STS, 5 de Julio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 87/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de julio de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad MATOSI S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de enero de 2.006, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

El Procurador de los Tribunales don Rodrigo Pascual Peña en nombre y representación de la entidad MATOSI, S.L., presentó con fecha 4 de septiembre de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 9 de septiembre de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 2 de octubre de 2009, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicta sentencia por la que, estimándose los motivos primero, segundo y tercero, o indistintamente cualesquiera de ellos, se case y anule la sentencia recurrida declarándose, por todo ello, la anulación del acuerdo liquidador recurrido, con todo lo demás que proceda en Derecho.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 11 de diciembre de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 16 de abril de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia que lo desestime y con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La entidad MATOSI, S.L. interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de julio de 2009 , que confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de enero de 2006, que desestima el recurso de alzada formulado contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de abril de 2002, dictada en la reclamación 28/05380/99 y su acumulada 28/09116/99, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 1.712.578,67 euros.

La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio resulta conveniente reseñar determinados hechos, de los que seleccionamos los siguientes:

"(...)

3. El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el impuesto y ejercicio -régimen general-, con una base imponible declarada de 2.066.043 ptas (12.417,17 €) [después de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 25.084.625 ptas (150.761,63 €) y efectuar un aumento sobre el resultado contable de 723.115 ptas (4.346,01 €) por Impuesto sobre Sociedades]; y una cuota diferencial de 710.479 ptas (4.270,06 €).

4. El actuario procedía a incrementar la base imponible declarada en 728.693.526 ptas (4.379.536,3 €), ascendiendo la base imponible comprobada a 730.759.569 ptas (4.391.953,46 €), incremento que basa en los siguientes hechos:

El obligado tributario realizó una permuta de entrega de terrenos por oficinas y plazas de garaje en edificio a construir sobre los mimos, el valor neto contable de dichos terrenos (que incluye el valor del terreno y costes de urbanización) asciende a 153.988.119 ptas (925.487,23 €); el valor de las oficinas y plazas de garaje a recibir se fija en 770.000.000 ptas (4.627.793,2 €), percibiendo, además, el obligado tributario en concepto de "recuperación de costes financieros y de urbanización", respectivamente, las cantidades de 48.003.416 ptas (288.506,34 €) y 112.681.645 ptas (677.230,33 €). MATOSI, SL contabiliza como beneficio de la operación por venta de inmovilizado 723.699.809 ptas (4.349.523,45 €) [importe por el que dota, al mismo tiempo, una provisión por exención por reinversión] y como ingreso financiero 48.003.416 ptas (288.506,34 €). El actuario determina un incremento de patrimonio, no exento por reinversión por inexistencia de afectación a la actividad de los bienes, por importe de 776.696.942 ptas (4.668.042,64 €), derivado de la diferencia entre el valor de enajenación 930.685.061 ptas (5.593.529,87€) [en cuya determinación integra la suma del importe por el que se valoran los locales y plazas de garaje más el importe percibido por "recuperación de costes financieros y de urbanización"] y el valor neto contable de los terrenos permutados [153.988.119 ptas (925.487,23 €)]. Por otra parte, la base imponible la disminuye en el importe de los ingresos financieros contabilizados y declarados por la entidad en la operación de permuta por importe de 48.003.416 ptas.

A su vez en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia se señalan por los jueces a quo las siguientes argumentaciones "... Como se desprende de la normativa legal y reglamentaria anteriormente reseñada, lo básico y esencial a los fines examinados es el ejercicio por la sociedad de una actividad empresarial, siendo así que en el supuesto que se enjuicia la valoración conjunta de la documentación aportada nos lleva a concluir que la sociedad actora no ejerce una actividad empresarial en los términos del artículo 12 del RIS anteriormente transcrito".

En efecto, tal y como se recoge en la resolución del TEAR de Madrid, de fecha 24 de abril de 2.002, son datos que se desprenden del expediente y que no han sido desvirtuados por la recurrente, los siguientes:

1. La sociedad Matosi SL se constituyó el 20 de diciembre de 1991.

2. Mediante escritura de 29 de noviembre de 1995 la sociedad modificó, tanto el ejercicio social, fijando su inicio el 1 de diciembre y su finalización el 30 de noviembre del ejercicio siguiente, como el artículo 4 de sus estatutos relativo al objeto social, declarando que lo constituye "La adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su explotación en arrendamiento, con o sin opción de compra, así como la gestión empresarial de dichos arrendamientos, pudiendo contar para ello con personas de formación técnica adecuada...".

