STS, 12 de Junio de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad ARCELORMITTAL SAGUNTO, S.L. (antes SIDERURGICA DEL MEDITERRÁNEO, S.A.), contra la Resolución del TEAC, de fecha 3 de junio de 2005, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación practicado por el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 14 de diciembre de 2001, y contra acuerdo de liquidación por sanción practicado por la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 11 de junio de 2002, y contra acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 25 de junio de 2002, referentes al expediente sancionador, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 2000, correspondiente a cuota e intereses, alcanzando la deuda tributaria la cifra de 4.135.051,75 euros en el ejercicio 1995, 6.953.568,67 euros en el ejercicio 1996, 7.643.836,43 euros en el ejercicio 1997, y 1.826.593,71 euros en el ejercicio 2000, resultando una sanción total por los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 2000, por importe de 2.218.543,97 euros, 4.076.257,68 euros, 4.894.987,82 euros y 1.220.329,48 euros, respectivamente.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad y Administración recurrente se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 20 de mayo de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (ARCELORMITTAL SAGUNTO, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 2 de julio de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción. El informe ampliatorio carece de eficacia para subsanar los defectos de motivación apreciados en el acta. Infracción del art. 145 LGT de 1963 , y de la jurisprudencia que se cita.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia y desviación procesal al resolver sobre la cuestión referida a la carencia de eficacia del informe ampliatorio para subsanar los defectos de motivación apreciados en el acta. Vulneración de los arts. 14 y 31 CE , art. 114 LGT de 1963 .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 14 y 31 CE , por quiebra de los principios constitucionales de igualdad y capacidad económica.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por improcedente desplazamiento de la carga probatoria. La valoración de la prueba por la sala de instancia parte de premisas erróneas, dando lugar a un resultado preconstituido.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia omisiva al no dar contestación a una de las pretensiones expresamente deducidas en su escrito de demanda. Vulneración de los arts. 67 y 70 LJCA , y de la jurisprudencia que se cita.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por incumplimiento del cauce procedimental establecido en la regularización referida al ejercicio 2000. Vulneración del art. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , RJAPyPAC.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por vulneración del devengo de intereses de demora a favor de la Administración durante los períodos en los que la mora únicamente es imputable a un incumplimiento por la propia Administración de los plazos a los que queda sujeta su actuación. Vulneración de la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, case y anule la sentencia en los términos expuestos, respetando la estimación parcial de las pretensiones de la recurrente.

El Abogado del Estado compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 2 de septiembre de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

UNICO) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 29.1.a) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, en relación con el art. 31 ter 1.a) del Reglamento de la Inspección de 1986 en la redacción dada por el Decreto 136/2000, de 4 de febrero.

Terminando por suplicar dicte sentencia casándola y sustituyéndola por otra en la cual se declare que no se encuentran prescritos los ejercicios de 1995 y 1996.

Por providencia de la Sala, de fecha 3 de diciembre de 2009, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 17 de marzo de 2010 entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y ARCELORMITTAL SAGUNTO, S.L a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse a los mismos, lo que hicieron mediante escritos de fechas 20 de mayo y 15 de diciembre de 2010 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 9 de abril de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 6 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por SIDERURGIA DEL MEDITERRANEO S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que resolviendo en única instancia las reclamaciones interpuestas, en primer término, contra los acuerdos de liquidación tributaria dictados por el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 2000, y, en segundo término, contra los acuerdos de imposición de sanción dictados por la Oficina Nacional de Inspección relativos al mismo concepto impositivo y períodos, y, por último, contra el acuerdo dictado por dicha Oficina que confirma. El Tribunal de instancia anula la resolución impugnada y las liquidaciones de que trae causa en cuanto se declara prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de los ejercicios 1995 y 1996, así como la caducidad de la potestad sancionadora, rechazando el resto de las pretensiones de la demanda.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por la mercantil mencionada y por el Abogado del Estado, con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Debe examinarse en primer lugar la casación de aquella entidad, para, posteriormente, resolver la planteada por éste.

En su primer motivo de casación, la entidad recurrente aduce que la sentencia infringe el art. 145 LGT , por defectos de motivación del acta, sin que esto pueda ser subsanado por el Informe ampliatorio.

Esta Sala, en la jurisprudencia más reciente, considera suficiente que en el informe ampliatorio se motive en forma adecuada sobre todos los elementos del tributo, para que se entienda cumplido lo dispuesto en dicho precepto. Así, en efecto, en sentencia de 22 de diciembre de 2010 , y las que en ella se citan, se dijo que:

2. Valoración del informe ampliatorio . El Informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere, aunque no existe obviamente inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

Por consiguiente, es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado artículo 145 LGT/1963 , en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala (STS de 13 de junio de 2005, rec. cas. 7096/2000 ).

Es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal limitar el valor atribuible a las actas de la Inspección, refiriendo la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector, o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas, cuando se refiera a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990, de 26 de abril , F.J.8.B, respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, que, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice: «el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias» (sent. del T.S. de 24 de junio de 1991). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no ha realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas. Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.

Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos".»

Por su parte la sentencia de 21 de septiembre de 2011 indica que:

"Debe recordarse que esta Sala viene señalando que la existencia de un informe ampliatorio suficientemente motivado, debidamente comunicado al interesado, acompañado de otras circunstancias, como el hecho de que el obligado tributario haya estado presente durante las actuaciones inspectoras y que no haya alegado los defectos de motivación en la fase administrativa, permiten rechazar la existencia de indefensión. Así, entre otras, las sentencias de 9 de junio de 2005 (rec. 7864/2000 ), 3 de abril de 2006 (rec. 3795/2001 ), 11 de mayo de 2006 (rec. 3393/2001 ), 27 de junio de 2007 (rec. 205/2002 ), 18 de septiembre de 2008 (rec. 317/2004 ) y 25 de junio de 2009 (rec. 9180/2003 )".

