STS, 14 de Mayo de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por INMOBILIARIA BARRAQUER 3, S.L. («IB3», en adelante), y DIAGONAL 648, S.L. («D648», en lo sucesivo), como beneficiarias de la escisión total de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., contra la resolución dictada el 14 de junio de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulándola por ser disconforme a derecho y declarando aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre).

Dicha resolución administrativa había confirmado la liquidación provisional practicada el 19 de abril de 2005 por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña, en relación con el ejercicio 2001 del impuesto sobre sociedades, por un importe de 5.707.830 euros, y el acuerdo sancionador derivado de la antedicha liquidación que, con fecha 7 de octubre de 2005, adoptó el mismo órgano, cuya cuantía ascendía a 1.034.714,90 euros.

Descrita la resolución administrativa impugnada, el fundamento jurídico primero de la mencionada sentencia considera de interés para resolver el pleito, a la vista del expediente administrativo y de los documentos obrantes en los autos, los siguientes antecedentes:

1. INMOBILIARIA BARRAQUER, S.A., se constituye el 6 de noviembre de 1972, siendo su actividad la promoción, adquisición, transmisión, enajenación, urbanización y parcelación de inmuebles (terrenos y fincas urbanas) y la explotación de tales bienes directamente, en arriendo o cualquier otra forma válida en derecho, ejecución de obras por cuenta propia o ajena y toda clase de operaciones inmobiliarias.

2. Con fecha 20 de septiembre de 2000 y por Acuerdo de la Junta General Extraordinaria, se transforma la entidad en sociedad limitada y sus acciones se convierten en participaciones sociales. La transformación se inscribe en el Registro Mercantil el 31 de octubre de 2000.

3. El 3 de noviembre de 2000 se deposita en el Registro Mercantil el Proyecto de Escisión de la sociedad citada, que efectivamente se produce por Acuerdo de su Junta General de 10 de noviembre de 2000. La entidad se escinde en dos sociedades: DIAGONAL 648, S.L. (de nueva creación) e INMOBILIARIA BARRAQUER 3, S.L. (ya existente). El acuerdo se eleva a escritura pública el 27 de diciembre de 2000 y se inscribe en el Registro Mercantil el 2 de mayo de 2001. En la propia escritura se señala que la operación se acogerá al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores del Título VIII del Capítulo VIII de la Ley 43/1995.

4. En el momento de la escisión, el capital social estaba repartido entre dos socios únicos, casados entre sí: Blas (67,7%) y Delia (32,3%). Tras la escisión, éstos siguen participando en idéntica proporción en el capital social de las dos nuevas sociedades. El patrimonio se distribuye del siguiente modo: a) Un solar de la calle Diagonal, 648 de Barcelona (sin edificar) se adjudica a DIAGONAL 648, S.L. (la entidad de nueva creación); b) Un solar en la calle Ronda Universidad de Barcelona (que cuenta con un edificio en ruinas) y determinados terrenos sin edificar en Lérida se adjudican a INMOBILIARIA BARRAQUER 3, S.L., entidad -como se dijo- ya existente.

5. Según se ha constatado, al menos desde el año 1996 la entidad escindida no ha realizado actividad alguna, no cuenta con personal asalariado ni ha estado dada de alta en Seguridad Social. La gestión de dicha sociedad se realizaba íntegramente por el Sr. Blas . Por otra parte, DIAGONAL 648, S.L. tiene su domicilio social en la calle ciudad de Balaguer de Barcelona (domicilio de INMOBILIARIA BARRAQUER, 3, S.L.). Las tres sociedades (la escindida y las otras dos) tienen el mismo objeto social. INMOBILIARIA BARRAQUER, 3, S.L. se constituyó en 1984 con el mismo objeto social, domicilio, administradores solidarios y partícipes en la gestión que la sociedad escindida.

6. Sobre la finca situada en la calle Ronda Universidad se ha construido un hotel, finalizándose las obras (según escritura pública que lo documenta) el 1 de marzo de 2004, inscribiéndose en el Registro Mercantil el 25 de marzo de 2004. Respecto de este inmueble, consta contrato suscrito entre DIRECCION000 , CB (comunidad de bienes integrada por INMOBILIARIA BARRAQUER, 3, S.L. y GRANILL, S.L.) y GRAN CHEF, S.L. por virtud del cual aquélla arrienda a ésta el edificio para destinarlo a hotel.

7. En el inmueble sito en la calle Diagonal no se había construido cuando se inician las actuaciones inspectoras. Durante o después de las mismas consta que se ha iniciado una promoción. Se ha acreditado, en efecto, que se está construyendo un edificio de oficinas de diez plantas con una inversión superior a cuatro millones de euros.

8. En su declaración-liquidación correspondiente la parte actora aplicó el régimen especial del impuesto sobre sociedades establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995

.

Tras exponer en el fundamento jurídico segundo de dónde dimana la resolución administrativa recurrida y precisar en el siguiente las normas aplicables al caso [los artículos 97.2 y 110 de la Ley 43/1995 , puestos en relación con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 225, p. 1) -en lo sucesivo, «Directiva 90/434»-], así como la interpretación que de este último precepto hizo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en los apartados 43 y 48 de la sentencia dictada el 17 de julio de 1997, Leur- Bloem (asunto C-28/95 ), la Audiencia Nacional razona en los fundamentos cuarto a sexto el fallo que alcanza.

Comienza explicando en el fundamento cuarto que el régimen especial sobre el que versa el litigio presenta un claro contenido de bonificación o beneficio fiscal, de donde deriva que «[d]ebe entenderse entonces aplicable al caso lo previsto en el artículo 23 de la Ley General Tributaria , en vigor en el momento de los hechos, precepto que contiene igualmente el actual artículo 14 de la Ley 58/2003 y que dispone: "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales", criterio restrictivo que ha sido mantenido por esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo».

Sintetiza a continuación las posiciones enfrentadas de las partes:

La Inspección niega tal beneficio a la parte actora por entender, sustancialmente, lo siguiente: a) Que la operación parte de una sociedad sin actividad alguna en los años anteriores a la escisión y que la misma carece de estructura organizativa y de personal; b) Que transmite su patrimonio a otras dos sociedades con idénticos socios, con el mismo objeto y con idéntico domicilio social; c) Que la entidad de nueva creación (DIAGONAL 648, S.L.) no realiza actividad alguna en relación con el único inmueble que recibe de la escisión durante los cuatro años siguientes a la adjudicación, pues sólo se aporta algún dato posterior al inicio de actuaciones inspectoras; d) Que la única que desarrollaba alguna actividad era INMOBILIARIA BARRAQUER 3, S.L. No existe, por tanto, "motivo económico válido" al menos en lo que respecta a la transmisión del inmueble de la calle Diagonal de Barcelona.

