STS, 11 de Junio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 7/2009 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de marzo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que con rechazo de la causa de inadmisibilidad y en cuanto al fondo, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Jose Luis contra la resolución reseñada en el Antecedente de Hecho Primero de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho, confirmándola; no se hace imposición de costas".

El Procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar en representación de don Jose Luis , presentó con fecha 13 de abril de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 14 de abril de 2010 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar en representación de don Jose Luis , parte recurrente, presentó con fecha 28 de mayo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte en su día sentencia casando, revocando y anulando la sentencia recurrida, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto y dejando sin efecto la liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, impugnada, por ser contraria a Derecho.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de 16 de diciembre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 8 de abril de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso y con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de marzo de 2010 , desestimatoria del recurso interpuesto por don Jose Luis contra una resolución del TEAC de 20 de noviembre de 2008, que había estimado la alzada promovida por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria AEAT contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Cataluña de 30 de octubre de 2006, por la que respecto del IRPF ejercicio 1991 había revocado la liquidación de 15 de diciembre de 2002 por cuantía de 340.449,16 €, derivada de la regularización por retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos de capital mobiliario referido a las operaciones de aumento y reducción de capital de ISNA, S.A.

Son hechos relevantes tenidos en cuenta para la resolución del debate suscitado en la instancia los siguientes:

- Las actuaciones de comprobación tributaria relativas al Sr. Jose Luis , por el concepto IRPF, ejercicio 1991, iniciadas el 20 de febrero de 1997, se formalizaron en Acta de disconformidad de fecha 23 de julio de 1997, siendo declarada invalida la misma por Acuerdo del Inspector-Jefe de la AEAT de Barcelona de 30 de octubre de 1997, instándose la realización de las actuaciones necesarias para la tramitación del expediente de fraude de ley.

- La iniciación del expediente especial de fraude de ley fue ordenado por acuerdo de 15 de diciembre de 1997 del Inspector-Jefe, siendo declarado por acuerdo de 1 de abril de 1998 del Delegado Provincial de la AEAT de Barcelona, notificado el 2 de abril del mismo año. Interpuesta, el 22 de abril de 1998, reclamación económico-administrativa contra el citado Acuerdo, la misma fue desestimada por resolución del TEARC de 11 de abril de 2002, siendo confirmada en alzada por resolución del TEAC de 29 de octubre de 2004.

- El 5 de marzo de 2002 se notificó al interesado la reanudación de las actuaciones inspectoras iniciadas el 20 de febrero de 1997. El 2 de julio de 2002 se formaliza acta de disconformidad por el concepto ingresos a cuenta en relación con los rendimientos del capital mobiliario resultantes de la calificación dada en el expediente especial de fraude de ley a las operaciones societarias de ampliación y reducción de capital llevadas a cabo por la entidad ISNA, S.A., resultando una cuota de 179.852,87 euros y unos intereses de demora de 160.506,29 euros, siendo confirmada la propuesta inspectora por Acuerdo de 15 de diciembre del Inspector-Jefe, notificado el 20 de diciembre siguiente.

- Se interpone el 7 de enero de 2003 por el Sr. Jose Luis reclamación económico-administrativa contra el acuerdo anterior, que es estimada por resolución del TEARC de 3 de octubre de 2006 (notificada a la AEAT el 30 de noviembre de 2006), anulando la liquidación impugnada. Fundamenta el TEARC su resolución estimatoria en declarar en que el 20 de diciembre de 2002 cuando se notifica al sujeto pasivo el Acuerdo del Inspector-Jefe había prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria documentada en dicho Acuerdo, considerando que la interposición de la reclamación económico-administrativa contra el Acuerdo del Delegado Provincial de la AEAT de Barcelona declarando el fraude de ley carece de efecto interruptivo de la prescripción.

- El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpone ante el TEAC el 28 de diciembre de 2006 recurso de alzada contra la citada resolución estimatoria, siendo estimado el mismo por resolución de 20 de noviembre de 2008, al considerar que atendida la trascendencia de la declaración de fraude de ley para la liquidación que resulta del procedimiento de comprobación, es claro que la interposición de la reclamación económico-administrativa contra el Acuerdo del Delegado Provincial de la AEAT de Barcelona incide sobre el procedimiento liquidatorio interrumpiendo la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Efectuado el cómputo de acuerdo con lo expuesto, resulta que entre el 22 de abril de 1998 -fecha de la interposición de la reclamación- y el 5 de marzo de 2002, en que se reanudan las actuaciones, el plazo es inferior al de 4 años previsto en el articulo 64 de la LGT , razón por la que no puede considerarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

La controversia jurídica planteada en la instancia se circunscribe a dar respuesta a dos cuestiones esgrimidas por el recurrente. A través de la primera, se interesaba de la Sala que declarase como indebida la admisión del recurso de alzada deducido ante el TEAC por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, al no haberse expuesto al interponer el mismo los motivos en que se fundamentaba, conculcando con ello el mandato en cuya virtud la formulación de alegaciones ha de integrarse en el mismo escrito de interposición, sin admitirse con posterioridad documento alguno.