De acuerdo con lo anterior debe desestimarse este motivo.

En el segundo motivo de casación, en relación con la misma cuestión, se aduce por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional incongruencia y desviación procesal, en cuanto que la sentencia resuelve la cuestión de la falta de motivación a que se ha hecho referencia, no sobre la base del informe ampliatorio, como se había hecho por el TEAC, sino sobre el cumplimiento por la propia Acta de los mencionados requisitos.

El motivo debe desestimarse, pues, sin entrar en mayores consideraciones, en la sentencia es cierto que se examinan las actas y se llega a la conclusión de que se encuentran motivadas, pero más adelante las conjuga con el informe ampliatorio lo que la lleva a determinar que en su conjunto se cumplen los requisitos esenciales del art. 145 LGT . En efecto, se dice en la sentencia que:

"Consecuentemente, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida correspondiente al ejercicio 1997, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, poniendo en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de la base imponible comprobada, siendo cuestión diferente la discrepancia de la interesada con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada".

Los siguientes motivos de casación se refieren a la cuestión material del recurso, esto es, la consideración de la Inspección de que la totalidad de las dotaciones anuales a la amortización del inmovilizado era gasto no deducible por entender que los registros auxiliares aportados y toda la documental adicional no eran suficientes para acreditar la práctica de la amortización individualizada del inmovilizado material en los ejercicios comprobados.

Sobre esta cuestión, se dicen cometidas las siguientes infracciones:

1. Vulneración del principio de igualdad del art. 14 de la Constitución Española , al otorgar la sentencia al recurrente un peor trato que el que se hubiera otorgado a un contribuyente cuya contabilidad no permitiera determinar la base imponible por métodos directos o que careciera de toda contabilidad, ya que el incumplimiento por el contribuyente de un solo requisito de los exigidos por la norma para la deducibilidad de la amortización (su individualización) implica la no deducibilidad de la amortización dotada, mientras que el incumplimiento total de esos requisitos hubiera dado lugar al reconocimiento del derecho a la deducción de la amortización determinada a través de la estimación indirecta, en la que se estimaría al menos un coste en concepto de depreciación del activo.

2. Vulneración del principio de capacidad económica del art. 31 de la Constitución , al confirmar la exigencia de un tributo sobre un beneficio inexistente, precisamente el que se produce como consecuencia de la depreciación del inmovilizado de la entidad, de obligado registro según la normativa mercantil. Añade que, con base en el incumplimiento formal recogido en el art. 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , de que "la amortización se practicará elemento por elemento", se le niega íntegramente la deducibilidad fiscal de la amortización dotada, lo que supone un gravamen efectivo sobre un beneficio inexistente al negar la deducibilidad de un gasto obligatorio, máxime cuando no se discuten los requisitos sustantivos que permiten la deducción fiscal de la amortización.

3. Infracción del art. 114 LGT por el incorrecto traslado al contribuyente de la carga probatoria, al considerar únicamente como hechos probados las manifestaciones efectuadas por la Inspección, aplicando una presunción de veracidad de cuanto postula dicha Inspección, trasladando al recurrente la carga de demostrar lo contrario. Añade que se ha producido un defecto de motivación al no valorarse la prueba aportada por la recurrente

4. Infracción del art. 11 dela Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el art. 1 del Real Decreto 537/1997 de 14 de abril , que contienen la regulación material de la amortización y su deducibilidad.

   En relación con la cuestión debatida el Tribunal de instancia razonó que:

   "La cuestión de fondo suscitada se contrae a las amortizaciones realizadas por la entidad.

   Sostiene la recurrente que ha dotado las amortizaciones anuales en los ejercicios comprobados elemento a elemento, es decir, de forma individualizada, a cuyo fin ha aportado a la Inspección la documentación que detalla dicha amortización individualizada, siendo desproporcionado el rechazo efectuado que ha dado lugar a la negativa a la deducibilidad fiscal de toda la amortización anual de la Compañía, lo que vulnera el principio de igualdad y de capacidad económica previstos en los artículos 14 y 31 de la CE .

   Por lo que respecta al concepto amortizaciones, debemos empezar precisando que la Ley 61/1978, de 27 diciembre del Impuesto sobre Sociedades en su art. 13, a la hora de fijar las partidas deducibles de los rendimientos íntegros para la obtención de los netos, menciona en el apartado f ): "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas...".

   Por su parte, el Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 43 , exigía iguales requisitos de "depreciación efectiva" y "contabilización".

   Así, el artículo 13, f) de la Ley 31/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades disponía en su párrafo segundo que: "se considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: Primero. Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante, se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación. Segundo. Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración, en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

   En igual sentido, el artículo 45 del referido Reglamento del IS determinaba que: "1. Se considerará que las dotaciones a la amortización cumplen el requisito de efectividad:

   a) Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables de adquisición los coeficientes que a este fin determine el Ministerio de Hacienda, ni superen el plazo de amortización establecido como máximo por dicho Ministerio.

   b) Cuando se realicen conforme a las reglas que establece este Reglamento para el sistema de amortización degresiva.

   c) Cuando se ajusten al plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración Tributaria, con los requisitos y condiciones que se establecen en este Reglamento.

   2. La efectividad de la depreciación habrá de ser probada por el sujeto pasivo si supera los límites a que se refiere el apartado anterior".

   Por su parte el art. 46.1 del propio Reglamente señala que:

   "La amortización se aplicará sobre la totalidad de los bienes susceptibles de amortización que figuren en el Balance de la Sociedad, y se practicará por cada elemento. Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, pero en todo momento deberá poderse conocer la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien, en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento".

