STS, 18 de Julio de 2012

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 9 de Noviembre de 2009, dictó sentencia por la que se desestiman los recursos contencioso administrativos acumulados números 1219 y 1821 de 2007 formulados contra los acuerdos de la Subdirección General de Inspección de la Diputación Foral de Guipúzcoa de fechas 30 de Julio y de 26 de Septiembre de 2007, desestimatorios a su vez de los recursos de reposición presentados frente al acuerdo de 13 de Marzo de 2007, por el que se dicta liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, del que resultaba una cuota de 29.770,26 euros, y frente a la sanción impuesta, por importe de 20.175,69 euros.

La liquidación y la sanción derivan del acta de disconformidad levantada, en la que se regularizaba la deducibilidad de 14.702.865 pts (88.365,99 euros) abonadas a sus dos administradores (Don Juan Manuel y D. Benito ) en concepto de gasto necesario de la actividad, (por reintegro de diversos gastos técnicos procedentes de una promoción inmobiliaria en Rentería), y de otros gastos deducidos por importe de 1.178.342 pts (7.081,98 euros) en concepto de gastos de oficina, pagos a una comunidad en la que estaba integrado un local propiedad de la empresa y otros servicios necesarios para el desarrollo de la actividad, por entender la Inspección Foral, con respecto a la primera partida, que se trataba de unos rendimientos de capital mobiliario por haberse efectuado el abono en su condición de socios y en proporción a su participación social, y en cuanto a la segunda partida, por no admitir la Inspección su deducción por carecer de justificación documental.

La desestimación del recurso se basa en la siguiente fundamentación:

"En el supuesto analizado, la deducción de los gastos discutidos pasa por su jusitificación documental y su necesidad en el ejercicio de procedencia, que compete acreditar a la mercantil recurrente.

Sobre la deducción de los gastos por valor de 14.702.865 pts (88.366,00 euros) el Acuerdo del Subdirector General de Inspecció de 13 de marzo de 2.007, al analizar si está justificado en el expediente que el pago a los socios tiene su causa en el abono por parte de éstos de diversos gastos técnicos procedentes de una promoción inmobiliaria en Rentería, recoge literalmente lo siguiente:

"En primer lugar, cabe señalar que ni tan siquiera figuran justificados todos los gastos que se alegan y que la pretendida justificación de algunos de ellos es cuando menos discutible, y en segundo lugar debe indicarse que tal y como refleja el actuario en el acta, en la contabilidad tampoco figura la pretendida deuda con los socios.

En el presente supuesto es indiscutido, que la pretendida deuda con los socios no estaba ni tan siguiera registrada en la contabilidad - que como se ha indicado constituye un requisito indispensable e ineludible para su deducibilidad- por lo que resulta obligado manifestar que por ese motivo ya será sifuciente para inadmitir la alegación vertida en este punto. A mayor abundamiento debe resaltarse que en este caso, coincide el hecho de que el abono realizado a los socios se ha llevado a cabo en la misma proporción en la que los mismos son accionistas de la sociedad, identidad que infiere de una manera ciertamente clara la existencia de un reparto de ganancias.

El obligado tributario refiere que dichos gastos están relacionados en el abono de ciertos gastos devengados (durante los años 1991 -1995) relacionados con la promoción de Rentería y satisfechos en primera instancia por los Sres. Juan Manuel y Benito y que ya aportó justificantes al expediente en su comparecencia documentada en la diligencia de 2.2-2006. Ahora bien, esta afirmación no es del todo correcta puesto que ni los justificantes aportados suman la cifra señalada de 88.365,99 euros (14.702.865 pts) -es más, ni alcanzan la cuantía de 78.000 euros- ni en los justificantes figuran los pretendidos los socios como destinatarios de los servicios prestados, mucho menos en la proporción señalada por el representante del obligado tributario, hasta el punto que uno de los dos socios ni figura en los presuntos justificantes aportados. Así, en algunos recibos consta como destinatario el Sr. Juan Manuel , en otros figura como destinatario la comunidad de Santa Clara, en otros figura ITESA Serv. Inmobiliarios no figurando en ninguno de ellos por ejemplo el Sr. Benito al que se le ha hecho entrega, por presumido pago anticipado efectuado por éste, de la cantidad de más de 26.500 euros." (folios 1289 y siguientes del expediente administrativo).

Las alegaciones de la demanda no contradicen ninguna de las tajantes conclusiones obtenidas en el expediente por la Inspección; únicamente se tratan de hilvanar una serie de sucesos acontecidos entre 1.991 y 1994, previos a la constitución de la sociedad, para justificar un pago a los socios en el año 2.001, abono que sí se refleja en la contabilildad del ejercicio, lo que no queda acreditado es la justificación del mismo.

