STS, 30 de Abril de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha30 Abril 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta de Abril de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 859/10, interpuesto por doña Leticia , don Eladio , doña Sonsoles y don Ildefonso , representados por la procuradora doña Adela Cano Lantero, contra la sentencia dictada el 10 de diciembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 488/07 , relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1992. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por doña Leticia , don Eladio , doña Sonsoles y don Ildefonso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de octubre de 2007, que ratificó en alzada la dictada por el Tribunal Regional de Cataluña el 7 de octubre de 2004 en la reclamación deducida frente a la liquidación relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1992, por importe de 261.389,98 euros.

La sentencia impugnada en el segundo de los fundamentos, donde dice incluir los antecedentes relevantes para el litigio, copia literalmente los antecedentes de hecho de la resolución que confirma, incluyendo en el último párrafo los motivos de impugnación invocados por los actores.

1) En el tercer fundamento, en el que trata la nulidad por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, la Audiencia Nacional reproduce la sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 22 de septiembre de 2008 (casación 501/04 ), tras lo cual afirma que:

[...] en data 20 de junio de 1994 se produjo la entrega por parte de los Agentes Tributarios, acompañados de la Guardia Civil, de la citación y requerimiento de comparecencia para el inicio de las actuaciones inspectoras de D. Carlos Alberto , en la persona de su esposa (folios 201 y 202), requerimiento que no fue atendido por el interesado no compareciendo en ningún momento.

El 29 de noviembre de 1994 se elaboró por los inspectores actuantes un informe por presunto delito fiscal, desobediencia a la autoridad, falsedad en documento mercantil y alzamiento de bienes que se remite el 25 de marzo de 1995 al Juzgado de Instrucción nº 7 de Tarragona (folios 162 a 178) tras haber sido turnado a reparto por el Juzgado de Instrucción nº 2 de dicha localidad. A consecuencia de dicho informe se incoaron las Diligencias Previas 393/1995, sobreseidas respecto del fallecido.

Pues bien, aunque se considerase que entre ambos periodos no se ha practicado actuación alguna con conocimiento formal del sujeto pasivo ( art. 66,1,a de la LGT de 1962 ), el efecto producido no conllevó en ningún caso la prescripción invocada, dado que el día 25 de marzo de 1995, "dies ad quem", no había transcurrido dicho periodo, partiendo de que el 20 de junio de 1993 finalizaba el plazo para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1992, "dies a quo".

En cuanto al segundo periodo de interrupción, desde el 25 de marzo de 1995 al 6 de octubre de 1999, la Sala no aprecia interrupción alguna de las actuaciones inspectoras, partiendo de un hecho evidente, cual es el que en aquella data se produjo su remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal por presunto delito fiscal, causa justificada de interrupción en virtud de lo establecido en el artículo 77,6, de la LGT de 1963 , norma que impone a la Inspección la obligación de abstenerse de continuar el procedimiento hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme o se acuerde el sobreseimiento (como ocurrió en este caso al fallecer el Sr. Leopoldo ) o el archivo de las actuaciones o se devuelva el expediente por el Ministerio Fiscal.

[...]

En conclusión, no existiendo interrupción injustificada de las actuaciones entre las fechas referidas, al haber quedado válidamente interrumpidas las actuaciones por prejudicialidad penal y no haber transcurrido más de seis meses entre el Auto de sobreseimiento de las actuaciones penales, de 6 de octubre de 1999 y el reinicio de las actuaciones practicadas con la viuda e hijos del contribuyente, el 23 de diciembre de 1999, procede rechazar la prescripción invocada.

2) En el cuarto fundamento analiza el incumplimiento del plazo contemplado en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), que no considera de aplicación a tenor de la fecha en que se iniciaron las actuaciones inspectoras; argumenta que:

[...] si consideramos la sucesión como una continuación de las relaciones jurídicas, en la que los herederos suceden al causante en su posición jurídica, tras su aceptación, con las especialidades propias de la aceptación a beneficio de inventario, llegamos a la conclusión de que las actuaciones de 23 de diciembre de 1999 con la viuda y codeclarante en el IRPF del ejercicio 1992 y herederos de D. Leopoldo , no son más que una continuación de las practicadas con el fallecido, por lo que al haberse iniciado respecto de éste el 25 de noviembre de 1993, tal como se reconoce en la demanda, no resulta de aplicación al supuesto la Ley 1/98, ni su artículo 29,1, norma que entró en vigor el 19 de marzo de 1998 , inaplicación que resulta claramente de la Disposición Transitoria Unica de dicha Ley [...].