   Así, pues, de conformidad con el artículo 13.f) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades son deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado material o inmaterial siempre que respondan a una depreciación efectiva y estén contabilizadas. El artículo 46, 1, del texto reglamentario exige que las dotaciones se practiquen por cada elemento, admitiendo dotaciones globales cuando se trate de elementos análogos o sometidos a igual grado de utilización, pero exigiendo que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento. La suma de las amortizaciones efectuadas no podrá exceder del valor por el que figure contabilizado el bien y cada elemento habrá de amortizarse dentro del período de su vida útil, considerando que cualquier amortización realizada con posterioridad se considera saneamiento de activo y no es deducible para la determinación de la base imponible.

   Dispone el artículo el artículo 11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al ejercicio 1997 único que resulta subsistente tras la prescripción declarada de los ejercicios 1995 y 1996, que:

   "1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando: (...)".

   El desarrollo reglamentario se contiene en el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, cuyo artículo 1-3 dispone que: "La amortización se practicará elemento por elemento".

   Es cierto que el principio de individualidad de la amortización, al que hace referencia el referido artículo 1, párrafo 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades viene matizado en cuanto a las instalaciones complejas especializadas mediante una ficción que permite unir elementos diversos. Señala a este respecto el citado artículo, en su párrafo 3, apartado 3º que:

   "Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. Se considerarán instalaciones técnicas las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aún siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones".

   Lo que caracteriza a las instalaciones complejas especializadas, desde el punto de vista de la amortización, no es el hecho de que agrupen un conjunto de elementos sino que, dada la ficción de unidad y la pérdida de sustantividad de sus componentes, impongan o atribuyan unos elementos de cálculo de la amortización distintos a los de sus componentes. Y todo ello teniendo en cuenta que los distintos elementos están concebidos para formar parte de una unidad posterior, de forma que difícilmente puedan funcionar por separado.

   A su vez, el Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1963/1990, establece en el apartado 5 de su norma de valoración segunda:

   "5. Correcciones de valor de inmovilizado material.

   En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos.

   Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias, con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización.

   Por la depreciación duradera que no se considere definitiva se deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate; en este caso no se mantendrá la valoración inferior, si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir.

   Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución del valor del bien correspondiente".

   A lo expuesto debe añadirse que el Tribunal Supremo en Sentencia de 16 de octubre de 2.008, dictada en el recurso de casación núm. 9223/2004 ha declarado:

   "Para resolver el motivo debemos tener en cuenta, ante todo, que la amortización tiene como causa y antecedente necesarios, la existencia de una depreciación empresarial, sistemática e irreversible, de los bienes que intervienen en el proceso productivo, Dicho de otro modo, sin ese tipo de depreciación no puede existir amortización.

   Y precisamente el ejemplo típico de bien que no sufre esa depreciación empresarial, que hace necesaria la sustitución de los bienes transcurrido un determinado período de tiempo, es el del terreno edificado al que se refiere el artículo 44 del Reglamento del Impuesto de Sociedades . Naturalmente que el terreno pude perder valor en relación al coste histórico contabilizado (como por ejemplo por la actuación urbanística que da, pero también quita facultades); pero esa disminución de valor no es una depreciación con origen en el proceso productivo y recibe por ello el tratamiento de las disminuciones patrimoniales (...)".

   [...] Tal como manifiesta la parte actora en su escrito de demanda, el objeto del presente recurso se reduce a una cuestión probatoria centrada en determinar si la amortización correspondiente al periodo 1997 regularizado -único subsistente- fue dotada de forma individualizada, tal y como ha sostenido la recurrente, o de forma global tal y como ha determinado la Inspección, siendo transcendente el requisito de la individualización al formar parte integrante del requisito fiscal de efectividad de la amortización, de forma que no se puede hablar de la deducibilidad del gasto si no existe individualización.

   Por lo que respecta a la prueba de la realidad de dicha individualización, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala y Sección que -es cierto que, tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto -art. 114 LGT de 1963 -.

   En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala declarado (por todas, sentencia de 4 de octubre de 2001) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 " compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

   Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

   En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor

   .

   Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ».

   La función que desempeña el artículo 1214 del Código -actualmente 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

   En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

   Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el artículo 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

   Pues bien, en el presente caso, como se ha declarado, la entidad pretende la deducción prevista en el artículo 11 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, relativo "a las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia".

   La resolución impugnada, siguiendo el criterio de la Inspección, entiende que "la entidad recurrente no ha acreditado, ni ante la Inspección, ni ante esta vía procedimental, que llevase en cuentas auxiliares los cargos individualizados de cada elemento amortizado, y, por otro lado, con la documentación aportada no ha quedado probado fehacientemente que la información que figura en la misma permita conocer la amortización acumulada correspondiente a cada elemento, en los términos exigidos por el mencionado artículo 13 de la Ley 61/78 y 46-1 del Reglamento del Impuesto , y artículo 11 de la Ley 43/95 y artículo 1 del RD 537/97 " por lo que concluye "que, al no haberse justificado el cumplimiento del requisito de efectividad de las amortizaciones controvertidas, el incremento de base imponible que por dicho motivo efectuó la Inspección debe ser confirmado".

