STS, 5 de Marzo de 2008

JurisdicciónEspaña
Fecha05 Marzo 2008
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Marzo de dos mil ocho.

Visto el presente recurso de casación num. 3499/2002, interpuesto por SANTANA MOTOR S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 25 de abril de 2002 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1050/1999 en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1989 a 1993.

Ha comparecido en estas actuaciones, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección de los Tributos de la ONI incoó, en 6 de julio de 1995, a la entidad SANTANA MOTOR S.A. Acta de disconformidad por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y periodos 1989 a 1993, haciendo constar: que la contabilidad y registros se ajustan a las normas del Código de Comercio y demás disposiciones mercantiles y tributarias; la Sociedad presentó declaraciones en dichos ejercicios con el número de trabajadores, bases imponibles y cuotas que se detallan; la comprobación manifiesta que las bases y cuotas deben ser modificadas porque: se han aplicado indebidamente los tipos de retención por no considerar algunas retribuciones variables, indicándose las cuotas diferenciales a ingresar por años; se han satisfecho honorarios a profesionales sin retención, expresándose la suma de cuotas; por expedientes de regulación de empleo y política de despidos, traslados y jubilaciones anticipadas, se han satisfecho indemnizaciones que exceden a las establecidas en el Estatuto de los Trabajadores, detallándose en relación adjunta por ejercicios el número de trabajadores, exceso y retención íntegra a pagar; respecto al régimen sancionador, conforme a la Instrucción de 14 de diciembre de 1994 de la Directora General de AEAT, en razón al proyecto de ley de reforma de la Ley General Tributaria, las propuestas de sanciones del Acta de referencia se tramitarán a la entrada en vigor de dicha Ley, notificándose a este efecto la apertura de nuevo periodo de alegaciones; que los hechos imponibles están motivados por negligencia e incursos en infracción grave, art. 79.a) de la LGT, siendo la sanción del 150%, mínima conforme al art. 88.3, no apreciándose circunstancias agravantes de las contempladas en el 82 de dicha ley ; se propuso liquidación con deuda tributaria de 314.553.933 ptas., comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción; también se indicó en el acta que la prescripción se interrumpió por diligencia de inicio de actuaciones de 9 de diciembre de 1993, continuándose sin paralizaciones.

SEGUNDO

En escrito notificado a la Sociedad en 21 de diciembre de 1995 el Jefe de la Oficina Técnica le comunicó que aprobada la Ley 25/95 la cuantificación de la sanción, prevista en el art. 88.3 de la LGT, en su grado mínimo, 75% de la cuota de 107.043.084 ptas., se reduce a 80.282.313, y en 19 de febrero de 1996 acordó practicar liquidación definitiva con una deuda tributaria de 225.426.977 ptas., comprensiva de cuotas 103.499.050, intereses 44.303.640 y sanción 77.624.287.

TERCERO

Notificado el anterior acuerdo el 29 de febrero de 1996, el día 18 de marzo siguiente interpuso la Entidad reclamación ante el Tribunal Central, que, en resolución de 7 de julio de 1999 (R.G. 1912-96; R.S. 1067-96), acordó: 1º. Estimarla parcialmente en cuanto a la antigüedad de una empleada y no aplicación de sanción, excepto en retenciones a profesionales. 2º. Reponer las actuaciones en el expediente de gestión, con el fin de que la sociedad recurrente tenga posibilidad de probar las contraprestaciones íntegras devengadas, a que se refiere la liquidación, y 3º. Desestimarla en lo demás, confirmando el Acuerdo impugnado, que se anula respecto a lo indicado en el núm. 1º, así como la liquidación practicada, debiendo la Oficina Gestora practicar otra conforme a los Fundamentos de la presente Resolución, con devolución de lo indebidamente ingresado, en caso, y abono de los correspondientes intereses.

CUARTO

SANTANA MOTOR S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 7 de julio de 1999 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 25 de sentencia de 2002 en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de SANTANA MOTOR, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de julio de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, por cuanto es improcedente la regularización tributaria contenida en la liquidación en cuanto a las retenciones efectuadas por la empresa en relación con los trabajadores incluidos en expedientes de regulación de empleo, suspensión de empleo o jubilación anticipada, debiéndose calificar el expediente de rectificación y confirmándose en los demás extremos la resolución recurrida, de conformidad con los pronunciamientos de la presente.

Se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos del aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, en la parte correspondiente a la parte de la deuda tributaria declarada improcedente por la sentencia, y para cuyo reembolso habrá de seguirse el procedimiento regulado en el RD 136/2000 de 4 de febrero. Sin imposición de costas".