[...]

[...] consta claramente en la comunicación de reinicio de las referidas actuaciones de 23 de diciembre de 1999 "Adjunto a la presente comunicación se le entrega "Anexo Informativo" con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asisten en el seno de las actuaciones inspectoras, sin perjuicio de lo establecido en la disposición Transitoria Unica de la Ley 1/98 ."

En conclusión, al no existir en el régimen anterior al Estatuto del Contribuyente un plazo máximo de duración del procedimiento, procede desestimar el motivo de impugnación aducido.

3) En el fundamento quinto, los jueces a quo rechazan que concurra un motivo de nulidad de pleno derecho, confirmando en el sexto la liquidación de intereses de demora, a cuyo objeto se remiten a los argumentos contenidos en la sentencia de esta Sala de 15 de julio de 2001 .

4) En el séptimo fundamento, la Audiencia Nacional trata el último de los motivos de impugnación invocados en la instancia, relativo a la improcedencia de que la Inspección de los Tributos modifique al alza los valores declarados y aceptados a efectos del impuesto sobre donaciones por la Generalitat de Catalunya. Aborda el problema de la denominada estanqueidad tributaria y, esencialmente, se apoya en lo dicho por las sentencias del Tribunal Supremo de 25 de junio de 1995 y 19 de enero de 2001 . Concluye que:

[...] la respuesta jurídica a esta cuestión hubiera sido distinta si se diera la circunstancia de que los bienes donados hubieran sido objeto de comprobación en el momento de la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones, ya que, en ese caso, la aplicación del principio de estanqueidad invocado tendria su sentido pues nos encontraríamos ante dos valoraciones diferentes de un mismo bien efectuadas por la Administración en un escaso periodo de tiempo lo que supondría una vulneración de la teoria de los actos propios.

SEGUNDO .- Doña Leticia , don Eladio , doña Sonsoles y don Ildefonso prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpusieron mediante escrito presentado el 10 de marzo de 2010, invocando cinco motivos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

(1) En el primero, estructurado en dos partes, instan la nulidad de las actuaciones por el transcurso máximo para la finalización de las actuaciones inspectoras:

(a) En la primera parte cuestionan el que llaman "reinicio" de las actuaciones respecto de los herederos del difunto don Carlos Alberto . Consideran que los herederos suceden al causante tanto en sus derechos como en sus obligaciones, pero si no se les permite retomar las actuaciones desde el principio se estaría obviando el derecho de los sucesores a disponer de todos y cada uno de los medios que la Ley pone a su alcance para ejercitar una completa y correcta defensa de sus intereses. El hecho de que los herederos sucedan al causante, tanto en sus derechos como en sus obligaciones, no puede significar que queden totalmente desamparados y privados de sus derechos en el ámbito de unas diligencias de inspección tributaria.

Desde el punto de vista terminológico, a su juicio "reiniciar" es, simplemente, la "acción de recomenzar" y "recomenzar" no es otra cosa que "volver a comenzar". El hecho de la aceptación de la herencia de don Carlos Alberto hubiera debido de comportar el "reinicio", es decir, "volver a comenzar", volver a "dar principio" a las actuaciones inspectoras respecto de los herederos.

Afirman que no existe discusión acerca de si se produjo o no ese transcurso de término de doce meses, pues es evidente que así fue, sino de si es aplicable al caso la Ley 1/1998. La duración de las actuaciones inspectoras respecto de los herederos fue superior a un año, por lo que la Inspección incumplió el plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 .

(b) En la segunda, consideran superado el plazo de las actuaciones inspectoras respecto del fallecido.

Señalan que las actuaciones de comprobación e investigación de las que trae causa el acuerdo de liquidación recurrido se llevaron a cabo entre el 25 de noviembre de 1993 y el 13 de noviembre de 2001. Durante tan largo periodo de más de ocho años, dichas actuaciones quedaron paralizadas por causas ajenas al obligado tributario.

Habiendo sido superado con creces el plazo máximo ordinario de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 no debe considerarse interrumpida la prescripción. Por ello, predican la nulidad de pleno derecho de la propuesta de regularización.