   La Sala ha de ratificar la conclusión alcanzada por la Administración ampliamente documentada en el informe ampliatorio a las actas emitido por el actuario en fecha 5 de octubre de 2.001 -folios 39 y ss. de la carpeta correspondiente al ejercicio 1997- y que recoge el acto definitivo de liquidación tributaria de fecha 14 de diciembre de 2.001 -folios 268 y ss.- en el que se analiza de forma exhaustiva todo el material probatorio aportado por la entidad hoy recurrente, cuya relación consta en la página 4 del informe ampliatorio, alcanzándose la conclusión, previa valoración de dicha prueba, de que la entidad hoy recurrente hasta el ejercicio 1997, inclusive, dotó globalmente las amortizaciones, tal y como se colige de la detallada motivación obrante en el informe ampliatorio emitido y sus anexos.

   En efecto, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, de la documentación aportada por la entidad recurrente, documentación contable e información auxiliar entregada, se desprenden los siguientes datos:

   1. Las hojas de cálculo globales cuadran con la contabilidad mientras que los datos individuales no.

   2. Elementos de la misma naturaleza, división y área, y con casi diez años de diferencia, en el ejercicio de entrada en funcionamiento, tienen en 1985, el mismo % de amortización acumulada con relación a su respectivo valor de adquisición. El Actuario elabora el Anexo 6, en el que constan elementos que, en 1997, tienen la misma naturaleza, división, área, y que, a pesar de ser diferente el año de entrada en funcionamiento, tienen el mismo porcentaje de amortización acumulada.

   3. Con relación a los elementos totalmente amortizados la Inspección considera que de los datos recogidos -apartados 1 a 5- se desprenden dos contradicciones:

      Las previsiones globales de amortización (550 millones para 1991 y 1.175 millones para 1995) fallan sustancialmente y de forma reiterada ya que, en los datos individualizados, el valor de los elementos totalmente amortizados es prácticamente nulo.

      En un proceso normal de amortización, los elementos van quedando totalmente amortizados por el transcurso del tiempo de forma gradual, empezando por los más antiguos. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, según los datos individualizados aportados, durante 20 años no hay bienes totalmente amortizados (ni siquiera los equipos informáticos que entran en funcionamiento entre 1976 y 1988 y tienen un plazo máximo de amortización según tablas de 8 años) y en un solo ejercicio, 1997, 843 elementos quedan totalmente amortizados, en los términos que se recogen.

   4. Las distintas agrupaciones que se pueden efectuar a partir de los datos individualizados no cuadran con los datos globales contabilizados.

   5. Con relación a los porcentajes de amortización aplicados, entre 1986 y 1997, cabe resaltar los siguientes hechos:

      5.1. Las memorias de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 declaran que, los porcentajes de amortización aplicados, fluctúan entre un mínimo del 4%, aplicable a "Edificios y otras construcciones", y el 16.67%, aplicable a "Otro inmovilizado". En la rúbrica "Otro inmovilizado" deben encontrarse incluidos los elementos de naturaleza E, equipos para el proceso de información, que, deberían amortizarse a un porcentaje máximo del 16.67%. Sin embargo, el porcentaje aplicado a estos elementos, en los datos individualizados aportados, para estos ejercicios, es el 25%. En el ejercicio 1998, coinciden memoria y datos individualizados, asignando, a estos elementos, el mismo porcentaje.

      5.2. Elementos con igual naturaleza, división y área, tienen porcentajes de amortización diferentes como se puede comprobar para los ejercicios 1986--1994), destacados en gris, en el Anexo 11. En gris más oscuro se destacan otras incongruencias: inexistencia de amortización, porcentajes anormalmente elevados o negativos...

      5.3. Algunos porcentajes tiene numerosos decimales no periódicos, como puede observarse, para los ejercicios 1986-1994, en el Anexo 12. Ello no puede resultar de la aplicación de coeficientes determinados en función de la vida útil de los elementos, que es el procedimiento que aplica, el sujeto pasivo, según las Memorias contables de los ejercicios 1990 a 1998.

      5.4. En la mayoría de los casos, el porcentaje aplicado, a cada elemento, varía de año en año, como se puede comprobar en el Anexo 13.

      La mención que realizan las memorias de los ejercicios 1990, 1991 y 1992, a la dotación de la amortización en función del nivel de uso de las instalaciones no puede justificar las extrañezas, antes señaladas, en los puntos 5.2. y 5.3. (ya que el número de coeficientes de uso de las instalaciones aplicados es muy reducido -sólo tres diferentes en el ejercicio 1990- y su aplicación sobre los porcentajes determinados en función de la vida útil nunca llega a dar porcentajes con semejantes decimales -Anexo 14-), y en el punto 5.4. (ya que los cambios se deberían producir en bloque para los elementos pertenecientes a la mismas instalación, es decir, todos los elementos de la misma instalación deberían aumentar o disminuir su porcentaje en la misma medida, siguiendo el nivel de uso de la respectiva instalación, y esto no es así como se puede comprobar en el Anexo 13).

   6. En los "libros" aportados existen datos incongruentes, como los siguientes:

      6.1. El elemento F3 tiene una amortización acumulada superior a su valor de adquisición. Esta incongruencia comienza en 1985 y se mantiene hasta 1994.

      6.2. El elemento C9, una ambulancia con un valor de adquisición de 2.786.253 ptas., se adquiere en 1988 y, ese mismo año, ya se amortiza cuando, según los criterios expresados, por el obligado tributario, en las Memorias de los ejercicios 1990 a 1998, las dotaciones a la amortización comienzan en el ejercicio siguiente de su puesta en marcha.

      6.3. Los elementos E6, E7 y E8 se dan de alta en 1985, y en ese mismo año tienen amortización acumulada inicial.

      6.4. Los elementos E9 y E10 no se amortizan en los ejercicios 1986, 1987 y 1988 (en 1988 se dan de baja).

      6.5. Los elementos de naturaleza E, en 1985, tienen una amortización acumulada inicial superior a su valor de inmovilizado inicial.