QUINTO

Contra la citada sentencia la representación procesal de SANTANA MOTOR S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de marzo de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Por auto de 1 de abril de 2004, la Sección Primera de esta Sala acordó "admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por Santana Motor, S.A., contra la Sentencia de 25 de abril de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 1050/99, respecto a la liquidación girada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones del Trabajo y Profesionales, ejercicio 1.991, y su inadmisión en relación con los ejercicios 1989, 1990, 1992 y 1993 declarando la firmeza de la Sentencia recurrida respecto de estos últimos".

Razonaba el Auto indicado que, en el presente caso, aunque la cuantía del recurso contencioso administrativo quedó fijada en la instancia en la cantidad de 108.136.212 pesetas, sin embargo la resolución recurrida trae causa de la liquidación definitiva por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los términos que a continuación se detallan:

Período Cuota Intereses Sanción

1.989 12.524.089 7.609.156 9.393.067

1.990 15.809.251 8.581.175 11.856.938

1.991 56.466.151 23.837.579 42.349.613

1.992 8.224.798 2.487.719 6.168.598

1.993 10.474.761 1.752.011 7.856.071

Por tanto, y con independencia de los efectos que pueda producir la estimación parcial de la reclamación económico- administrativa y del recurso contencioso-administrativo, -que supondrían, en su caso, cantidades menores- es claro que ninguno de los conceptos referidos a los años 1989, 1990, 1992 y 1993 excede de 25 millones de pesetas, por lo que procede declarar la inadmisión del presente recurso con arreglo a lo previsto en el art. 93.2.a) de la Ley de esta Jurisdicción, en relación con los preceptos anteriormente reseñados, al no ser la sentencia impugnada susceptible recurso de casación respecto de las anualidades referidas.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Las cuestiones planteadas en el recurso contencioso-administrativo fueron las siguientes:

  1. prescripción por paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.

  2. incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica de la ONI para dictar la liquidación.

  3. procedencia de la regularización de las retenciones en cuanto al cómputo de las retribuciones variables del ejercicio anterior para calcular la retención e incorrecta determinación de las circunstancias familiares en el acto de liquidación por ir referidas al ejercicio anterior.

  4. retenciones en pagos a profesionales.

  5. indemnizaciones por despido de personal de alta dirección.

  6. indemnizaciones derivadas del plan de futuro.

  7. doble imposición por la exigencia de cantidades, en concepto de retención, ya ingresadas por los trabajadores en sus autoliquidaciones.

  8. improcedencia de la sanción.

Ya se ha dicho que la sentencia estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SANTANA MOTOR, declarando improcedente la regularización de las retenciones en relación con los trabajadores incluidos en expedientes de regulación de empleo, suspensión de empleo o jubilación anticipada, declarando improcedente la sanción, y confirmando en los demás extremos la resolución recurrida.

SEGUNDO

El recurso de casación se funda en que la sentencia incurre en infracciones tipificadas en la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, como motivos de casación. concretamente, se funda en los siguientes motivos:

-- infracción del art. 66 de la Ley General Tributaria, y preceptos y jurisprudencia concordantes, por atribuir indebidamente virtualidad interruptiva de la prescripción a la notificación de 21 de diciembre de 1995.

-- infracción del art. 60.1 del Reglamento General de Inspección.

-- infracción, en relación con el cómputo de las retribuciones variables, de los arts. 46.dos.1 del Reglamento del IRPF de 1991 y 149.1.d) del Reglamento de 1981, así como infracción del principio de legalidad al carecer de base suficiente la presunción contenida en dichos preceptos, según la STS de 19 de mayo de 2000.

-- infracción, en relación con el cómputo de las circunstancias familiares, del art. 46.dos.1 del Reglamento de 1991 y del art. 149.1.h) del Reglamento de 1981.

-- infracción, en relación con las retenciones de los Sres. Juan Carlos y Casimiro, del art. 3.4 de la Ley 44/1978, y 8 y 10.1.a) de su Reglamento, del art. 45 y concordantes del estatuto de los Trabajadores, y del art. 14 CE, al no tener en cuenta el contrato ordinario de trabajo suspendido mientras dichos señores ocuparon puestos de alta dirección.

-- infracción, en cuanto a las indemnizaciones por planes de futuro, del art. 3.4 de la Ley 44/1978, y 8 y 10.1.a) de su Reglamento, así como del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ).

-- infracción de los principios de prohibición del enriquecimiento sin causa y prohibición de la doble imposición, así como del art. 31.1 de la Constitución y del art. 7 del Código Civil, al exigir retenciones que no habían sido deducidas por los trabajadores, sin citar a éstos.