Al haberse iniciado las actuaciones de comprobación e investigación de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1992 el 25 de noviembre de 1993, no cabe sino considerar como carentes de virtualidad interruptiva de la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar la deuda tributaria correspondiente a dicho tributo y ejercicio de todas las actuaciones de comprobación e investigación realizadas entre dicha fecha y el 13 de noviembre de 2001, y por ende debe considerarse también nula la liquidación practicada, por haber prescrito el derecho de la Administración a efectuarla.

Consideran que la disposición transitoria única de la Ley 1/1998 debe interpretarse con carácter restrictivo. Una interpretación distinta lleva al absurdo y resulta totalmente contraria al espíritu garantista de la Ley, puesto que dos actuaciones inspectoras distintas iniciadas con un solo día de diferencia tendrían un régimen jurídico completamente diferente: una de ellas debería finalizarse en el plazo máximo de un año y la otra podría extenderse en el tiempo sin limitación alguna.

(2) La segunda queja se centra en la nulidad de las actuaciones inspectoras por adolecer su documentación de defectos formales.

Los herederos no fueron citados como sujetos pasivos de las actuaciones inspectoras sino a raíz de la muerte del causante, por lo que no es cierto, como afirma la sentencia, que tuvieran conocimiento del carácter de su comparecencia desde dicho inicio. Además, a partir de la muerte del causante, la Agencia Tributaria siguió dirigiendo las actuaciones inspectoras contra un sujeto pasivo que no era quién efectivamente lo estaba siendo de las actuaciones inspectoras. Se trata de un grave defecto formal que debe comportar la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras.

(3) En tercer lugar, combaten el cómputo de los intereses de demora llevado a cabo por la Administración tributaria, que consideran incorrecto.

Los herederos del causante no son quienes tenían relación con ese presunto delito fiscal. No tienen por qué pagar por el retraso en la tramitación de unas diligencias judiciales que se demoraron por más de cuatro años para terminar con una resolución de archivo.

Esos ingentes retrasos se produjeron cuando todavía no se habían finalizado las actuaciones inspectoras y no existía, por lo tanto, determinación de ningún importe líquido a ingresar.

Concluyen que estas dilaciones no les son imputables, aduciendo, sin mayor precisión, la sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 15 de julio de 2001 .

(4) En cuarto lugar, consideran improcedente modificar al alza los valores declarados y aceptados por la Generalitat de Catalunya a efectos del impuesto sobre donaciones.

El causante realizó en vida una serie de donaciones de inmuebles, presentando las oportunas autoliquidaciones por el impuesto correspondiente ante la Administración que tiene cedido el citado impuesto. Allí se incluyeron unas valoraciones por parte del contribuyente en sus autoliquidaciones, sin que la Administración gestora del impuesto efectuase la más mínima objeción. Esa firmeza de una valoración, que se adquiere con el transcurso del plazo sin actividad comprobatoria de la Administración, debe prevalecer a todos los efectos y frente a cualquier otra Administración.

Los valores de enajenación se correspondían con los declarados por los donatarios con motivo de las liquidaciones del impuesto sobre donaciones, que fueron aceptados por la Generalitat. Por ello, debe reputarse nula de pleno derecho la modificación de la base imponible llevada a cabo por la Inspección.

(5) En quinto y último lugar, sostienen la nulidad de la liquidación impugnada por interrupción de las actuaciones inspectoras durante un plazo superior a los seis meses.

Las actuaciones inspectoras, iniciadas el 25 de noviembre de 1993 y concluidas el 13 de noviembre de 2001 con la notificación del acuerdo impugnado, se desarrollaron en dos etapas claramente diferenciadas.

La primera abarca desde la notificación del inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación a don Carlos Alberto el 25 de noviembre de 1993 hasta la comunicación, en fecha 6 de octubre de 1999, por el Juzgado de Instrucción nº 7 de Tarragona a la Inspección del sobreseimiento de la causa penal por delito fiscal seguida respecto del citado contribuyente. Durante este lapso de tiempo de casi un año y medio de duración no se llevó a cabo actuación alguna por parte de la Inspección de los Tributos con conocimiento del obligado tributario.

La segunda etapa, que se prolonga durante casi dos años, arrancó el 23 de noviembre de 1999 con la notificación por parte de la Inspección de los Tributos a los actuales recurrentes de la continuación de las actuaciones inspectoras seguidas contra don Carlos Alberto y finalizó el 13 de noviembre de 2001 con la notificación del acuerdo impugnado.

