STS, 3 de Julio de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad TEBRA INVERSIONES, S.L., contra la Resolución del TEAC, de fecha 25 de octubre de 2007, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 25 de noviembre de 2004, recaído en la reclamación económico-administrativa promovida contra el acto de liquidación dictado por la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, dimanante de acta de inspección por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1998, por una cuantía de 287.964,47 euros, correspondiendo 242.187,68 euros a la liquidación y 45.776,79 euros a intereses de demora.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 6 de octubre de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (TEBRA INVERSIONES, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 20 de noviembre de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra a y c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia omisiva en relación con la interpretación del art. 16 de la Ley de Sociedades Anónimas .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de seguridad jurídica regulado en el art. 9.3 CE .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de igualdad ante la Ley regulado en el art. 14 CE .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia que se cita.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la Resolución de la Dirección General de Registros y Notariado de 14 de febrero de 2001 -FD 5º-.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de tutela judicial efectiva regulado en el art. 24.1 CE .

Terminando por suplicar se dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida, estimando las pretensiones de la recurrente, con arreglo a los motivos expresados en el presente recurso.

Por providencia de la Sala, de fecha 11 de marzo de 2010, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 26 de marzo de 2010, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 14 de junio de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno y solicitó se dicte sentencia que lo desestime, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 9 de abril de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 27 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad TEBRA INVERSIONES S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatorio de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, que no dio lugar a la reclamación formulada contra acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección el 12 de mayo de 2003 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, e importe de 287.964,47 euros.

En relación con la cuestión fundamental suscitada en el litigio, consistente en determinar la sujeción de una sociedad de responsabilidad limitada al Impuesto sobre Sociedades, o al régimen de atribución de rentas -en cuyo caso serían los socios los que tributen por las rentas obtenidas por la sociedad-, durante el tiempo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución y su inscripción en el Registro Mercantil, el Tribunal de instancia razonó lo siguiente:

"La parte recurrente sostiene la nulidad de la resolución del TEAC al considerar que dicha sociedad limitada tenía la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1998 (se constituyó mediante escritura pública de 2 de diciembre de 1998) ya que los efectos de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de constitución (que se produjo el 11 de febrero de 1999) deben retrotraerse a la fecha del otorgamiento de la escritura.

La sociedad de responsabilidad limitada -a diferencia de la sociedad anónima que admite con carácter alternativo el sistema de fundación sucesiva- solo puede constituirse mediante fundación simultánea. La sociedad habrá de constituirse en un solo acto integrador de la voluntad de todos los fundadores -uno o varios, según se trate de sociedad unipersonal o pluripersonal- y formalizado en escritura pública, a cuyo otorgamiento deberán concurrir todos ellos, por sí o por medio de representante, asumiendo en ese acto la totalidad del capital mediante la suscripción, según les corresponda, de todas las participaciones en que éste se divida y desembolsando completamente su importe. Además, la Ley establece que la escritura "deberá ser inscrita en el Registro Mercantil" ( artículo 11.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo , que regula las Sociedades de Responsabilidad Limitada) y declara solidariamente responsables a los fundadores y administradores de los daños y perjuicios que causaren por no haber presentado la escritura a inscripción en el plazo de dos meses a contar desde la fecha de su otorgamiento (artículo 15).

La escritura pública es la forma solemne del negocio constitutivo o, dicho de otro modo, el primer acto jurídico fundacional y la inscripción es el acto posterior que completa el proceso de fundación. La Ley dispone que "con la inscripción adquirirá la sociedad de responsabilidad limitada su personalidad jurídica (artículo 11.1), es decir su genuina y plena personalidad como sociedad limitada.

Así la constitución de una sociedad limitada -igual que la de una sociedad anónima- exige en todo caso el cumplimiento de unos requisitos formales imperativos, que son la escritura pública y la inscripción en el Registro Mercantil ( artículo 11 de la LSRL y artículo 6 del RDLeg. 1564/1989, de 22 de diciembre por la que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ), sin los cuales no hay verdadera sociedad de responsabilidad limitada ni verdadera sociedad anónima, respectivamente.