En cuanto a los gastos por importe de 1.178.342 pesetas (7.081,98 euros), el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de 13 de marzo de 2.007, recoge que "como el propio obligado tributario admite no le resulta factible a fecha de hoy su jusrtificación documental y con ello la acreditación de su realidad si bien indica que los mismos tienen su causa en diversos gastos de oficina, pagos a una comunidad y demás servicios necesarios para el desarrollo de su actividad..".

En el presente recurso se sigue sin aportar documentación acreditativa del gasto.

Por tanto, debemos confirmar la actuación administrativa impugnada en los particulares examinados.

QUINTO.- Finalmente la actora discute la sanción con argumentos de falta de culpabilidad e inexistencia de conducta con ánimo de ocultar.

La sanción impuesta se sustenta en el art. 79 apartados a) y b) de la NFGT 1/1985, por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios y por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas a deducir en la base o cuota del impuesto; aplicándose la ocultación como criterio de graduación.

Dice la resolución sancionadora, que la actitud del sujeto pasivo contabilizando gastos inexistentes y el incumplimiento del Código de Comercio en cuanto a la legalización de los libros de contabilidad, implican una conducta culposa en el impago del impuesto, al menos en grado de negligencia, por lo que resulta sancionable conforme al art. 77.1 de la NFGT.

El principio de culpabilidad está recogido en 77.1 de la NFGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y así lo proclama el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/90 de 26 de Abril de 1.990 y después en la sentencia 164/05 de 20 de Junio de 2.005 , de forma que por el mero hecho o dato objetivo de no ingresar sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad, no se pueda sancionar.

Así, la Sentencia del Tribnunal Supremo de 24 de Abril de 2.007, sobre la aplicación del principio de culpabilidad en el derecho administrativo sancionador, ha reiterado que:

"....a) En dicho ámbito sancionador ha de rechazarse la responsabilidad objetiva, debiéndose exigir la concurrencia de dolo o de culpa, pues en el ilícito administrativo no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad sin culpa; b) la concreta aplicación del principio de culpabilidad requiere determinar y apreciar la existencia de los distintos elementos cogniscitivos y volitivos que se han producido con ocasión de las circunstancias concurrentes en la supuesta comisión del ilícito administrativo que se imputa; c) para la exclulpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad, d) esta culpabilidad viene configurada por la relación psicológica de causalidad entre la acción imputable y la infracción de disposiciones administrativas; y e) para que pueda reprocharse a una persona la existencia de culpabilidad tiene que acreditarse que ese sujeto pudo haber actuado de manera distinta a como lo hizo, que exige valorar las específicas circunstancias fácticas de cada caso".

En este caso, el hecho de que la sociedad recurrente se dedujera unos gastos sin justificación, implica en principio una actuación reveladora de un incumplimiento de la normativa legal, que es constitutivo de una conducta infractora imputable a título de culpa o negligencia.

Y no concurriendo en el caso, supuesto de exoneración de responsabilildad pues no se trata de una interpretación razonable de la norma, sino de prueba de los hechos que se alegan, que no han sido demostrados ni en la vía administrativa ni en la Jurisdicción, la sanción debe ser confirmada".

Contra la referida sentencia, la representación de PGGV interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, invocando dos motivos, la infracción de la doctrina relativa a los gastos contables y su deducibilidad y la infracción de la doctrina relativa a la imposición de sanciones y agravantes.

En relación con el primer motivo se aportan como sentencias de contraste las dictadas por esta Sala en 26 de Diciembre de 2003 y 5 de Marzo de 2004 , que establecen que la justificación contable es el elemento decisorio para apreciar la deducibilidad de un gasto, doctrina que ha sido aplicada posteriormente pr los Tribunales Superiores Justicia de Cataluña, sentencias de 30 de Noviembre de 2007 (rec. 105/2003 ) y 15 de Enero de 2009 (rec. 95/2007 ) y de Madrid, sentencia de 30 de Marzo de 2007 (rec. 1119/2003 ), considerándose como infringido el art. 10 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades aplicable en el Territorio Histórico de Guipuzcoa, y respecto al segundo motivo se aducen como contradictorias la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (cas. 146/2004 ) que exige la necesidad de la motivación en la imposición de sanciones y la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 28 de Abril de 2008 (rec. 737/2004) que excluye del ámbito sancionador todas aquellas conductas que, sobre la base de unos gastos correctamente contabilizados, constituyan no una ocultación sino simplemente una interpretación tributaria dispar de la sostenida por la Administración, estimando la infracción del art. 79 a) de la Norma Foral General Tributaria 1/1985, de 31 de Enero, del Territorio Histórico de Guipúzcoa.

