STS, 12 de Julio de 2012

Ponente:ANGEL AGUALLO AVILÉS
Número de Recurso:1356/2009
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:12 de Julio de 2012
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. La carga de la prueba de la realidad de las compras de platos preparados o semipreparados, a la vista de las fundadas dudas que planteó la Inspección, correspondía al obligado tributario quien tenía la facilidad y disponibilidad para hacerlo. La falta de acreditación de tales extremos, así como de la utilidad y relación con los ingresos de la sociedad, hizo procedente la exclusión de la deducibilidad del gasto operada en la regularización. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Julio de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 1356/2009, promovido por la entidad TURISMO HOTELES Y RESTAURANTES, S.A. , representada por el Procurador de los Tribunales don Francisco de Asís Moreno Ponce, contra la Sentencia de 24 de noviembre de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 782/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación practicado por la Dependencia Regional de Inspecciónde la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña, de 4 de agosto de 2003, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, por importe de 361.160,22 euros.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 14 de febrero de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña incoó a la entidad Turismo Hoteles y Restaurantes, S.A. Acta de disconformidad núm. 70657764, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, emitiéndose en la misma fecha el preceptivo Informe ampliatorio en el que, en lo que aquí interesa, se hacia constar: a) que, en cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios, se habían exhibido los libros y registros en los que no se habían observado anomalías sustanciales para la exacción del tributo; b) que el obligado tributario ejerció durante el periodo comprobado la actividad de servicio de Restaurante, desarrollado en el local denominado Botafumeiro, y que declaró entre las partidas deducibles determinadas facturas, a saber: Factura por importe de 619.205,81 euros, emitida por la entidad Polugo, S.A.; Factura por importe de 150.253,03 euros emitida por la entidad Monchos Iniciativa 2.000, S.L.; y Factura por importe de 162.560,97 euros, emitida por la entidad La Gloria de Moncho, S.L., las cuales se contabilizaron entre las compras del ejercicio por un importe total de 932.019,76 euros; c) que la Inspección consideraba que no procedía computar como gasto fiscalmente deducible los importes señalados por entender que no había sido debidamente acreditada la realidad de dichas compras consistentes en platos ya elaborados, ni su utilización efectiva en servicios prestados a sus clientes.

Como resultado de la actuación inspectora, se regulariza el rendimiento neto de la actividad empresarial del sujeto pasivo, disminuyendo en 932.019,76 euros los gastos fiscalmente deducibles declarados, e incrementando en dicho importe la base imponible declarada, de acuerdo con el art. 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), formulando una propuesta de regularización por un total de 358.005,39 euros, incluidos intereses de demora por importe de 31.798,47 euros. Tras ser desestimadas las alegaciones presentadas por la obligada tributaria, por Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de fecha 4 de agosto de 2003, se confirma la propuesta de regularización, si bien se rectifica el cálculo de intereses de demora en 34.953,30 euros, resultando, en definitiva, una deuda tributaria total de 361.160,22 euros.

SEGUNDO

Disconforme con el anterior acto administrativo de liquidación, la mercantil interpuso reclamación económico- administrativa (R.G. 3399-03; R.S. 54-06) que fue desestimada por Resolución de 29 de junio de 2006 del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), que confirmó las liquidaciones impugnadas.

Dicha resolución rechazó los argumentos de fondo que fundamentaron la reclamación, resolviendo en relación con las compras antes referidas que « no proced[ía] su consideración como gasto fiscalmente deducible al no ser resultar debidamente acreditada por el obligado tributario la realidad de aquellos gastos que pretendía deducirse el interesado, ni su utilización efectiva en servicios prestados a sus clientes en el desarrollo de su actividad empresarial, ni por tanto su relación con la obtención de ingresos declarados» (FD Tercero).

TERCERO

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de la sociedad promovió recurso contencioso-administrativo núm. 782/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 29 de septiembre de 2006, en el que aduce «la realidad íntegra de las prestaciones facturadas», para lo que señala que «aportó a la Inspección las facturas correspondientes, los albaranes detallados, el pago a cada sociedad y el circuito financiero de las transacciones económicas comprobando tal Inspección que cada pago era a su vez ingresado en la cuenta bancaria del proveedor correspondiente. A partir de ahí, la Inspección construyó todo un artificio con simples conjeturas y sospechas, sin que, jurídicamente, exista un solo indicio y sin que sean razonables las dudas expresadas» (pág. 9).

A estos efectos, la parte demandante consideraba que «[c]on las facturas, albaranes y movimientos financieros, que la Inspección admite "presentados y acreditados", [su] representada ha[bía] satisfecho cumplidamente su deber de probar su derecho al carácter deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de tales facturas», y que «[l]a supuesta "insuficiencia" de tales medios de prueba e[ra] insólita y carec[ía] de cualquier sentido y proporción, máxime cuando se admite explícitamente por la Inspección la dificultad de probar la realidad de unas adquisiciones que entran dentro de la lógica de la actividad de [su] representada, pues tales adquisiciones se componen de productos perecederos, de consumo casi inmediato» (pág. 11).

A la presunción de certeza de las declaraciones tributarias establecida en el art. 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT de 1963), anuda que la carga de la prueba correspondía a la Administración afirmando que «[l]a inversión de la carga de la prueba que pretende la Administración no solo implica la prueba de un hecho negativo -que tales operaciones no son irreales- sino que, dadas las características de los productos y servicios que constituyen el objeto de tales operaciones, al ser perecederos por tratarse de platos de cocina semipreparados y prepara dos, resulta imposible cualquier prueba material porque no existen y su existencia efímera terminó en el día previsto para servirlos.

Es a la Administración -se dice- a quien corresponde la prueba de que las operaciones fueron irreales, lo que no hizo como lo acredita que el propio inspector Jefe manifieste que han existido dudas por parte de la inspección acerca de la realidad de los mismos y una duda implica no certeza. Si la inspección tiene dudas acerca de un concepto con trascendencia tributaria debe buscar las pruebas correspondientes, usando de sus prerrogativas, pero lo que no puede hacer es obligar al sujeto pasivo a que sea él quien acredite algo que no tiene que acreditar porque goza de la presunción de certeza.