TERCERO

1. Dice la entidad recurrente que la prescripción alegada en la demanda se desestima en la sentencia impugnada basándose en que el 21 de diciembre de 1995 se otorgó un nuevo plazo para alegaciones en relación con la sanción, como consecuencia de la aprobación de la Ley 25/1995. Ocurre, sin embargo, que cuando el sujeto pasivo presentó las primeras alegaciones, el 1 de agosto de 1995, ya había entrado en vigor la Ley 25/1995. Por tanto, no era necesario darle nuevo plazo de alegaciones para que tuviera en cuenta dicha Ley. Al no haberlo entendido así, la sentencia de instancia ha infringido el art. 66 de la Ley General Tributaria, que sólo reconoce eficacia interruptiva de la prescripción a los actos que hagan avanzar el procedimiento y que tiendas a la liquidación.

  1. Es de recordar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 9 de diciembre de 1993 y se continuaron sin paralizaciones hasta el Acta de fecha 6 de julio de 1995, con informe ampliatorio de 11 de julio de 1995. En el acta se hacía constar que las propuestas de sanciones continuarían su tramitación una vez que se produjese la entrada en vigor de la reforma de la LGT, que tuvo lugar con la Ley 25/1995. Las alegaciones se formularon el 1 de agosto de 1995. La entidad recurrente ha alegado la prescripción por haber transcurrido más de seis meses de interrupción injustificada de actuaciones inspectoras desde la presentación de alegaciones el 1 de agosto de 1995 hasta la notificación del acto de liquidación que tuvo lugar el 29 de febrero de 1996.

En escrito notificado el 21 de diciembre de 1995 se comunicó a la sociedad recurrente que la cuantificación de la sanción quedaba en el 75%, siendo ésta una de las acciones administrativas que interrumpen el plazo de prescripción a que se refiere el art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria, por lo que se le concedía plazo de quince días para que pudiera efectuar las oportunas alegaciones, sin que éstas llegaran a presentarse.

No compartimos el criterio de la entidad recurrente de que la apertura de un nuevo periodo de alegaciones fuera innecesaria pues, como pone de relieve la sentencia recurrida, la configuración por la Inspección de las sanciones a la luz de la Ley 25/1995, con los nuevos criterios de graduación, no se hizo hasta el 13 de diciembre de 1995, notificándose el 21 de diciembre siguiente, antes de los seis meses de su entrada en vigor, por lo que en las alegaciones formuladas el 1 de agosto de 1995 la entidad recurrente no había podido contemplar la incidencia de la nueva legislación en la graduación de la sanción ni determinar qué régimen sancionador le era más favorable, de lo que se deduce la necesidad del nuevo trámite de audiencia concedido por la Inspección para poder concretar la deuda tributaria en uno de sus componentes --la sanción-- y poder oír al sujeto pasivo sobre este extremo. La concesión de un nuevo trámite de alegaciones era, pues, obligada y su virtualidad interruptiva de la prescripción totalmente justificada.

CUARTO

La entidad recurrente ha sostenido la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada por incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica de la ONI para dictar el acto de liquidación: se basaba en el art. 60.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986.

La sentencia recurrida ha entendido que, a la vista de las Resoluciones de la AEAT de 24 de marzo de 1992 y 16 de diciembre de 1994, el Jefe de la Oficina Técnica de la ONI tiene competencia para dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan no sólo por su categoría de Inspector-Jefe sino también por su condición de Adjunto al Inspector Jefe de la ONI, quien puede delegar las facultades que le atribuye el art. 60 del RGI en favor de su Adjunto.

La sociedad recurrente considera que la sentencia recurrida infringe el art. 60.1 de al RGI, que atribuye en exclusiva la competencia para liquidar al Inspector Jefe mientras que la sentencia recurrida permite las liquidaciones dictadas por un Adjunto.

Esta Sala entiende que la atribución de competencias liquidatorias al Adjunto del Inspector-Jefe de la ONI no vulnera lo dispuesto en el art. 60.1 del REGIT porque el precepto del art. 60.1 citado no atribuye "en exclusiva" la facultad de dictar liquidaciones al Inspector-Jefe; simplemente le atribuye tal facultad, pero le permite delegar tal facultad en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda (apartado 6 del mismo artículo), remisión que hay que entender referida a la posteriormente creada Agencia Estatal de Administración Tributaria.