La escritura pública, una vez otorgada, ha de ser objeto de inscripción en el Registro Mercantil, que es el acto posterior que, como dijimos, completa el proceso fundacional y que da nacimiento a una verdadera sociedad limitada con los atributos legales que caracterizan a ésta y con "su" personalidad jurídica (lo mismo cabe decir respecto a la sociedad anónima).

En todo caso, una vez perfeccionado el negocio fundacional en escritura pública y antes de la inscripción registral, la Ley reconoce ya la aptitud de la organización así creada para actuar en el tráfico y para mantener relaciones propias, ya sea durante el proceso normal de fundación (sociedad en formación), ya sea en caso de ausencia efectiva de inscripción (sociedad irregular).

La Ley establece un régimen especial para los actos y contratos que puedan celebrarse en nombre de la sociedad una vez otorgada la escritura y antes de la inscripción de ésta en el Registro Mercantil ("sociedad en formación"). Este régimen procura conciliar, de un lado, el habitual interés de la sociedad de comenzar el ejercicio de las actividades propias de su objeto social de forma inmediata y, de otro lado, la necesidad de tutelar a los terceros que contratan con una sociedad en formación que, por tanto, se encuentra en proceso de fundación y que no está plenamente constituida.

Conforme al artículo 11.3 de la citada LSRL (Ley 2/1995) será de aplicación a la sociedad en formación y a la sociedad irregular lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de la Ley de Sociedades Anónimas . La regla general a estos efectos consiste en la responsabilidad solidaria de quienes celebren actos y contratos en nombre de la sociedad antes de su inscripción en el Registro Mercantil (artículo 15.1). Con anterioridad a la inscripción, la responsabilidad corresponde en principio únicamente y a título personal a quienes hayan intervenido en el acto o negocio, sin comprometer, por tanto, a la sociedad ni al patrimonio de ésta. En todo caso y de acuerdo con la posibilidad general de ratificar los actos realizados por otra persona, es claro que una vez inscrita la sociedad siempre puede asumir y aceptar voluntariamente estos actos y contratos celebrados en su nombre durante la fase fundacional (artículo 15.3), quedando extinguida la responsabilidad personal y solidaria de los celebrantes.

Si la fecha de comienzo de las operaciones sociales, coincide con la de otorgamiento de la escritura fundacional, y salvo que los estatutos sociales o la escritura dispongan otra cosa, se entenderá que los administradores ya quedan facultadas para el pleno desarrollo del objeto social y para realizar toda clase de actos y contratos, de los que responderán la sociedad en formación y los socios en los términos que se han indicado (artículo 15.2). Una vez inscrita, la sociedad quedará obligada por los actos y contratos a que se refiere el apartado anterior (artículo 15.3).

[...] La recurrente considera que debe entenderse, la sociedad constituida por escritura pública de 2 de diciembre de 2008, e inscrita en el Registro Mercantil el 11 de febrero de 1999, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1998 no debiendo estar sujeta al régimen de atribución de rentas de la misma norma.

El artículo 6 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establece: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso, y si estos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. -ésta es la redacción vigente en el supuesto de autos y no la que sin duda por error se recoge en la resolución del TEAC que hemos transcrito-

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación, que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades."

La cuestión, como dijimos, es determinar si una sociedad constituida pero no inscrita, debe considerarse como sujeto pasivo del impuesto o debe tributar por atribución de rentas.

El artículo 7 de la misma Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que "1. Serán sujetos pasivos del Impuesto: a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles", y luego recoge una lista cerrada de entes que a pesar de no tener personalidad jurídica son sujetos pasivos del Impuesto por disposición legal ( ej. los fondos de inversión).

Ya recogimos antes el artículo 11 ("con la inscripción adquirirá la sociedad de responsabilidad limitada su personalidad jurídica"). La inscripción otorga a la sociedad personalidad jurídica. Una sociedad sin estar inscrita se convierte en una sociedad en formación o irregular, lo que regulan los artículos 15 y 16 de la LSA citados, a que se remite el artículo 11 LSRL .