Tal pretensión es rechazada por la sentencia de instancia en sus fundamentos de derecho quinto, sexto y séptimo, que declaran:

"QUINTO.- En cuanto a si debió inadmitirse el recurso de alzada, bien saben las partes que tal alegato ha sido rechazado por esta Sección en Sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso 6/2009 ) promovido por el mismo demandante. Atendiendo a la normativa aplicable a ese recurso, en esa Sentencia ha dicho que el artículo 241.3 LGT 2003 en relación con el artículo 61 del Reglamento general de desarrollo de LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por RD 520/2005 de 13 mayo (en adelante RGRVA), difiere de los antiguos Reglamentos reguladores del Procedimiento de Reclamaciones Económico- Administrativas, ya sean los artículos 120 a 123 del aprobado por RD 391/1996, de 1 de marzo como del anterior Reglamento aprobado por RD 1999/1981, de 20 de agosto.

SEXTO.- En efecto, esa normativa anterior ya derogada no permitía distinguir entre el anuncio del recurso de alzada y su formalización mediante alegaciones cuando era el Director del Departamento AEAT quien lo promoviese; sin embargo en la regulación actual sí cabe la posibilidad pues si el recurrente en alzada hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener ya las alegaciones. De no haber estado personado se le pone de manifiesto el expediente para que formule alegaciones, luego tal y como señala la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, de 1 de diciembre de 2008 (recurso 7098/2004 ) el procedimiento varía según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia.

SÉPTIMO.- Frente a esta conclusión no cabe admitir que ya ante el TEAR estuviese personada la Administración porque siempre es parte al ser el TEAR un órgano de la Administración. Ciertamente los tribunales económico-administrativos son órganos de la Administración y ésta siempre actúa con personalidad jurídica única (cf. artículo 3.4 Ley 30/92 de 26 de noviembre y artículo 2.2 Ley 6/97, de 14 de abril ), ahora bien, tal actuación se hace a través de distintos órganos, cada uno en ejercicio de sus competencias, luego el privilegio de la revisión previa que ejercita a través de los órganos económico- administrativos no implica que sea parte en ese procedimiento, de forma que sólo hay contradicción entre Administración y administrados a raíz de esa regla especial de legitimación para recurrir en alzada, algo inexistente fuera de este ámbito".

La segunda de las alegaciones esgrimidas por la parte recurrente en la instancia planteaba la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, al considerar que el procedimiento de fraude de ley no queda fuera del procedimiento de inspección, incardinándose dentro del mismo, razón por la que afirma la aplicación del artículo 31 quárter del Reglamento de Inspección , aprobado por RD 939/19867 de 15 de abril, coincidiendo de esta manera, tal y como pone de manifiesto la sentencia impugnada, con el criterio del TEAR de Cataluña, en el sentido de que una vez cerrado el paréntesis del procedimiento de fraude, las actuaciones inspectoras son un todo, razón por la que en el presente caso se habrían producido dos interrupciones, sosteniendo además que una vez declarado el fraude de ley, pese a recurrirse, tal declaración era ejecutiva, luego pudo haberse practicado la liquidación.

Igual suerte desestimatoria siguió este segundo alegato, pues la Sala de instancia, en sus fundamentos de derecho noveno, décimo y decimoprimero, nos dice:

"NOVENO.- El procedimiento inspector se inició el 20 de febrero de 1997, el acta de disconformidad data de 23 de julio siguiente y el 30 de octubre de 1997 se dejó sin efecto y se ordenó incoar ese procedimiento de declaración de fraude de ley. Incoado el 15 de diciembre de 1997, finaliza el 1 de abril de 1998. Pues bien la paralización del procedimiento de inspección obedeció a una causa legal ex artículo 31.3 RGIT , esto es, la necesidad de obtener una previa declaración de fraude de ley que permitiese practicar otra liquidación de acuerdo con la verdadera naturaleza del hecho imponible y de los negocios jurídicos realizados por el demandante, sin que sea en autos cuestión litigiosa la existencia del fraude, cuestión ya resuelta por Sentencia de 24 de enero de 2008 que confirmó tal declaración.