QUINTO

Dice la entidad recurrente que la sentencia recurrida, al referirse a la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo, recuerda que el art. 45 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, dice que la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar al rendimiento íntegro satisfecho el porcentaje que corresponda en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del sujeto pasivo de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el art. 46 del propio Reglamento. Y el art. 46.2 citado, al establecer las reglas generales para la aplicación de la tabla de porcentajes de retención que consigna en el apartado 1 del mismo precepto, dice que la percepción integra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas.

La sentencia de instancia (en el párrafo quinto del FJ 5) afirma expresamente "que se han probado posibles circunstancias que supongan una notoria reducción de las retribuciones del caso y, de otra parte, como consecuencia de ello, que el límite mínimo a considerar no puede ser el de la totalidad de las retribuciones, tanto fijas como variables, que fueron satisfechas el año anterior al perceptor de la renta sujeta a retención". La sentencia también se hace eco no de que el TEAC, en su resolución, reconoce las vicisitudes y dificultades por las que atravesó la empresa y que un número de trabajadores relativamente elevado recibieron retribuciones totales al año inferiores a las del precedente.

Así las cosas, dice la entidad recurrente que una vez reconocida la existencia de circunstancias excepcionales que hacían prever una reducción de las remuneraciones, la sentencia de instancia debió anular la totalidad de las regularizaciones realizadas en el acto de liquidación sobre la base de las retribuciones del año anterior, y no sólo las correspondientes a trabajadores en regulación de empleo, suspensión de empleo y jubilación anticipada. Por ejemplo, se debió anular también la regularización correspondiente a las horas extraordinarias cobradas el año anterior, pues las circunstancias excepcionales en que se hallaba inmersa la empresa hacían presumible que no fueran a reiterarse las horas extraordinarias. Al no hacerlo así, la sentencia de instancia infringió los arts. 46.dos.1 del Reglamento del IRPF de 1991 y 149.1.d) del Reglamento de 1981, antes citados, pues una vez reconocida expresamente la existencia de circunstancias excepcionales que hacían previsible una retribución menor (por ejemplo, sin horas extraordinarias) que la del año precedente, debió anularse la totalidad de la regularización basada en las retribuciones del año anterior.

No se puede olvidar que la sentencia de esta Sala y Sección de 24 de enero de 2006 (Cuestión de ilegalidad num. 5/2004 ) ha declarado la nulidad de pleno derecho del art. 46.Dos.2, párrafo 2º en su último inciso, que establecía, con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables, que su importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que han presumir una notoria reducción de las mismas. El precepto constituye una presunción legal "iuris tantum" que debía haber sido establecida por Ley. Así lo entendió también esta Sala en sus sentencias de 31 de enero y 11 de noviembre de 2003 analizando supuestos en los que se aplicó el art. 149.1.d) del Reglamento 2384/81, de 3 de agosto, con idéntica redacción al art. 46 en el inciso anulado.

El motivo de casación expuesto ha de ser estimado.

SEXTO

En cuanto al cómputo de las circunstancias familiares, el art. 46.dos.1 del Reglamento de 1991 y el art. 149.1.h) del Reglamento de 1981 dicen que la situación familiar será la existente el día primero del año natural o el del inicio de la relación cuando ésta hubiera comenzado con posterioridad a aquella fecha.

El Informe ampliatorio del Acta y el Acuerdo liquidatorio hacen constar que tomaron como base los datos del modelo 190 del año previo ante las dificultades de verificar los datos familiares y la postura reticente de la entidad recurrente a facilitarlos.

La sentencia recurrida, aún reconociendo que la norma exige atender a las circunstancias familiares del retenido el día primero del periodo impositivo, recuerda que fue la propia actitud de la entidad recurrente la que motivó el proceder de la Inspección, con independencia de que la parte recurrente no ha probado que estas circunstancias fueran distintas de las tenidas en cuenta por la Inspección para el cálculo del tipo y de que las diferencias de retención observadas se debieran a la variación de las circunstancias familiares. El motivo no puede ser estimado.

SEPTIMO

En relación con las retenciones por indemnizaciones percibidas por los Sres. Juan Carlos y Casimiro, personal de alta dirección, entiende la entidad recurrente que la sentencia recurrida ha incurrido en infracción del art. 3.4 de la Ley 44/1978 y 8 y 10.1.a) de su Reglamento, del art. 45 y concordantes del Estatuto de los Trabajadores y del art. 14 de la Constitución al no tener en cuenta el contrato ordinario de trabajo suspendido mientras dichos señores ocuparon puestos de alta dirección.