Como señala el Abogado del Estado, lo relevante es que las operaciones que realiza la sociedad no inscrita lo son sin tener personalidad jurídica, y sin producir, por tanto, los efectos societarios correspondientes. La normativa citada (LSA a la que se remite la LSRL) lo que pretende es amparar los derechos de terceros que se ven en peligro por suscribir contratos con quien no tiene personalidad jurídica y no vincula realmente a la sociedad si ésta no se inscribe. Por ello establece un régimen de responsabilidad solidaria con todos los socios vinculando su patrimonio al cumplimiento de las obligaciones que genera. Al no existir publicidad de la constitución de la sociedad y no constar como tal sociedad en cuanto a su responsabilidad, debe protegerse a los actores del comercio. Cuando posteriormente se inscribe la sociedad se "validan" los actos realizados pero no implica que la sociedad tenga personalidad jurídica retroactiva, sino que se produce la ficción de que los actos realizados en representación de una sociedad que posteriormente nace a la vida jurídica sean asumidos por ésta.

Sin embargo, cuando se exige el cumplimiento de una obligación cuando la sociedad no está inscrita, debe responderse por los socios. Pues bien, la situación de la sociedad a 31 de diciembre de 1998 era la de una comunidad de bienes, sociedad en formación o irregular, pero en ningún caso sociedad debidamente constituida, por lo que no teniendo personalidad jurídica no puede entenderse que exista una persona jurídica, u por ende, que existiera, a esa fecha, un sujeto pasivo del impuesto.

Si la inscripción produce los efectos de que la sociedad nace a la vida jurídica y que a partir de ese momento existe una persona jurídica, no puede entenderse que a los efectos del tributo aplicado se produzca una ficción de que nació cuando no lo hizo. Otra cosa es que quien haya contratado con sus socios que actuaran por cuenta de la sociedad, se vean amparados por su posterior inscripción. E invoca distintas Sentencias de la Sala Primera, de lo Civil, del Tribunal Supremo ("desde la perspectiva de la publicidad, como posibilidad de conocimiento por todos, en modo alguno es equiparable el otorgamiento de escritura pública a la inscripción registral" - S.T.S. de 14 de noviembre de 1995 -; "una sociedad anónima no puede considerarse válidamente constituida ni, por tanto, goza de personalidad jurídica, ni de existencia para terceros, mientras la escritura de constitución no haya tenido acceso al Registro Mercantil" -S.T.S. de 25 de octubre de 1988-)

[...] En definitiva, con la salvedad de las sociedades civiles y de los entes sin personalidad jurídica expresamente citados en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la presencia o la ausencia de personalidad jurídica es el criterio que marca la sujeción al Impuesto sobre Sociedades. No es, en consecuencia , la legislación fiscal la que fija directamente cuando un sujeto de derechos y obligaciones es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades sino que debe acudirse al ordenamiento mercantil para comprobar cuando reconoce a un ente personalidad jurídica, en este caso y como ya ha quedado dicho a la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada cuyo artículo 11 antes hemos recogido.

La doctrina de la Administración Tributaria así lo recoge en Consulta de 16 de febrero de 2001 de la AEAT al decir que una sociedad que no figure inscrita en el registro mercantil no tiene personalidad jurídica, por lo que no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Hasta tanto esto ocurra será un ente sin personalidad de los que menciona el artículo 33 de la LGT , atribuyéndose, en consecuencia, a los socios las rentas que pueda obtener.

Esto no impide que la entidad pueda o deba realizar operaciones previas a la adquisición de la personalidad jurídica, y que estas operaciones tengan trascendencia privada y también fiscal. Así, en la resolución de 25 de noviembre de 2004 del TEAR de Madrid, que responde minuciosamente a los argumentos de la recurrente -y que como ya hemos dicho vuelve a reiterar ante el TEAC y luego ante esta Sala- se recoge la existencia de obligaciones fiscales, especialmente formales de la "sociedad en formación" en relación con otros conceptos tributarios y que damos por reproducidas (en especial Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAR de Madrid).