DÉCIMO.- Hay que tener presente que el procedimiento especial de fraude de ley tiene la naturaleza jurídica de procedimiento instrumental (cf. STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 31 de marzo de 2008 ) cuya finalidad es deducir esa declaración de fraude de ley con el alcance antes expuesto, lo que se proyecta ese otro procedimiento previo de inspección sin que por tal razón deje de ser autónomo. La consecuencia es que no puede identificarse con el procedimiento inspector del que trae causa aunque aparezca dotado de la naturaleza de los procedimientos de comprobación e investigación (Cf. STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 18 de marzo de 2009, recurso 43/2004 ). Por lo tanto, el procedimiento de fraude de ley tiende directamente a llevar a cabo un regularización y liquidación que guarde coherencia con esa declaración previa de fraude de ley, luego ajustada a la verdadera naturaleza del hecho imponible y en aplicación de la norma que se pretendió eludir.

DÉCIMO PRIMERO.- Por último se alega que como la declaración de fraude de ley era ejecutiva desde el 1 de abril de 1998, tal acto pudo haberse ejecutado y reanudarse las actuaciones inspectoras. Estas, sin embargo, no se reiniciaron sino hasta el 5 de marzo de 2002, tras confirmarse la declaración de fraude primero en vía económico-administrativa y luego judicial. En consecuencia, según el demandante, se consumó la prescripción pues esa reclamación económico-administrativa no interrumpió la prescripción. Sin embargo aun cuando ese acuerdo era ejecutivo, lo cierto es que tanto las impugnaciones económico- administrativas como la ulterior jurisdiccional interrumpen la prescripción [cf. artículo 66.a ) y b) LGT 1963 ; artículo 68.1.2º.b) LGT 2003 ], por lo que se desestima tal alegato tal y como ya hiciera la Sentencia de esta Sección de 9 de diciembre de 2009 (recurso 9/2009 )".

El recurso de casación se funda en dos motivos, acogidos al artículo 88.1.d) de la LJC. En el primero se denuncia la infracción del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo -Sentencias de 12 y 23 de diciembre de 2009 ( recursos de casación nºs 7204/2005 y 141/2005 , respectivamente), al no advertir la Sala de instancia la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del TEARC de 3 de octubre de 2006.

Esta pretendida extemporaneidad se fundamenta en que habiendo dictado el TEARC la Resolución el 3 de octubre de 2006, la interposición del recurso de alzada se produjo el 29 de diciembre de 2006, formulándose alegaciones a través de escrito presentado el 23 de marzo de 2007, careciendo el escrito de interposición del requisito legal de contener los fundamentos en que se apoya, razón por la que el recurso debió ser inadmitido.

Critica, por tanto, la postura mantenida por la Sala de instancia al resolver sobre la base de la interpretación conjunta de los artículos 241 de la LGT 2003 y 61 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT 2003, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA, en lo sucesivo), que la exigencia de la interposición con alegaciones solo rige cuando el recurrente en alzada haya comparecido en la reclamación en primera instancia, circunstancia que no concurre en el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

El examen del motivo exige que expongamos en primer término el precepto que se considera conculcado. Así, el artículo 241 de la LGT 2003 regula el recurso de alzada ordinario en el procedimiento económico-administrativo en los siguientes términos:

"1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

4. En la resolución del recurso de alzada ordinario será de aplicación lo dispuesto en el 4. artículo 240 de esta Ley ".

El desarrollo reglamentario de esta previsión legal la encontramos en el artículo 61.2 del RGRVA, que nos dice:

"El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico- administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central".

Dato relevante a tener en cuenta antes de pronunciarnos es que nos encontramos ante la plena vigencia en el caso que nos ocupa de la LGT 2003 y del RGRVA de 2005, advertencia que se efectúa a fin de depurar la jurisprudencia de esta Sala que se considerada infringida por la de instancia, pues las Sentencias que en este sentido se invocan -12 de noviembre y 23 de diciembre de 2009 -, no pueden ser tenidas en consideración para apreciar la infracción aducida por cuanto vienen a resolver asuntos que se regían por la normativa anterior a 2003, conclusión que en modo alguno se ve afectada por lo manifestado por el recurrente de considerarlas aplicables al supuesto que aquí nos ocupa al sostener, eso sí de manera errónea, que el citado articulo 241 de la nueva LGT 2003 tampoco contempla, al igual que ocurría en la normativa anterior contemplada en este caso en el articulo 123 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones.