      6.6. Los elementos que se detallan, en el informe ampliatorio, provienen de Altos Hornos del Mediterráneo pero en el libro de 1985 no se les asigna amortización acumulada.

   7. Por último, la Inspección señala que, de los hechos anteriormente señalados, se desprende que, la entidad, ha venido practicando, de forma global, las dotaciones a la amortización, y que, las siguientes razones, llevan a concluir que 1997 fue el último en que, la dotación, fue efectuada de forma global:

      7.1. El ejercicio 1997 tiene varias características comunes con los ejercicios anteriores que le separan de 1998.

1. Descuadre entre Divisiones y Departamentos reflejados en los cuadros facilitados, en diligencias de 14 de marzo de 2000 y 19 de abril de 2000, y los datos agregados calculados por la Inspección, a partir de las dotaciones individualizadas (Anexo 9). En los ejercicios 1995, 1996 y 1997 dichas cifras descuadran. Sin embargo, en 1998, cuadran a la peseta (la única diferencia existente se justifica por la eliminación del Departamento "LAB" de la División "CA" y la reasignación de sus elementos al departamento "LAB" de la División "GGF').

2. Descuadre de los datos agregados de dotaciones a la amortización por naturalezas reflejados en los cuadros facilitados, por el obligado tributario, en diligencias de 14 de marzo de 2000 y 19 de abril de 2000, y los datos agregados calculados por la Inspección, a partir de las dotaciones individualizadas (Anexo 10). En los ejercicios 1995, 1996 y 1997, dichas cifras descuadran. En 1998, cuadran a la peseta.

3. En los ejercicios 1995, 1996 y 1997, se produce una discrepancia entre las Memorias que asignan un coeficiente máximo del 16.67% (el correspondiente a una vida útil de 6 años) y los datos individualizados aportados, que asignan a los elementos de naturaleza E, equipos para el proceso de la información, un porcentaje del 25%. Sin embargo, en el ejercicio 1998 coinciden Memoria y datos individualizados en asignar, a éstos elementos, un porcentaje del 25%.

4. En los ejercicios 1995, 1996 y 1997 el número de porcentajes de amortización distintos que se aplican es muy elevado (105, 97 y 39, respectivamente), y son porcentajes con extraños decimales. Además, en 1997, algunos de ellos son negativos. En 1998, solamente se aplican 13 tipos distintos y la mayoría son múltiplos de 5 o sin decimales (Anexo 15).

   7.2 En 1997, se terminan de amortizar 843 elementos y, muchos de ellos, claramente, deberían haber terminado con anterioridad, como p. ejemplo:

1. 654, de estos elementos no son inmuebles (su naturaleza es distinta de "A") y entraron en funcionamiento en 1976.

2. 29, de ellos, tienen naturaleza "E" (equipos para el proceso de la información), cuyo plazo máximo de amortización, según tablas, es de 8 años, y entraron en funcionamiento antes de 1990 (Anexo 16).

   Señala el acuerdo de liquidación que:

   "En conclusión, de los hechos, anteriormente, señalados se desprende la falta de coincidencia de los datos contabilizados con los datos individualizados. Las hojas de cálculo globales cuadran con la contabilidad mientras que los datos individuales no. (Las hojas de cálculo globales cuadran con la contabilidad mientras que los datos individuales no -anexo 2- del informe; elementos de la misma naturaleza, división y área, y con casi diez años de diferencia, en el ejercicio de entrada en funcionamiento, con el mismo % de amortización acumulada en relación a su respectivo valor de adquisición -anexo 6-; en un proceso normal de amortización, los elementos van quedando totalmente amortizados por el transcurso del tiempo de forma gradual, empezando por los más antiguos. En el caso que nos ocupa, según los datos individualizados aportados, durante 20 años no hay bienes totalmente amortizados -ni siquiera los equipos informáticos que entran en funcionamiento entre 1976 y 1988 Y tiene un plazo máximo de amortización según tablas de 8 años- y en un solo ejercicio, 1997, se amortizan, totalmente, 843 elementos, muchos de los cuales, deberían, claramente, haberse amortizado con anterioridad; las distintas agrupaciones que se pueden efectuar a partir de los datos individualizados no cuadran con los datos globales contabilizados; las incongruencias relacionados con los porcentajes de amortización, etc ... ). Por ello, se considera que, en la documentación aportada, por la entidad, no consta debidamente acreditada que se practicara de forma individualizada la amortización imputable a los diversos elementos del activo y, consiguientemente, las citadas amortizaciones no pueden considerarse gasto deducible por haber sido dotadas de forma global".

   Conforme a los datos anteriormente expuestos, ampliamente desarrollados en el informe ampliatorio y en el acto definitivo de liquidación tributaria, la Sala no puede sino compartir la conclusión alcanzada en la resolución recurrida, que confirma la sostenida por la Inspección, consistente en que la actora no ha acreditado y sigue sin acreditar que la amortización se practicara de forma individualizada, es decir, su "depreciación efectiva", con incumplimiento del principio de la carga de la prueba que a ella correspondía, conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria , sin que tal carga probatoria pueda entenderse cumplida mediante la documentación aportada y que obra en el expediente, lo que determina que deba confirmarse el incremento practicado por la Inspección en este punto, máxime teniendo en cuenta que, tratándose de la aplicación de un beneficio fiscal, en el sentido de que se trata de una deducción controvertida, la justificación documental corre a cargo de quien pretende la aplicación de tal beneficio, entendido éste como consecuencia fiscalmente favorable.