En definitiva la Ley del Impuesto sobre Sociedades resuelve en los artículos 6 y 7 en qué casos la renta obtenida a través de una entidad o agrupación de intereses dotada de una cierta individualidad económica y que opere de manera independiente en el tráfico -en sus muy distintas formas- debe someterse a tributación directa de forma unitaria, en sede del ente pluripersonal y cuando, por el contrario, debe de renunciarse a la tributación única y concentrada de la capacidad económica que se ha manifestado de esta forma, a favor del gravamen individual y disperso de cada uno de los integrantes del ente pluripersonal, de la parte de renta que le corresponda.

Las entidades y formas jurídicas que no alcancen tal grado -máximo- de autonomía jurídica respecto de los miembros que lo integran, disponiendo de personalidad jurídica propia, no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tributando las rentas por ellos obtenidas en el impuesto directo de sus socios o partícipes, a quienes se les atribuirán al finalizar cada ejercicio.

La solución de la cuestión planteada se encuentra exclusivamente como venimos diciendo, en determinar si la sociedad TEBRA tenía, o no, personalidad jurídica antes de su inscripción en el Registro Mercantil, al finalizar el ejercicio 1998. Lo único que hará que TEBRA sea efectivamente sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades es la obtención de personalidad jurídica. Mientras no la tenga se trata de una entidad integrada en el variado conjunto de las entidades incluidas en el variado conjunto de las entidades incluidas en el artículo 33 de la anterior LGT , cuyo régimen fiscal se caracteriza por ser un conglomerado de soluciones específicas para cada impuesto.

Como ya recogía la resolución del TEAR de Madrid contestando a análogas alegaciones a las ahora reiteradas en sede judicial, la solución fiscal adoptada por la Inspección en el acta impugnada (atribución de rentas hasta la inscripción en el Registro Mercantil y tributación por el Impuesto sobre Sociedades) lejos de no haberse producido nunca, como afirma el recurrente, es la que viene manteniendo de forma estable la Administración Tributaria, como ponen de manifiesto distintas contestaciones de la AEAT (así en 24 de julio de 1996, "una sociedad en tanto no figure inscrita en el registro mercantil será un ente sin personalidad jurídica, de los que menciona el artículo 33 de la Ley General Tributaria en régimen de atribución de rentas ..."; en 16 de febrero de 2001 "cuestión planteada: una sociedad en formación, que obtiene ingresos y gastos durante el periodo anterior a su inscripción en el registro mercantil, ¿tiene que declararlos en el Impuesto sobre Sociedades (IS)? contestación: No. Una sociedad que no figure inscrita en el registro mercantil no tiene personalidad jurídica, por lo que no es sujeto pasivo del IS. Hasta tanto esto ocurra será un ente sin personalidad jurídica de los que menciona el artículo 33 de la Ley General Tributaria , atribuyéndose, en consecuencia, a los socios las rentas que pueda obtener". Frente a estas consideraciones no puede prosperar la interpretación que la recurrente hace del "Manual práctico del Impuesto sobre Sociedades" del año 2003.

Con arreglo a la normativa mercantil a la que debe acudirse para que nos diga cuando obtuvo TEBRA su personalidad jurídica el citado artículo 11 de la LSRL tantas veces citada dispone "La Sociedad se constituirá mediante escritura pública, que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad de responsabilidad limitada su personalidad jurídica". Así la inscripción en el Registro Mercantil es constitutiva de la personalidad jurídica de las citadas sociedades mercantiles, por lo que sin ella, con la sola constitución mediante escritura pública, no existe aun dicha personalidad jurídica. Y sin personalidad jurídica no hay sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

En esta línea se pronuncian reiteradas Sentencias de la Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo (22 de febrero de 1980 , 13 de febrero de 1985 , 31 de enero de 1990 , 2 de abril de 1990 , 14 de noviembre de 1995 , 4 de septiembre de 1997 ) recogidas en la resolución del TEAR de Madrid que hemos dado por reproducida.