Según el demandante, la sociedad escindida es una sociedad sin personal y sin ingresos, pero con actividad económica de promoción inmobiliaria. Tras distinguir las figuras del promotor inmobiliario y del constructor, señala que en el mismo grupo empresarial existe otra sociedad (INMOBILIARIA BARRAQUER 3, S.L.) con una larga actividad empresarial, con personal, con recursos financieros propios y ajenos y que con las últimas promociones inmobiliarias se ha quedado sin suelo que promover. El motivo económico válido (reestructuración empresarial y diversificación de riesgos) se traduce en lo siguiente: a) Se adjudican los bienes que se van a promover de forma inmediata (el solar de Ronda Universidad) a la sociedad que tiene estructura empresarial, experiencia y recursos, pero no tiene suelo; b) Respecto del inmueble que se quiere promover más tarde (el de la Diagonal), cuando urbanísticamente sea posible, cuando se decida el tipo de promoción (aparthotel u oficinas) y retornen los recursos financieros del grupo invertidos en las anteriores promociones, se decide su adjudicación a una sociedad de nueva creación; c) Se consigue, así, una reestructuración empresarial que produce una óptima combinación de los recursos materiales, financieros y personales de las empresas que participan. Se asegura la continuidad de la actividad promotora, se diversifican los riesgos patrimoniales de las promociones a realizar al adjudicar los activos inmobiliarios a dos sociedades y se ahorran costes de estructura al aprovechar los medios personales y materiales que ya tiene una de las dos sociedades. Se crea riqueza y empleo; d) Donde existía un edificio en ruinas (RONDA UNIVERSIDAD) existe hoy un hotel, parking y locales comerciales, con plantilla superior a 30 trabajadores, con una inversión realizada superior a 12 millones de euros; e) En los terrenos de Lérida todavía hoy son suelo urbano no consolidado, pero están incluidos en dos Unidades de Actuación. Cuando se superen estos problemas, existe un proyecto de construcción de viviendas y locales; f) En el solar de la avenida Diagonal se está construyendo un edificio de oficinas de diez plantas con una inversión superior a 4 millones de euros

.

Refleja después su criterio:

La lectura detallada del expediente administrativo pone de manifiesto que en el seno del procedimiento inspector siempre ha estado presente una cuestión esencial: tal y como se señala en el acta de disconformidad, en el informe ampliatorio y en el acuerdo de liquidación, la finalidad real de la operación de escisión no era la reestructuración empresarial o la diversificación de riesgos, sino la segregación de un inmueble de la sociedad escindida para preparar su venta a través de la sociedad beneficiaria titular del mismo (DIAGONAL 648, S.L.). Éste es, fundamentalmente, el verdadero motivo de la escisión: rebajar el coste fiscal de esa segunda venta, pues los nuevos socios podrían enajenar el solar al beneficiarse -con una transmisión de participaciones y no directamente de un bien patrimonial- de la no sujeción mediante la aplicación de los coeficientes reductores.

Este primer obstáculo a la aplicación del régimen especial aparece, sin embargo, claramente contradicho en las actuaciones. Y es que la supuesta o hipotética pretensión "real" de la escisión no se ha producido, pues el inmueble no se ha vendido a día de hoy. Es más, aunque ciertamente en el terreno de la calle Diagonal de Barcelona no se había construido cuando se inician las actuaciones inspectoras, se ha constatado de manera indubitada que en el mismo se han iniciado (cuatro años después de la adjudicación) las obras para la construcción de un edificio de diez plantas de oficinas. Se aportaron al procedimiento inspector determinados documentos que ponen de manifiesto la realidad de tal circunstancia, concretamente el proyecto arquitectónico, el visado del Colegio de Arquitectos, la solicitud al Ayuntamiento de Barcelona encaminada a obtener la aprobación de las alineaciones y rasantes de la futura edificación, el presupuesto del proyecto, las facturas pagadas a los arquitectos, la autoliquidación de la tasa de licencia de obras, la liquidación del impuesto de construcciones y obras y vados, la factura del visado correspondiente a la modificación del proyecto básico o el Convenio celebrado con el Ayuntamiento de Barcelona.

La Inspección rechazó en su momento la relevancia de dicho extremo (la promoción efectuada por DIAGONAL 648, S.L. en el inmueble citado) limitándose a afirmar que el inicio de las obras se había producido cuatro años después de producida la adjudicación y, sobre todo, con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. Parece que en tal argumentación late la idea de que el comienzo de las obras de edificación se ha realizado porque se estaba regularizando al contribuyente y para evitar que la Inspección rechazara la aplicación del beneficio fiscal controvertido. Tal presunción, sin embargo, no constituye más que una deducción no sólo carente del más mínimo sustrato probatorio sino, sobre todo y en los términos que inmediatamente veremos, irrelevante a los efectos pretendidos por el órgano inspector.

Como señalamos más arriba, el hecho esencial que condujo al Inspector a rechazar la existencia de motivo económico válido fue, precisamente, la concurrencia de otra causa distinta (e incompatible) con la aducida por el interesado: la operación de escisión se efectuó con la finalidad real de segregar un inmueble de la sociedad escindida para preparar su venta a través de la sociedad beneficiaria titular del mismo. Tal conclusión -derivada de un proceso puramente presuntivo o hipotético- ha sido claramente enervada en el seno del procedimiento, pues el terreno de la calle Diagonal de Barcelona no sólo no ha sido vendido sino que en el mismo se han iniciado unas obras promovidas por la sociedad demandante.

Probablemente porque el fundamento expuesto había sido desactivado por el interesado, el TEAC dedica el fundamento de derecho octavo a analizar la procedencia o improcedencia de aplicar el régimen sin hacer mención alguna a la finalidad presunta de venta ulterior del inmueble. Pese al importante esfuerzo argumentativo y probatorio desarrollado por la actora para combatir el acuerdo de liquidación, el TEAC dedica sólo ocho párrafos al análisis de la cuestión y razona así: a) Lo esencial es que la sociedad escindida no realizaba actividad alguna y traspasa su patrimonio a otras sociedades, que son de idénticos socios, domicilio y objeto social; b) La entidad de nueva creación no realiza actividad alguna en relación con el único inmueble que recibe durante los cuatro años siguientes a la operación: sólo hace algo después de iniciarse la actividad inspectora; c) "La inactividad de la primera entidad condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de motivo económico válido, pues la absorbente se constituye para realizar la actividad de la absorbida, la cual podría funcionar perfectamente sin necesidad de su absorción". Ello permite concluir al órgano de revisión en vía económico-administrativa que no hay más motivo económico válido, en la escisión que nos ocupa, que la búsqueda de los beneficios fiscales correspondientes.

La Sala coincide en este punto con la demandante en cuanto que la falta de actividad económica de la sociedad escindida o la coincidencia entre los socios (personas físicas) de todas las entidades constituyan, por sí solos, motivos de denegación del beneficio pretendido. Nos hallamos ante circunstancias que, efectivamente, pueden ser tenidas en cuenta a la hora de analizar la procedencia o improcedencia del beneficio, pero eso no exime a la Administración de valorar la operación globalmente, en su totalidad, atendiendo a las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación. Es más, en la famosa sentencia Leur-Bloem , más arriba citada, el TJCE dice literalmente (en relación con la Directiva que constituye el origen de nuestra regulación legal) lo siguiente: "La Directiva no exige para la aplicación del régimen especial que la sociedad dominante explote por sí misma una empresa, ni que exista una integración duradera desde el punto de vista económico y financiero. Asimismo, el hecho de que una misma persona física sea socia única y directora de la sociedad transmitente pase a ser socia única y directora de la sociedad adquirente no impide la aplicación del régimen especial", añadiendo que "iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva el establecimiento de una norma con carácter general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías basándose en criterios como la falta de actividad empresarial o la identidad de socios y administradores".