Admitir otra cosa sería como permitir a la Administración que ponga en duda cualquier concepto y ante tal situación someter al obligado a la carga de una prueba imposible o diabólica» (pág. 18).

Y nuevamente, sobre la consideración de que es la Administración Tributaria la que debe acreditar "la irrealidad del gasto", entiende vulneradas las reglas de la prueba de indicios, ya que, a su juicio, «la supuesta prueba de indicios a que se refier[e] la Inspección no cumple ninguno de los requisitos exigidos [por] la doctrina», toda vez que «[s]e basan en meras sospechas o conjeturas, y no en hechos plenamente acreditados», «[e]l hecho inferido -la irrealidad de las operaciones- no resulta de ningún proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, ni convenientemente detallado», y la supuesta «inferencia es irrazonable» (págs. 21-22).

A lo anterior, se añade que en el proceso de instancia la recurrente aportó junto con el escrito de demanda lo que vino a denominar prueba «testifical y pericial» con las que considera «queda acreditada [...] la realidad de las operaciones efectuadas». Por todo ello, concluye que «el importe de tales facturas ha de ser considerado gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades», sin que «pued[a]n estimarse como razonables las dudas al respecto a que se refiere la Inspección de Tributos. El análisis de la documentación examinada y de las prácticas habituales en este tipo de actividad llevan a la conclusión de la existencia de una total concordancia entre las facturas de referencia y la realidad» (pág. 27).

Finalmente, la sociedad reclama, con carácter subsidiario y de mantenerse la Resolución impugnada, el «ajuste completo de las entidades vinculadas» (pág. 43) pues, de lo contrario, entiende que se produciría «una doble imposición: primero se paga el Impuesto en las sociedades vendedoras y luego se ingresa de nuevo por la compradora como consecuencia del acta incoada» (pág. 44). Por tanto -sostiene-, «la Inspección debió al mismo tiempo que propuso liquidación por el Impuesto sobre Sociedades en THYRSA, proponer devolución del correspondiente mismo Impuesto ingresado por las vendedoras» (pág. 44). «De no hacerse así ello daría lugar a una sanción encubierta y a un enriquecimiento injusto y torticero: no se admiten las compras en la compradora ni tampoco se reducen las ventas declaradas en la vendedora de modo que se ingresa la cuota en la sociedad compradora y en la vendedora que o bien ingresa la cuota o bien caso de bases a compensar no pude compensar las pérdidas en ejercicios futuros» (pág. 45); doble imposición que «violenta los principios constitucionales de capacidad de pago y de interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos expuesto en el artículo 31 de la Constitución Española » (pág. 47).

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de noviembre de 2008, dictó Sentencia desestimando el recurso por los motivos que seguidamente se extractan.

La Sala de instancia, en primer lugar, señala que «la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda la deducción pretendida» (FD Segundo). Tras ello deduce «con claridad que, si bien es cierto que la propia Inspección reconoce de forma expresa que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es correcta, no apreciándose anomalías sustanciales para la exacción del tributo, así como la imposibilidad o en todo caso dificultad de probar, tanto en sentido positivo como en sentido negativo, la realidad de unas adquisiciones que podrían entrar dentro de la lógica de la actividad del obligado, no cabe ignorar sin embargo las numerosas e importantes irregularidades y coincidencias que se señalan en torno a las operaciones efectuadas que, lejos de constituir meros indicios, vienen a anular en su conjunto la aparente realidad de las mismas, al hacer muy difícilmente creíble que tales operaciones de compra de platos precocinados hayan podido llevarse a cabo realmente en su integridad» (FD Cuarto).

Y en lo concerniente a la pretensión subsidiaria de regularización de las entidades vinculadas a la recurrente y de las que proceden las facturas cuya deducción le fue negada por la Inspección de tributos, también es desestimada porque la Sala considera que «constituye una cuestión nueva, al no haber sido planteada en ningún momento en la vía administrativa previa, según se desprende del expediente administrativo, no habiendo podido por tanto pronunciarse sobre ella los Tribunales del Orden económico administrativo correspondientes, lo que implica un caso evidente de desviación procesal pues, por un lado, las citadas empresas no forman parte del presente proceso al no haber sido emplazadas ni oídas en el mismo, y por otro lado, si bien es cierto que la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa permite que se propongan en esta vía Jurisdiccional nuevos motivos o alegaciones en defensa del derecho pretendido, que no hayan sido planteados con anterioridad, en modo alguno permite que pueda alterarse, reformarse o adicionarse a la pretensión, peticiones que no se discutieron en vía administrativa y que ni siquiera se formularon ante ella, en virtud del carácter esencialmente revisor que tiene la presente Jurisdicción respecto de los actos de la Administración» (FD Quinto).

CUARTO

Contra la citada Sentencia, Turismo Hoteles y Restaurantes, S.A. preparó, mediante escrito presentado el día 12 de enero de 2009, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 13 de marzo de 2009, en el que, formula ocho motivos de casación, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).

En el primero se denuncia la infracción de los arts. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante LEC), 114 de la LGT de 1963, y 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT de 2003), en la medida en que la carga de la prueba recae sobre la Administración Tributaria en relación con la irrealidad del gasto y de las compras realizadas que fueron objeto de regularización, excluyéndolas de su posible deducción. En este sentido, la recurrente afirma que «[c]onforme a los artículos 271.2 LEC y 114.1 LGT aplicable, es[a] parte ha probado la certeza de los hechos normalmente constitutivos de su derecho a deducir los gastos producidos, como hecho del que ordinariamente se desprende, según las normas jurídicas a ellos aplicables, esto es, la normativa sobre el Impuesto sobre Sociedades, el efecto jurídico correspondiente.

Lo ha hecho por medio de las contabilidades, facturas, albaranes, pagos y movimientos bancarios.