3. Si bien no consta la fecha en que la entidad adquirió los terrenos objeto de permuta, únicos activos de la empresa, sin embargo sí consta que ya los poseía con anterioridad al 31-12-1992 por cuanto que aparecen contabilizados en su inmovilizado material en dicha fecha.

4. En fecha 21 y 22 de noviembre, la entidad titular de los referidos terrenos mediante escrituras, con núms. de protocolo 3056 y 3065, efectúa una permuta de solares por obra futura -consistente en oficinas y plazas de garaje del edificio a construir en los indicaos terrenos- con las entidades Prado Alto, S.L. y Contivar 91, S.L., aplicando al beneficio derivado de la operación de permuta la exención por reinversión, de conformidad con lo dispuesto en el art. 15-8 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

5. Según declaraciones de IVA presentadas, cuyos datos fueron confirmados mediante acta definitiva de comprobado y conforme, no realizó operaciones sujetas a dicho impuesto a lo largo de los ejercicios 1993, 1994 y 1995. La primera factura, según su libro-registro, esta fechada el 4 de octubre de 1996 y tanto ésta como las otras cuatro emitidas en dicho ejercicio, están relacionadas con la operación de permuta que se examina.

6. La entidad ha estado matriculada en el epígrafe 846 del IAE "Empresas de estudios de mercado" hasta el 31 de diciembre de 1995 y en el epígrafe 8612 "Alquiler de locales industriales" desde el 1 de enero de 1996.

De los datos expuestos se desprende que durante el periodo de tiempo comprendido entre el 31 de diciembre de 1992, fecha en que ya aparecían contabilizados los terrenos, hasta el 21 de noviembre de 1996, fecha en que se otorga la escritura pública de permuta que se examina, la sociedad no ha realizado actividad empresarial alguna ni, por ende, los terrenos permutados han sido utilizados en actividad económica alguna que permita la aplicación de la exención por reinversión examinada.

Pero es que, además, tampoco se acreditan, como resultaría necesario, gastos de personal, y la primera factura emitida, conforme al libro-registro, está fechada el 4 de octubre de 1996, siendo así que tanto ésta como las otras emitidas en el mismo ejercicio están relacionadas con la operación de permuta enjuiciada, datos de los que también se colige la inexistencia de una organización empresarial".

La recurrente alega tres motivos de casación, todos ellos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

En el primero, se acusa la infracción del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la improcedencia de la liquidación al corresponder el incremento de patrimonio declarado exento con la transmisión de elementos materiales del activo fijo de la empresa necesarios para la realización de sus actividades empresariales.

El texto del precepto del Impuesto sobre Sociedades que la parte consideravulnerado establecía:

"los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de la empresa, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados, siempre que...".

MATOSI, S.L. entiende que ha cumplido de forma exhaustiva todos los requisitos exigidos en el artículo 15.8 de la Ley, así como por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en el artículo 147 y que son necesarios para poder beneficiarse de la exención por reinversión, es decir: 1°) se trata de una sociedad cuyo objeto único es el arrendamiento de bienes inmuebles; 2°) ha transmitido unos terrenos de su activo fijo material; 3°) ha reinvertido en las condiciones y plazos establecidos dichas plusvalías en la adquisición de inmuebles que se destinan a la actividad de arrendamiento.

La única cuestión que la sentencia niega es que los elementos patrimoniales transmitidos, los terrenos, tras su urbanización hayan sido necesarios para la realización de las actividades de la empresa.

Mi mandante sostiene que tales elementos han sido necesarios para la realización de sus actividades, en tanto que han formado parte de su inmovilizado. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, contenía en su artículo 52 una definición de Inmovilizado material, desprendiéndose de la lectura del apartado 1 de dicho artículo, que inmovilizado material serán aquellos bienes que no tengan la consideración de existencias.

Ahora bien, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 estableció en su disposición adicional séptima la derogación de todos los principios contables contenidos en las normas fiscales. Es decir, cuanta regulación de carácter contable se detallaba en el entonces vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades carecía de validez.

Por tanto, para determinar el concepto de inmovilizado material, de una forma técnica y precisa, se debe acudir a lo preceptuado en la normativa mercantil y contable. Esta línea de autonomía de la norma contable se ha venido continuando en el tiempo y así en la reforma del Impuesto sobre Sociedades introducida por la Ley 43/1995 ya se parte del "resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" ( Artículo 10.3 de la Ley 43/1995 ).

Pues bien, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone:

"2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos de patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'.

Consecuente con esta definición el Plan General incluye en el Inmovilizado Material los terrenos y bienes naturales, en la cuenta 220 con la siguiente escueta definición:

"Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanizados, minas y canteras".

Si se pretende encontrar un criterio más preciso es, en las adaptaciones sectoriales del Plan General, donde se debe buscar dicha precisión, singularmente en la adaptación correspondiente a las empresas inmobiliarias ya que es en estas entidades donde se produce la necesidad de distinguir entre, bienes inmuebles aquellos que forman parte del inmovilizado y los que deben tener la consideración de existencias.

La disposición transitoria segunda del RD 1643/1990 dice:

"Segunda. - Las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad".

La aprobación de la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias se realiza por Orden de 28 de diciembre de 1994, que en su Quinta Parte, titulada Normas de Valoración, dedica, dentro del Inmovilizado Material, una Norma Tercera que titula "Normas particulares sobre inmovilizado material". Esta norma dice:

"En particular se aplicaran las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

A) Solares y terrenos sin edificar. La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.

B) Construcciones. En las construcciones, tanto las destinadas al uso propio como a explotación en arrendamiento, formaran parte de su precio de adquisición (...) ".

Esta forma de definir el inmovilizado material deja claro qué terrenos y edificaciones debe entenderse que forman parte del mismo.

Consecuentemente con las afirmaciones anteriores la Introducción de esta adaptación sectorial afirma en su punto II 8:

"En el grupo 2 conviene mencionar las modificaciones sufridas en los subgrupos 22 y 23 de inmovilizado, materiales y materiales en curso en las que se introducen cuentas para designar el destino de los inmuebles ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento y al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en el inmovilizado".

Queda, por tanto, claro el criterio que permite distinguir cuando un terreno o en su caso, una edificación debe contabilizarse, para respetar el principio de imagen fiel en el inmovilizado material.

Ello se produce cuando dichos bienes se destinen al arrendamiento o al uso propio. Descartado en el caso de MATOSI el uso propio, puesto que no consta que en ningún haya pretendido construir sobre dichos terrenos sus oficinas, si que parece evidente que dado su objeto social se pretendían obtener con la venta de los terrenos, otros activos para poder cumplir con su objeto social.

Por otro lado, la sentencia no pone en cuestión la consideración de inmovilizado material, tanto fiscal, como contablemente de los terrenos que mi mandante transmitió, lo que pone en cuestión es que los terrenos transmitidos " no fueron utilizados en actividad económica alguna de la sociedad' y reprocha, además, que mi mandante no solicitara prueba adicional alguna, cuando hierra abiertamente, ya que tal prueba se solicitó y se admitió, precisamente, por la discrepancia sobre los hechos. Ahora bien, la negación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 15.8 es un mero acto de voluntad, pues habiéndose acreditado que el edificio recibido a cambio de los terrenos estuvo alquilado (numerosos contratos de arrendamiento que obran en el expediente), es obvio que para que ello fuera así, era necesario adquirir el edificio y ello se produjo como consecuencia de la venta de los terrenos, de modo que se evidencia que los terrenos transmitidos eran necesarios para la realización de las actividades empresariales que se concretan en el arrendamiento. De no ser así la sociedad sería una sociedad transparente ( art. 19 de la Ley 61/1978 ) por tener sus elementos de activo no afectos a su actividad, y no hubiera tributado por el régimen general, como así lo hizo y ratificó la Inspección de Hacienda.

Hay un hecho que demuestra claramente la necesariedad y afectación de los elementos transmitidos ya que junto con el acta de disconformidad, fue levantada por el propio actuario un acta por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 1996, en el que se acepta la declaración de mi mandante, es decir, tanto el IVA repercutido, como el soportado, siendo las diferencias menores y respecto del IVA repercutido, en cuanto al tratamiento de la repercusión de costes financieros, siendo en cuanto al resto la declaración correcta, para lo que es imprescindible que los bienes estén afectos y sean necesarios para la obtención de los ingresos.

En el segundo motivo se denuncia la infracción del art. 147.2.a) del Reglamento que desarrolla el art.15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre, reprochándose a la Sentencia recurrida que no admita la aplicación de esa norma y como consecuencia no declare la improcedencia de la liquidación que grava el incremento de patrimonio declarado exento.

La sentencia de la Audiencia Nacional, por un lado en su fundamento de derecho tercero afirma:

" Basta la mera lectura íntegra del art. 15.8 de la Ley 61/1978 para observar que la norma no contiene una exigencia de que el uso de los elementos enajenados no se halle cedido para poder disfrutar de la cita da exención por reinversión ".

Por otro lado El art. 147.2 el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece que:

2. Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenosen los siguientes casos.

a) Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

Este es el caso concreto de mi mandante, en consecuencia con lo anterior, es decir, se hayan obtenido o no, ingresos de los terrenos transmitidos resulta aplicable la exención por reinversión, siempre que se acredite su afección a la actividad empresarial.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 21 de marzo de 2000, denominada sentencia Gabalfrisa, que señaló:

"que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de una empresa se consideren ACTIVIDAD ECONÓMICA y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas SÓLO EMPEZARAN EN EL MOMENTO EN QUE SE EXPLOTARÁ EFECTIVAMENTE LA EMPRESA, es decir cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto".

Y continúa que ello

"no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas se vea confirmada por elementos objetivos... para evitar situaciones de abuso... en las que se ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta".

"De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de Iniciar con carácter independiente una actividad económica y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo".

Esta sentencia viene a confirmar otras anteriores como la denominada Rompelman y la de 29 de febrero de 1.996 , sentencia INZO.

Por todo lo anterior, resulta palmario, que mi mandante, en contra de lo que se afirma por la Inspección y los tribunales administrativos y asume la sentencia recurrida, venía realizando una actividad económica con anterioridad a la operación de permuta, -pues sufrago los gastos de urbanización de los terrenos- pero es que, además, esa actividad, posteriormente y por elementos objetivos, viene confirmada por el arrendamiento de las oficinas y plazas de garaje que se recibieron en pago de la venta del terreno.

TERCERO.- Antes de dar respuesta a los dos anteriores motivos alegados, debemos señalar que el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 estableció: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

Como hemos puesto de relieve en diversas Sentencias (por todas, la de 27 de noviembre de 2008 ), no nos encontramos ante una norma que trate de fomentar nuevas inversiones empresariales, sino que su objetivo es procurar que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no sea causa de penalización para el empresario, cuando el importe de la enajenación se emplee en bienes de análoga naturaleza y destino.

Por su parte, el artículo 147.1.d) del Reglamento exige como requisito para no dar lugar al gravamen que los bienes en los que se materialice la reinversión, que no se cedan a terceros, sin que ello suponga extralimitación respecto de la Ley, por cuanto si bien el requisito no se establece expresamente en la misma, la jurisprudencia de esta Sala ha entendido que si se produce su exigencia de modo implícito, pues la cesión de activo a terceros es indicativa de la no afectación a la actividad empresarial, que si es requerida por el precepto legal al imponer que la reinversión se produzca en "bienes de análoga naturaleza y destino".

En efecto, la doctrina de la Sala en la aplicación del artículo 147.1.d), contenida, entre otras muchas, en las Sentencias de 25 de octubre de 2004 ( 4), 12 de mayo (5 ) y 5 de julio de 2005 ( 6), 15 de febrero de 2007 ( 7), 8 de febrero de 2008 ( 8 ) y 8 de octubre de 2009 (9), es la siguiente: la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -precisamente para su uso mediante contraprestación- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15 .8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.c).

Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

Por último debe añadirse que el artículo 147.2 del Reglamento referido a los activos consistentes en terrenos pertenecientes a las sociedades inmobiliarias, señala, en lo que interesa:

"Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

a) Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

b) Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta".

Tampoco queda superado el marco delimitado por el artículo 15 de la Ley por lo dispuesto en el artículo 147.2 del Reglamento, pues como dijimos en la Sentencia de 18 de noviembre de 2009 (recurso de casación número 668/2004 ): "El citado apartado 2 se refiere a un supuesto particular de exención por reinversión de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la enajenación de terrenos que constituye una excepción al requisito de la letra d) del apartado uno anterior (no cesión a terceros), siendo, sin embargo, de aplicación los restantes requisitos que se aplican con carácter general a la totalidad de los incrementos exentos," y entre ellos "que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad". Y en la Sentencia de 2 de julio de 2008 (recurso de casación número 6925/03 ), con referencia a todos los casos del artículo 147.2, se ha señalado: "En cualquiera de los casos indicados es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén efectos a la explotación económica de la sociedad.

Por todo ello podemos concluir que el beneficio fiscal previsto en los artículos 15 de la Ley, y desarrollado en los artículos 146 y siguientes de su Reglamento, requiere que la enajenación de elementos materiales del activo fijo se produzca durante el ejercicio de una actividad empresarial y que el importe de la enajenación se reinvierta en bienes de "análoga naturaleza y destino".

Expuesto todo lo anterior, debemos comenzar señalando que la sentencia de instancia pone de relieve que no se ha acreditado que los terrenos permutados estuviesen afectos a actividad alguna de la empresa desde el 31 de diciembre de 1992, fecha desde la que estaban contabilizados los terrenos hasta el 21 de noviembre de 1996, en que se otorga la escritura pública de permuta, haciéndose especial hincapié en que la parte recurrente ha incumplido con el principio de la carga de prueba al que debía hacer frente según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Siendo necesaria dicha afectación, tanto con respecto al artículo 147.1 como del 147.2 del Reglamento del Impuesto , según antes hemos señalado, las alegaciones de la parte sobre la prueba deben ser también rechazadas a la vista de las actuaciones inspectoras practicadas a la sociedad, por el Impuesto sobre Sociedades (en especial los folios 170 y 171 del informe ampliatorio y 18 y 19 del Acuerdo de liquidación), circunstancia esta que diferencia la regularización llevada a cabo con la entidad recurrente de las enjuiciadas por el TEAR de Madrid en sus resoluciones de 29 de marzo y 14 de junio de 2004, acompañadas por la parte tanto a su demanda como a este recurso, en las que el órgano administrativo no había apreciado motivos que justificaran la regularización, más aún cuando en ambos casos la entidad inspeccionada ya incluía originariamente el arrendamiento dentro de su objeto social. Por lo tanto la aportación de dichas resoluciones no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos ( artículo 8 de la L.G.T. de 1963 , aplicable temporalmente), como dice la sentencia recurrida.

Recuérdese que la sentencia de esta Sala y Sección de 2 julio 2008, dictada en el recurso de casación núm. 6925/03 ,FJ3, precisaba al respecto:

" En cualquiera de los casos indicados, es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén efectos a la explotación económica de la sociedad".

Con lo indicado bastaría para la desestimación de dichos motivos, siendo así que la "afectación" exigida no es meramente formal, sino que requiere la utilización real del bien en la actividad empresarial del sujeto pasivo, en los términos definidos en el art. 12 del RIS. A este respecto el mencionado artículo dispone que:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

Por otra parte, aunque la sentencia no se refiera a esta cuestión, -y si el recurso- no pueden catalogarse los inmuebles permutados como activo material, pues no es su contabilización, sino su destino lo determinante, tal como hemos declarado en nuestra sentencia de 10 de octubre 2011, recurso de casación númº 1254/2009 , FJ3.

"Se constata, pues, que nuestra decisión, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, como da a entender «Bisbel». En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, trascrito por «Bisbel» en este primer motivo de casación: «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.

La sociedad recurrente omite mencionar la norma de valoración 3ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

Luego, ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa»".

En cuanto a lo alegado por la recurrente, relativo al acta de comprobado y conforme respecto al IVA de 1996, debe recordarse que el motivo de la denegación del beneficio fiscal es por incumplimiento del requisito general de que en los terrenos en el momento de la transmisión se desarrollaba algún tipo de actividad, algo totalmente independiente de la regularización derivada de los terrenos mediante permuta. Y tal conclusión no resulta desvirtuada por las alegaciones de la parte, referida a que las actividades previas son actividades económicas, tal como ha declarado expresamente el Tribunal de Justicia respecto del IVA, pues los conceptos de IVA y Sociedades no son intercambiables automáticamente y más aún cuando el reconocimiento que de las actividades económicas se haga en aquel no puede llevar a admitir una actividad empresarial y la afectación de un activo a esa actividad.

En el tercer motivo se acusa la infracción del art. 22.4 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , reprochándose a la Sentencia recurrida que no admita, en la liquidación el cambio de criterio en la imputación de la operación a plazo cuya ganancia es objeto de debate sobre su exención.

La sentencia de la Audiencia Nacional ratifica en su fundamento de derecho cuarto que mi mandante no puede cambiar el criterio de imputación de las operaciones a plazo por cuanto al presentar la declaración decidió imputar la misma al momento del nacimiento del derecho, " no existiendo términos hábiles para dejar sin efecto tal opción por razón de la regularización inspectora ".