Pero es que, además, en consulta vinculante de 22 de junio de 1999, la DGT ha señalado expresamente que "la ley no establece condición alguna respecto de la necesidad de que las entidades afectadas por la operación desarrollen actividades empresariales al tiempo de realizarse la operación. En consecuencia, el hecho de que la entidad no desarrolle actividades empresariales no impedirá la aplicación del régimen especial".

A ello debe añadirse que tampoco resulta incontrovertido que la sociedad escindida no haya realizado actividad económica alguna. Ciertamente, la actividad de "promoción" no resulta coincidente con la de "construcción". Mientras ésta requiere medios personales propios, la segunda puede realizarse en su totalidad con medios ajenos, a lo que debe añadirse que el ciclo económico de ambas (construcción y promoción) tampoco resulta necesariamente coincidente. En definitiva, como se señala con acierto en la demanda, el promotor inmobiliario no es más que la persona física o jurídica que decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación de que se trate, sin que resulte imprescindible que para ello cuente con una abundante estructura empresarial. La propia DGT ha señalado con reiteración que las sociedades que cuentan con solares para promover viviendas y no cuentan con personal o local desarrollan la actividad económica de promoción inmobiliaria

.

Remacha su posición en el fundamento quinto:

[...] la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la escisión se realizó con fines de fraude o evasión fiscal, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.

En este sentido, la Sala considera que las resoluciones recurridas no han dado cumplimiento a esta exigencia probatoria. Es evidente que no basta con negar la existencia de "motivo económico válido" para trasladar al interesado la carga de acreditar su efectiva concurrencia. Como sucede en el caso enjuiciado, la operación de escisión se ha realizado efectivamente, cumpliéndose las exigencias formales establecidas en la normativa mercantil que resulta de aplicación. Ha de presumirse, por tanto, que dicha operación no se efectuó con finalidades espurias o torticeras, de suerte que pesa sobre quien afirma la presencia de estas extrañas y distintas causas acreditar fehacientemente su concurrencia.

La endeble construcción de las resoluciones recurridas en punto a la negativa del motivo económico válido se pone de manifiesto cuando se constata que la "verdadera finalidad" de la escisión (la venta ulterior del inmueble, según reitera la Inspección) se ha revelado como inexistente y cuando se ha constatado que el terreno controvertido de la calle Diagonal de Barcelona se ha construido (o se está construyendo) efectivamente, sin que el hecho de que la fecha de las obras sea posterior al inicio de las actuaciones de Inspección constituya el obstáculo insalvable percibido por la Inspección, como ya se razonó.

A ello debe añadirse que los argumentos sostenidos por la parte actora resultan razonables y adecuados al fin de reestructuración empresarial y diversificación de riesgos que se aduce. Además de lo ya expuesto más arriba respecto de la adjudicación de los dos inmuebles para la promoción inmediata de uno de ellos y posterior de otro, debe ahora añadirse que no resulta en modo alguno contrario a la lógica que si en el año 2001 se inicia la construcción de un hotel en el terreno de la Ronda Universidad, el grupo empresarial decida, a la vista del necesario esfuerzo financiero, posponer la edificación en el inmueble de la calle Diagonal hasta que finalicen las primeras obras con el fin de allegar recursos económicos a la sociedad DIAGONAL 648, S.L., titular de este segundo inmueble, sobre todo si se tiene en cuenta -insistimos- que se ha constatado el efectivo inicio de las obras en estos últimos terrenos.

Pero si, a pesar de lo hasta aquí razonado, pudiera aún pensarse que la ausencia de actividad "efectiva" de la sociedad escindida resulta determinante para denegar el beneficio aplicado en su declaración-liquidación, las dudas quedan definitivamente despejadas si se tiene en cuenta que la entidad fue regularizada por IVA con ocasión de idéntica operación que la que aquí nos ocupa y que frente a la liquidación correspondiente se dedujo recurso contencioso administrativo (el número 559/2006) ante la Sección Octava de esta Sala, en cuya sentencia de 12 de mayo de 2008 se señala, refiriéndose a la operación de escisión que nos ocupa , lo siguiente: "Dicho lo anterior, hemos de afirmar que se ha transmitido una rama de actividad, pues con el patrimonio recibido por las sociedades resultantes de la escisión puede continuarse la actividad empresarial que venía realizando la escindida. Y desde este punto de vista es irrelevante la afirmación administrativa de que la escindida no realizaba, desde hace tiempo, actividad alguna; puesto que lo relevante no es la actividad efectivamente realizada, sino la posibilidad de realizar la actividad correspondiente con el patrimonio objeto de la transmisión. Así entendido, la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992 es aplicable al supuesto de autos, pues se trasmite un patrimonio que hace posible que las empresas que lo reciben continúen con la actividad inmobiliaria".

La sentencia citada añade: "De los hechos expuestos hemos de concluir que se ha transmitido una rama de actividad, en cuanto la transmisión de derechos puede tener por objeto la facultad de construcción y explotación, y, en general, la actividad inmobiliaria sobre los bienes trasmitidos; hace posible, al menos en abstracto, el desarrollo de una actividad económica autónoma en la misma forma en que la venía desarrollando el anterior titular"

.

Concluye en el fundamento sexto que:

En definitiva, la Administración no ha acreditado de manera suficiente que la operación de escisión que nos ocupa careciera de motivo económico válido a los efectos de la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, lo que determina la estimación del recurso por ser procedente el indicado beneficio.

La estimación del primer motivo impugnatorio hace innecesario abordar el resto de los que, con carácter subsidiario, se aducía en la demanda (...)

En todo caso, el acogimiento en su totalidad de la pretensión referida a la liquidación determina, lógicamente, la declaración de disconformidad a derecho del acuerdo sancionador vinculado a tal liquidación, con la consiguiente anulación de la sanción impuesta al contribuyente

.

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 23 de junio de 2010, en el que invoca un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio), por entender que la sentencia de instancia infringe los artículos 97 y siguientes de la ya citada Ley 43/1995 , en concreto, los apartados 2.1º.b) y 4 del referido artículo 97 y el 2 del artículo 110.

Después de transcribir los mencionados preceptos, trae a colación la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (asunto C-497/01 ), para explicar que, con arreglo a ella, la aplicación de «la norma sobre no sujeción al IVA que nos ocupa» (sic) requiere (a) que se trate de la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, capaz de de desarrollar una actividad económica autónoma y, por tanto, no debe estarse ante una mera cesión de bienes, como puede ser la venta de existencias, y (b) que conste la intención del beneficiario de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida, no simplemente de liquidar la entidad, vendiendo en su caso las existencias, pero sin necesidad de que ejerza la misma actividad económica del cedente.

1. Aduce que la sentencia recurrida prescinde de la exigencia de que lo transmitido sea un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa, entendida como una universalidad de elementos capaces de desarrollar una actividad económica autónoma y, por tanto, cualitativamente distintos de una mera cesión de bienes aislados, como puede ocurrir con la venta de existencias.