Si la Administración entiende que alguna de las transacciones no tienen visos de realidad, es a ella a quien corresponde probarlo, quien tiene la carga de la prueba. Si le es imposible determinarlo, por los condicionantes de la actividad, no sólo no puede remitir la causa para investigación de delito fiscal, ni puede sancionar, sino que tampoco puede regularizar, con la pirueta de atribuir la carga de la prueba (de que son infundadas las sospechas de irrealidad de algunas transacciones) a es[a] parte.

No es conforme a derecho -concluye- permitir a la Administración que ponga en duda cualquier concepto y, ante tal situación, someter al obligado tributario a la carga de una prueba que explícitamente se reconoce por la Inspección como imposible o diabólica» (pág. 9).

En el segundo motivo se aduce la vulneración del art. 24.1 de la Constitución española (CE ) con indefensión a la parte, ya que la Sentencia le está exigiendo una prueba imposible o diabólica en relación con la realidad de la operación cuya deducción fue excluida por la Inspección. Sostiene que la Sentencia impugnada «supone la exigencia a esta parte de una prueba imposible o diabólica, con la consiguiente infracción de la interdicción de cualquier clase de indefensión que proclama el artículo 24.1 de la Constitución » (pág. 10), por lo que considera que «al partir del expreso reconocimiento por la Inspección de la imposibilidad de probar, tanto en sentido positivo como negativo, la realidad de las adquisiciones y, pese a ello, exigir a esta parte tal prueba imposible, infringe la Constitución» (pág. 11).

En el tercero se alega la violación del art. 217.7 de la LEC , 115 de la LGT de 1963 ( 106 de la LGT de 2003 ), así como de la jurisprudencia contenida en las Sentencias de la Sala de lo Civil de este Tribunal núm. 76/2006, de 2 de febrero, núm. 613/2005, de 29 de julio, núm. 100/2005, de 23 de febrero y de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 11 de mayo de 2009 (asunto C-384/04 ). En este motivo la recurrente parte de que la Audiencia Nacional ha reconocido la «"imposibilidad o en todo caso dificultad" de probar la realidad de las adquisiciones más allá de los medios aportados por esta parte, que son los usuales y admitidos en derecho y ello por versar sobre prestaciones de productos perecederos, consumidos casi en el momento y que se admite entran dentro de la lógica del negocio de las empresas proveedoras y de la proveída». Afirma que era la Inspección quien se encontraba en posición prevalente y que «pese a desplegar todas sus prerrogativas no pudo desvirtuar el contenido de la documentación demostrativa de la realidad de las operaciones» (págs. 13-14).

En el cuarto se denuncia la infracción de los arts. 386 de la LEC y 118.2 de la LGT de 1963 ( art. 106.3 de la LGT de 2003 ), y de la jurisprudencia contenida en las Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 66/2006 de 27 de febrero, de la Sección Cuarta de esta Sala de 27 de enero de 2003 y de la Sección Quinta de 25 de noviembre de 2002. La recurrente parte del sobreentendido de que le corresponde a la Administración Tributaria la probanza de la irrealidad de las operaciones cuya deducción es pretendida por la recurrente, y califica de inválida la presunción judicial que sustenta la decisión adoptada en la instancia sobre que las citadas operaciones no existieron. Mantiene que «los indicios señalados se basan en meras sospechas o conjeturas, y no en hechos plenamente acreditados; el hecho inferido -la irrealidad de las operaciones- no resulta de ningún proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, ni convenientemente detallado; y el análisis de la racionalidad y solidez de la inferencia en que se sustenta la prueba indiciaría, llevada a cabo tanto desde el canon de su lógica o cohesión como desde el de su suficiencia o calidad concluyente, conduce a estimar que la inferencia es irrazonable porque los supuestos indicios no llevan naturalmente a él y, además, la inferencia es del todo abierta, débil o imprecisa» (pag. 17).

En el quinto motivo defiende la infracción del art. 348 de la LEC , considerando vulnerada la normativa relativa a la valoración de la prueba pericial, toda vez que la Sentencia «ni siquiera entra a valorar el dictamen pericial al partir de una premisa del todo errónea de que el perito pudiera llevar a cabo la imposible y diabólica prueba directa de la efectividad de las compras de platos precocinados.

El dictamen pericial lo que hace es, desde el punto de vista técnico, desvirtuar los supuestos indicios señalados por la Inspección, que obviamente tampoco pudo comprobar tal efectividad, limitándose, como el perito, a examinar la misma documentación» (pág. 21).

En el sexto motivo, la recurrente argumenta la vulneración del art. 376 de la LEC , por indebida valoración de la que denomina «prueba testifical». Y al respecto sostiene que «[l]as manifestaciones efectuadas bajo fe notarial lo fueron por testigos directos y cualificados de la realidad de las operaciones. Con ellas quedan desvirtuadas las afirmaciones de la contestación a la demanda de que esta parte basa su pretensión en la «simple existencia de factura». Además de las facturas, constan en el expediente su contabilización, los albaranes detallados, los pagos a cada sociedad, el circuito financiero de las transacciones y la comprobación inspectora de pago en las cuentas bancarias correspondientes. Y las operaciones no se reflejan sólo con documentación, sino que estos testigos cualificados ratifican su realidad.

La sentencia que recurr[e] nos dice que en las manifestaciones no se efectúa precisión alguna, por lo que resultan intrascendente a los efectos de la cuestión aquí debatida, sobre la realidad y magnitud de las facturas cuestionadas.

Nuevamente -se dice- pone de manifiesto la sentencia la indefensión en que se encuentra es[a] parte, porque lo que se cuestiona no es la realidad de la integridad de las operaciones reflejadas en las facturas, sino su «magnitud». Pero, obviamente, tal «magnitud», al tratarse de platos precocinados de consumo inmediato, es de imposible precisión por medios diferentes de los documentales aportados. No se puede pedir de ningún empleado, ni siquiera de los respectivos maitres, ninguna precisión adicional más allá de que se recibían en la cocina del restaurante "BOTAFUMEIRO", platos semielaborados por las otras sociedades del grupo, que servían para ofrecerlos tanto en los menús denominados especialidades, como en aperitivos, primeros platos, pos tres, etc.