   Como esta Sala ha señalado reiteradamente, es cierto que la Administración no puede rebasar los límites de los plazos de prescripción a la hora de determinar la deuda tributaria, pero ello no impide que en relación con gastos periodificables, cuya deducción se pretende, la documentación acreditativa de la realidad del gasto siga la misma suerte de los efectos de la prescripción, pues mientras se pretenda disfrutar del beneficio fiscal aplicable, el sustento documental debe estar acreditado, lo que no colisiona con la obligación mercantil de conservación de la documentación contable, que el artículo 31 del Código de Comercio reconoce.

   En consecuencia, es de aplicación lo establecido en el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , según el cual: "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente...".

   Frente a ello no cabe oponer, de un lado, que al no haberse detectado anomalías en la contabilidad, las amortizaciones en ella recogidas, en este caso como gasto, deben considerarse necesariamente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues no puede olvidarse que el incremento de la base imponible practicado por la Inspección se debe a la no admisión como "gasto deducible" de las amortizaciones pretendidas al no haber aportado la justificación suficiente de que se realizara elemento por elemento tal y como exige la norma, siendo así que esa falta de justificación documental no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los arts. 114 y 116 de la Ley General tributaria de 1963 , máxime teniendo en cuenta que, como hemos recordado en reiteradas ocasiones, no cabe confundir el requisito de la contabilización con el de la justificación del gasto.

   Tampoco cabe aceptar la pretendida incongruencia en que a juicio de la parte ha incurrido la resolución del TEAC que se revisa, toda vez que sin perjuicio de recordar que la parte no ha demostrado los hechos que servirían de base a las peticiones articuladas en la demanda en materia de las amortizaciones enjuiciadas, es que, en todo caso, debe señalarse, como ha recodado el Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de junio de 2005 , que "la sentencia no tiene que contener un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que es posible apreciar en conjunto las pruebas practicadas, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho, razonable, no arbitraria y motivada" lo que resulta igualmente aplicable respecto de la resolución administrativa examinada, requisito que cumple la resolución del TEAC combatida como se justifica con la mera lectura de sus fundamentos jurídicos, por lo que debe concluirse afirmando que la citada resolución administrativa realiza un pronunciamiento razonado y no arbitrario del tema de fondo suscitado, amortizaciones, sin que sea necesario que exista decisión expresa sobre todas y cada una de las pruebas aportadas y consideraciones realizadas.

   Asimismo, tampoco cabe admitir la aducida contradicción de esta regularización con la efectuada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996 a 1998, lo que a juicio de la parte infringe la doctrina de los propios actos, pues se trata de dos impuestos diferentes respecto de los cuales rige el principio de estanqueidad. En consecuencia, la Sala entiende que la valoración realizada por la Inspección a efectos del IVA no desvirtúa la valoración practicada en el presente litigio a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, ya que nos encontramos frente a impuestos distintos que actúan sobre la base de presupuestos que no tienen por qué ser coincidentes, no pudiendo tampoco oponer la regularización practicada respecto de otra persona jurídica.

   En último término, tampoco cabe aceptar como prueba relevante a efectos de zanjar la controversia, consistente en la dotación de la amortización de forma individualizada, los informes de auditoria de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 obrantes en el expediente toda vez que en los mismos se parte de que las amortizaciones cumplían el requisito de efectividad, cuando dicha cuestión es una cuestión jurídica cuya apreciación corresponde a este Tribunal. Frente a tal conclusión no puede prevalecer, en modo alguno, la opinión contenida en los citados informes, que si bien formalmente resultan admisible, no pueden aceptarse en su contenido como base de la controversia jurídica, toda vez que, como bien conoce la parte actora, la materia de interpretación de las normas es atribución exclusiva del tribunal sentenciador, que no precisa de auxilio alguno en esa tarea esencial. En resumen, aceptar que fuese el auditor en los informes de auditoría emitidos quien, interpretando las mismas normas que son objeto de debate procesal, ofreciese una solución, señalando si resultaba o no procedente la amortización, sería tanto como deferir a la decisión de éste el proceso mismo.

   Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación de los motivos de impugnación esgrimidos en relación con el fondo del asunto".»

   Los motivos deben ser desestimados. El Tribunal de instancia examinó detalladamente cual es la normativa aplicable y llegó a la conclusión de que el requisito de la individualización exigido por la misma ha de considerarse indispensable para que la amortización produzca sus efectos fiscales. El legislador mediante esa exigencia trata que cada bien amortizable responda a una depreciación efectiva, conforme dispone el art. 11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , y ello se logra mediante la práctica de la amortización elemento por elemento, como así lo expresa el art. 1 del Reglamento, sin duda con el fin de facilitar los mecanismos de control para asegurarse que la amortización se lleva a cabo en los términos y dentro de los límites legales. Y no puede alegarse infracción de los principios de igualdad y capacidad económica, pues para ello sería preciso previamente acreditar la efectiva depreciación de los bienes a amortizar, y es ello lo que no se logra al imposibilitarlo el no haber realizado la amortización elemento por elemento, lo que produce la consecuencia recogida en el informe y aseverada por la Sala de instancia de que los datos individuales de los bienes no cuadran con la contabilidad.

   En relación con la carga de la prueba, la doctrina que expresa el Tribunal de instancia se ajusta plenamente a la desarrollada por esta Sala en su jurisprudencia que se cita en la propia sentencia. La Inspección ha examinado todos los elementos probatorios extraídos del expediente y obtiene unas consecuencias que, conforme al la jurisprudencia citada tienen que ser destruidas por el sujeto pasivo. En la sentencia recurrida se señala que esa prueba no se ha logrado. No se puede ahora en este recurso de casación proceder a la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, pues eso no es posible salvo en los casos de arbitrariedad, irracionalidad o error, que no se aprecian en el presente caso. En efecto, se parte de una serie de datos suficientemente expresivos de los que se obtiene unas consecuencias, que se consideran lógicas según las reglas del criterio humano, como dice el art. 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , y no es asumible el argumento de que no se ha motivado suficientemente el razonamiento del Tribunal "a quo", pues la sentencia es minuciosa en este punto, y, frente a lo aducido por la parte recurrente, se refiere a la prueba por ella propuesta y practicada, al menos a la que considera más relevante, que califica que carece de solidez, y la relativa a los informes de auditoría, que considera resolver cuestiones jurídicas que no le competen.