2. Considera que incurre en una manifiesta infracción de las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba, por cuanto la Sala de instancia la ha efectuado de modo arbitrario o irrazonable, vulnerador del artículo 24 de la Constitución española y, por ende, susceptible de ser revisada en casación, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, citando en tal sentido la sentencia de 1 de junio de 2006 (casación 100/01 ). Pide que ese error manifiesto en la apreciación de la prueba sea subsanado por este Tribunal Supremo, integrando, si resulta procedente, la relación de hechos probados de la sentencia de instancia, al amparo del artículo 88.[3] de la Ley 29/1998 .

   Sostiene que la sentencia recurrida prescinde total y absolutamente de las pruebas recopiladas en el expediente administrativo unido a los autos, y pormenorizadamente analizadas en la diligencia número 5, obrante en los folios 55 y 856 del expediente, así como de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central anulada, porque hay pruebas inequívocas de la total y absoluta inactividad de la sociedad transmitente, INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., sociedad que es incluso calificada por los representantes de la misma a lo largo del procedimiento administrativo como mera tenedora de solares, sin actividad económica alguna, lo que por otra parte se refleja en las declaraciones tributarias y en sus cuentas anuales, constando, asimismo, que dicha sociedad no contaba con personal laboral alguno, ni estuvo nunca dada de alta como empresario en la Seguridad Social.

   Asevera que tales pruebas en absoluto han sido contradichas por las sociedades recurridas durante la tramitación del proceso contencioso-administrativa y que, en gran medida, son incluso incorporadas al propio relato de hechos probados por la sentencia impugnada.

   Defiende que del expediente resulta plenamente acreditado que «D648», beneficiaria del principal inmueble transmitido por INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., es asimismo una sociedad de mera tenencia, que no realiza actividad económica alguna y que no reconoce ingresos y gastos en sus declaraciones tributarias y/o cuentas anuales; de hecho, el terreno que le transmitió la sociedad escindida constituye su único activo, y sobre el mismo no se había realizado ninguna modificación ni edificación a la fecha de incoación del acta. Aun más, la sentencia recurrida acepta, de manera poco crítica a su juicio, que, a pesar de tal realidad contrastada, sirva como prueba de que la operación de reestructuración tuvo un motivo económico válido el mero dato de que años después de haberse efectuado la cesión de los terrenos, y sólo una vez incoada el acta de inspección, se hayan aparentemente iniciado los trabajos preparatorios de unas futuras obras en dicho terreno, por referencia al proyecto arquitectónico, la licencia, etc., aunque no, significativamente, a las obras de las mismas.

   Estima oportuno destacar, tal y como hace el acta de inspección, que los dos socios de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., lo son también de «IB3» y «D648» en la misma proporción en que participaban en la sociedad extinguida, y que todas ellas tienen el mismo objeto social, domicilio y administrador.

   Asegura que la sentencia de instancia ignora también los comentarios efectuados por la Inspección acerca de la ausencia de justificación de motivos económicos válidos para la operación de reestructuración empresarial concernida, en el sentido requerido por la Ley 43/1995 y la Directiva 90/434; bastando para ello leer el carácter meramente abstracto de los supuestos motivos económicos de la operación, esgrimidos por las interesadas, que son literalmente transcritos en la propia sentencia.

   Alega, en suma, que todas las pruebas recopiladas por la Inspección contradicen las conclusiones fácticas que alcanza la Sala de instancia, dado que la Administración acreditó que se trataba de sociedades de mera tenencia de bienes, con idéntico objeto social, domicilio y administradores, sin actividad, y en las que, curiosa y significativamente, los socios participan en idéntica proporción; que hubo una mera transmisión de elementos patrimoniales aislados que no constituyen una verdadera empresa o parte autónoma de una empresa en funcionamiento; y que los sujetos pasivos no aportaron ningún motivo económico válido y efectivo para la operación societaria. En consecuencia, como dice la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central anulada por la sentencia de instancia, del conjunto de hechos probados se deduce con claridad que lo que realmente se pretendía, al menos en aquel momento, era separar el terreno que, como manifestó el propio administrador de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., ante la Inspección, tenía más posibilidades de revalorización, transmitiéndoselo a la sociedad inactiva «D648» para preparar su futura venta a través del cauce indirecto de la enajenación de las participaciones en dicha sociedad beneficiaria de la escisión, obteniendo de este modo los socios personas físicas un importante ahorro fiscal, al aplicarse en la determinación del incremento de patrimonio gravado los coeficientes reductores entonces previstos en la regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

   Acaba solicitando la casación de la sentencia de instancia y la confirmación de los actos administrativos impugnados.

   TERCERO .- «IB3» y «D648» se opusieron al recurso mediante escrito registrado el 19 de noviembre de 2010, en el que pidieron su desestimación.

1. Para empezar les sorprende que el abogado del Estado estime como infringidos preceptos que no son aplicables al caso y que no sirvieron de fundamento ni motivación de la sentencia recurrida, porque a la escisión total proporcional de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., le era de aplicación el artículo 97.2.1º.a) de la Ley 43/1995 y dicha operación, como literalmente resulta del tenor de dicho precepto, no exige que los transmitido tenga la condición de rama de actividad [en el mismo sentido, el artículo 252.1.a) del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre)], tal y como confirmó la doctrina y la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas tributarias no vinculantes [de 18 de febrero de 1998 y 5 de marzo de 1999] y vinculantes [citan la V0051/00, de 28 de abril de 2000].

   Dicen que sobre este particular se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Leur-Bloem , anteriormente citada, cuya doctrina en lo que concierne a la cuestión planteada es que «la Directiva no exige para la aplicación del régimen especial que la sociedad dominante explote por sí misma una empresa, ni que exista una integración duradera desde el punto de vista económico y financiero. Asimismo, el hecho de que una misma persona física sea socia única y directora de la sociedad transmitente, pase a ser socia única y directora de la sociedad adquirente no impide la aplicación del régimen especial».

   Derivan de lo expuesto que la sentencia recurrida no ha podido vulnerar los artículos 97.2.1º.b ) y 97.4 de la Ley 43/1995 , y tampoco lo manifestado en la sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes , del Tribunal de Justicia de la Unión Europea , conforme a la cual la no sujeción de la transmisión al impuesto sobre el valor añadido requiere que lo transmitido constituya un establecimiento mercantil.

   Sin perjuicio de lo cual, consideran incierto que la sentencia de instancia prescinda del carácter empresarial del patrimonio transmitido por la escisión, como sostiene el defensor de la Administración, bastando la simple lectura de sus fundamentos cuarto y quinto para corroborarlo.

2. Contra la que califican como genérica e inexacta afirmación del abogado del Estado en relación con la supuesta infracción por la sentencia recurrida de las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba, vulneradora del artículo 24 de la Constitución española , aducen que la Audiencia Nacional valora de forma racional, lógica y completa las pruebas existentes en el expediente administrativo (aportadas en su inmensa mayoría por el contribuyente), así como las hipotéticas presunciones de la Inspección, concluyendo que no hay ánimo de fraude o evasión fiscal, que concurre motivo económico válido en la operación de escisión, que la existencia o inexistencia de efectiva actividad económica y la coincidencia de socios y administradores son irrelevantes, a efectos de la aplicación del régimen especial del impuesto sobre sociedades, y que, además, se desarrolló actividad económica de promoción inmobiliaria.