La sentencia que recurr[en] no valora la prueba testifical conforme a las reglas de la sana crítica, que imponen que las declaraciones testificales sean apreciadas de acuerdo con la lógica, que impide exigir del testigo precisiones imposibles, como son las relativas al número de platos procedentes de las otras sociedades.

La razón de ciencia dada no puede ser más directa: se trata de los maitres de los respectivos restaurantes» (pags.24 y 25).

Se denuncia en el séptimo motivo la infracción, por inaplicación, del art. 56.1 de la LJCA , por considerar que la Sentencia debió resolver sobre la pretensión subsidiaria de regularización de las otras sociedades vinculadas a la recurrente, ya que el citado precepto «impide alterar las peticiones articuladas en la vía administrativa y los hechos que las sirven de soporte, pero no puede impedir la articulación de una pretensión subsidiaria basada en los mismos hechos, para la hipótesis de desestimación de la pretensión principal» (pág. 26). Además -se añade-, en este caso «no hay alteración ninguna de los hechos, sino que, simplemente, se añade una pretensión subsidiaria consecuencia necesaria de la hipotética desestimación de la pretensión principal» (pág. 27).

Y, finalmente, en el octavo motivo se alega la vulneración «del principio general del derecho que veda el enriquecimiento torticero o injusto y de la jurisprudencia que lo interpreta en materia tributaria» (pág. 27), citando al efecto las Sentencias de este Tribunal de 5 de marzo de 2008 y de 16 de julio de 2008 . De modo conexo con la pretensión subsidiaria tratada en el anterior motivo y formulada en la instancia, la representación de la mercantil señala que «si la Inspección de Tributos al comprobar la situación tributaria de [su] representada estimó que no cabía considerar como gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades las compras realizadas a las empresas vinculadas, debió proceder a comprobar y regularizar la situación tributaria de tales vendedoras, pues si no cabía tal consideración como gasto deducible por la compradora tampoco era procedente considerarlo como ingreso para las vendedoras, ya que si no se admite las compras tampoco proceden las ventas» (pág. 30). Por tanto - concluye-, «de no ser casada la sentencia que recurr[en] se incurre en una manifiesta doble imposición -en sede de [su] representada y en sede de las empresas vendedoras vinculadas-, que conduce a un enriquecimiento injusto y vedado de la Hacienda Pública» (pág. 30), sin que «pued[a] ser obstáculo para ello que las sociedades vinculadas no hayan sido parte en el presente proceso, dado el carácter absoluto de vinculación en el presente caso. (pág. 31).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 30 de octubre de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

Sostiene la representación pública que no han sido infringidas las normas sobre la carga de la prueba, trayendo a colación la Sentencia de esta Sala de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de la doctrina núm. 95/2003 ), y manifestando que en el presenta caso «la Administración ha probado la existencia del hecho imponible y de los datos que han servido para cuantificar la base del Impuesto, entendiendo que la realidad de las compras no fue debidamente acreditada y que en cualquier caso no se utilizaron por el obligado tributario en servicios prestados a clientes. A estos efectos son hechos el cierre del establecimiento diversos días de agosto, la falta de demostración de entregas a clientes de los plazos descritos en los albaranes, la falta de constancia en el inventario de fin de año de las adquisiciones, la falta de datos sobre el contenido de plazos, el carácter antieconómico de las compras, y sobre todo la vinculación entre todas las entidades.

Por ello era al obligado tributario a quien correspondía desvirtuar esta conclusión a la que correctamente llegó la Administración, sin vulnerar norma alguna respecto a la carga de la prueba» (pág. 3).

En cuanto al segundo motivo, la recurrida considera que no se le exigió una prueba diabólica, sino que «[l]a prueba exigible consistía en aclarar las numerosas e importantes irregularidades y coincidencias a que hace referencia el Fundamento Cuarto de la sentencia de la Audiencia Nacional, especialmente lo relativo a idéntico resultado respecto a los precios y la acreditación de que el obligado tributario utilizó las adquisiciones en servicios prestados a sus clientes» (págs. 3 y 4).

También defiende el rechazo del tercer motivo en la medida en que en «la instancia se acordó el recibimiento a prueba del proceso, practicándose las que obran en autos», sin que, por otro lado, «se le exigiera una prueba imposible de obtener, pues radicaba exclusivamente en verificar la realidad de los gastos necesarios para la obtención de ingresos» (pág. 4).

En relación con el cuarto motivo, la representación del Estado alega de contrario que no ha existido presunción judicial «sino una valoración de la prueba lo cual, por otra parte, es propia del Tribunal de instancia según reiterada doctrina jurisprudencial, sin que en vía casacional exista ahora el error de hecho en la apreciación de la prueba como motivo para rescindir la sentencia recurrida» (pág. 4).

Se reitera este último fundamento de oposición en relación con los motivos quinto y sexto del escrito de interposición.

En lo tocante al séptimo motivo, entiende la recurrida, en línea con la Sentencia impugnada, que la pretensión subsidiaria constituye una cuestión nueva que no tiene cabida en la vía contencioso-administrativa «precisamente por el carácter revisor que tiene esta jurisdicción» (pág. 4), pero, en cualquier caso -se dice-, «para regularizar la situación tributaria del obligado al Impuesto sobre Sociedades en ningún modo es necesario inspeccionar conjuntamente el Impuesto de otras sociedades que hayan podido tener relación económica con el sujeto pasivo» (pág. 5).

Y, por último, la parte recurrida se opone al octavo motivo manteniendo que «[n]o puede hablarse de enriquecimiento injusto por el hecho de que se practique una regularización tributaria al amparo el artº. 10 de la Ley 43/1995 » (pág. 5).

