STS, 23 de Julio de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo instado por Domecq Wines España, S.A. (en lo sucesivo, «Domecq»), frente a la resolución dictada el 15 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó dos sanciones infligidas el 29 de julio de 2005 por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de la Inspección, en cuantías de 2.481.923,36 y 1.439.961,76 euros, respectivamente, derivadas de sendas actas de conformidad en las que se regularizó la situación tributaria de la entidad en su condición de sociedad dominante del grupo consolidado 8/76.

(1) La Audiencia Nacional, en el primer fundamento, tras identificar el acto impugnado y su origen, pone de manifiesto los motivos invocados por la demandante y su pretensión anulatoria de las sanciones recurridas.

(2) En el segundo, se refiere al origen de las sanciones y a las disposiciones infringidas; explica que una sanción fue impuesta por la incorrecta valoración de las existencias de materias primas, productos en curso y productos semiterminados; la otra debido a la minoración de la base imponible por una pérdida en la transmisión de un activo previamente regularizado al amparo del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (BOE de 8 de junio). En definitiva, se imputan violaciones del principio del precio de adquisición, así como el improcedente cómputo de las pérdidas habidas en la transmisión de activos previamente regularizados al amparo de una norma fiscal.

En el análisis de la falta de culpabilidad, cita y transcribe dos sentencias de este Tribunal Supremo, dictadas los días 3 y 27 de junio de 2008 ( casaciones para la unificación de doctrina 146/04 y 396/04 ), en las que se analizaba la causa de exención de la responsabilidad recogida en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), indicando que no cabe que la resolución administrativa diga que la entidad sancionada no aduce argumentos en los que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables, ni aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a un error material. Juzga que tal entendimiento equivale a invertir la carga de la prueba, sin que sea el interesado quien haya de probar la falta de culpabilidad, sino que incumbe a la Administración demostrar la ausencia de diligencia. Considera que (FJ 2º):

[e]ste criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.

[l]a Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

Por otra parte, tratándose de un "acta de conformidad", esta circunstancia no equivale a "confesión" o reconocimiento de culpabilidad, por lo que la importación al expediente sancionador de los hechos constatados en el procedimiento de liquidación no excluye la necesariedad de la motivación del acuerdo sancionador en cada uno de los conceptos, sin que la descripción de los motivos que provocan la regularización tributaria pueda equipararse a la prueba y fundamentación de la culpabilidad en las infracciones imputadas.

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando el recurso, pues la mención al "hecho objetivo" de los referidos conceptos, lo que ha requerido de una valoración de las mismos por parte de la Inspección, y cuyo resultado ha dado lugar a la regularización propuesta, por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada, y más en supuestos como el presente, en el que los preceptos e interpretaciones del mismo reflejan una concurrencias de normas que han exigido, como se pone de manifiesto de lo declarado en la propia resolución, de un gran despliegue argumental, que ha servido de fundamento para la regularización de la situación tributaria de la entidad como sucesora de las entidades absorbidas, pero no para fundamentar la culpabilidad en la conductas imputadas de la entidad recurrente y su participación en las mismas.

SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 13 de junio de 2010, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Denuncia que se ha infringido el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Comienza compartiendo la doctrina de la que parte la Sala de instancia, no obstante afirma que no hace una correcta interpretación y aplicación de esa doctrina, ya que no se refiere a las concretas sanciones impuestas. Sostiene que la sentencia de instancia no indica, en relación con el supuesto enjuiciado, ni siquiera por referencia o remisión a otros fundamentos, dónde está la interpretación que considera razonable y que, por tanto, exoneraba a la compañía de la infracción.

Por su parte, sigue argumentando, la lectura de la resolución sancionadora evidencia unos razonamientos detallados y exhaustivos, que llevan a la conclusión de que la claridad de las normas aplicables producen sólo el resultado que ha sido considerado por la Administración, descartando cualquier otro posible. Rechaza que en el caso enjuiciado fuese necesario cualquier razonamiento interpretativo para aplicar la norma.

Sostiene que no se ha aportado por el sujeto pasivo ninguna razón que justifique el haberse separado de los criterios de valoración de existencias, establecidos con meridiana claridad por nuestra normativa contable y fiscal, por referencia al precio de adquisición o al coste de producción. Tampoco puede alterar a su antojo los criterios de valoración de existencias establecidos por la legislación mercantil y fiscal, sin incurrir en un ilícito tributario, cuando menos a título de negligencia grave, sino de dolo.

Algo similar ocurre con la infracción relativa a la determinación del valor de adquisición que debía regir, a efectos fiscales, en la transmisión de un inmueble que previamente había sido regularizado al amparo del Real Decreto-ley 7/1996. Explica que, a efectos fiscales, el valor de adquisición del elemento patrimonial, caso de ulterior enajenación del mismo, es el originario y, dada la absoluta claridad de esta norma, el hecho de haber obviado su cumplimiento implica una infracción tributaria.