   Entienden que los bienes transmitidos, un inmueble explotado en arrendamiento durante más de veinte años y unos solares que permanecieron largo tiempo en el activo inmovilizado de la sociedad y fueron aportados a diversos sistemas de actuación urbanística (juntas de compensación, unidades de actuación), no eran existencias a liquidar, sino activos fijos sobre los que se desarrollaba la actividad de promoción y arrendamiento de la sociedad, que además no fueron vendidos ni liquidados con posterioridad a la escisión; al contrario, las sociedades adquirentes, con el mismo objeto social que la transmitente (promoción y arrendamiento inmobiliario), continuaron con la actividad de la escindida.

   Relatan que de las pruebas existentes en el expediente, racionalmente valoradas por la Sala a quo, resulta cuanto sigue: (a) los terrenos de Lleida, inicialmente rústicos, fueron objeto de un expediente de recalificación, siendo posteriormente aportados a una junta de compensación, sometidos a un expediente de deslinde, objeto de negociaciones con el Ayuntamiento e integrados en dos unidades de actuación urbanística en las que se han promovido planes especiales y proyectos de urbanización; (b) el solar inicial de avenida Diagonal fue aportado a una junta de compensación en un plan especial promovido entre otros por la sociedad, adjudicándose en el proceso de compensación una parcela diferente, y después de la escisión existe un proyecto de edificación visado por el colegio de arquitectos, negociaciones con el Ayuntamiento de Barcelona, licencia de obras, convenio revisando el proyecto de obra inicial, contratos de ejecución de la obra y un edificio de oficinas casi acabado para su explotación en arrendamiento, con una inversión total superior a seis millones de euros; y (c) en el solar de Ronda Universidad durante más de veinte años existió un inmueble explotado empresarialmente en arrendamiento, siendo objeto de un expediente administrativo de declaración de ruina que motivó las rescisión de los contratos de arrendamiento y su posterior demolición, agrupándose el solar con el colindante; obtenida la oportuna licencia de obras, se construyó un inmueble destinado a hotel y a locales comerciales, con una inversión superior a ocho millones de euros, que se explota desde 2004.

   Aseveran que, a la vista de las normas aplicables y de los hechos probados, la Sala de instancia, después de examinar los artículos aplicables, plantea la cuestión en los siguientes términos: «resulta determinante en el presente supuesto examinar las circunstancias concurrentes en la escisión efectuada para comprobar si la misma responde a una finalidad económica, como pretende la actora, o si su único objetivo era el fraude o la evasión fiscal, bien entendido que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la escisión se realizó con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art.110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos» (FJ 3º, párrafo cuarto).

   Añaden que la Audiencia Nacional analiza en el fundamento cuarto las razones de la Inspección para denegar el régimen especial por presunta existencia de fraude (preparar la venta de un solar con beneficios fiscales) e inexistencia de motivo económico válido (inexistencia de actividad económica) y la prueba documental aportada por el contribuyente, declarando: «Este primer obstáculo a la aplicación del régimen especial aparece, sin embargo, claramente contradicho en las actuaciones. Y es que la supuesta o hipotética pretensión "real" de la escisión no se ha producido, pues el inmueble no se ha vendido a día de hoy. Es más, [...] se ha constatado de manera indubitada que en el mismo se han iniciado (cuatro años después de la adjudicación) las obras para la construcción de un edificio de diez plantas de oficinas». Y subrayan que en el mismo fundamento cuarto, en relación a la falta de actividad económica de la sociedad, los jueces a quo declaran, coincidiendo con la demandante, que, con arreglo a la Directiva 90/434, la interpretación que de ella hace la sentencia Leur-Bloem del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la propia Dirección General de Tributos, la falta de efectiva actividad económica o la coincidencia de socios o administradores de todas las entidades no constituyen por sí solos motivos de denegación del beneficio pretendido. Admitiendo, finalmente, que la sociedad había desarrollado una actividad económica de promoción inmobiliaria. Enfatizan también que, en el fundamento quinto, la Audiencia Nacional, examinadas y valoradas racionalmente las pruebas, manifiesta que la Administración ha de probar la existencia de fraude, que las resoluciones recurridas no han dado cumplimiento a esa exigencia probatoria y que su construcción es endeble en lo que atañe a la negativa del motivo económico válido, concluyendo en el sexto fundamento que, «[e]n definitiva, la Administración no ha acreditado de manera suficiente que la operación de escisión careciera de motivo económico válido a los efectos de la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la 43/1995, lo que determina la estimación del recurso por ser procedente el indicado beneficio». Declaración que, en su opinión, es congruente con finalidad de las ordenaciones nacional y comunitaria (facilitar las operaciones de reestructuración empresaria bajo los principios de neutralidad y no intervención), puesto que sería contrario a las mismas sujetar la escisión total al régimen general del impuesto sobre sociedades.

   Mantienen, por lo dicho, que la afirmación del abogado del Estado de que la Sala «prescinde total y absolutamente de las pruebas recopiladas en el expediente» no se ajusta a la realidad y que la denuncia que hace respecto de la contravención por la Audiencia Nacional de las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba es una manifestación (i) interesada, (ii) genérica y (iii) vacía de contenido.

   (i) Interesada, porque olvida que, conforme a la reiterada doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la formación de la convicción sobre los hechos concurrentes para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en esa función por el Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, habida cuenta del carácter especial del recurso de casación, cuya finalidad es corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

   (ii) Genérica, porque no concreta en la apreciación de qué pruebas ha existido error manifiesto o arbitrariedad que haya podido infringir el derecho constitucional de tutela judicial efectiva o causar indefensión a la Administración, permitiendo calificar de irracional o incoherente la valoración del Tribunal de instancia.

   (iii) Vacía de contenido, como revela el examen de la regulación tributaria y de las pruebas propuestas, admitidas y practicadas.

   Asumen que, conforme a las normas aplicables en materia de prueba y la interpretación que de las mismas ha hecho esta Sala, les correspondía acreditar la existencia de una actividad económica y de un patrimonio empresarial antes de la transmisión, la continuidad de la explotación en las sociedades adquirentes y la no liquidación de los bienes recibidos, mientras que incumbía a la Inspección de los Tributos probar, de contrario, el fraude o la evasión fiscal, que la sociedad transmitente era de mera tenencia de bienes, sin actividad económica, que lo transmitido no era una empresa o una rama de actividad y que no existió continuidad de la explotación o que los bienes se vendieron con algún beneficio fiscal.

   A su juicio no son indicios concluyentes los hechos, los documentos o las circunstancias que para la Inspección demuestran que no existía actividad económica, que los bienes transmitidos no estaban afectos y que no permitían continuar con la explotación. A saber: el historial registral de las sociedades; una certificación negativa de la Tesorería General de la Seguridad Social en la que consta que la sociedad escindida no tenía personal; la declaración del impuesto sobre sociedades de dicha sociedad que revela que no había tenido ingresos de explotación cuando se produjo la escisión; el hecho de que nada había construido y el de que se había adjudicado un solar a una sociedad de nueva creación; así como la circunstancia de que la sociedad beneficiaria «D648» no hubiera construido en cuatro años.