SEXTO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de julio de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Turismo Hoteles y Restaurantes, S.A. contra la Sentencia de 24 de noviembre de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso núm. 782/2006 , instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 29 de junio de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el acto administrativo de liquidación dictado el 4 de agosto der 2003 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, por importe de 361.160,22 euros.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, en lo que aquí interesa, la Sala de instancia rechaza las pretensiones de la sociedad sobre la base de que «la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda la deducción pretendida» (FD Segundo). Y tras destacar que la Inspección dejara constancia de indicios que « vienen a anular en su conjunto la aparente realidad de las mismas, al hacer muy difícilmente creíble que tales operaciones » (FD Cuarto) se hubiesen llevado a cabo, rechaza la relevancia a los efectos de probar la realidad de dichas operaciones, tanto de la prueba pericial como de las actas notariales de manifestaciones presentadas junto al escrito de demanda, confirmando con ello los razonamientos de la Resolución del TEAC impugnada.

Por lo que se refiere a la pretensión subsidiaria de regularización de las entidades vinculadas a la recurrente de las que proceden las facturas cuya deducción les fue negada por la Inspección de tributos, también es rechazada al considerarla una cuestión nueva, no planteada ante la Administración Pública, por lo que supone una pretensión deducida en desviación procesal.

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente formuló recurso de casación planteando ocho motivos, todos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA .

En el primero se denuncia la infracción de los arts. 217.2 de la LEC y 114 de la LGT de 1963 ( 105 de la LGT de 2003 ), porque la carga de la prueba recae sobre la Administración Tributaria en relación con la irrealidad del gasto y de las compras realizadas que fueron objeto de regularización excluyéndolas de su posible deducción, pues ha desplegado suficiente actividad probatoria sobre la efectiva realización de las operaciones de compra de platos semipreparados y preparados mediante las correspondientes facturas, albaranes y acreditaciones de pago, que han tenido su reflejo contable.

En el segundo motivo se argumenta la vulneración del art. 24.1 de la Constitución española (CE ) generando indefensión a la parte, en la medida en que la Sentencia le esta exigiendo una prueba imposible o diabólica en relación con la realidad de la operación cuya deducción fue excluida por la Inspección. Entiende que «al partir del expreso reconocimiento por la Inspección de la imposibilidad de probar, tanto en sentido positivo como negativo, la realidad de las adquisiciones y, pese a ello, exigir a esta parte tal prueba imposible, infringe la Constitución» (pág. 11). Imposibilidad probatoria que la sustenta en lo afirmado por la Administración Tributaria y en lo expresado en la Sentencia impugnada, así como en la naturaleza perecedera de los productos supuestamente adquiridos.

En el tercero se aduce la violación de los arts. 217.7 de la LEC y 115 de la LGT de 1963 ( 106 de la LGT de 2003 ), así como de la jurisprudencia contenida en las Sentencias de la Sala de lo Civil de este Tribunal núm. 76/2006, de 2 de febrero, núm. 613/2005, de 29 de julio, y la núm. 100/2005, de 23 de febrero, y en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 11 de mayo de 2009 (asunto C-384/04 ), insistiendo nuevamente en que le corresponde a la Administración la acreditación de la irrealidad de las operaciones de compraventa deducidas en el Impuesto sobre Sociedades, sobre la base de una supuesta facilidad probatoria propia de las prerrogativas de la inspección de tributos.

Alega en el cuarto motivo la infracción de los arts. 386 de la LEC y 118.2 de la LGT de 1963 ( art. 106.3 de la LGT de 2003 ) y de la jurisprudencia contenida en las Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 66/2006, de 27 de febrero, de la Sección Cuarta de esta Sala de 27 de enero de 2003 y de la Sección Quinta de 25 de noviembre de 2002, toda vez que la Sentencia ha utilizado el sistema de fijación de hechos probados mediante presunción judicial contemplada en el art. 386 de la LEC , manteniendo que los hechos indicio fijados en Sentencia no están acreditados, ni esta detallado el proceso lógico que ha llevado a la Sentencia a concluir la irrealidad de la operación, resultando el mismo irrazonable.

En el quinto motivo se expone que la Sentencia de instancia infringe el art. 348 de la LEC , por vulnerar la normativa relativa a la valoración de la prueba pericial, ya que «ni siquiera entra a valorar el dictamen pericial al partir de una premisa del todo errónea de que el perito pudiera llevar a cabo la imposible y diabólica prueba directa de la efectividad de las compras de platos precocinados» (pág. 21). Considera que el error en la valoración de la prueba pericial se encuentra «cuando se refiere a que el perito no se le ha "facilitado documentación soporte de la prestación de dichos servicios"» (pág. 21), error que se desprende del contenido del propio dictamen.

En el sexto motivo la recurrente afirma que se ha producido la vulneración del art. 376 de la LEC , por indebida valoración de la que denomina «prueba testifical», al calificar la Sentencia impugnada como intrascendentes las manifestaciones de los maitres aportadas al proceso mediante documento notarial.

Se aduce en el séptimo motivo la violación, por inaplicación, del art. 56.1 de la LJCA , ya que la Sentencia debió resolver sobre la pretensión subsidiaria de regularización de las otras sociedades vinculadas a la recurrente, pues el citado precepto «impide alterar las peticiones articuladas en la vía administrativa y los hechos que las sirven de soporte, pero no puede impedir la articulación de una pretensión subsidiaria basada en los mismos hechos, para la hipótesis de desestimación de la pretensión principal» (pág. 26). A lo que añade que en este caso «no hay alteración ninguna de los hechos, sino que, simplemente, se añade una pretensión subsidiaria consecuencia necesaria de la hipotética desestimación de la pretensión principal» (pág. 27).