Y es que como pusimos de manifiesto en la Sentencia de 6 de marzo de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 316/04 ) "ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001 , impidiendo así tener por planteado el recurso".

La sentencia citada nos apunta también, en lo que aquí nos interesa, el alcance de la nueva LGT 2003 y su normativa de desarrollo, al declarar que "..la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA".

Posteriormente, también en nuestra Sentencia de 11 de mayo de 2011 (recurso de casación nº 1507/2007 ), se ha puesto de manifiesto la incidencia del cambio de regulación en la materia, al señalar que:

el trámite de alegaciones por el órgano legitimado para el recurso después del anuncio en plazo, sin fundamentación, ha sido considerado por la Sala, en la regulación anterior a la Ley de 2003, como improcedente, por la necesidad de delimitar en el escrito de interposición, las cuestiones a resolver ( sentencias, entre otras, de 30 de enero de 2008 (casación para la unificación de doctrina 92/03 ) y 6 de marzo de 2008 (casación 316/04 ).

Una vez que hemos determinado que con arreglo a la nueva normativa se habilita el desdoblamiento en dos actos cronológicamente separados del recurso de alzada -interposición y alegaciones-, debemos examinar si en el caso que enjuiciamos concurre la circunstancia que ha de constar para facultar tal división y que se concreta en que el recurrente en alzada no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia.

Como hemos visto, la parte recurrente, en contra de lo sostenido por la Sala de instancia, considera que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurrente en alzada si se encontraba personado en el procedimiento suscitado ante el TEARC al considerar que, por definición, la Administración es parte siempre en uno de naturaleza administrativa, como lo es la vía económico-administrativa, precisando el alcance que cabe dar a las referencias contempladas en la LGT y el RGRVA, al entender que con la posibilidad de comparecer en un procedimiento en el que con carácter previo no se ha comparecido, se está apuntando a posibles interesados afectados por la resolución, por ejemplo, terceras personas que tengan un interés directo en lo acordado o Administraciones titulares de tributos cedidos que con anterioridad no hubieran tenido acceso al expediente por no haber sido parte del procedimiento económico-administrativo, no en la AEAT, al entender que ha tenido pleno conocimiento del expediente tanto por haberlo generado como por haber remitido copia del mismo al órgano económico-administrativo.

No compartimos las tesis sostenidas por la parte recurrente, considerando, por el contrario, acertados en este extremo los razonamientos esgrimidos por la Sala de instancia. Y es que la personación en un determinado proceso o procedimiento se ha de entender desde un punto de vista explícito, al definirse como el acto de comparecer formalmente como parte en un juicio -en este caso en un procedimiento administrativo de revisión- no pudiendo inferirse dicha personación con alusiones implícitas a circunstancias tales como la personalidad jurídica única con la que actúa la Administración o por que ha tenido la misma conocimiento pleno del expediente administrativo objeto del procedimiento de revisión, pues es lo cierto que no consta en el expediente de la reclamación que el Director del Departamento de Inspección estuviera personado en aquél tramitado ante el TEARC, lo que por otra parte le esta vedado por mor del articulo 232 de la LGT 2003 , que atribuye únicamente legitimación para personarse en la primera instancia del procedimiento económico-administrativo a los obligados tributarios, a los sujetos infractores así como a cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resultasen afectados por el acto o actuación tributaria.

En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en los artículos 241.2 LGT 2003 y 61.2 del RGRVA, se ha de considerar que el órgano administrativo recurrente en alzada obró de manera correcta, tanto al interponer el recurso en el plazo de un mes a contar desde la notificación de la Resolución del TEARC -fecha de notificación 30 de noviembre de 2006, fecha de la interposición de la alzada 29 de diciembre de 2006- como al formular con fecha 22 de marzo de 2007 alegaciones, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de notificación el 26 de febrero de 2007 de la puesta de manifiesto del expediente, no pudiendo, por tanto, apreciarse la extemporaneidad invocada en este primer motivo.

El segundo motivo se acusa a la sentencia impugnada de haber infringido los artículos 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, 64 y ss de la Ley 230/1963, General Tributaria y de los artículos 56 , 57 y 94 de la Ley 30/1992 , sobre la ejecutividad, validez y eficacia de los actos administrativos, al no declarar la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.

El contenido del motivo es estructurado por la parte poniendo de manifiesto, a la vista de las fechas en que se desarrollaron las distintas actuaciones administrativas en relación con el impuesto y ejercicio objeto de las mismas, dos situaciones distintas, autónomamente consideradas. Veamos cuales son:

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1991, ya que la primera actuación interruptora no habría tenido lugar, según reconoce el propio Director del Departamento de Inspección, el TEAC y la Audiencia Nacional, hasta el 15 de diciembre de 1997 (fecha del acuerdo de inicio del expediente de fraude de ley), superado ya con creces el plazo máximo de 5 años.