   Afirman que, confirmando su criterio, después de una valoración racional de las normas aplicables y de los hechos probados, la Audiencia Nacional concluye que la sociedad escindida tenía una actividad económica y un patrimonio afecto a esa actividad; que la promoción y la construcción son actividades económicas distintas y que, aun sin personal, la ordenación de medios materiales decidiendo, impulsando, programando y financiando, con recursos propios o ajenos, obras de edificación y asumiendo su responsabilidad constituye una actividad económica de promoción inmobiliaria, que ha sido continuada por las sociedades adquirentes.

   Relacionan minuciosamente las pruebas documentales admitidas y practicadas en el procedimiento, que han llevado a la Sala de instancia a aceptar la ausencia de fraude, la existencia de un patrimonio empresarial y la continuidad de la explotación, efectuando una apreciación racional, lógica y acorde a las reglas de la sana crítica, si bien distinta de la realizada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

   (a) Documentación obrante en el expediente administrativo:

   (i) Documentación urbanística relativa a los terrenos de Lleida, que prueba la existencia de una actividad de promoción inmobiliaria y la afección de los bienes a esa actividad (folios 340 a 491).

   (ii) Escritura de ampliación de capital de «D648», de 26 de abril de 2002, que acredita la obtención de recursos para financiar los gastos previos de la promoción del solar de la avenida Diagonal (folios 563 a 570).

   (iii) Cuadros de amortización del activo material inmovilizado de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., que confirman que los bienes eran necesarios para el ejercicio de la actividad y no eran existencias para vender (folios 571 a 601).

   (iv) Contratos de arrendamiento del inmueble de la Ronda de Universidad, que demuestran la existencia de una actividad inmobiliaria y la obtención de ingresos en ejercicios previos a la transmisión (folios 606 a 613).

   (v) Carta-informe del arquitecto Sr. Genaro , de 9 de enero de 2001, e informe de los arquitectos Sres. Aquilino y Emilio de septiembre de 2001, en relación con el solar de la avenida Diagonal, que confirman la intención de promover dicho solar (folios 898 a 910).

   (vi) Notificación del encargo y solicitud de visado al colegio de arquitectos de Barcelona, solicitud de fijación de rasantes al Ayuntamiento de Barcelona y estudio previo de la edificación realizado por los arquitectos Don. Aquilino y Emilio en enero de 2005 con respecto al solar de avenida Diagonal, que prueban el inicio de la promoción (folios 924 a 931).

   (vii) Escritura pública de 29 de julio de 2004 de segregación y constitución de junta de compensación de los terrenos de Lleida y solicitud al Ayuntamiento de certificado de aprovechamiento urbanístico de 2005, que acreditan la promoción de dichos terrenos (folios 932 a 954).

   (viii) Modelos "TC" de la Tesorería General de la Seguridad Social correspondientes a «IB3» y modelo 109 del impuesto sobre actividades económicas de esa misma sociedad, declarando los metros cuadrados de edificación vendidos de 1998 a 2004, demostrativos de su actividad empresarial inmobiliaria (folios 955 a 1002).

   (ix) Escritura pública extendida el 1 de marzo de 2004, de finalización de obra del inmueble de la ronda Universidad, destinado a hotel, locales comerciales y parking, que demuestra la continuidad de la actividad y no liquidación del inmueble recibido (folios 1003 a 1025).

   (x) Diversas escrituras de declaración de obra nueva y división de la propiedad horizontal de 1997 a 2003, prueba de la actividad empresarial inmobiliaria de «IB3» (folios 1154 a 1215).

   (b) Documental aportada ante el Tribunal Económico-Administrativo:

   (i) Reportaje periodístico de La Vanguardia de 11 de enero de 2007, haciéndose eco de la construcción de un edificio en el solar de la avenida Diagonal.

   (ii) Escritura pública de una nueva ampliación del capital social de «D648», acreditativa del origen de los recursos para financiar la obra.

   (iii) Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos e informe C/15/54/05 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, que tajantemente concluyen que la actividad de promoción inmobiliaria es una actividad económica empresarial, que los inmuebles se consideran afectos a una actividad económica y que no es necesaria la tenencia de ingresos ni personal.

   (c) Documental acompañada al recurso contencioso-administrativo 318/07, relativo al impuesto sobre sociedades de 2001:

   (i) Informe del Servicio Jurídico de Urbanismo del Ayuntamiento de Lleida, del que resulta la condición de promotor inmobiliario de la sociedad escindida y resolución del Ayuntamiento aprobando definitivamente el proyecto de compensación de la unidad de actuación número 37 (documento número 6).

   (ii) Certificación del Secretario General del Ayuntamiento de Lleida (Servicio Jurídico de Urbanismo), a solicitud de la INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., sobre la calificación y el aprovechamiento urbanístico de sus fincas (documento número 7).

   (iii) Acta previa de ocupación en el expediente de expropiación de una parte de las fincas de Lleida (documento número 8).

   (iv) Requerimiento del Servicio de Urbanismo del Ayuntamiento de Lleida para efectuar un deslinde administrativo de las fincas, a consecuencia del expediente de expropiación del Gestor de Infraestructuras Ferroviarias (documento número 9).

   (v) Acta de protocolización de las bases de actuación y de los estatutos de de la junta de compensación de la unidad de actuación número 39 (documento número 10).

   (vi) Acta de comparecencia ante el Ayuntamiento de Lleida para la ocupación de terrenos por el Administrador de Infraestructuras Ferroviarias, a fin de cubrir las vías del ferrocarril (documento número 11).

   (vii) Informe del Ayuntamiento de Lleida (plano de la ciudad) sobre la clasificación y el aprovechamiento urbanístico de las unidades de actuación 39 y 69 (documento número 12).

   (viii) Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Suprior de Justicia de Cataluña, sobre problemas de deslinde con el Ayuntamiento de Lleida (documento número 13).

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 22 de noviembre de 2010, fijándose al efecto el día 9 de mayo de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Administración General del Estado articula un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 4 de marzo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 318/07 , por considerar que vulnera el artículo 97, apartados 2.1º.b ) y 4, de la Ley 43/1995, así como el 110.2 del mismo texto legal , al resolver que la Administración no ha acreditado de forma suficiente que la escisión total de la INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., y la transmisión de sus bienes a las sociedades «IB3» y «D648» careciera de un motivo económico válido. En su opinión, la Sala de instancia:

(A) Prescinde de la exigencia de que lo transmitido sea un establecimiento mercantil o una parte de una empresa, entendidos como una universalidad de elementos capaces de desarrollar una actividad económica autónoma y, por tanto, cualitativamente distintos de una mera cesión de bienes aislados, como puede ocurrir con la venta de existencias.

(B) No respeta las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba al (a) no tener en cuenta la total y absoluta inactividad de la sociedad transmitente; (b) desconocer que del expediente resulta plenamente acreditado que «D648» era un sociedad de mera tenencia de bienes, que no realizaba actividad económica alguna, que no presentaba ingresos ni gastos en sus declaraciones tributarias y/o cuentas anuales y que sólo después de haberse incoado el acta de inspección inició trabajos preparatorios de unas futuras obras sobre el solar de la avenida Diagonal 648: e (c) ignorar los comentarios de la Inspección sobre la ausencia de motivos económicos válidos para la operación de reestructuración empresarial realizada, en el sentido requerido por la Ley 43/1995 y la Directiva 90/434.