Y en el último motivo se argumenta la vulneración «del principio general del derecho que veda el enriquecimiento torticero o injusto y de la jurisprudencia que lo interpreta en materia tributaria» (pág. 27), citando al efecto las Sentencias de este Tribunal de 5 de marzo de 2008 y de 16 de julio de 2008 , pues «si la Inspección de Tributos al comprobar la situación tributaria de [su] representada estimó que no cabía considerar como gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades las compras realizadas a las empresas vinculadas, debió proceder a comprobar y regularizar la situación tributaria de tales vendedoras, pues si no cabía tal consideración como gasto deducible por la compradora tampoco era procedente considerarlo como ingreso para las vendedoras, ya que si no se admite las compras tampoco proceden las ventas» (pág. 30). Por tanto -se concluye-, «de no ser casada la sentencia que recurrimos se incurre en una manifiesta doble imposición -en sede de mi representada y en sede de las empresas vendedoras vinculadas-, que conduce a un enriquecimiento injusto y vedado de la Hacienda Pública» (pág. 30).

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, debemos comenzar recordando, por afectar a gran parte de los motivos planteados, que como ha sostenido de manera reiterada esta Sala, entre otras en la Sentencia de 17 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1849/2005 , FD Segundo), el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo) que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la Sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm 9079/2003), FD Quinto]. El art. 88.1 de la LJCA tampoco lo contempla.

Conforme la repetida doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; de 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms. 2827/2008 y 2834/2008), FD Quinto ; y de 23 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 1260/2008 ), FD Tercero].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el art. 88.1 de la LJCA ).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo, únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la CE [véanse las Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 3394/2005), FD Primero; y 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005), FD Cuarto]» (FD Segundo).

En concordancia con la doctrina señalada, resulta procedente el rechazo de los motivos quinto y sexto pues, como apunta el Abogado del Estado, en ellos directamente lo que se viene a plantear es una discrepancia en cuanto a la valoración de la prueba realizada por el Tribunal en relación con la prueba pericial propuesta y practicada en la instancia en relación con la que la recurrente denomina impropiamente "prueba testifical". Y decimos impropiamente porque las manifestaciones de los supuestos testigos fueron aportadas junto al escrito de demanda y de modo documental no ajustándose su práctica a lo prevenido en los arts. 365 y ss. de la LEC , lo que, sin perjuicio de lo anterior, hace inaplicable a este caso el precepto cuya infracción se denuncia. De hecho, en la instancia no fue admitida prueba testifical alguna, como es de apreciar en el Auto de 3 de septiembre de 2007, en el que se admite íntegramente la prueba solicitada por la recurrente conformada exclusivamente por dos documentales de carácter público y una pericial.

De otro lado, no se denuncia la infracción del art. 9.3 de la CE , a lo que ha de añadirse que tanto la prueba testifical como la pericial no están sometidas a normas tasadas de valoración ( arts. 348 y 376 de la LEC ), ni la parte denuncia que la valoración de las mismas haya sido contraría a la razón o ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles ni evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional.

No obstante lo anterior, conviene significar que no se aprecia en la Sentencia impugnada una valoración arbitraria de la prueba, dedicando el fundamento de derecho Cuarto al análisis de la prueba obrante en autos, tanto la documental del expediente administrativo y aportada por la inspección de tributos, como la aportada por la recurrente, tanto en vía administrativa como ante el órgano jurisdiccional. En particular se precisó:

«Sin que a todo ello obsten las profusas alegaciones efectuadas en su defensa por la parte actora pues, al margen de reconocer en cuanto al periodo de cierre de 21 días que ello se debió a un error de facturación, de acuerdo con lo informado por el perito, el dictamen de éste emitido en los presentes autos y ratificado a presencia judicial, se basa para comprobar las ventas y beneficios en sendos informes de auditoría fiscal referidos a los ejercicios 1.999 y 2.000, en los que de forma clara y expresa se manifiesta que "Los ingresos sólo se han podido verificar a partir de las facturas emitidas", así como que "No se nos ha facilitado documentación soporte de la prestación de dichos servicios", extremos éstos, precisamente, sobre los que ha realizado la Inspección su actividad de comprobación e investigación con los resultados expuestos. Y en cuanto a las Actas Notariales de Manifestaciones de los Maitres de THYRSA; LA GLORIA DE MONCHO, S.L.; MONCHO'S INICIATIVAS 2000, S.L., y por el Jefe de Cocina de POLUGO, S.A., todas ellas aportadas a los autos junto con el escrito de demanda, en la primera se declara que "periódicamente durante el año 2000, se recibía en la cocina de la sociedad THYRSA, que gestiona el restaurante denominado "BOTAFUMEIRO", platos semielaborados por las sociedades LA GLORIA DE MONCHO, S.L.; MONCHO'S INICIATIVAS 2000, S.L. y POLUGO, S.A., que servían para ofrecerlo tanto en los menús denominados especialidades, como en aperitivos, primeros platos, postres, etc.", sin efectuar precisión alguna; y en las restantes Actas sólo se dice, invariablemente, que durante el año 2.000 se elaboraban platos precocinados en la cocina de cada una, que eran servidos periódicamente a la sociedad THYRSA, que gestiona el citado restaurante, lo que obviamente resulta intrascendente a los efectos de la cuestión aquí debatida, sobre la realidad y magnitud de las facturas cuestionadas» (FD Cuarto).

CUARTO

La recurrente sustenta los motivos primero, tercero y cuarto sobre la base de una misma consideración: que corresponde a la Inspección de los tributos la acreditación de la irrealidad de las operaciones de compra de platos semipreparados o preparados sobre la que fundamentó la exclusión de la deducción del gasto realizado en dicho concepto. Por ello conviene resolver conjuntamente los citados motivos.

Resulta procedente recordar al respecto, que esta Sala ha señalado que el art. 114 de la LGT es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », « convirtiendo aquella en unaprobatio diabolicareferida a hechos negativos » [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas ». Tratándose -hemos dicho- « de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Quinto ; de 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms. 2827/2008 y 2834 / 2008) FD Quinto; y de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 ) FD Tercero].