Considera que no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento para exonerar la imposicion de la infracción. Por el contrario, lo que ha habido es una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria y que ha tenido que ser corregida por la Inspección de los Tributos.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, desestimando el recurso contencioso- administrativo, conforme los actos impugnados.

TERCERO .- En auto de 7 de octubre de 2010, la Sección Primera de esta Sala admitió el recurso en todos sus términos. «Domecq» había solicitado, mediante escrito presentado el 25 de marzo de 2010, su inadmisión por dos motivos: (i) pretenderse la revisión de cuestiones fácticas, no jurídicas, y (ii) haberse desestimado por razones de fondo otros recursos sustancialmente iguales o por carecer de fundamento. El mencionado auto consideró que tales causas de inadmisión no podían esgrimirse en el trámite de personación.

CUARTO .- «Domecq» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 3 de marzo de 2011, en el que solicita su inadmisión.

(1) En primer lugar, sostiene que no es susceptible de casación una sentencia cuyo fallo se funda en valoraciones fácticas. La controversia se centra en la ausencia de acreditación de la culpabilidad y de la necesaria motivación, por parte de la Administración tributaria, del acuerdo de imposición de una sanción tributaria. Lo que justifica el fallo de la sentencia impugnada son cuestiones fácticas, de hecho y de valoración probatoria, no acudiendo a valoración jurídica alguna.

(2) En segundo término, pide la inadmisibilidad por haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales, o por carecer el actual manifiestamente de fundamento. Dice que puede comprobarse cómo la Audiencia Nacional falla a favor de la recurrente en aplicación de la doctrina emanada de este Tribunal Supremo. El hecho de que se haya seguido la jurisprudencia para estimar el recurso en la instancia y tratarse de una cuestión sustancialmente idéntica a la resuelta en otras ocasiones, en particular la relativa a la necesidad de acreditar y motivar la culpabilidad de los obligados tributarios en las sanciones que les sean impuestas, determina, a su juicio, la aplicación del artículo 93.2, letras c ) y d), de la Ley de esta jurisdicción .

Para apoyar la pretensión de inadmisión, cita y aporta copiosa jurisprudencia sobre la materia.

En cuanto al fondo de litigio, solicita su desestimación por motivos análogos a aquellos por los que interesa su inadmisión.

Afirma desconocer si el abogado del Estado, por error, está recurriendo otra sentencia o entiende que la impugnada dice cosas que realmente no están en su texto, puesto que no se planteó la aplicación del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria .

Precisa que la Sala de instancia estimó el recurso en virtud del principio de presunción de inocencia. Consideró necesario que la culpabilidad del contribuyente estuviera acreditada y motivada debidamente por la Administración (en quien recae la carga de probarla), motivación y acreditación que no se produjeron en el caso de autos.

Sostiene que la tesis mantenida por la Administración en el escrito de interposición del presente recurso de casación es contraria a la jurisprudencia, habiendo desestimado esta Sala otros recursos sustancialmente iguales.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de marzo de 2011, fijándose al efecto el día 18 de julio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 4 de febrero de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que acogió favorablemente el recurso 175/07 y anuló dos sanciones impuestas a «Domecq», derivadas de sendas actas de conformidad en las que se regularizó su situación tributaria en su condición de sociedad dominante del grupo consolidado 8/76.

La Sala de instancia considera que la Administración no justificó la culpabilidad que debe concurrir para poder sancionar, como le incumbía, con arreglo al artículo 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero).

El abogado del Estado articula su impugnación en torno a un solo motivo. Considera, en síntesis, tal y como hemos anticipado en los antecedentes de hecho, que no se ha justificado la interpretación razonable de la norma que pudiera escudar, al amparo del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , la actuación de la compañía mercantil demandante, ya que la aplicación y la exégesis de los preceptos legales concernidos no ofrecían duda alguna, en particular el que regula la determinación del valor de adquisición que debía regir, a efectos fiscales, en la transmisión de un inmueble que previamente había sido regularizado al amparo del Real Decreto-ley 7/1996.

SEGUNDO .- No pueden examinarse las antedichas cuestiones sin analizar previamente las causas de inadmisión del recurso de casación que hace valer «Domecq», ya invocadas en el escrito que presentó el 25 de marzo de 2010 y que no obtuvieron respuesta en el auto adoptado por la Sección Primera de esta Sala el 7 de octubre de 2010 , debido al momento procesal en que fueron formuladas, por lo que deben ser tratadas en el trance de dictar sentencia.