Si las actuaciones inspectoras se paran injustificadamente durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario, las diligencias practicadas hasta dicho momento no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule la liquidación tributaria impugnada.

TERCERO . - El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito fecha el 24 de noviembre de 2010, en el que interesó su desestimación.

Desglosa su oposición contestando a seis motivos de casación, cuando sólo fueron cinco, porque los dos apartados en que los recurrentes dividen su primera queja son tratados por el abogado del Estado como si de dos motivos independientes se trataran.

En cuanto al primero, en su apartado a), considera que constituye un principio general de nuestro procedimiento administrativo y de nuestros procesos que los sucesores entren en la relación procesal en la situación en que se encuentre en el momento en que se produce la sucesión, sin que puedan retrotraerse las actuaciones. El apartado b) afirma que la duración máxima de las actuaciones inspectoras, limitándola a 12 meses, fue introducida en nuestro ordenamiento por la Ley 1/1998, que según su disposición transitoria única no es de aplicación a los procedimientos tributarios ya iniciados antes de su entrada en vigor.

Al segundo motivo dice que el defecto formal que denuncia se trata de una mera irregularidad no invalidante, que no ha producido indefensión alguna a los herederos.

En cuanto al tercero, sostiene que se fundamenta en una sentencia aislada de esta Sala, de 15 de julio de 2001 , donde se contempló un supuesto de hecho (caso fortuito excepcional debido al extravío de los autos) no equiparable a los acontecimientos del presente recurso.

El cuarto motivo lo reputa inadmisible ya que prescinde totalmente de la respuesta de la sentencia recurrida. Además, la doctrina actual del Tribunal Supremo sobre el principio de estanqueidad tributaria está recogido en la sentencia de 3 de junio de 2010 (casación 2268/05 ), estableciendo criterios contrarios a los pretendidos por los recurrentes.

También considera el quinto inadmisible, porque el escrito de interposición prescinde de la detallada respuesta contenida en la sentencia y nada dice sobre las interrupciones apreciadas por el Tribunal a quo.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 1 de diciembre de 2010, fijándose al efecto el día 25 de abril de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Doña Leticia , don Eladio , doña Sonsoles y don Ildefonso interponen recurso de casación contra la sentencia dictada el 10 de diciembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 488/07 , que confirmó la resolución pronunciada el 10 de octubre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, ratificando en alzada la dictada por el Tribunal Regional de Cataluña el 7 de octubre de 2004 en la reclamación instada frente a la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1992.

Según hemos descrito en los antecedentes de hecho, estructuran el recurso en cinco motivos, todos anclados en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

(i) En el primero y en el quinto cuestionan la posición que ocupan los herederos dentro del procedimiento de inspección del causante, el régimen jurídico aplicable respecto de la duración de las actuaciones inspectoras y las consecuencias de las interrupciones no justificadas imputables a la Administración. (ii) En el segundo denuncian determinados defectos formales de las actuaciones y la eventual indefensión que se les ocasionó por ello. (ii) La tercera queja combate el cálculo de los intereses de demora, ya que, según sostienen los recurrentes, el tiempo por el que se liquidan corresponde a dilaciones que no les son imputables. (iv) La cuarta, en fin, se sustenta en el llamado principio de estanqueidad, de donde derivaría la improcedencia de comprobar al alza, para calcular la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, valores que para un tributo diferente (el impuesto sobre donaciones) han sido admitidos por otra Administración.

SEGUNDO .- Mediante el primer motivo se insta la nulidad de las actuaciones debido al transcurso del plazo máximo para su finalización, bien porque debe computarse el plazo desde el reinicio del procedimiento cuando retornó el expediente desde el Juzgado de Instrucción, bien por aplicación del límite temporal contemplado en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .

Para la correcta resolución de éste, y de los demás argumentos del recurso, debemos tener en cuenta los hechos de los que partió la Sala de instancia, para constatar cómo se sucedieron los acontecimientos:

  1. ) El 1 de diciembre de 1992 se recibió en la Delegación de la Agencia Tributaria en Tarragona un oficio del Juzgado de Instrucción nº 2 del partido judicial del mismo topónimo, fechado el 25 de noviembre anterior, al que se acompañaba el testimonio de determinadas actuaciones (declaración del resultado de una inspección interna en la agencia del Banco Central Hispano de la calle Apodaca nº 30 de Tarragona) en el que aparecía, entre otras personas, el nombre don Carlos Alberto , relacionado con ciertas cantidades entregadas al director de la agencia de las que podía presumirse la existencia de un presunto fraude fiscal.