Es de recordar que el acto administrativo de liquidación tributaria de la ONI, de 19 de febrero de 1996, ya entendió que las indemnizaciones satisfechas por la entidad recurrente a los dos empleados indicados habían sido fruto del mutuo acuerdo habido en los ceses de los dos empleados, que deben, por tanto, considerarse como ceses voluntarios, que, "en buena lógica --decía el acto de liquidación-- no debían impedir el acceso al anterior puesto ocupado previamente". La indemnización admitida fue la establecida por el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, en función del tiempo de vigencia de los contratos de alta dirección; no por el plazo de duración de sus contratos laborales ordinarios.

La resolución del TEAC de 7 de julio de 1999, en su Fundamento de Derecho Sexto, se refería únicamente a las retenciones por las indemnizaciones percibidas por los dos Altos Directivos en virtud de sus ceses voluntarios.

Así las cosas, no puede pretenderse que la sentencia recurrida analice cuestión distinta de la que constituyó el objeto de atención por el acto de liquidación tributaria de la ONI y por la resolución del TEAC con motivo de la reclamación que SANTANA MOTOR S.A. promovió contra aquel: la de si las indemnizaciones por cese pactadas en contratos de alta dirección tienen la condición de cantidades exentas o no sujetas en el IRPF.

Si la parte recurrente no discute, como dice, la doctrina sentada sobre este punto, no puede acusar de incongruencia omisiva a la sentencia de instancia --que, por cierto, no ha denunciado por el cauce procesal pertinente-- porque no se haya pronunciado acerca de lo que no era objeto del recurso ni motivo de la liquidación tributaria girada.

El motivo de casación no puede, pues, ser estimado.

OCTAVO

En relación con las indemnizaciones por planes de futuro, se alega infracción del art. 3.4 de la Ley 44/1978 y 8 y 10.1.a) de su Reglamento.

La cuestión sometida a disputa es la de si la indemnización percibida por los trabajadores por cese en la actividad laboral como consecuencia de un expediente de regulación de empleo está o no exenta de tributación en el IRPF.

La sentencia recurrida considera que al tratarse de una indemnización percibida como consecuencia del cese laboral por expediente de regulación de empleo tiene perfecto encaje en el art. 51.10 del Estatuto de los Trabajadores y la indemnización recibida no puede entenderse, de ninguna manera, como voluntaria, al modo como se hacía en la resolución del TEAC de 7 de julio de 1999; por eso el fallo de la sentencia recurrida anula la citada resolución del TEAC al ser improcedente la regularización tributaria contenida en la liquidación en cuanto a las retenciones efectuadas por la empresa en relación con los trabajadores incluidos en los expedientes de regulación de empleo, suspensión de empleo o jubilación anticipada. Por eso la indemnización recibida hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores debe considerarse como exenta a tenor del art. 9.Uno.d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio.

Las indemnizaciones complementarias que excedan de la cuantía que con carácter obligatorio se establece en el Estatuto de los Trabajadores para los casos de cese o despido improcedente, deja de ser indemnización y se constituye en renta sometida al Impuesto y a retención.

El motivo de casación sexto no puede ser estimado.

NOVENO

Sostiene la entidad recurrente que la sentencia recurrida ha infringido el principio de prohibición del enriquecimiento sin causa y prohibición de la doble imposición al exigir retenciones que no habían sido deducidas por los trabajadores, sin citar a éstos.

En efecto, el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues --como ha dicho esta Sala en su sentencia de 27 de febrero de 2997 (rec. casación 2400/2002 )-- en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, esta obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer.

Adviértase que este no es el supuesto que en este caso se dilucida. La hipótesis que aquí se contempla supone una coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención. Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el art. 36 de la Ley 44/1978 le confería para entender que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78. Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78. Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta,.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta.

Y al considerar improcedente exigir la cuota correspondiente a las retenciones de los trabajadores de la entidad recurrente se está en el caso de estimar el recurso de casación; y al tener que resolver lo que corresponda por imperativo del art. 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción, dentro de los términos en que aparece planteado el debate, se está en el caso de estimar el recurso de casación, con respecto al ejercicio 1991, único para el que se declaró admisible.

DECIMO

La estimación del recurso comporta la indemnización correspondiente a los gastos ocasionados por el aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, en relación al ejercicio de 1991.

En materia de costas, no procede hacer imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por SANTANA MOTOR S.A.

SEGUNDO

Que debemos anular y anulamos la sentencia recurrida de 25 de abril de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en lo que se refiere al ejercicio de 1991.

TERCERO

Que debemos anular los actos impugnados, en lo que son enjuiciados por este recurso, respecto al ejercicio de 1991.

CUARTO

Condenamos a la Administración a la devolución de los gastos del aval correspondiente al ejercicio de 1991.

QUINTO

No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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