Ahora bien, acreditado y siendo pacífico el hecho de que la operación de permuta de suelo por obra futura es intrínsecamente una operación a plazo o con precio aplazado puesto que el pago, en este caso la obra, se percibe en un plazo bastante superior a un año, mi mandante declaró la ganancia en el mismo ejercicio de la permuta, por cuanto la consideró exenta por reinversión, es decir, no tenía consecuencia alguna en el criterio de imputación fiscal que recoge el art. 22.4 de la Ley 61/78 , pero si se niega tal exención y por tanto procede integrar la ganancia de patrimonio, mi mandante puede optar por tributar, de acuerdo con la norma, entendiendo obtenida la ganancia, proporcionalmente a medida en que se efectúen los cobros, en este caso, a medida en que se han ido recibiendo las oficinas, locales y garajes que constituyen el precio de los terrenos vendidos.

Así como en el impuesto indirecto -IVA-, la permuta de terreno por construcción futura produce el devengo del Impuesto simultáneamente por entenderse que la entrega del solar es un pago anticipado de la obra, en el Impuesto de Sociedades el criterio de imputación general es absolutamente distinto, pues el beneficio se imputa conforme se recibe efectivamente la obra tal y como se recoge en el artículo 22.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que:

"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputar/os al momento del nacimiento del derecha".

Para resolver este motivo debemos de partir de que para las operaciones a plazo, el artículo 22.4 de la Ley y 88.2 del Reglamento disponen la siguiente regla: "En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes , salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho". Y se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado a estos efectos, según el artículo 89.1 del Reglamento "aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año".

En el presente caso, la operación de permuta se consensuó en sendas escrituras públicas de 21 y 22 de noviembre de 1996 (folios 96 y siguientes) y en ellas se contemplaba la entrega de terrenos, por los que se iban a recibir a cambio unas edificaciones cuando estas se hubieran construido, fijándose por las partes unos bienes concretos y un plazo también concreto, que delimitaban las entregas en los tres años y medio a contar desde la fecha de los documentos públicos. De acuerdo con lo expuesto y siendo evidente que nos encontramos ante una operación a plazos, la imputación del incremento lo debe ser en función de los cobros, con la salvedad, previa elección del sujeto pasivo del momento de imputación al nacimiento del derecho.

Sin entrar de momento en las razones que tuvo para ello, lo cierto es que la entidad MATOSI, S.L. no utilizó el criterio del devengo, sino que imputó los rendimientos al ejercicio 1995, cuando, en cumplimiento del artículo 22.4 de la Ley y 88.2 del Reglamento, pudo hacerlo a medida que se efectuaban las contraprestaciones y, por tanto, en los tres años y medio a contar desde la fecha de los referidos documentos.

En realidad lo acontecido es que desde el momento en que la Inspección consideró que no se cumplían los requisitos necesarios para la aplicación de la exención por reinversión del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 es desde cuando la entidad recurrente ha tratado de repartir la imputación a medida que se iban produciendo las contraprestaciones.

Nuestra postura jurisprudencial sobre esta cuestión es sólidamente contraria a la tesis patrocinada por MATOSI. Así, en nuestra sentencia de 5 de julio de 2011, dictada en el recurso de casación 3217/2007 , reiterada en la de 20 de abril de 2012, recurso de casación 636/2008 , FJ2, relativa al diferimento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995 y a la posibilidad de modificar una inicial declaración, señalábamos:

"(...)

El régimen de diferimento del artículo 21 de la ley 43/1995 , cuya redacción originaria no varió desde la promulgación de la ley hasta la derogación expresa del precepto por la ley 24/2001, de 27 de Diciembre, no era más que un criterio de imputación de rentas en la base imponible diferente al criterio de devengo contable, porque la renta no se integraba en la base imponible del propio ejercicio en que se devengaba sino que se gravaba en periodos impositivos posteriores.

Pues bien, partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios.

Problema distinto, es si una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin haberse acogido al diferimento, el sujeto pasivo, podía o no modificar su inicial decisión.

En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la ley 58/2003, General Tributaria , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso, que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.

Antes, solo existían normas sectoriales que mantenían el mismo criterio. Así cuando se introdujo la posibilidad de optar por la tributación familiar conjunta o separada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se estableció expresamente que la opción ejercitada inicialmente para un periodo impositivo no podría ser modificada con posterioridad respecto del mismo ( artículo 88 de la ley 18/91 ).

Sin embargo, en los casos no previstos ha de mantenerse también esta misma solución, en principio, al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica".

El rechazo de los motivos alegados, conlleva a la desestimación del recurso de casación y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas, si bien haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado del Estado, la cifra de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,