  2. ) El 25 de noviembre de 1993 se iniciaron las actuaciones inspectoras contra la citada persona por los impuesto sobre la renta de las personas físicas y del patrimonio de los años 1989 a 1992.

  3. ) El 25 de marzo de 1995 se remitió informe al Juzgado en relación con la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública.

  4. ) El 6 de octubre de 1999 fue notificado a la Agencia Tributaria el auto de sobreseimiento dictado por el Juzgado de Instrucción a raíz del fallecimiento del imputado.

  5. ) El 23 de diciembre de 1999 se comunicó a la viuda y a los hijos la continuación de las actuaciones inspectoras.

  6. ) El 2 de febrero de 2000 se acordó, a petición de los interesados, la suspensión del procedimiento, por encontrarse la herencia yacente.

  7. ) El 2 de junio de 2000 fue levantada tal suspensión respecto de la viuda y el ejercicio 1992 relativo al impuesto sobre la renta, puesto que la declaración de dicho tributo se había presentado de manera conjunta, decisión notificada el 6 de junio.

  8. ) El 4 de julio de 2000 se pidió un nuevo aplazamiento hasta el 17 de julio, fecha en que fue aportada la escritura pública de aceptación de la herencia.

  9. ) El 7 de septiembre de 2001 se firmó un acta en disconformidad.

  10. ) El 26 de octubre de 2001 se practicó la liquidación, que fue notificada el 13 de noviembre siguiente.

En cuanto a la primera parte de la queja, ha de tenerse presente que el procedimiento de inspección se inició el 25 de noviembre de 1993 y que, tras la suspensión, debida a la remisión del expediente al Juzgado de Instrucción en fecha 25 de marzo de 1995 en relación a la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública, fue continuado o reiniciado el 23 de diciembre de 1999, una vez dictado auto de sobreseimiento a raíz del fallecimiento del imputado, decisión que había sido notificada a la Agencia Tributaria el 6 de octubre de ese mismo año. En contra de lo sostenido por los recurrentes, el procedimiento es único y uno y los interesados fueron llamados al él, como herederos del sujeto pasivo, ocupando la posición de parte que tenía en ese preciso momento. Ni procede retroacción de clase alguna ni se modifica la fecha de inicio con ocasión de la entrada de los recurrentes en el procedimiento de inspección.

En segundo lugar, y sobre la duración de las actuaciones inspectoras, debemos establecer cuál era el régimen jurídico aplicable. Pretenden los actores que se aplique en artículo 29.1 de la Ley 1/1998 . Sin embargo, la disposición transitoria primera de ese texto legal no deja lugar a dudas cuando dice, en su primer apartado, que los procedimientos tributarios ya iniciados antes de su entrada en vigor se regirían por la normativa anterior hasta su conclusión.

La legislación vigente era la contemplada en la Ley General Tributaria de 1963 y en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), en su redacción anterior a la modificación llevada a cabo por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE 16 de febrero), puesto que la disposición transitoria única de esta disposición contemplaba la aplicación de la reforma reglamentaria «a los procedimientos de comprobación e investigación a los que, no habiendo finalizado a la entrada en vigor del presente Real Decreto, les resulte de aplicación la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto a las actuaciones que se practiquen con posterioridad a su entrada en vigor».

Por lo tanto, la limitación temporal de los doce meses contemplada en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 no es de aplicación a los procedimiento de inspección iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, como recogimos en el fallo de nuestra sentencia de 4 de abril de 2006 (casación en intereses de Ley 71 / 04), «aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones».

TERCERO .- En el quinto motivo de casación se insta la nulidad del procedimiento a la luz de la duración de las actuaciones inspectoras y por las interrupciones no justificadas imputables a la Administración, habidas durante el procedimiento.