SEGUNDO .- La operación de reestructuración que dio lugar a este pleito fue la escisión total de la INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., cuyo patrimonio fue enteramente transferido a las sociedades «IB3», ya existente, y «D648», de nueva creación, participando los socios de la escindida en idéntica proporción en el capital de las sociedades receptoras (véase el fundamento jurídico primero de la sentencia recurrida).

Por consiguiente, como atinadamente manifiestan en su escrito de oposición las compañías que han comparecido como recurridas y refleja el fundamento jurídico tercero de la sentencia de instancia, no resultaba de aplicación la letra b), sino la letra a) del artículo 97.2.1º de la Ley 43/1995 , conforme a la que tiene la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad

.

Fácilmente se aprecia que el precepto aplicable al caso enjuiciado no alude en absoluto al concepto de rama de actividad. Pero es que, además, el apartado 2º del propio artículo 97.2 de la Ley 43/1995 , introducido por el artículo 2.Dos de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), que entró en vigor el 1 de enero de 2001, estableció que «[e]n los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad», por lo que de ningún modo era de aplicación a la escisión total que aquí se enjuicia la necesidad de que la sociedad escindida transmitiera ramas de actividad a las beneficiarias, porque sus socios participaron en idéntica proporción en el capital de las sociedades receptoras.

Resulta pues patente, sin necesidad de mayores precisiones, que la Audiencia Nacional, al adoptar el pronunciamiento impugnado, no puede haber vulnerado los artículos 97.2.1º.b ) y 97.4 de la Ley 43/1995 , por la sencilla razón de que no eran aplicables al caso enjuiciado, y menos aun los criterios sustentados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (asunto C-497/01 ), interpretando el alcance del artículo 5.8º de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1), que constituye un concepto autónomo de derecho comunitario cuyo objeto es evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del impuesto sobre el valor añadido (apartado 32 de la referida sentencia).

TERCERO .- De lo razonado en el anterior fundamento deriva que la resolución del único motivo de casación articulado por el abogado del Estado requiere determinar si, en relación con el artículo 110.2, primer inciso, de la Ley 43/1995 [«No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal»], la Sala de instancia ha contravenido las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba al: (a) no tener en cuenta la total y absoluta inactividad de la sociedad transmitente; (b) desconocer que del expediente resulta plenamente acreditado que «D648» era un sociedad de mera tenencia de bienes, que no realiza actividad económica alguna, que no reconocía ingresos ni gastos en sus declaraciones tributarias y/o cuentas anuales, y que sólo después de haberse incoado el acta de inspección inició trabajos preparatorios de unas futuras obras sobre el solar de la avenida Diagonal 648; e (c) ignorar los comentarios de la Inspección sobre la ausencia de motivos económicos válidos para la operación de reestructuración empresarial realizada, en el sentido requerido por la Ley 43/1995 y la Directiva 90/434.

Como es sobradamente conocido, esta Sala sólo puede revisar la apreciación probatoria efectuada por la Sala de instancia si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)], como aquí ha sucedido. Ahora bien, no cabe olvidar que en este cometido nuestra tarea ha de enmarcarse en los parámetros antedichos, lo que significa, en lo que ahora importa, que sólo podemos decidir si, con independencia de su mayor o menor acierto, la valoración de la prueba por la Audiencia Nacional resulta o no irracional e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional.

Ha de tenerse en cuenta en esta labor que la Sala de instancia debía resolver en este pleito si la escisión total realizada tenía o no como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, resultando obligada a precisar en ese trance, a la vista del material probatorio, si se efectuó o no por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, y no con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, porque la Inspección cuestionó la existencia de motivo válido alguno, al menos en lo que respecta a la transmisión del inmueble de la avenida Diagonal 648.

Para empezar la Sala de instancia examina la hipotética "finalidad real" que la Inspección atribuía a la escisión total, como recuerda el defensor de la Administración General del Estado, «separar un terreno, que de acuerdo con lo que había manifestado el propio administrador de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., ante la Inspección de los Tributos, era el que tenía más posibilidades de revalorización, y que es precisamente el transmitido a la sociedad inactiva DIAGONAL 648, S.L., para preparar su futura venta a través del cauce indirecto de la enajenación de las participaciones en dicha sociedad beneficiaria de la escisión; de forma que se pudiera obtener un importante ahorro fiscal al aplicar a la venta de las participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de dicha escisión los coeficientes reductores previstos en la normativa de la Ley del IRPF para los socios personas físicas» (página 7 del escrito de interposición). A tal fin, los jueces a quo concluyen, respecto de ese presunto designio vislumbrado por la Administración, que simplemente no se ha producido, confirmándose de manera indubitada que en el terreno mencionado se iniciaron, cuatro años después de la adjudicación, obras para la construcción de un edificio de oficinas, habiéndose aportado al «procedimiento inspector determinados documentos que ponen de manifiesto la realidad de tal circunstancia, concretamente el proyecto arquitectónico, el visado del Colegio de Arquitectos, la solicitud al Ayuntamiento de Barcelona encaminada a obtener la aprobación de las alineaciones y rasantes de la futura edificación, el presupuesto del proyecto, las facturas pagadas a los arquitectos, la autoliquidación de la tasa de licencia de obras, la liquidación del impuesto de construcciones y obras y vados, la factura del visado correspondiente a la modificación del proyecto básico o el Convenio celebrado con el Ayuntamiento de Barcelona» (FJ 4º de la sentencia impugnada).

Se entiende, por ello, que el defensor de la Administración precise que «del conjunto de hechos probados se deduce con claridad que lo que realmente se pretendía, al menos en su momento » (página 7 del escrito de interposición).

Pues bien, de lo expuesto se desprende inequívocamente que, contrariamente a lo que manifiesta la parte recurrente, la Sala de instancia no ignora los comentarios de la Inspección sobre la ausencia de motivos económicos válidos para la operación de reestructuración empresarial realizada, otra cosa es que no los comparta, como desvela la lectura del siguiente pasaje del fundamento quinto de la sentencia recurrida: «La endeble construcción de las resoluciones recurridas en punto a la negativa del motivo económico válido se pone de manifiesto cuando se constata que la "verdadera finalidad" de la escisión (la venta ulterior del inmueble, según reitera la Inspección) se ha revelado como inexistente y cuando se ha constatado que el terreno controvertido de la calle Diagonal de Barcelona se ha construido (o se está construyendo) efectivamente».

Tampoco es cierto que la Audiencia Nacional no tenga en cuenta la total y absoluta inactividad de la sociedad transmitente, pues alude a ella en los tres últimos párrafos del mismo fundamento jurídico cuarto, por un lado, para descartar que tal circunstancia y la coincidencia de socios entre la sociedad escindida y las receptoras de sus bienes sean suficientes per se para denegar la aplicación del régimen especial (párrafos antepenúltimo y penúltimo), y, por otro, para cuestionar que fuera incontrovertido que la sociedad escindida no ejerciera actividad alguna (último párrafo).

En relación con el primer aspecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea atinente al artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [precepto que habilitaba a los Estados miembros para negarse a aplicar total o parcialmente el régimen especial que contempla cuando tuviera «como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], que debe tomarse en consideración en el presente caso, pese a tratarse de una operación interna [véanse los apartados 20 a 22 de la sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de noviembre de 2011, Foggia , (asunto C- 126/10 )], demanda un examen global de la operación, sin que la posible inactividad de la sociedad escindida (confróntense los apartado 37 y 38 de la citada sentencia Foggia ) o el hecho de que ésta y las que recibieron sus bienes tengan el mismo administrador, domicilio social y socios sean suficientes per se (no otra cosa se desprende al respecto del apartado 48 de la sentencia Leur-Bloem ) para negar el derecho a la aplicación del régimen especial examinado, como atinadamente sostiene la Sala de instancia.

Y con respecto a la afirmación que hacen los jueces a quo de que no resulta incontrovertido que la INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., no realizase una actividad empresarial de promoción inmobiliaria, nos cumple reiterar lo que decimos en la sentencia que junto con esta dictamos el día de hoy, resolviendo el recurso de casación 2803/08 (FJ 3º), relativo al tratamiento de la misma operación aquí enjuiciada en el impuesto sobre el valor añadido:

La Sala de instancia defiende que INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., venía realizando una actividad empresarial [...], pese a que los representantes del obligado tributario manifestasen ante la Inspección, en su comparecencia de 4 de mayo de 2004, que «era una sociedad tenedora de solares, no es constructora directamente»; a que su administrador, don Blas , justificando los motivos económicos válidos para la escisión total, reconoció por escrito que «no tenía ninguna actividad económica»; a que no declarase ingresos en 2000; y, en fin, a que «en ninguno de los ejercicios anteriores, la sociedad cuenta con personal asalariado ni tiene ninguna persona contratada laboralmente» (páginas 9 y 10 del acta de inspección que motivó la liquidación que está en el origen de este pleito).

Pero siendo la actividad principal previa a su escisión, tal y como se hace constar en las cuentas anuales del ejercicio 2000 presentadas ante el Registro Mercantil, la promoción inmobiliaria por cuenta propia (folio 778 del expediente administrativo): (i) no necesitaba trabajadores para realizarla; (ii) no tenía por qué obtener un flujo continuado de ingresos, extremo al que perfectamente podía entenderse referido lo manifestado por el Sr. Blas sobre la inactividad de la sociedad en 2000, puesto que así se desprende de la memoria que acompaña a las cuentas anuales del ejercicio 2000 cuando, con respecto a los ingresos y gastos del ejercicio, dice en relación con las «a) Ventas: la sociedad no ha tenido actividad», y en relación con las «b) Compras: la sociedad no ha tenido actividad» (folio 789 del expediente administrativo); (iii) entre las principales partidas de gastos que registró en su contabilidad para el ejercicio 2000 se incluyen los «gastos derivados del Proyecto de Compensación de terrenos de Lérida (500.000 ptas.)», como reconoce la página 9 del acta de inspección, y (iv) además obran en el expediente un informe técnico sobre el «Solar AVGDA. Diagonal - Nº.- 648-B», firmado por los arquitectos don Aquilino y don Emilio , en septiembre de 2000 (folios 899 a 910), en el que se calcula el rendimiento posible de explotar un edificio en dicho emplazamiento en régimen de alquiler, y un carta del arquitecto don Genaro , fechada en Barcelona el 9 de enero de 2001, dirigida al Sr. Blas , Inmobiliaria Barraquer, que atendiendo a lo solicitado por éste desaconseja la construir sobre el mismo un hotel, sugiriendo la construcción de un edificio de oficinas o un apartotel (folio 898); aun cuando con, respecto a estos dos últimos documentos, la Inspección sostiene que «no dan fe de la fecha en que fueron expedidos»; que «no han sido visados por el Colegio de Arquitectos de Barcelona ni presentados en el Ayuntamiento, de modo que esta Inspección pueda tener certeza de que, efectivamente, en las fechas en que fueron expedidos se estudiaba la posibilidad de construir un hotel en la calle Diagonal», y que «[e]n cualquier caso (...) en abril de 1999 ya se había presentado en el Ayuntamiento proyecto para construir un hotel, pero en la calle Ronda de la Universidad, no en la Avenida Diagonal. Lo cual demuestra que la construcción de un hotel en el solar de la calle Diagonal, número 648, ya estaba descartada cuando se comienza la operación de escisión» (página 23 del acta de inspección).

Considerando todo ello, se podrá discutir el acierto de la Audiencia Nacional a la hora de valorar las pruebas, cuando manifiesta que la INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., realizaba una actividad empresarial, pero desde luego su aprecio probatorio no es arbitrario, por ilógico o irracional

.

Falta sólo que nos pronunciemos sobre si la Audiencia Nacional puede haber vulnerado las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba, al desconocer que del expediente resulta plenamente acreditado que «D648» era un sociedad de mera tenencia de bienes, que no realizaba actividad económica alguna, que no reconocía ingresos ni gastos en sus declaraciones tributarias y/o cuentas anuales y que sólo después de haberse incoado el acta de inspección inició trabajos preparatorios de unas futuras obras sobre el solar de la avenida Diagonal 648.

Para empezar esta Sala no puede sino compartir la acertada conclusión de la Audiencia Nacional de que para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (FJ 4º de la sentencia impugnada), porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de dicha operación, como demanda la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Habida cuenta de que este régimen especial persigue establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional», de forma que las «fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros», salvo que «la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem ), tal objetivo espúreo ha de estar plenamente acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 «debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe» [apartado 46 de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (asunto C-352/08 )]. Todo ello sería aplicable en el derecho español a las operaciones internas, como más arriba se ha dicho.

Así las cosas, no es que la Sala de instancia desconozca que «D648» era un sociedad de mera tenencia de bienes, que no realizaba actividad económica alguna, que no reconocía ingresos ni gastos en sus declaraciones tributarias y/o cuentas anuales y que sólo después de haberse incoado el acta de inspección inició trabajos preparatorios de unas futuras obras sobre el solar de la avenida Diagonal 648, sino que le da más relevancia al hecho de que terminara promoviendo en el solar recibido un edificio de oficinas, que no es lo mismo. Por ello, juzga que no es un obstáculo insalvable para la aplicación del régimen especial que «la fecha de las obras sea posterior al inicio de las actuaciones de Inspección constituya el obstáculo insalvable percibido por la Inspección», considerando que «los argumentos sostenidos por la parte actora resultan razonables y adecuados al fin de reestructuración empresarial y diversificación de riesgos que se aduce», porque «no resulta en modo alguno contrario a la lógica que si en el año 2001 se inicia la construcción de un hotel en el terreno de la Ronda Universidad, el grupo empresarial decida, a la vista del necesario esfuerzo financiero, posponer la edificación en el inmueble de la calle Diagonal hasta que finalicen las primeras obras con el fin de allegar recursos económicos a la sociedad DIAGONAL 648, S.L., titular de este segundo inmueble, sobre todo si se tiene en cuenta -insistimos- que se ha constatado el efectivo inicio de las obras en estos últimos terrenos» (FJ 5º de la sentencia impugnada).

Por todo lo que antecede decae el único motivo de casación articulado en el presente recurso.

CUARTO .- La desestimación del recurso comporta la obligación de imponer las costas a la Administración General del Estado, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 de ese mismo precepto, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado de «IB3» y «D648».

No ha lugar al recurso de casación 2144/10, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 4 de marzo de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 318/07 , imponiendo las costas a la Administración recurrente, con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.