Conferido traslado a la Diputación Foral de Guipúzcoa se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la parte recurrente, al no existir en el caso la triple identidad requerida a efectos del recurso de casación para la unificación de doctrina, al partir la sentencia impugnada y las ofrecidas de contraste de hechos totalmente distintos, siendo también las cuestiones controvertidas totalmente diferentes.

Recibidas las actuaciones en esta Sala se señaló para votación y fallo la audiencia del día 11 de Julio de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La recurrente, al cuestionar las afirmaciones que realiza la sentencia impugnada sobre la no deducibilildad de gastos por 14.702.867 pts, y que vienen a rechazar las alegaciones de la demanda, sobre la realidad de los servicios, así como su necesariedad para el desarrollo de la actividad de promoción realizada, y sobre la inexactitud de imputar a los Sres Juan Manuel y Benito la condición de socios de PGGV, ignorando todo el esfuerzo probatorio realizado para rebatir la conclusión de la Inspección de gasto inexistente, invoca, como primer motivo de casación, la existencia de contradicción entre la sentencia y la doctrina jurisprudencial, recogida en las sentencias de contraste, que aporta, sobre la deducibilidad de los gastos contables, que considera también aplicable a los restantes gastos no admitidos por importe de 1.178.342 pts, al no haber admitido la Inspección la deducción pese a tener a su alcance toda la documentación bancaria relacionada con el pago y su destinatario.

Por otra parte, al discrepar de la fundamentación de la sentencia en relación con la sanción, por considerar que simplemente, al haber deducido los gastos, se incurre en infracción, plantea un segundo motivo de casación, por encontrarse este pronunciamiento también en abierta contradicción con la doctrina emanada de los Tribunales.

Comenzando por el examen del primer motivo, la recurrente se apoya en la normativa aplicable, que venía determinada por el art. 10 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el Territorio Histórico de Guipuzkoa, y que obligaba, a su juicio, a considerar que todo gasto contabilizado que tenga justificación contable por su vinculación con los ingresos del ejercicio es un gasto deducible sin que sean necesarias más justificaciones, como había declarado la doctrina de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo contenida en la sentencia de 26 de Diciembre de 2003, dictada en el rec. 8267/1998 , doctrina seguida por la de 5 de Marzo de 2004 , cas. 10108/98 , y aplicada posteriormente por los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña, en sentencia de 30 de Noviembre de 2007 y 15 de Enero de 2009 , de Madrid, en sentencia de 30 de Marzo de 1997 .

En contra del motivo, la Diputación Foral de Gipuzkoa opone la falta de concurrencia de la triple identidad exigida a efectos del recurso de casación para la unificación de doctrina, al partir, en su opinión, las sentencias comparadas de hechos totalmente distintos, porque mientras que la sentencia impugnada niega la deducción de los gastos discutidos por importe de 14.702.865 pts por la falta de justificación documental de la realidad de la deuda de a sociedad para con sus socios al haber anticipado estos los gastos por los servicios de diversos profesionales relativos a la promoción de Sta Clara en Renteria, así como la relativa a los otros gastos deducidos por importe de 1.178.342 pts, por no haberse aportado los justificantes documentales de los mismos, por el contrario las sentencias de contraste tienen como controversia determinar si unos gastos justificados, documentados y contabilizados son necesarios a efectos de determinar la base imponible del Impuesto.

Constituye jurisprudencia consolidada de esta Sala [véanse, por todas, las sentencias de 24 de mayo de 1999 ( 2725/94 , FJ 2º), 26 de mayo de 1999 ( 4379/94 , FJ 2º), 26 de julio de 1999 ( 6329/93 FJ 2 º) y 1 de abril de 2008 (200/07 , FJ 1º)] que el recurso de casación para la unificación de doctrina ofrece un remedio extraordinario y subsidiario respecto de la casación ordinaria. Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a la casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los dieciocho mil euros [ artículo 96, apartado 3, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio)], contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96, apartado 1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explique, junto a la infracción legal que se imputa a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la discordancia invocada (artículo 97, apartado 1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles sean antitéticos con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

Las anteriores reflexiones obligan a dar la razón a la Diputación Foral de Gipuzkoa, pues nos encontramos con un recurso que incumple, incluso, con la exigencia de describir y explicar todas las identidades que según la ley son necesarias para que sea de apreciar la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia, al centrar su discurso exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste aportadas, en un intento último de revisar la valoración de la prueba, realizada por el Tribunal "a quo". y como si se tratara de un recurso de casación ordinario.