   Por eso las vulneraciones de los principios de igualdad y de capacidad económica, que de forma abstracta se formulan en los motivos enunciados en las letras a) y b) deben desestimarse, pues nada impide que la norma, con fines de política tributaria dirigidas a evitar la defraudación, imponga determinados requisitos que faciliten la comprobación de que se dan los presupuestos para efectuar la oportuna deducción.

En el siguiente motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional se atribuye a la sentencia incongruencia omisiva determinante de indefensión al no resolverse la pretensión subsidiaria formulada en la demanda para el caso de que no se anulase la liquidación, consistente en que se admitiese la deducibilidad respecto de los bienes efectivamente depreciados, como se deducía de la documental probatoria que incluía fichas de inmovilizado y la existencia de instalaciones complejas que suponían una excepción al principio de individualización.

Como reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de esta Sala señalan, el requisito de congruencia de las sentencias recogido en el art. 67.1 de la ley Jurisdiccional , no exige que el órgano judicial se pronuncie sobre todas y cada una de las alegaciones efectuadas por las partes en sus escritos, pues se entiende cumplido cuando de los razonamientos de la sentencia se desprenda, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado al fallo.

En el presente caso, el Tribunal de instancia consideró que el requisito de la individualización no había sido cumplido, con lo que no será posible determinar la prueba de la depreciación, por lo que entendió que ello producía con carácter general rechazar la deducibilidad de la amortización, lo que excluye tácitamente la posibilidad de amortizaciones parciales.

En el siguiente motivo se aduce que se ha incumplido el cauce del procedimiento de Inspección, en lo relativo al ejercicio 2000, con infracción del art. 62 de la Ley 30/1992 , pues el mismo día en que se comunica al contribuyente inspeccionado acta en que se contiene una propuesta de regularización de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 se incoa un acta que tenía por objeto la propuesta de regularización del ejercicio 2000, limitándose a la modificación de las bases imponibles negativas y deducciones en la cuota derivadas de la regularización de los ejercicios inspeccionados.

El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión razonó que:

"El último de los motivos formales de impugnación aducidos por la parte viene referido a la improcedencia de la ampliación del ámbito de la comprobación al ejercicio 2.000 el mismo día de la incoación de las actas de inspección y la consiguiente nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación al no venir respaldado del correspondiente procedimiento administrativo.

El motivo debe ser rechazado, bastando para ello acudir al contenido del acta suscrita en disconformidad, núm. 70466420, incoada en fecha 5 de octubre de 2001, en la que se recoge que las "actuaciones inspectoras han sido ampliadas al ejercicio 2000 del concepto de referencia mediante comunicación efectuada el 5-10-01", que "las actuaciones ampliadas tienen carácter parcial y se limitan a la verificación de las bases imponibles negativas y a las deducciones aplicadas en el ejercicio procedentes de los ejercicios objeto de comprobación general (1995, 1996, 1997 y 1998) y anteriores" y que ello se funda en "la solicitud formulada por el obligado tributario en su escrito de 26-9-01, en el sentido de que se aplicaran las bases imponibles negativas pendientes de compensación en estos ejercicios a las bases imponibles positivas más antiguas que se pudieran poner de manifiesto como resultado de la comprobación" por lo que la Inspección "ha imputado las bases imponibles negativas de los ejercicios 1993 y 1994 a las bases positivas descubiertas en el ejercicio 1995", añadiendo que "por otra parte, los incrementos de bases producidos en los ejercicios 1996, 1997 y 1998 han dado lugar a la eliminación de las bases imponibles negativas declaradas en estos ejercicios" y que "así mismo, en atención a la solicitud formulada por el obligado tributario en diligencia de 5-10-01, la totalidad de las deducciones en la cuota aplicadas en este ejercicio procedentes de ejercicios anteriores (según Disp. Transitoria Undécima Ley 43/95) han sido imputadas a las cuotas descubiertas en los ejercicios comprobados.".

Se concluye que "el acta es previa... La inspección no ha realizado comprobación alguna del ejercicio 2000, sino que se ha limitado a liquidar este periodo atendiendo a las modificaciones en bases imponibles negativas y deducciones de la cuota efectuadas como resultado de las actuaciones inspectoras que se han llevado a cabo con respecto a los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 y a la solicitud formulada por el obligado tributario en el escrito que presentó el pasado 26-9-01 y en la diligencia de 5-10-01".

Conforme a cuanto antecede, dada la solicitud presentada por el obligado tributario en su escrito de 26 de septiembre de 2001 y en diligencia de 5 de octubre, y atendiendo a que la Inspección no realizó comprobación alguna del referido ejercicio 2000 sino que, como se expresa, se limitó a liquidar dicho periodo atendiendo a las modificaciones en las bases imponibles negativas y deducciones de la cuota efectuadas como resultado de las actuaciones inspectoras que se han llevado a cabo con respecto a ejercicios anteriores, 1995, 1996, 1997 y 1998, la conclusión que la Sala alcanza no es otra que no se aprecia motivo alguno de anulación que pueda se predicado del acto combatido en este punto".