Tampoco podemos compartir el apoyo que para su tesis encuentra la recurrente en la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 22 de abril de 2000, por cuanto la doctrina de dicho órgano, sintetizada, afirma lo siguiente "es indudable que el nacimiento de una Sociedad Limitada con el régimen jurídico específico definido en la legislación respectiva, no se produce hasta la inscripción del negocio fundacional en el Registro Mercantil (cfr. Art. 11 Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada )". Tampoco la resolución de la misma Dirección General de los Registros y del Notariado de 14 de febrero también invocada por la recurrente, altera la anterior consideración en cuanto a la aplicación del artículo 11 citado.

[...] Por último, la actora alega que la Administración ha ido contra sus propios actos puesto que accedió a la devolución de determinadas cantidades a la sociedad por el ejercicio 1998. Es lo cierto que se dictó una liquidación provisional y posteriormente se ha regularizado su situación tributaria por lo que no existe vinculación por el acto realizado puesto que se ha corregido una vez examinada la situación de la empresa. En definitiva, es evidente que el hecho de que la Administración devolviera inicialmente la cuota consignada a devolver por el Impuesto sobre Sociedades, no condiciona la regularización posterior por cuanto se trató de una liquidación provisional, tal y como se regula en los artículos 144 y 145 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, y que pueden resumirse así:

1. En el primer motivo de casación, amparado en las letras a ) y c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce la recurrente incongruencia omisiva de la sentencia recurrida al no analizar el artículo 16 de la Ley de Sociedades Anónimas , en el sentido de conceder, salvo que anteriormente se verifique la voluntad de no inscribir la sociedad, el plazo de un año para solicitar la inscripción registral, transcurrido el cual la sociedad se convertirá en sociedad irregular, a la cual se aplicarán las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, las de la sociedad civil.

2. En el segundo motivo de casación se aduce infracción por la sentencia recurrida del principio de seguridad jurídica, pues se hace depender de la actuación del Registrador el sometimiento de la sociedad al régimen de atribución de rentas o al del Impuesto sobre Sociedades, a pesar de haber manifestado su voluntad de realizar la inscripción.

3. En el tercer motivo se alega infracción del principio de igualdad al darse distinto tratamiento según se practique la inscripción el 30 de diciembre o el 1 de enero siguiente.

4. En el cuarto motivo denuncia infracción de la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 1995 en cuanto señala que "no se puede desconocer la eficacia de las escrituras públicas de constitución de las Sociedades antes de su inscripción en el Registro Mercantil y que les atribuye especial personalidad jurídica. La escritura pública tiene efectos plenos ad intra y ad extra. No se puede hablar de una situación de semipersonalidad jurídica, sino más bien de personalidad controlada...".

5. En el motivo quinto aduce infracción de la resolución de la Dirección General de Registros y Notariados de 14 de febrero de 2001, que indica que "En al actualidad no se puede mantener que una sociedad mercantil no inscrita carezca de personalidad jurídica". añadiendo la de 14 de enero de 2003 que "los efectos de la inscripción se retrotraen a la fecha de constitución". Cita también la resolución del TEAC de 17 de septiembre de 2004, que indica que "las sociedades poseen personalidad jurídica básica (la del art. 38 CC , por lo que son sujetos pasivos del IS".

6. En el motivo sexto, considera infringido el principio de tutela judicial efectiva, al hacer caso omiso de los fundamentos y de la jurisprudencia expuestos por la parte recurrente, ni tampoco analiza cuales serían las consecuencias prácticas de la aplicación del fallo.

El motivo primero aparece defectuosamente formulado, ya que se ampara en dos letras del artículo 88.1 -la a) y la c)-, siendo así, que constante jurisprudencia de esta Sala exige que cada motivo se invoque separadamente, máxime cuando se refiera a las distintas letras del mencionado artículo.

En cualquier caso, nada se argumenta en relación con el apartado a), pues no consta ninguna alegación sobre el "abuso, exceso o defecto en el ejercicio de la jurisdicción", a que el mismo se refiere.

Por otra parte, en relación con la incongruencia omisiva, debe señalarse que es reiterada la doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de esta Sala, conforme a la cual, el requisito de la congruencia de las sentencia establecido en el art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional , no requiere para ser cumplido que el órgano judicial conteste de forma pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones formuladas por las partes en sus escritos, pues basta que de los razonamientos contenidos en la sentencia pueda inducirse, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado a pronunciar el fallo.

Pues bien, la sentencia de instancia es lo suficientemente expresiva sobre la cuestión que se somete a su consideración, como lo revelan los razonamientos que han quedado transcritos, y de los que se extrae la consecuencia de cual ha sido la normativa que le ha llevado a su conclusión, que no es a su juicio otra que la aplicación de las normas de la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades de Responsabilidad y del propio Impuesto sobre Sociedades.

Los argumentos que se recogen en el mismo motivo sobre la aplicación o no de dicho precepto ( art. 16 LSA ), en cuanto a la transformación en sociedad irregular a la cual se aplicarán las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, las de la sociedad civil, cuando transcurra un año desde la escritura sin inscripción registral, sin haber manifestado su voluntad de inscribir, debió ser objeto de motivo independiente bajo la letra d), al denunciar la infracción de dicha norma jurídica por inaplicación.

En relación con el tema de fondo, resulta interesante resaltar que la sociedad se constituyó el 2 de diciembre de 1998 con un capital de 220.147.200 pesetas que se suscribió mediante la aportación no dineraria de 1.728 acciones de la sociedad ADICASA, que representaban el 47,73% de su capital. La entidad fue inscrita en el Registro Mercantil el día 11 de febrero de 1999. Cierra su primer ejercicio social, según indican sus Estatutos, el día 31 de diciembre de 1998, por lo que presentó una declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, solicitando y obteniendo una devolución de 40.296.640 pesetas. La regularización pone de manifiesto que la sociedad debe contribuir en régimen de atribución de rentas y no como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, al no estar en dicho ejercicio inscrita en el Registro Mercantil.

La sentencia debe confirmarse, pues con arreglo al artículo 11 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , "La sociedad se constituirá mediante escritura pública que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad limitada su personalidad jurídica".

En consecuencia la inscripción es determinante de la personalidad, lo que implica, que con arreglo al artículo 7 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , no pueda ser sujeto pasivo del tributo, y tributarán respecto de los ingresos correspondientes que se generan hasta la inscripción, de conformidad con el artículo 6, en régimen de atribución de rentas a los socios.

De la conjunción de los preceptos mencionados no puede extraerse otra consecuencia que la mencionadas. Es cierto que existe la posibilidad de que la sociedad realice actividades y constituya relaciones jurídicas antes de la inscripción, y que para amparar a terceros se preocupe la Ley de regular las consecuencias de estas actividades, pero en ningún caso serán actividades sociales, sino de un ente en formación sin personalidad jurídica. Estas actividades serán validadas posteriormente cuando se realice la inscripción, pero entre tanto se considerarán efectuadas por un ente sin personalidad, ente que, por tanto, no puede ser sujeto pasivo del impuesto.

Frente al principio de legalidad así formulado, no puede oponerse lesión al principio de seguridad jurídica ni de igualdad, ni de tutela judicial efectiva, pues tanto las autoridades administrativas, como el órgano judicial que dictó la sentencia recurrida estaban sometidos al imperio de la Ley que han aplicado correctamente, y frente a la cual no puede prevalecer ni actos emanados de otros órganos administrativos que desarrollan su misión en otros campos, no en el de los Tributos, ni resoluciones aisladas del TEAC, sin que la jurisprudencia que se cita esté contemplado el supuesto referido al ámbito tributario. La mayor o menor dilación de la inscripción podrá producir otros efectos, si bien, por un lado, los efectos del asiento de presentación eludirán las mismas, y, por otro, no parece que en el caso presente, pueda hablarse de dilación en el ejercicio 1998 de una sociedad cuya escritura de constitución se otorga el 2 de diciembre, y no consta la fecha de presentación en el Registro.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,