(1) «Domecq» sostiene, en primer lugar, que debe ser rechazado a limine el recurso instado por el representante de la Administración General del Estado porque se limita a cuestionar hechos y otros aspectos cuya valoración corresponde a la Sala de instancia. Esas razones son, en realidad, motivos de oposición en cuanto al fondo, que no se recogen como causas de inadmisión en ninguno de los cinco apartados del artículo 93.2 de la Ley de esta jurisdicción . De hecho, la propia sociedad recurrida las reproduce, casi literalmente, como argumentos para combatir la impugnación en cuanto al fondo.

No podemos, pues, descartar a limine que el recurso carezca manifiestamente de fundamento, que es la causa de inadmisión del artículo 93.2 [la recogida en la letra d)] a la que cabría reconducir la pretensión de la compañía recurrida.

(2) La segunda razón por la que pide que sea inadmita la queja del abogado del Estado tiene franca cobertura en el citado artículo 93.2 [en la letra c)]. Considera el defensor de la Administración que no puede admitirse el recurso al haberse desestimado en el fondo otros sustancialmente iguales.

A su juicio, existe jurisprudencia sólida y reiterada del Tribunal Supremo en casos parejos al presente, como la sentencia de 27 de junio de 2008 [casación para la unificación de doctrina 396/04 , que recoge la doctrina del Tribunal Constitucional en materia de derecho sancionador, seguida, entre otras, por una sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04), otra de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03) y tres de 16 de septiembre de 2009 (casaciones 1246/03 , 5481/03 y 4228/03 )].

Como ya dijimos en nuestra sentencia de 2 de noviembre de 2010, (casación 3364/07 , FJ 2º), cuando esta Sala afronta en casación el análisis de la motivación del acuerdo sancionador, ha de atender a las circunstancias de cada caso particular, en atención a cuyas circunstancias debe adoptar su decisión. Queda evidenciada así la imposibilidad de apreciar la segunda de las causas de inadmisión invocadas por «Domecq».

TERCERO .- Despejadas las dudas sobre la viabilidad del recurso instado por la Administración General del Estado, debemos entrar a conocer del fondo del recurso, anunciando ya que no puede tener una favorable acogida.

La valoración que la Sala de instancia hizo de las sanciones impuestas y del principio de culpabilidad necesario para que resulten ajustadas a los estándares de nuestro ordenamiento jurídico fue ajustada a derecho.

En primer lugar, es cierto como sospecha «Domecq», que la sentencia no analiza directamente el alcance del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , sino que se centra, esencialmente, en la valoración del principio de culpabilidad y en la motivación plasmada por la Administración para imputar las sanciones al obligado tributario. Sin embargo, la Sala de instancia sí razona que la resolución administrativa descartó la ausencia de argumentos por el representante de la sociedad sobre las dificultades interpretativas, como causa de exclusión de la responsabilidad del obligado tributario.

Según hemos subrayado en muchas otras ocasiones [véanse, por todas, las sentencias de 29 de noviembre de 2010 (casación 5250/07, FJ 3 º) y 16 de diciembre de 2010 (casación 3056/07 , FJ 4º)], la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad constituye, a veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [entre otras, sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04 , FJ 12º), 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º), 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02 , FJ 4º), 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00 , FJ 6º), 29 de junio de 2002 (casación 4138/97 , FJ 2º), 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2 º) y 21 de abril de 1999 (casación 5708/94 , FJ 1º)]. Pero también hemos precisado en tales resoluciones, y en otras, que no sucede igual cuando en realidad se achaca a la sentencia la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución española , exigen para que puedan imponerse sanciones [por todas, véase la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ4º)].

Por otro lado, no cabe echar en el olvido que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan, por sí solas, insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que, como hemos señalado en diversas ocasiones [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5ª, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4ª), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 , FJ 6º, in fine), 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ) y 6 de junio de 2011 (casación 5449/08 , FJ 4º)], esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión.

Por si existieran algunas dudas, y ya que ha sido puesto en solfa por el representante de la Administración, en la citada sentencia de 29 de septiembre de 2008 hemos precisado que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

Debemos tener presente, como decíamos en la referida sentencia de 15 de enero de 2009 , que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio"». En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4º).

En el presente caso, la Sala de instancia llega a la correcta valoración de los acuerdos sancionadores puesto que, como dijo, no corresponde al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o como la llevó a cabo, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador.

Todo el anterior cúmulo de razonamientos nos conduce a la desestimación de este recurso de casación.

CUARTO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas causadas a la Administración recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado de «Domecq».

No ha lugar al recurso de casación 1271/10, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 4 de febrero de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 175/07 , condenando en costas a la Administración recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.