De entrada, debemos resolver la pretensión de inadmisión planteada por el abogado del Estado sobre esta queja, pretensión abocada al fracaso habida cuenta de que, en contra de la tesis del defensor de la Administración, se ha de dejar sentado que el motivo no prescinde de los argumentos de la sentencia de instancia, sino que, muy al contrario, lleva a cabo una visión crítica de cómo han sido tratados por la Sala de instancia los considerados hitos interruptivos de las actuaciones inspectoras y las consiguientes suspensiones o paralizaciones no justificadas del procedimiento. No estamos ante un supuesto de reiteración o ausencia de crítica determinante de su inadmisibilidad, como ha ocurrido en otras ocasiones [ sentencias de 14 de octubre de 2005 (casación 4392/02 FJ 3 º), de 31 de enero (casación 8184/02 FJ 2 º), de 7 de abril (casación 2643/03 FJ 2 º), y sentencia de 19 de mayo de 2006 (casación 4011/03 FJ 4º), entre otras muchas].

Ahora bien, el que no sea rechazable a limine por las razones expuestas en el escrito de oposición al recurso, no quiere decir que el motivo deba ser examinado en el fondo en cuanto a todos sus aspectos.

La queja formulada por los herederos y obligados tributarios en este último pasaje de su recurso se asienta en la «nulidad de la liquidación por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a los seis meses». Distinguen dos etapas: (i) una primera que discurre desde el inicio de las actuaciones el 25 de noviembre de 1993 hasta la comunicación a la Inspección del sobreseimiento por fallecimiento, durante la que se habrían interrumpido injustificadamente las actuaciones entre el 25 de noviembre de 1993 y el 27 de marzo de 1995, fecha en la que se remitió un informe al Juzgado de Instrucción número 7 de Tarragona sobre la posible existencia de un delito fiscal; y (ii) otra que se extendió desde la comunicación del reinicio de las actuaciones a los herederos el 23 de noviembre de 1999 hasta la notificación de la liquidación el 13 de noviembre de 2001.

Se ha de tener en cuenta que en la demanda adujeron la existencia de tres interrupciones injustificadas: (i) una primera entre el 20 de junio de 1994, fecha en que se requirió de comparecencia a la esposa del Sr. Carlos Alberto y el 25 de marzo de 1995 cuando se remite al Juzgado de Instrucción el informe sobre la eventual existencia de un delito fiscal; (ii) otra entre esta última fecha y el 6 de octubre de 1999, en que se notifica el sobreseimiento de la causa penal por fallecimiento del citado contribuyente; y (iii) la tercera entre la fecha citada en último lugar y el 6 de junio de 2000 en que se notificó a la viuda la decisión de seguir la comprobación del impuesto sobre la renta de las personas personas físicas de 1992 en su calidad de codeclarante.

La sentencia impugnada analizó dos interrupciones injustificadas por plazo superior a medio año: (i) una entre el 20 de junio de 1994 y el 25 de marzo de 1995, que se corresponde con la primera esgrimida en la demanda, y (ii) la segunda entre el 25 de marzo de 1995 y el 6 de octubre de 1999, en contestación a la segunda detención denunciada en el escrito rector. La tercera situación de parálisis sin causa no fue objeto de respuesta en la sentencia.

Pues bien, ese tercer periodo, sobre el que la sentencia guarda silencio, se corresponde con la segunda suspensión injustificada aducida en este recurso de casación. En estas circunstancias, los recurrentes se han equivocado de cauce para acudir, respecto de tal cuestión, a esta sede, pues, en lugar de hacerlo por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , debieron hacerlo al amparo de la letra c) del mencionado precepto, denunciando la incongruencia por omisión, en este punto, del pronunciamiento que combaten. Al no hacerlo así, su queja deviene, en tan concreto particular, inadmisible, impidiendo un examen sobre el fondo por parte de este Tribunal.

Sólo podemos, pues, examinar si se produjo la suspensión injustificada por tiempo superior a seis meses entre el 25 de noviembre de 1993, día en el que se iniciaron las actuaciones inspectoras, y el 27 de marzo de 1995, fecha en la que se remitió un informe al Juzgado de Instrucción número 7 de Tarragona sobre la posible existencia de un delito fiscal (sobre el segundo de los periodos analizados en la sentencia nada se dice en el recurso de casación).

Y en esa tarea, se ha de tener en cuenta que, como hemos ya indicado en el anterior fundamento, no era aplicable al caso de autos la reforma introducida por la Ley 1/1998. Todo se produce bajo el imperio del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción anterior a la modificación llevada a cabo por Real Decreto 136/2000, puesto que la disposición transitoria única de esta disposición, contemplaba la aplicación de la reforma reglamentaria «a los procedimientos de comprobación e investigación a los que, no habiendo finalizado a la entrada en vigor del presente Real Decreto, les resulte de aplicación la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto a las actuaciones que se practiquen con posterioridad a su entrada en vigor».