El motivo debe ser desestimado con base en los mismos razonamientos de la sentencia recurrida, pues habiéndose limitado la actuación inspectora a la verificación de las bases imponibles negativas y a las deducciones aplicadas en ejercicios procedentes de los ejercicios que estaban siendo comprobados, y su repercusión en el ejercicio 2000, la actuación era casi automática, sin mayores comprobaciones referidas a dicho ejercicio. Por otra parte, se trataba de una actuación que el propio sujeto pasivo había activado por medio de escrito de 26 de septiembre de 2001 (folio 1574 del expediente), por lo que no puede invocarse algún tipo de indefensión.

En el último motivo se alega que no procede el devengo de los intereses de demora a favor de la Administración durante los períodos en los que la mora únicamente es imputable a un incumplimiento por la propia Administración de los plazos a los que queda sujeta su actuación.

El motivo debe desestimarse conforme a la jurisprudencia de esta Sala, recogida en la sentencias de 23 de mayo de 2007 , 18 de octubre de 2010 y 16 de marzo de 2011 , en las que se expresó, para supuestos como el de autos, anteriores a la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003, que:

"Es verdad que se trata de un problema resuelto por la Ley General Tributaria del año 2003: con carácter general en el artículo 26 y, más concretamente, en el artículo 240.2 , donde se prevé que, «transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley ».

Pero, con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley y ante la ausencia de una previsión específica, esta Sala ha mantenido de forma reiterada que resulta procedente exigir intereses de demora por todo el tiempo que dure la suspensión y hasta que se dicte, en su caso, la nueva liquidación. Así, en la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º) hemos razonado en los siguientes términos:

Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto- respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria "

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También hemos concluido, en cuanto a la invocación del repetido artículo 26 de la Ley General Tributaria del 2003 como criterio interpretativo, que nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al artículo 26.4, por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2009 (casación 1637/06 , FJ 6º); 30 de junio de 2009 (casaciones 1270/06, FJ 6 º, y 6144/06 , FJ 8º); 10 de julio de 2009 (casación 2570/06 , FJ 4º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 5577/05, FJ 4 º, y 5590/06, FJ 4 º); y 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 , FJ 4º), entre otras]".»

Procede examinar a continuación el recurso entablado por el Abogado del Estado, que en un motivo único del escrito de interposición aduce que la tesis de la sentencia recurrida referida a la insuficiente motivación del acuerdo de ampliación, infringe el art. 29.1.a) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , en relación con el art. 31.ter 1.a) del Reglamento de la Inspección de 1986 , en la redacción dada por el Decreto 136/2000 de 4 de febrero. Alega que existe suficiente motivación desde el momento en que el acuerdo de ampliación consistió en justificar numéricamente que el volumen de operaciones de la entidad era igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas, y que esto se ha hecho, sin que sea exigible una motivación adicional no establecida por la norma.

El motivo debe desestimarse con arreglo al criterio recogido en la sentencia de esta Sala de 31 de mayo de 2010 , en la que se expresó que:

«"De esta última afirmación, aisladamente considerada, no cabe deducir cuál sea la razón por la que se decide la prórroga. No obstante, si se pone en conexión con el resto del acuerdo, se obtiene que la complejidad de las actuaciones es la que justifica la medida. Indagando algo más, el acto permite saber que la complicación de la tarea investigadora derivaba del volumen de operaciones declarado por Ros Casares, que era superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas, precisamente el primero de los supuestos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1.a), para llenar de contenido el concepto jurídico indeterminado «actuaciones que revistan especial complejidad». Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que no basta la concurrencia de alguna de las tesituras previstas, a efectos interpretativos, por el titular de la potestad reglamentaria para considerar complejas las actuaciones. Se trata de criterios exegéticos que no eximen a la Administración, como el propio artículo 31 ter indica, de justificar en cada caso concreto esa complejidad. El párrafo segundo del apartado 1.a) de dicho precepto resulta muy revelador al venir encabezado por la siguiente frase: «A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos [...]».

Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1.a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de «no complejas» unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

Nada de lo anterior aparece en el acuerdo litigioso, por lo que hemos de considerar que la ampliación no cumple con la irrenunciable exigencia de motivación.

Se ha de tener en cuenta, a mayor abundamiento, que la ley exige una «complejidad especial», expresión que pide algo más que la mera superación de la dimensión requerida para auditar cuentas. A nuestro entender ese «algo más» no sólo no fue explicado por la Administración para ampliar el plazo, sino que también está ausente, como se demuestra con el desenlace en una liquidación (la del ejercicio 1995 del impuesto sobre sociedades), de cuota moderada (casi en el límite para acceder a la casación) derivada de incrementar la base imponible con una serie de gastos indebidamente documentados o improcedentes y con la eliminación de una deducción por inversión en activos fijos materiales nuevos y de otra por «plusvalía de fusión». Tal desenlace es el resultado de una serie de diligencias practicadas, después de la prórroga, entre el 21 de julio de 2000 y el 26 de febrero de 2001, reducidas todas, salvo las dos últimas (puesta de manifiesto del expediente y anuncio de que se avisaría telefónicamente al sujeto pasivo para la firma de las actas), a pedir la aportación de documentación y a su presentación. No se atisba pues complejidad alguna, máxime si se tiene en cuenta que en el cómputo del tiempo de duración no se tienen en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente, como las demoras en la presentación de los documentos pedidos [ artículos 29.2 de la Ley 1/1998 y 31 bis, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ]".»

En suma, la Inspección no motivó, en la forma requerida en la sentencia mencionada, la decisión de prorrogar hasta veinticuatro meses la duración de las actuaciones, sin que las circunstancias concurrentes evidenciasen la necesidad de la prórroga.

Desestimados ambos recursos de casación, consideramos compensadas las costas a las que habría que condenar a cada una de las partes recurrentes.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,