensivo, y entre las existencias que salieron estaban incluidos los litros de alcohol comprobados de más y anotados en los libros de alcoholes.

Es menester comenzar recordando que, con arreglo al artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992 , «constituyen infracciones tributarias graves: b) La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines comerciales cuando se realice sin cumplimiento de lo previsto en el apartado 7 del artículo 15», esto es, en lo que aquí importa, sin estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo.

Los artículos 15 y 51 del Reglamento de impuestos especiales, en su redacción aplicable ratione temporis , establecían:

Artículo 15. Pérdidas dentro de fábricas y depósitos fiscales.

1. Las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal, tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos.

2. Cuando el depositario autorizado compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas, como consecuencia de un recuento de existencias realizado sin presencia del servicio de intervención, procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiento oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención.

3. Cuando las diferencias que excedan de las admisibles, resulten en recuentos efectuados por la Administración, si la diferencia fuera en más, se sancionará como una infracción tributaria simple de índole contable y registral, salvo que sea aplicable alguna sanción especial prevista expresamente, debiendo regularizarse la contabilidad mediante el correspondiente asiento de cargo. Si la diferencia fuera en menos, se practicará la correspondiente liquidación y se sancionará como infracción tributaria grave.

4. Cuando los recuentos se efectúen en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre y los porcentajes reglamentarios de pérdidas estén establecidos sobre magnitudes trimestrales, el porcentaje a aplicar para la determinación de dichas pérdidas será el que proporcionalmente corresponda en función de los días del trimestre transcurridos.

5. Cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido

.

Artículo 51. Recuentos de existencias.

1. Los titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre.

2. Los servicios de intervención e inspección podrán realizar recuentos de existencias cuando lo estimen oportuno, formalizando diligencia del resultado.

3. Para facilitar la práctica de los recuentos los productos envasados, acondicionados para su entrega al consumidor, deberán agruparse por clases de productos, tipos de envase y capacidades

.

Es verdad que la mera anotación contable vinculaba el producto al régimen suspensivo, porque el artículo 39 del Reglamento de impuestos especiales, en la redacción temporalmente aplicable, así lo disponía: «1. En los supuestos de circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá acreditarse que dichos productos se encuentran en alguna de las siguientes situaciones: a) En régimen suspensivo o, fuera del mismo, resultando aplicable una exención. [...] 3. A los efectos del párrafo a) del apartado 1 anterior, la vinculación al régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se acreditará mediante el correspondiente asiento en la contabilidad de las fábricas o depósitos fiscales en que se encuentren . La circulación en régimen suspensivo se acreditará mediante el oportuno documento de acompañamiento. [....]». Ahora bien, el origen de esas existencias vinculadas al régimen suspensivo debe estar en todo caso justificado, para no incurrir en la infracción tributaria grave del artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992 .

Ese origen podía estar en la recepción del exterior, lo que se justifica mediante el correspondiente documento de acompañamiento, o en la fabricación, requiriéndose para demostrar dicha procedencia las declaraciones de trabajo correspondientes y los libros de existencias llevados en la forma reglamentariamente establecida, no bastando la mera anotación contable, porque no sería posible verificar la legalidad de la introducción de la mercancía en el régimen suspensivo.

Pues bien, la Sala de instancia afirma en la sentencia recurrida que la compañía recurrente «procedió a efectuar una regularización voluntaria por recuento físico de 4.863 litros de alcohol puro en destilado de vino, procediendo a otra regularización el 24 de septiembre de 2.004 también por recuento físico de 20.588 litros de alcohol absoluto en aguardiente de vino, sin que se justifique en forma alguna que tales cantidades de alcohol hayan sido fabricadas por la recurrente, o que procedan de expedidor autorizado, habiendo dejado de fabricar alcohol en el año 2001 » (FJ 4º).

Insiste «Bodegas y Destilerías» en que el producto salió de fábrica legalmente, devengándose el impuesto en régimen suspensivo, como se reconoce en la resolución sancionadora, pero olvida que la infracción tributaria del artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992 no se vincula a la salida de fábrica sino a la tenencia de productos gravados con fines comerciales, cuando no estuviera justificada en los términos del artículo 15.7 de dicha ley .

Habiendo concluido la Sala de instancia que no se justificó «en forma alguna» que el volumen de alcohol regularizado contablemente hubiera sido fabricado por la sociedad recurrente o que procediera de expedidor autorizado, tal apreciación sólo puede ser revisada en esta sede casacional si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , se denuncia, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)].

Pero es que, además, no asiste la razón a la sociedad recurrente cuando manifiesta que «[l]a simple anotación por recuento no revela otra cosa que un error, generalmente causado, como en este caso ocurre, porque las pérdidas reales tras un recuento físico se han revelado inferiores a las mermas aplicadas» (páginas 18 y 19 del escrito de interposición), puesto que las obligaciones contables y registrales derivadas de las normas reguladoras de los impuestos especiales han de cumplirse de forma temporánea y rigurosa, contabilizando las mermas o pérdidas no sólo dentro de los porcentajes reglamentariamente establecidos (artículo 90 del Reglamento de impuestos especiales) sino también con sustento en estimaciones minuciosas, efectuando puntualmente los recuentos de existencias exigidos y realizando e informando oportunamente sobre las regularizaciones o ajustes practicados en los libros como resultado de tales conteos.

Las reflexiones que anteceden nos conducen al rechazo de este tercer motivo de casación.

CUARTO .- La desestimación del presente recurso determina la obligación de imponer las costas a «Bodegas y Destilerías», parte recurrente, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 de ese mismo precepto, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No admitiendo a trámite los motivos primero, segundo y cuarto y desestimando el tercero, declaramos no haber lugar al recurso de casación 3133/09, interpuesto por BODEGAS Y DESTILERÍAS, S.A., contra la sentencia dictada el 23 de febrero de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 625/07 , imponiendo las costas a la compañía recurrente con el limite fijado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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