Fijado el régimen legal aplicable, el artículo 31 del Reglamento, en su redacción original, decía en su apartado 4 que la «interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. b) Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción de las actuaciones inspectoras, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan».

La previsión reglamentaria pone de manifiesto, por un lado, que en ese momento la actuación inspectora no estaba sujeta a límite temporal, como hemos dicho en nuestra sentencia de 4 de abril de 2006 (casación en interés de ley 71/04), a la que ya nos hemos referido. Por otro lado, que la "nulidad", a la que se refieren los recurrentes no es una consecuencia anudada directamente a la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras. Es decir, la interrupción o inactividad de la Administración tributaria a lo largo del procedimiento de inspección determinaba que no se tuviera por interrumpida la prescripción mediante el inicio de ese procedimiento, pero no que el procedimiento fuese nulo. Previsión que provocaría la prescripción de la deuda tributaria si entre el dies a quo y el dies a quem hubiese transcurrido el plazo de prescripción contemplado en la norma (cinco años antes de la reforma llevada a cabo por la Ley 1/1998), como hemos señalado en reiteradas sentencias, por ejemplo la de 4 de octubre de 2004 (casación 425/99, FJ 2 º) o las reputadas "clásicas", como la de 15 de febrero de 2003 (casación 1334/98 , FJ 5º)], en la que se citan, entre otras, las de 20 de abril (casación 491/97 ), 8 de octubre (casación 7881/97 ) y 26 de noviembre (casación 2842/97) de 2002.

Pues bien, a tenor de las fechas en las que se desarrollaron las actuaciones inspectoras y que hemos detallado en el fundamento segundo, por lo que se refiere a la denominada por los recurrentes "primera etapa", la que discurrió desde el inicio de las actuaciones (25 de noviembre de 1993), quedó válidamente suspendida por la intervención y conocimiento de las actuaciones por el juzgado de instrucción desde 25 de marzo de 1995 hasta el 6 de octubre de 1999. Como acertadamente dijo la sentencia de instancia, entre el final del plazo para la presentación de la autoliquidación por el ejercicio 1992 -20 de junio de 1993 - y la remisión de las actuaciones al Juzgado de Instrucción -el 25 de marzo de 1995- no transcurrieron los cinco años que contemplaba el artículo 64 de la Ley General Tributaria , en su redacción original, como plazo de prescripción.

Todo lo expuesto nos conduce a desestimar el quinto motivo de casación.

CUARTO .- En el segundo motivo de casación, los recurrentes denuncian determinados defectos formales de las actuaciones y la eventual indefensión que se les ocasionó. Las irregularidades que denuncian consisten en la incorrecta identificación del obligado tributario, tras la continuación del procedimiento de inspección una vez que fueron llamados los herederos del Sr. Carlos Alberto .

Esta queja ha de ser también desestimada pues se sustenta en simples irregularidades no invalidante [véase el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin consecuencia alguna sobre la liquidación definitiva. El simple error en la identificación del obligado tributario en el encabezamiento de alguna diligencia o resolución de la Administración tributaria no merma los derechos de defensa de los interesados ni altera su situación jurídica, máxime cuando fue con el causante con quien se iniciaron las actuaciones inspectoras, circunstancia que explica el error, a todas luces irrelevante y ajeno a las consecuencias de invalidez que se pretenden.

QUINTO . - El tercer motivo combate el cálculo de los intereses de demora, ya que en el tiempo total por el que se liquidan existen periodos que corresponden a dilaciones no imputables a los obligados tributarios. Sobre tan polémica cuestión esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, en las que, por otro lado, se ha hecho patente la discrepancia de una parte de los magistrados que la integran mediante los oportunos votos particulares, formulados, entre otros, por quien es ponente de esta sentencia. No obstante, el criterio de la mayoría y por lo tanto de la jurisprudencia pone de manifiesto la inviabilidad de esta queja.

En la sentencia de 18 de octubre de 2010 (casación 5704/07 , FJ 3º), siguiendo la de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º), hemos recordado que:

[...] en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto trascrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto- respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria " [...]

.