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1991 por la inactividad administrativa superior a los seis meses entre el Acuerdo de declaración de fraude de ley, notificado el 2 de abril de 1998 y la siguiente reanudación de las actuaciones inspectoras, notificada el 5 de marzo de 2002, en la medida en que la impugnación del acuerdo de declaración de fraude de ley no tiene efectos interruptivos del derecho de la administración a liquidar.

La consecuencia a la que llega la parte, es decir, la prescripción del derecho a liquidar derivada de los hechos y fechas expuestos no puede ser compartida, pues ello supondría obviar una serie de hechos esenciales que desvirtuarían la argumentación descrita.

Por un lado, no se aprecia la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de 1991 por el transcurso de 5 años, porque en contra de lo manifestado por el recurrente, que fija como primera actuación interruptora de aquella la acaecida el 15 de diciembre de 1997 al dictarse el Acuerdo de iniciación del expediente especial de fraude de ley, hemos de determinar que la misma tuvo lugar el 20 de febrero de 1997, que es cuando se inicia el procedimiento de inspección, es decir, cuando no habían transcurrido 5 años desde el dies a quo, el 21 de junio de 1992 -día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación IRPF 1991-. Las actuaciones de investigación y comprobación iniciadas el 20 de febrero de 1997 se formalizaron en Acta de disconformidad de fecha 23 de julio de 1997, siendo invalidada la misma por Acuerdo del Inspector-Jefe de la AEAT de Barcelona de 30 de octubre de 1997, instándose la realización de las actuaciones necesarias para la tramitación del expediente de fraude de ley, expediente cuyo Acuerdo de iniciación data del 15 de diciembre de 1997.

Esto es así, porque la viabilidad de la apertura de un expediente de fraude de ley depende de una previa actuación administrativa de comprobación que induzca al órgano de gestión a apreciar la posibilidad de que concurra el tipo descrito en el art. 24 de LGT de 1963 , momento en que para alcanzar las consecuencias fiscales que en el mismo se autorizan, impone la Ley la garantía complementaria del expediente especial que no obstante no deja de ser una derivación del ordinario y en torno a los mismos hechos y en este sentido perfectamente integrable en el procedimiento general de comprobación e investigación y por esto afectado por los actos de interrupción de la prescripción que concurran en el mismo.

Por lo que se refiere a la prescripción que se derivaría, a juicio del recurrente, de la inactividad administrativa superior a seis meses que se produce entre el Acuerdo de declaración de fraude de ley notificado el 2 de abril de 1998 y la siguiente reanudación de las actuaciones inspectoras, notificada el 5 de marzo de 2002, la respuesta ha de ser negativa, pues otra cosa supondría desconocer que el plazo de seis meses aducido por el recurrente resulta única y exclusivamente de aplicación al procedimiento inspector, de acuerdo con lo establecido en el articulo 31.3 y 4 del RGIT , resultando que durante el periodo controvertido -comprendido entre el 2 de abril de 1998 y el 5 de marzo de 2002- el procedimiento inspector, iniciado el 20 de febrero de 1997, se encontraba suspendido por el Acuerdo de 15 de diciembre de 1997 dictado por el Inspector-Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona, en el que además de ordenar el inicio del procedimiento especial de fraude de ley previsto en el articulo 24 LGT 1963 , se comunicaba al Sr. Jose Luis que las actuaciones inspectoras quedaban interrumpidas durante el tiempo necesario para la sustanciación del procedimiento especial de fraude de ley, interrupción que se prolongó hasta el 5 de marzo de 2002, que es cuando se notifica la comunicación de 28 de febrero de 2002 por la que se reanudan las actuaciones de comprobación e investigación suspendidas por la iniciación de dicho procedimiento especial.

En consecuencia, no podemos admitir la aplicación de un plazo que ha de surtir sus efectos en el seno de un determinado procedimiento, en este caso el inspector, a un lapso temporal en el que dicho procedimiento se encontraba suspendido, no apreciando tampoco en relación con el periodo citado -2 de abril de 1998 y 5 de marzo de 2002- la prescripción por el transcurso de cuatro años, máxime cuando entre las fechas citadas la parte recurrente había interpuesto reclamación económico- administrativa contra el Acuerdo notificado el 2 de abril de 1998, circunstancia que necesariamente incide sobre la prescripción, de acuerdo con el articulo 66.1.b) de la LGT 1963 .

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,