No se puede soslayar que la Sentencia impugnada destaca la base fáctica acreditada en el expediente de inspección sobre la que se pone en duda la realidad y dimensión de la operación de compraventa cuya deducibidad como gasto es pretendida por la recurrente. En particular, la Sentencia impugnada indica que «no cabe ignorar sin embargo las numerosas e importantes irregularidades y coincidencias que se señalan en torno a las operaciones efectuadas que, lejos de constituir meros indicios, vienen a anular en su conjunto la aparente realidad de las mismas, al hacer muy difícilmente creíble que tales operaciones de compra de platos precocinados hayan podido llevarse a cabo realmente en su integridad» (FD Cuarto).

Tales conclusiones que resultan de la prueba obrante en autos, en concreto, de la obrante en el expediente administrativo, queda extramuros del ámbito casacional, como se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior, y hacen recaer, según la doctrina que antecede, la carga de la prueba de la realidad y dimensión de las operaciones en la recurrente que pretende su deducibilidad. Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión de la deducción, como ha ocurrido en el presente caso.

La regla general sobre la carga de la prueba ( arts. 217.2 de la LEC y 114 de la LGT ) que ha quedado expuesta, no se ve desvirtuada en el presente caso por lo dispuesto en el apartado 7 del citado art. 217 de la LEC , como aduce la recurrente. Tal precepto dispone:

Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio

.

Entiende la recurrente que las prerrogativas de la Inspección de Tributos debieron atraer la carga probatoria hacia ésta por disponer de los medios al efecto. Sin embargo, si el hecho a acreditar, como ha quedado expresado, es la realidad y dimensión de las operaciones de compraventa de productos y, por tanto, su efectiva recepción por parte de la recurrente y su utilización y utilidad para el desarrollo de su actividad mercantil (hecho positivo y no negativo como se afirma por la recurrente), la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente. En efecto, es la recurrente la que, por ejemplo, puede conocer la identidad de las personas que intervinieron en el proceso de salida, transporte, entrega y recepción de las mercancías, y en el proceso seguido hasta la dispensación a los clientes del Restaurante al objeto de poder recabar su declaración testifical ante el juez y bajo los principios de inmediación, oralidad, y contradicción. De lo que se colige que tanto la regla general de la carga de la prueba establecida en el apartado 2 del art. 217 de la LEC y en el art. 114 de la LGT de 1963 , como la facilidad y disponibilidad probatoria, hacían recaer la misma sobre la recurrente, por ello ha de descartarse la infracción del art. 217.7 de la LEC .

La Sentencia, por tanto, como así hizo, se centró en si a través de la pruebas obrantes en autos se podía considerar acreditada la realidad de las operaciones y su relación con los ingresos de la actividad mercantil, llegando a la conclusión de que tal acreditación no se había producido, lo que le condujo a la desestimación del recurso contencioso-administrativo planteado. Sin embargo, la recurrente mantiene que la Sentencia, a través de la presunción judicial establecida como forma de fijación de hechos probados en el art. 386 de la LEC , ha llegado a la conclusión fáctica de que la operación no fue realizada. Esta premisa de partida sobre la que sustenta el cuarto motivo resulta errónea, toda vez que en la Sentencia no se tiene por probado el hecho de que la operación de compra no fuera realizada, sino que manifiesta que es « difícilmente creíble que tales operaciones de compra de platos precocinados hayan podido llevarse a cabo realmente en su integridad» , para finalmente acoger los la decisión adoptada por la Resolución del TEAC «en virtud de sus propios fundamentos» (FD Cuarto); es decir, por « no resultar debidamente acreditada por el obligado tributario la realidad de aquellos gastos que pretendía deducirse el interesado, ni su utilización efectiva en servicios prestados a sus clientes en el desarrollo de su actividad empresarial, ni por tanto su relación con la obtención de ingresos declarados» (FD Tercero de la Resolución del TEAC).

Y esto es lógicamente así, pues lo relevante para la resolución del pleito era, precisamente, la acreditación del hecho positivo, es decir, la acreditación de la realidad de la operación y su dimensión, así como la relación con la actividad e ingresos de la sociedad.

En efecto, la Sentencia no fija hecho probado alguno mediante el sistema de presunciones judiciales (como acertadamente indica el Abogado del Estado), sino que se limita, por ser lo procedente, a examinar si la recurrente acreditó los anteriores extremos, cuya falta, como ocurrió en el presente caso, determinó la procedencia de la regularización. Por ello, no puede concurrir infracción del precitado art. 386 de la LEC , pues la Sentencia no utiliza el mecanismo de la presunción judicial.

En definitiva, la carga de la prueba de la realidad de las compras de platos preparados o semipreparados, a la vista de las fundadas dudas que planteó la Inspección, correspondía al obligado tributario quien tenía la facilidad y disponibilidad para hacerlo. La falta de acreditación de tales extremos, así como de la utilidad y relación con los ingresos de la sociedad, hizo procedente la exclusión de la deducibilidad del gasto operada en la regularización y, por ende, la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

Todo lo anterior nos conduce a la desestimación de los motivos primero, tercero y cuarto de los que conforman el escrito de interposición del recurso de casación.

QUINTO

En el motivo segundo, la recurrente denuncia la infracción del art. 24.1 de la CE , pues considera que la Sentencia le está exigiendo una prueba imposible o diabólica, cuando además de las facturas, albaranes, justificaciones de pago y su correspondiente reflejo contable, debería probar la realidad y dimensión de la operación de compra de los platos preparados o semipreparados y su utilidad para la realización de ingresos en la sociedad.

La representación de la mercantil mantiene la imposibilidad de acreditar dichos extremos sobre la base de dos consideraciones:

  1. Que la Sentencia concluyó que «[d]e todo lo anterior se deduce con claridad que, si bien es cierto que la propia Inspección reconoce de forma expresa que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es correcta, no apreciándose anomalías sustanciales para la exacción del tributo, así como la imposibilidad o en todo caso dificultad de probar, tanto en sentido positivo como en sentido negativo, la realidad de unas adquisiciones que podrían entrar dentro de la lógica de la actividad del obligado [...[» (FD Cuarto), de lo que extrae la entidad que la Sentencia admite la imposibilidad o dificulta para la propia recurrente de probar la realización de la operación concernida.