En la misma línea hemos sostenido en reiteradas ocasiones [por todas, sentencias de 3 de julio de 2009 (casación 2230/06 , FJ 3º), 16 de julio de 2009 (casación 622/06 , FJ 3º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 6278/07 , FJ 3º; 6250/07 , FJ 3º; 5590/07 , FJ 3º; 5577/07 , FJ 3º; 4674/07, FJ 3 º, y 6532/05 , FJ 4º), 28 de junio de 2010 (casación 2841/05, FJ 4 º) y 12 de julio de 2010 (casación168/07 , FJ 3º)], que:

[...] Este Tribunal, en su sentencia de 28 de Noviembre de 1997 , fallando un recurso de casación en interés de ley, declaró que no procedían intereses de demora por la suspensión en caso de estimarse parcialmente la reclamación, pero sí intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación.

Concretamente, señaló la Sala que "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos ( art. 61.4 de la L.G.T .) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo ( art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora ( art. 58.2.b ) de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria , desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación..." Esta doctrina ha sido consolidada luego en la sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004 y 18 de Noviembre de 2006 [...]

.

Como también hemos dicho en las dictadas el 23 de marzo de 2010 (casación 257 / 08 FJ 4º) y 18 de julio de 2011 (casación 6103 / 08 FJ 4º), «la anterior doctrina, sentada para casos en los que el desenlace de la reclamación, económico-administrativa o jurisdiccional, es parcialmente estimatoria, con mayor razón debe operar en un supuesto en el que las pretensiones del sujeto pasivo han sido totalmente rechazadas» .

La doctrina sentada por esta Sala también nos conduce, pues, a rechazar este tercer motivo de casación.

SEXTO .- La cuarta queja se sustenta sobre el principio de estanqueidad de los tributos y la improcedencia de comprobar al alza valores, que sobre determinadas bases imponibles, han sido admitidos por otra Administración tributaria sobre los mismos elementos o bienes. Afirman los recurrentes que, con ocasión de la donación por el fallecido de determinados inmuebles, se presentaron autoliquidaciones por el impuesto sobre donaciones ante la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Cataluña, por tratarse de un tributo cedido. Consideran los recurrente que se trata de un «valor comprobado», por lo que la cuantificación de la base imponible por este concepto no puede ser modificado o alterado al alza por la Administración Tributaria estatal.

Este motivo no puede correr mejor suerte que los anteriores, no por la falta de crítica a la que se refiere el abogado del Estado en su escrito de oposición y por el que pidió su inadmisión, sino por apoyarse en un presupuesto que no se corresponde con la realidad de los acontecimientos. Como hemos tenido ocasión de afirmar en nuestra sentencia de 3 de mayo de 2010 (casación 1083/05 , FJ 4º), en la que nos remitíamos a otra anterior de 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92, FJ 4º ), es preciso tener presente que el sistema tributario se integra de figuras impositivas interrelacionadas pero distintas, de modo que resulta legítimo que la Administración, con personalidad jurídica única, llegue a soluciones diferentes al valorar una misma operación si lo hace en función de tributos que gravan hechos imponibles diversos y que, por consiguiente, contemplan ese negocio desde perspectivas variadas.

Por ello, como indicamos en la citada sentencia y reproducen los jueces a quo , resulta forzoso analizar en cada caso las similitudes y las diferencias de los tributos en liza. Además, en el caso de autos, se da la relevante circunstancia de que la Administración autonómica no llevó a cabo actividad alguna de comprobación de los valores integrantes de la base imponible del impuesto sobre donaciones, como afirman los recurrentes. Se limitó a la recepción de la autoliquidación, sin procedimiento tributario alguno o comprobación de los valores en el sentido expresado por los herederos. La ausencia de la necesaria comprobación de los valores impide, incluso, hacer referencia al denominado principio de estanqueidad, puesto que carecemos de elemento comparativo y pretendidamente vinculante. La única comprobación y valoración efectiva fue la llevada a cabo con ocasión del procedimiento de inspección del que trae causa el presente recurso de casación.

SÉPTIMO .- En resumen, el recurso de casación debe ser íntegramente desestimado, por lo que, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por doña Leticia , don Eladio , doña Sonsoles y don Ildefonso contra la sentencia dictada el 10 de diciembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 488/07 , condenando en costas a los recurrentes, con la limitación establecida en el fundamento de derecho séptimo.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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