En todo caso, hay que reconocer que las sentencias ofrecidas de contraste parten de hechos distintos a los que contempla la sentencia recurrida, en la que se niega la falta de acreditación de la deuda de la sociedad recurrente con sus dos socios y la falta de justificación documental de los restantes gastos, siendo la controversia también diferente, en cuanto se trataba de determinar en aquéllas si unos gastos justificados, documentados y contabilizados tenían relación con la actividad de la empresa.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de Diciembre de 2003 se refiere al pago acreditado de una comisión autorizada por la Dirección General de Exportación por transferencia a una entidad residente en el extranjero por su intermediación en las operaciones de exportación realizada con una empresa nigeriana, que se considera necesario, con arreglo a la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, por su correlación con los ingresos computables, después de exponer la evolución legal y jurisprudencial acerca del concepto de gasto necesario, y liberalidad y en donde se alude al concepto de gasto contable a que se refiere la ley 43/1995.

Por su parte, la sentencia de 5 de Marzo de 2004 de esta Sala hace referencia a unos gastos derivados de regalos hechos por una sociedad a clientes por razones puramente comerciales, que no obstante aparecer justificados por diversas facturas habían sido tachados por la sentencia recurrida como liberalidades, calificación que no se acepta por tratarse de gastos de promoción, deducibles según el art. 14 .f) de la Ley 61/78 , volviendo la Sala a hacer alusión al nuevo concepto de gasto contable de la ley de 1995, y a la necesidad de partir de la presunción de veracidad de las declaraciones establecidas en el artículo 116, que ha de ser destruida por la Administración.

En la misma línea se encuentran las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de Noviembre de 2007 y de 15 de Enero de 2009 , pues la primera se refiere a unos gastos correspondientes a invitaciones y atenciones a clientes, como gastos de restaurante, bares, parquímetros, peajes, taxis, justificados por tikets o por facturas, que no fueron calificados como deducibles por la Administración con arreglo a la ley de 1978, por falta de conexión directa con la actividad de la empresa y los ingresos dimanantes de la misma, calificación que no se comparte por la Sala por no ser acorde con la actual jurisprudencia, y que viene a exigir que por parte de la Administración se pruebe que no exceden de los usos y costumbres habituales en la materia o que no son razonables ni proporcionados en relación con la actividad comercial de la entidad; contemplando, asimismo, la de 15 de enero de 2009, unos gastos contabilizados como de desplazamiento y viajes y restaurantes, que aparecían justificados y respecto de los cuales examinada la documentación aportada en el procedimiento de inspección entiende que se trata de gastos efectivamente producidos para obtener los ingresos de la sociedad.

Finalmente, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se refiere a la procedencia o no de admitir en 1994 como gasto deducible la parte del préstamo correspondiente a intereses de una hipoteca y gastos de cancelación, considerada por la Administración liberalidad, habiendo admitido el pago del principal, y en la que se rectifica la indebida calificación jurídica, porque evitar una ejecución hipotecaria sobre el solar objeto de la explotación inmobiliaria constituía una contraprestación indirecta que beneficiaba la actividad de la sociedad.

El segundo motivo de casación se refiere a la imposición de la sanción, su graduación y agravantes aplicadas, invocándose la infracción de los arts. 79 a) y 86 1 de la Norma Foral General Tributaria 1/1985, de 31 de Enero, del Territorio Histórico de Gipuzkoa, así como de la doctrina sobre la necesidad de la motivación en la imposición de sanciones, contenida, entre otras, en la sentencia dictada por el Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 , aunque también se aporta como interesante la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de Abril de 2008, por las referencias que hace a la doctrina del Tribunal Supremo de 5 de Marzo de 2004 , citada como de contraste en el primer punto.

La recurrente denuncia, en primer lugar, que no se da el hecho objetivo que motiva la sanción, considerando este hecho como la falta de ingreso, ya que el gasto aparece recogido en la contabilidad, compensándose con la generación de un ingreso.

Además, pone de manifiesto que la sentencia impugnada valida la actuación de la Administración dando por buena una motivación que no lo es, ratificando un análisis que no es conforme ni con la normativa expuesta ni con la doctrina jurisprudencial que la ha desarrollado.

Con esta metodología vuelve a olvidar que nos encontramos con un recurso de casación para unificación de doctrina, que ha de interponerse, según el art. 97.1 de la Ley Jurisdiccional , mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida, por lo que no basta con demostrar la contradicción entre las soluciones jurídicas contenidas en las sentencias que sean objeto de comparación, sino que es necesario demostrar y razonar que los casos enjuiciados en ellas son coincidentes no sólo en los aspectos doctrinales sino también en esos elementos a los que se refiere el requisito de la triple identidad exigida, comportando el incumplimiento de esta carga procesal la imposibilidad de entrar en el problema de fondo.

Por lo expuesto, procede inadmitir el recurso de casación para unificación de doctrina, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional esta condena en costas se modera en la suma de 1.500 euros.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.