  2. Y que la naturaleza perecedera de los productos supuestamente adquiridos exige su rápido consumo, lo que impide que fueran inventariables finalizado el ejercicio.

En relación con la primera de las circunstancias antedichas sobre las que fundamenta la imposibilidad probatoria, se ha de significar que tal "imposibilidad o en todo caso dificultad" únicamente se puede entender referida a la Administración Tributaria, conclusión que fácilmente se extrae de que la Sentencia alude a lo que la "Inspección reconoce" y, por tanto, no puede desprenderse de lo anteriormente trascrito que la imposibilidad o dificultad probatoria haya sido reconocida respecto al obligado tributario. Cuestión ésta que lógicamente se desprende de que a la Inspección de Tributos le sea prácticamente imposible la acreditación de un hecho negativo: la no realización de la operación. Y muy dificultosa la acreditación del hecho positivo: la realización de la operación y el destino de los productos supuestamente adquiridos; pues los medios y mecanismo para la probanza de tal hecho positivo, de haber existido, por conocer de la mecánica del negocio y de las operaciones y contar, en su caso, con ellos, estaban a disposición de la recurrente.

Pues bien, hemos de descartar que la Sentencia admitiera la imposibilidad para el obligado tributario de acreditar la realidad de la operación, debiendo entenderse referida la imposibilidad o dificultad probatoria a la que se alude en la Sentencia exclusivamente a la Inspección de Tributos.

Por otro lado, tampoco cabe considerar la imposibilidad de probar la realidad de la operación porque la naturaleza perecedera de los productos adquiridos exija su inmediato consumo y, por tanto, imposibilite su almacenamiento y posterior inventariado, pues no es ese el único medio imaginable del que disponía la entidad para la acreditación de la realidad de la operación, más allá de las facturas, albaranes o justificaciones de pago realizados entre entidades vinculadas. Baste para corroborar lo anterior el hecho de que la recurrente no haya propuesto en la instancia prueba testifical alguna para la toma de declaración de las personas que hubieran intervenido tanto en la remisión, transporte y recepción de las mercancías, como en la preparación (si procede) y dispensación a los clientes del restaurante.

Rechazada la alegada imposibilidad de probar la realidad de las operaciones de compra de platos preparados o semipreparados cuyo gasto fue excluido de deducción por la Inspección de Tributos, ha de descartarse la exigencia de una prueba "diabólica" al respecto y la concurrencia de la indefensión alegada, lo que hace procedente la desestimación el motivo segundo del escrito de interposición.

SEXTO

Finalmente debemos tratar de modo conjunto los motivos séptimo y octavo, en la medida en que la desestimación del primero de ellos, conllevaría la del segundo. Como ha sido expuesto, en el motivo séptimo se denuncia la infracción por inaplicación del art. 56.1 de la LJCA , por cuanto la Sentencia, al entender de la recurrente, debió resolver sobre la pretensión subsidiariamente formulada.

Sin embargo, esta Sala ha de confirmar el criterio sostenido por el Tribunal " a quo " con desestimación de dicho motivo, por las razones que seguidamente se exponen.

Una reiterada jurisprudencia de esta Sala recuerda que el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. Ciertamente, la Ley de esta Jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada.

La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere el art. 106.1 de la CE , impone que no se varíe esa pretensión introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la Administración. La desviación procesal se produce cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincida con la postulada ante el órgano jurisdiccional, con lo que los motivos que apoyaron la pretensión ejercitada ante la Administración y ante la Sala de instancia no fueron los mismos [en este sentido, Sentencias de 17 de noviembre de 2011 (rec. cas. núms. 158/2008 y 137/2008), FD Tercero , y de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231 / 2008), FD Tercero].

Pues bien, en el presente caso, se evidencia del expediente administrativo obrante en autos que la recurrente no formuló en vía administrativa pretensión alguna de regularización de las sociedades vinculadas a ella, supuestas proveedoras de los platos preparados o semipreparados, reduciéndose la pretensión formulada ante la Administración a la declaración de nulidad de la liquidación que fue impugnada. Por tanto, ha de concluirse que la Administración Tributaria no tuvo ocasión de pronunciarse sobre la pretensión subsidiaria aducida en la instancia, por lo que, en atención a la doctrina expuesta, resultó procedente la solución adoptada por la Sentencia que rechazó la pretensión por constituir una cuestión nueva, por ende, formulada en desviación procesal, lo que conduce a la desestimación del motivo séptimo.

En relación con lo anterior, se ha de significar que, como se ha expuesto, la pretensión subsidiaria constituye una petición nueva no sometida a la resolución de la Administración, la misma también se formuló sobre fundamentos jurídicos y argumentaciones nuevas. Mientras la pretensión anulatoria, en definitiva, de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, se fundamentó sustancialmente en la alegada realidad de las operaciones y la suficiente acreditación de las mismas, en el caso de la pretensión subsidiaria se parte de la irrealidad de la operación y se fundamenta la pretensión en la prohibición de enriquecimiento injusto de la Hacienda pública.

En definitiva, la pretensión subsidiariamente formulada en la instancia resulta una cuestión nueva, una petición no formulada ante la Administración Pública sobre la que ésta no ha tenido ocasión de pronunciarse, y sustentada en argumentos también formulados " ex novo " en vía jurisdiccional, razones por las que ha de reputarse como formulada en desviación procesal tal como acertadamente resolvió la Sentencia impugnada.

Todo lo anterior conduce a la desestimación del motivo séptimo, lo que determina la necesidad de desestimar, por las mimas razones, el motivo octavo con la pretensión en él expuesta, toda vez que se parte de la procedencia de que la Sala de instancia se pronunciara sobre la necesidad de regularización de las sociedades vinculadas, procedencia que, como ha quedado expuesto, no puede tener acogida.

SÉPTIMO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por Turismo Hoteles y Restaurantes, S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por TURISMO HOTELES Y RESTAURANTES, S.A. contra la Sentencia dictada el día 24 de noviembre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 782/2006, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .