STS, 14 de Mayo de 2012

Ponente:JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Número de Recurso:2803/2008
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:14 de Mayo de 2012
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IVA. TRANSMISIÓN DEL PATRIMONIO EMPRESARIA POR ESCISIÓN TOTAL. Las afirmaciones de la Sala a quo de que no se ha acreditado que efectivamente no se continuó con la actividad por las empresas receptoras del patrimonio y que no está demostrado en autos que no continuó actividad empresarial alguna, por lo que concierne a D648, sólo pueden ser calificadas como arbitrarias, por ilógicas o irracionales, si se está pensando en que dicha sociedad debía iniciar la promoción inmobiliaria del solar recibido nada más que éste ingresó en su patrimonio, puesto que no hay duda de que la mencionada sociedad realizó una actividad de promoción inmobiliaria en dicho solar. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Mayo de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2803/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 12 de mayo de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 559/06 , relativo al impuesto sobre el valor añadido, segundo trimestre del año 2001. Han comparecido como recurridas las entidades INMOBILIARIA BARRAQUER 3, S.L., y DIAGONAL 648, S.L., representadas por el procurador don José Luis Ferrer Recuero.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por INMOBILIARIA BARRAQUER 3, S.L. («IB3», en adelante), y DIAGONAL 648, S.L. («D648», en lo sucesivo), sociedades beneficiarias de la escisión de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 7 de noviembre de 2006, anulándola por no ser conforme a derecho.

Dicha resolución administrativa había confirmado la liquidación provisional practicada el 19 de abril de 2005 por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña, en relación con el impuesto sobre el valor añadido del segundo trimestre del año 2001, por un importe de 1.972.543,12 euros, y el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación que, con fecha 7 de octubre de 2005, adoptó el mismo órgano, cuya cuantía ascendía a 495.984,04 euros.

El último inciso del primer fundamento jurídico de la sentencia impugnada describe de forma muy sucinta los hechos relevantes en el litigio:

[...] la entidad Inmobiliaria Barraquer S.L. se escindió en dos sociedades que son las hoy recurrentes, el 10 de noviembre de 2000, acogiéndose al régimen fiscal de escisiones del Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/1995. La totalidad del patrimonio de la entidad primitiva fue escindido, recibiendo Barraquer 3 S.L. un solar en Ronda Universitaria nº 4 y unos terrenos sin edificar en Lérida, adjudicándose a Diagonal 648 S.L. un terreno en Avda Diagonal y 300.000 pts.

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La Sala de instancia concluye en el fundamento segundo que se produjo la transmisión de un patrimonio empresarial no sujeta al impuesto sobre el valor añadido. Para llegar a esa conclusión comienza recordando que, según su doctrina, «[...] para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues, como veremos, la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular». Reproduce y sintetiza a continuación las letras a ) y b) del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , que regula el impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis , y con esa base argumenta su decisión como sigue:

[N]o es necesaria la transmisión de todo el patrimonio empresarial, basta una rama de actividad siempre que tenga sustanciación independiente, y así lo hemos declarado con anterioridad. Efectivamente, el problema radica no tanto en afirmar que ha de transmitirse absolutamente todas las relaciones jurídicas de la empresa, sino en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de "totalidad del patrimonio empresarial", o lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial.

La clave nos la da la propia norma al señalar cual es la finalidad de la transmisión, la continuidad con idéntica actividad a la que se venía realizando por la anterior titular del patrimonio. El patrimonio empresarial en su totalidad es aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para continuar con la actividad de forma idéntica a como la realizaba la anterior titular, ya que no es necesario la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad.

Pues bien, lo que exige el precepto es la transmisión del patrimonio - haya cesión de empresa o no -.

Desde tales criterios hemos de analizar el supuesto de autos. En primer lugar hemos de señalar que la cuestión de la tributación en IS es ajena al asunto que examinamos. En el presente recurso solo hemos de examinar si concurren los requisitos para entender que se da la no sujeción al IVA.

Dicho lo anterior, hemos de afirmar que se ha transmitido una rama de actividad, pues con el patrimonio recibido por las sociedades resultantes de la escisión puede continuarse la actividad empresarial que venía realizando la escindida. Y desde este punto de vista es irrelevante la afirmación administrativa de que la escindida no realizaba, desde hace tiempo, actividad alguna; puesto que lo relevante no es la actividad efectivamente realizada, sino la posibilidad de realizar la actividad correspondiente con el patrimonio objeto de la transmisión. Así entendido, la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992 es aplicable al supuesto de autos, pues se trasmite un patrimonio que hace posible que las empresas que lo reciben continúen con la actividad inmobiliaria.

Pero aún más, lo que la Administración viene a sostener es que no existe una auténtica transmisión, sino la atribución de unos bienes a unas formas societarias instrumentales sin contenido o actividad, pues la finalidad es la más fácil enajenación de un inmueble. Pero aún admitiendo que ello fuera así, tampoco podemos entender que existe sujeción al IVA, pues de ser la realidad como sostiene la Administración, no ha existido una real transmisión de bienes y por ello no nace el hecho imponible.

En resumen, si no se admite la existencia de una real operación de transmisión, ello ha de ser a todos los efectos; y si se admite concurren las circunstancias del artículo 7 citado, porque el patrimonio transmitido es rama de actividad, y no se ha acreditado que efectivamente no se continuó con la actividad por las empresas receptoras del patrimonio - circunstancia ésta que impediría la aplicación del artículo 7 de la Ley 37/1992 -.

Por último hemos de reiterar que lo ahora dicho no afecta al Impuesto de Sociedades porque las reglas en su determinación son radicalmente distintas que las aplicables al IVA.

De los hechos expuestos hemos de concluir que se ha transmitido una rama de actividad, en cuanto la transmisión de derechos puede tener por objeto la facultad de construcción y explotación, y, en general, la actividad inmobiliaria sobre los bienes trasmitidos; hace posible, al menos en abstracto, el desarrollo de una actividad económica autónoma en la misma forma en que la venía desarrollando el anterior titular. Cuestión distinta es que se hubiese acreditado que las receptoras de los bienes no continuaron actividad empresarial alguna, pero ello es algo no demostrado en autos

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En relación con la sanción tributaria, la Sala a quo proclama en el fundamento jurídico tercero que «toda vez que la liquidación que era su causa se ha anulado procede anular también la sanción», y que «en ningún caso podría imponerse por cuanto la cuestión es cuanto menos dudosa».

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 30 de septiembre de 2008, en el que invoca un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio), por entender que la sentencia de instancia infringe el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , en relación con los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre).

Después de transcribir el artículo 7.1º, letra b), de la Ley 37/1992 , de referirse al contenido de la disposición adicional octava de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 y de reproducir los artículos 97, apartados 2.1º.b) y 4, y 110.2 de esta última, trae a colación la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (asunto C-497/01 ), para explicar que, con arreglo a ella, la aplicación de la norma de no sujeción concernida requiere (a) que se trate de la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, capaz de de desarrollar una actividad económica autónoma y, por tanto, no debe estarse ante una mera cesión de bienes, como puede ser la venta de existencias; y (b) que conste la intención del beneficiario de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida, no simplemente de liquidar la entidad, vendiendo en su caso las existencias, pero sin necesidad de que ejerza la misma actividad económica del cedente.

  1. Aduce que la sentencia recurrida prescinde de la exigencia de que lo transmitido sea un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa, entendida como una universalidad de elementos capaces de desarrollar una actividad económica autónoma y, por tanto, cualitativamente distintos de una mera cesión de bienes aislados, al manifestar, en el fundamento segundo, que basta con que en abstracto sea posible el desarrollo de una actividad económica con los elementos transmitidos, para entender cumplido el requisito legal analizado.

  2. Considera que conculca además las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba, porque la Sala de instancia la ha efectuado de modo arbitrario o irrazonable, vulnerador del artículo 24 de la Constitución española y, por tanto, su apreciación es susceptible de ser revisada en casación, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, citando en tal sentido la sentencia de 1 de junio de 2006 (casación 100/01 ). Pide que este error manifiesto en la apreciación de la prueba sea subsanado por este Tribunal Supremo, integrando, si resulta procedente, la relación de hechos probados de la sentencia de instancia, al amparo del artículo 88.[3] de la Ley 29/1998 .

    Sostiene que la sentencia recurrida prescinde total y absolutamente de las pruebas recopiladas en el expediente administrativo unido a los autos, y pormenorizadamente analizadas en el acta de la Inspección y en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central anulada, porque hay pruebas inequívocas de la total y absoluta inactividad de la sociedad transmitente, INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., sociedad que es incluso calificada por los representantes de la misma a lo largo del procedimiento administrativo como de mera tenedora de solares, sin actividad económica alguna. Remite para corroborarlo a las páginas 9 y siguientes del acta de inspección.

    Explica que en el penúltimo párrafo del fundamento segundo de la sentencia de instancia se hace constar que la Administración no ha acreditado que las sociedades receptoras de los bienes de la escindida no hayan continuado con actividad empresarial alguna, manifestando que si lo hubiera hecho el fallo podía haber sido distinto.

    Considera que con tal manifestación vuelve a ignorar la detallada relación de pruebas recopilada por la Administración tributaria en relación con la actividad desarrollada por «D648», que figuran en las páginas 10 y siguientes del acta de inspección, porque de las mismas resulta plenamente acreditado que era una sociedad de mera tenencia, que no realizaba actividad económica alguna y que no reconoció ingresos ni gastos en sus declaraciones tributarias y/o cuentas anuales; de hecho, el terreno que le transmitió INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., constituía su único activo, y sobre el mismo no se había realizado ninguna modificación ni edificación a la fecha de incoación del acta.

    Aduce que la sentencia de instancia ignora también los comentarios efectuados por la Inspección acerca de la ausencia de justificación de la concurrencia de motivos económicos válidos para la operación de reestructuración realizada; bastando para confirmarlo el carácter meramente abstracto que desvela la lectura de los supuestos motivos económicos de la escisión esgrimidos por los sujetos pasivos interesados, que son literalmente transcritos en las páginas 6 y siguientes del acta de inspección y comentados en las páginas 14 y concordantes. Estima oportuno destacar, tal y como hace el acta de inspección, que los dos socios de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., lo son también de «IB3» y «D648» en la misma proporción que participaban en la sociedad extinguida.

    Alega que todas las pruebas recopiladas por la Inspección contradicen las conclusiones fácticas que alcanza la Sala de instancia, dado que la Administración acreditó que se trataba de sociedades de mera tenencia de bienes, con idéntico objeto social, domicilio y administradores, sin actividad y en las que, curiosa y significativamente, los socios participaban en idéntica proporción.

    Concluye que hubo una mera transmisión de elementos patrimoniales aislados, que no constituyen una verdadera empresa o una parte autónoma de una empresa en funcionamiento, a través de una operación societaria respecto de la cual los sujetos pasivos no aportaron ningún motivo económico válido y efectivo, por lo que, como dice la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central anulada por la sentencia de instancia, del conjunto de hechos probados se deduce con claridad que lo que realmente se pretendía, al menos en aquel momento, era separar el terreno que, como manifestó el propio administrador de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., ante la Inspección de los Tributos, tenía más posibilidades de revalorización, transmitiéndoselo a la sociedad inactiva «D648» para preparar su futura venta a través del cauce indirecto de la enajenación de las participaciones en dicha sociedad beneficiaria de la escisión, obteniendo de este modo los socios personas físicas un importante ahorro fiscal, al aplicarse en la determinación del incremento de patrimonio gravado los coeficientes reductores entonces previstos en la regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

    Acaba solicitando la casación de la sentencia recurrida y la confirmación del acto administrativo.

    TERCERO .- «IB3» y «D648» se opusieron al recurso mediante escrito registrado el 4 de marzo de 2009, en el que pidieron su desestimación.

    Para empezar les sorprende que el abogado del Estado estime como infringidos preceptos que no sirvieron de fundamento ni motivación de la sentencia recurrida, pues consideran que todos los que entiende vulnerados afectan al régimen especial del impuesto sobre sociedades aplicable a las operaciones de reestructuración empresarial, cuando la sentencia recurrida se centra en analizar si la transmisión que originó la liquidación era de una empresa o de una rama de actividad y, por ello, no sujeta al impuesto sobre el valor añadido, prescindiendo de la regularización en el impuesto sobre sociedades.

    A su juicio la sentencia recurrida se sustenta fundamentalmente en el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992 , así como en el artículo 5.8 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], cuya finalidad no es otra, como destaca el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el apartado 39 de la sentencia Zita Modes, ya aludida, que «facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado». Por esta razón, estiman que prescinde del supuesto de no sujeción del artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , establecido para el caso de ser aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores del impuesto sobre sociedades, "inspirado [...] en la Cuarta Directiva Comunitaria (cuya finalidad es muy distinta a la de la Sexta Directiva), normas comunitarias que incorporan a la legislación nacional los artículos 97 y siguientes de la LIS , que el abogado del Estado considera infringidos" (último párrafo de la página 10 del escrito de oposición).

    Por consiguiente, el motivo de casación «es erróneo, fundado en normas no aplicables al caso, el artículo 7.1º.b) de la LIVA y artículos 97.2.1º.b ) y 110.2 de la LIS , no debiendo ser admitido» (párrafo segundo de la página 14 del escrito de oposición).

    Aducen a mayor abundamiento que, con independencia del régimen en el impuesto sobre el valor añadido, a la escisión total proporcional del caso de autos no se le aplica en el impuesto sobre sociedades la letra b) sino la letra a) del artículo 97.2.1º de la Ley 43/1995 , en la que no se exige que los bienes transmitidos constituyan una rama de actividad para poder disfrutar del beneficio fiscal (páginas 14 a 16 del escrito de oposición).

  3. No les parece ajustada a derecho la afirmación que hace el abogado del Estado de que los jueces de instancia prescinden de la exigencia de que lo transmitido sea un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa.

    En su criterio, fijados los fundamentos jurídicos de la no sujeción al impuesto sobre el valor añadido, la Audiencia Nacional valora de forma racional, lógica y completa las pruebas existentes en el expediente administrativo (la mayoría aportadas por el contribuyente) y considera que se transmitió una rama de actividad, por cuanto la transmisión de bienes y derechos efectuadas permite desarrollar una actividad inmobiliaria autónoma en la misma forma en la que venía haciéndolo el anterior titular.

    Estiman acreditada la transmisión a las sociedades beneficiarias de la escisión total de un patrimonio empresarial, esto es, de un conjunto de bienes, de derechos, de obligaciones y de relaciones jurídicas derivadas de la gestión urbanística de los solares y terrenos, efectuada por el administrador y por profesionales externos, que permitieron a las mercantiles adquirentes continuar con la actividad empresarial de la transmitente, cumpliéndose así los requisitos para no sujetar la transmisión al impuesto sobre el valor añadido, conforme a los artículos 5.8 de la «Sexta Directiva» y 7.1º.a) de la Ley 37/1992 . Los bienes transmitidos no eran existencias a liquidar, puesto que se trataba de un inmueble explotado en arrendamiento durante más de veinte años y unos solares que habían permanecido largo tiempo en el activo inmovilizado de la sociedad, y que además no fueron vendidos ni liquidados con posterioridad a la escisión; al contrario, las sociedades adquirentes, con el mismo objeto social que la transmitente (promoción y arrendamiento inmobiliario), continuaron con la actividad de la escindida.

    Relatan que de las pruebas existentes en el expediente, racionalmente valoradas por la Sala a quo, resulta cuanto sigue: (a) los terrenos de Lleida, inicialmente rústicos, fueron objeto de un expediente de recalificación, siendo posteriormente aportados a una junta de compensación, sometidos a un expediente de deslinde, objeto de negociaciones con el Ayuntamiento e integrados en dos unidades de actuación urbanística en las que se han promovido planes especiales y proyectos de urbanización; (b) el solar inicial de avenida Diagonal fue aportado a una junta de compensación en un plan especial promovido entre otros por la sociedad, adjudicándose en el proceso de compensación una parcela diferente, y después de la escisión existe un proyecto de edificación visado por el colegio de arquitectos, negociaciones con el Ayuntamiento de Barcelona, licencia de obras, convenio revisando el proyecto de obra inicial, contratos de ejecución de la obra y un edificio de oficinas casi acabado para su explotación en arrendamiento, con una inversión total superior a seis millones de euros; y (c) en el solar de Ronda Universidad durante más de veinte años existió un inmueble explotado empresarialmente en arrendamiento, siendo objeto de un expediente administrativo de declaración de ruina que motivó la rescisión de los contratos de arrendamiento y su posterior demolición, agrupándose el solar con el colindante; obtenida la oportuna licencia de obras, se construyó un inmueble destinado a hotel y a locales comerciales, con una inversión superior a ocho millones de euros, que se explota desde 2004.

    Aseveran que, a la vista de las normas aplicables y de los hechos probados, la Sala de instancia concluye que «nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial no sujeto al IVA» (FJ 2º, párrafo tercero), de forma congruente con la finalidad de las normas, nacional y comunitaria, puesto que sería contrario a ellas sujetar la transmisión total del patrimonio empresarial al impuesto sobre el valor añadido, repercutiendo y haciendo soportar a las sociedades adquirentes un impuesto sobre el valor añadido que inmediatamente tendrían derecho a deducir.

  4. Califican como (i) interesada, (ii) genérica y (iii) vacía de contenido la denuncia que realiza el abogado del Estado de que la Sala de instancia ha incurrido en una manifiesta infracción de las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba, por haberla efectuado de modo arbitrario o irrazonable, vulnerando el artículo 24 de la Constitución española .

    (i) Interesada, porque olvida que, conforme a la reiterada doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la formación de la convicción sobre los hechos concurrentes para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en esa función por el Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, habida cuenta del carácter especial del recurso de casación, cuya finalidad es corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

    (ii) Genérica, porque no concreta en la apreciación de qué pruebas ha existido el error manifiesto o la arbitrariedad que haya podido infringir el derecho constitucional de tutela judicial efectiva o causar indefensión a la Administración, permitiendo calificar de irracional o incoherente la valoración del Tribunal de instancia.

    (iii) Vacía de contenido, como revela el examen de la regulación tributaria y de las pruebas propuestas, admitidas y practicadas.

    Asumen que, conforme a las normas aplicables en materia de prueba y a la interpretación que de las mismas ha hecho esta Sala, les correspondía acreditar la existencia de una actividad económica y un patrimonio empresarial antes de la transmisión, la continuidad de la explotación en las sociedades adquirentes y la no liquidación de los bienes recibidos, mientras que incumbía a la Inspección de los tributos probar, de contrario, que la sociedad transmitente era de mera tenencia de bienes, sin actividad económica, que lo transmitido no era una empresa o una rama de actividad y que no existió continuidad de la explotación.

    A su juicio no son indicios concluyentes los hechos, los documentos o las circunstancias que para la Inspección demuestran que no existía actividad económica, que los bienes transmitidos no estaban afectos y que no permitían continuar con la explotación. A saber: el historial registral de las sociedades; una certificación negativa de la Tesorería General de la Seguridad Social en la que consta que la sociedad escindida no tenía personal; la declaración del impuesto sobre sociedades de dicha sociedad que revela que no había tenido ingresos de explotación cuando se produjo la escisión; el hecho de que nada había construido y el de que se había adjudicado un solar a una sociedad de nueva creación, así como la circunstancia de que la sociedad beneficiaria «D648» no hubiera construido en cuatro años.

    Afirman que, confirmando su criterio, después de una valoración racional de las normas aplicables y de los hechos probados, la Audiencia Nacional concluye que la sociedad escindida tenía una actividad económica y un patrimonio afecto a esa actividad; que la promoción y la construcción son actividades económicas distintas y que, aun sin personal, la ordenación de medios materiales decidiendo, impulsando, programando y financiando, con recursos propios o ajenos, obras de edificación y asumiendo su responsabilidad constituye una actividad económica de promoción inmobiliaria, que ha sido continuada por las sociedades adquirentes.

    Relacionan minuciosamente las pruebas documentales admitidas y practicadas en el procedimiento, que han llevado a la Sala de instancia al convencimiento de la existencia de un patrimonio empresarial y de la continuidad de la explotación, efectuando una apreciación racional, lógica y acorde a las reglas de la sana crítica, aunque distinta de la realizada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

    (a) Documentación obrante en el expediente administrativo:

    (i) Documentación urbanística relativa a los terrenos de Lleida, que prueba la existencia de una actividad de promoción inmobiliaria y la afección de los bienes a esa actividad (folios 340 a 491).

    (ii) Escritura de ampliación de capital de «D648», de 26 de abril de 2002, que acredita la obtención de recursos para financiar los gastos previos de la promoción del solar de la avenida Diagonal (folios 563 a 570).

    (iii) Cuadros de amortización del activo material inmovilizado de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., que confirman que los bienes eran necesarios para el ejercicio de la actividad y que no eran existencias para vender (folios 571 a 601).

    (iv) Contratos de arrendamiento del inmueble de la Ronda de Universidad, que demuestran la existencia de una actividad inmobiliaria y la obtención de ingresos en ejercicios previos a la transmisión (folios 606 a 613).

    (v) Carta informe del arquitecto Sr. Adolfo , de 9 de enero de 2001, e informe de los arquitectos Sres. Urbano y Luis Miguel , de septiembre de 2001, en relación con el solar de la avenida Diagonal, que confirman la intención de promover dicho solar (folios 898 a 910).

    (vi) Notificación del encargo y solicitud de visado al colegio de arquitectos de Barcelona, solicitud de fijación de rasantes al Ayuntamiento de Barcelona y estudio previo de la edificación realizado por los arquitectos Sres. Urbano y Luis Miguel en enero de 2005 con respecto al solar de la avenida Diagonal, que prueban el inicio de la promoción (folios 924 a 931).

    (vii) Escritura pública de 29 de julio de 2004, de segregación y constitución de junta de compensación de los terrenos de Lleida y solicitud al Ayuntamiento de certificado de aprovechamiento urbanístico de 2005, que acreditan la promoción de dichos terrenos (folios 932 a 954).

    (viii) Modelos "TC" de la Tesorería General de la Seguridad Social, correspondientes a «IB3» y modelo 109 del impuesto sobre actividades económicas de esa misma sociedad, declarando los metros cuadrados de edificación vendidos de 1998 a 2004, demostrativos de su actividad empresarial inmobiliaria (folios 955 a 1002).

    (ix) Escritura pública extendida el 1 de marzo de 2004, de finalización de obra del inmueble de la ronda Universidad, destinado a hotel, locales comerciales y parking, que demuestra la continuidad de la actividad y la no liquidación del inmueble recibido (folios 1003 a 1025).

    (x) Diversas escrituras de declaración de obra nueva y de división de la propiedad horizontal de 1997 a 2003, acreditativas de la actividad empresarial inmobiliaria de «IB3» (folios 1154 a 1215).

    (b) Documental aportada con el escrito de demanda:

    (i) Reportaje periodístico de La Vanguardia, de 11 de enero de 2007, haciéndose eco de la construcción de un edificio en el solar de la avenida Diagonal.

    (ii) Escritura pública que documenta un nuevo aumento del capital de «D648», prueba del origen de los recursos para financiar la obra.

    (iii) Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos e informe C/15/54/05 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica, que tajantemente concluyen que la actividad de promoción inmobiliaria es una actividad económica empresarial, que los inmuebles se consideran afectos a una actividad económica y que no es necesaria la tenencia de ingresos ni personal.

    (iv) Facturas originales de la operación de transmisión no sujetas al impuesto sobre el valor añadido.

    (c) Documental acompañada al recurso contencioso-administrativo 318/07, relativo al impuesto sobre sociedades de 2001:

    (i) Informe del Servicio Jurídico de Urbanismo del Ayuntamiento de Lleida, del que resulta la condición de promotor inmobiliario de la sociedad escindida y resolución del Ayuntamiento aprobando definitivamente el proyecto de compensación de la unidad de actuación número 37 (documento número 6).

    (ii) Certificación del Secretario General del Ayuntamiento de Lleida (Servicio Jurídico de Urbanismo), a solicitud de la INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., sobre la calificación y el aprovechamiento urbanístico de sus fincas (documento número 7).

    (iii) Acta previa de ocupación en el expediente de expropiación de una parte de las fincas de Lleida (documento número 8).

    (iv) Requerimiento del Servicio de Urbanismo del Ayuntamiento de Lleida para efectuar un deslinde administrativo de las fincas, a consecuencia del expediente de expropiación del Gestor de Infraestructuras Ferroviarias (documento número 9).

    (v) Acta de protocolización de las bases de actuación y de los estatutos de de la junta de compensación de la unidad de actuación número 39 (documento número 10).

    (vi) Acta de comparecencia ante Ayuntamiento de Lleida para la ocupación de terrenos por el Administrador de Infraestructuras Ferroviarias, a fin de cubrir las vías del ferrocarril (documento número 11).

    (vii) Informe del Ayuntamiento de Lleida (plano de la ciudad) sobre la clasificación y el aprovechamiento urbanístico de las unidades de actuación 39 y 69 (documento número 12).

    (viii) Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Suprior de Justicia de Cataluña, sobre deslinde con el Ayuntamiento de Lleida (documento número 13).

    CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de marzo de 2009, fijándose al efecto el día 9 de mayo de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- La Administración General del Estado articula un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 12 de mayo de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 559/06 , por considerar que vulnera el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , en relación con los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 , cuando sostiene que se produjo la transmisión de una rama de actividad no sujeta al impuesto sobre el valor añadido, con ocasión de la escisión total de la sociedad INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., y la transmisión de sus bienes a las compañías «IB3», existente previamente, y «D648», de nueva creación, porque:

  1. Prescinde de la exigencia de que se transmita un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa, entendida como una universalidad de elementos capaces de desarrollar una actividad económica autónoma y, por tanto, cualitativamente distintos de una mera cesión de bienes aislados, cuando considera suficiente para entender cumplido este requisito con que sea posible en abstracto el desarrollo de una actividad económica con los elementos transmitidos.

  2. Conculca las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba al (a) no tener en cuenta la total y absoluta inactividad de la sociedad transmitente; (b) manifestar que el fallo hubiera sido otro si la Administración hubiera acreditado que las sociedades receptoras de los bienes inmuebles no hubieran continuado actividad económica alguna, cuando las pruebas que recopiló la Inspección respecto de «D648» acreditaban que era un sociedad de mera tenencia de bienes, que no realizaba actividad económica alguna y que no presentaba ingresos ni gastos en sus declaraciones tributarias y/o cuentas anuales; e (c) ignorar cuanto la Inspección dijo sobre la ausencia de motivos económicos válidos para la operación de reestructuración empresarial realizada.

    SEGUNDO .- Es menester comenzar recordando el tenor de las letras a ) y b) del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 , en su redacción aplicable ratione temporis :

    Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto.

    No estarán sujetas al impuesto:

    1.º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

    a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

    b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.

    A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior

    .

    Es patente que el supuesto de la letra a) no operaba en el caso de autos, porque si bien se produjo la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., con su escisión total, no fue a favor de un solo adquirente sino de dos, «IB3» y «D648».

    Era la letra b) del citado precepto la que operaba en este caso, porque la escisión total de la mencionada compañía motivó la transmisión de su patrimonio empresarial, en virtud de una operación de las contempladas en el Capítulo VIII, "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", del Título VIII, "Regímenes tributarios especiales", de la Ley 43/1995. Concretamente en el artículo 97.2.a) de dicha Ley: «Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad». No estorba recordar que, de acuerdo con la disposición adicional octava , apartado 1, de la Ley 43/1995 , «[l]as referencias que el artículo 7, 1.º, b), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas , siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título primero de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de la presente Ley ».

    Pues bien, siendo el impuesto sobre el valor añadido un tributo armonizado en la Unión Europea, las disposiciones comunitarias y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las interpreta forma parte del sistema de fuentes que el juez nacional ha de tomar en consideración para fijar la exégesis y para aplicar las normas internas sobre la materia.

    En consecuencia, la hermenéutica y la aplicación del artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 viene condicionada por las previsiones del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva», conforme a las que «[l]os Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total», en la interpretación que de su contenido ha realizado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

    No cabe olvidar que, como dijimos en la sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05 , FJ 3º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del derecho comunitario, en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (asunto 24/86 , apartado 27), 15 de diciembre de 1995 , Bosman (asunto C - 415/93, apartado 141 ), y 30 de marzo de 2006 , Uudenkaupungin kaupunki (asunto C - 184/04 , apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limita esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki , apartado 55).

    Cobran así especial importancia para la resolución del presente recurso las siguientes manifestaciones del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenidas en la sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (asunto C-497/01 ), ya referida, en relación con el artículo 5.8 de la «Sexta Directiva»:

    30. En virtud de la segunda frase del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, los Estados miembros podrán excluir de la aplicación de esta regla de la no entrega las transmisiones de una universalidad de bienes en favor de un beneficiario que no sea sujeto pasivo en el sentido de dicha Directiva o que sólo actúe como sujeto pasivo respecto a una parte de sus actividades, si ello es necesario para evitar distorsiones de la competencia. Debe considerarse que esta disposición precisa de manera exhaustiva las condiciones en las que un Estado miembro que hace uso de la facultad prevista en la primera frase de este apartado puede limitar la aplicación de la regla de la no entrega .

    31. De ello se deriva que un Estado miembro que hace uso de la facultad conferida por la primera frase del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva debe aplicar la regla de la no entrega a toda transmisión de una universalidad total o parcial de bienes y no puede, por tanto, limitar la aplicación de dicha regla sólo a algunas de estas transmisiones, salvo en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado .

    32. Esta interpretación se ajusta al objetivo de la Sexta Directiva de determinar de manera uniforme y con arreglo a las normas comunitarias la base imponible del IVA (véase la sentencia de 8 de junio de 2000, Breitsohl , C-400/98 , Rec. p. I-4321, apartado 48). En efecto, al igual que las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva, la regla de la no entrega enunciada en el artículo 5, apartado 8, de esta misma Directiva constituye un concepto autónomo de Derecho comunitario que tiene por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véanse, por lo que respecta a las exenciones, las sentencias de 15 de junio de 1989 , Stichting Uitvoering Financiële Acties , 348/87, Rec. p. 1737, apartado 11 , y de 20 de junio de 2002 , Comisión/Alemania, C-287/00 , Rec. p. I-5811, apartado 44).

    [...]

    39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta [...] queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado .

    40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias .

    42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida , resulta obligado señalar que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización .

    43 En cuanto a la circunstancia , prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedent e, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste,sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes .

    44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias .

    45. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente

    .

    El Tribunal de Justicia no utiliza el concepto de rama de actividad para delimitar el ámbito de aplicación del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva»; proclama que la regla de no sujeción contenida en ese precepto es un concepto autónomo de derecho comunitario y considera que la segunda frase que incluye («[l]legado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total») precisa de manera exhaustiva las condiciones en las que ha de actuar un Estado miembro que hace uso de la facultad prevista en la primera frase [«[l]os Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente»].

    Por consiguiente, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, en el sentido del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva» y, por ende, en la interpretación y aplicación que el juez nacional debe hacer del artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , requiere «que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma» [ sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011, Schriever (asunto C-444/10 , apartado 25)], resultando indiferente si la operación de reestructuración empresarial que motivó la transmisión, en este caso una escisión total, tenía derecho o no al régimen especial del impuesto sobre sociedades, porque el inciso final de la letra b) del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable ratione temporis , era contrario al derecho comunitario.

    Con lo expuesto simplemente completamos lo que dijimos en la sentencia de 13 de febrero de 2007 (casación 367/02 ), en el sentido de que, «[a]nte la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresaria» (FJ 5º).

    Y tampoco nos apartamos, aunque lo precisemos más, de lo que proclamamos en la sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 ), esto es: (a) que «no cabe, a efectos de la no sujeción al IVA, exigir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino que es suficiente la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, siempre y cuando sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Cualquier otra transmisión no podrá ser considerada como rama de actividad y, por tanto, constituirá una operación sujeta al IVA» (FJ 3º), habida cuenta de la definición de rama de actividad contenida en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 [«Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios . Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan»], y (b) que «el art. 7.1.b) de la LIVA [...] posee un ámbito de aplicación propio y persigue una finalidad específica y distinta de la del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores» (FJ 3º, in fine ).

    En fin, como reconoce el apartado VI de la exposición de motivos de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), la modificación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que incorpora, dándole su redacción vigente [«Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto. No estarán sujetas al impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios , con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley (...)»], pretende «adecua[r] la norma legal a la jurisprudencia comunitaria, básicamente, a la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01 , Zita Modes , resolviendo las diversas dudas planteadas en aplicación del precepto».

    TERCERO .- Con el bagaje que aporta el anterior fundamento de derecho, estamos en condiciones de resolver el único motivo de casación articulado por el abogado del Estado, en el que imputa a la sentencia de instancia la contravención del artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , en relación con los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , cuando sostiene que se produjo la transmisión de una rama de actividad no sujeta al impuesto sobre el valor añadido, con ocasión de la escisión total de la sociedad INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., y la transmisión de sus bienes a las sociedades «IB3» y «D648».

    Aun cuando las compañías recurridas dicen que el motivo de casación «es erróneo, fundado en normas no aplicables al caso, el artículo 7.1º.b) de la LIVA y artículos 97.2.1º.b ) y 110.2 de la LIS , no debiendo ser admitido » (párrafo segundo de la página 14 del escrito de oposición), no pidieron el rechazo a limine del recurso de casación, por lo que debe entenderse que en realidad postulan su desestimación.

    Entrando en el fondo del asunto, por lo expuesto en el anterior fundamento de derecho, la decisión que nos demanda la resolución de este litigio es si cabe entender que el conjunto de los elementos transmitidos por la sociedad escindida a las receptoras era suficiente para permitirles desarrollar con ellos una actividad económica autónoma, aun cuando no fuera la que realizaba la sociedad escindida.

  3. El abogado del Estado combate para empezar la manifestación de la sentencia recurrida de que «es irrelevante la afirmación administrativa de que la escindida no realizaba, desde hace tiempo, actividad alguna; puesto que lo relevante no es la actividad efectivamente realizada, sino la posibilidad de realizar la actividad correspondiente con el patrimonio objeto de la transmisión» (FJ 2º), porque, a su juicio, prescinde de la exigencia de que lo transmitido sea un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa, entendida como una universalidad de elementos capaces de desarrollar una actividad económica autónoma y, por tanto, cualitativamente distintos de una mera cesión de bienes aislados.

    En la citada reciente sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 , FJ 3º), remitiendo a otra que pronunciamos el 10 de marzo de 2011 (casación 6131/06 , FJ 4º), en relación con el régimen especial del impuesto sobre sociedades, hemos manifestado que no basta con que el conjunto de los elementos transmitidos permita desarrollar en un futuro una actividad económica autónoma, deben posibilitar el ejercicio de alguna cuando se produce la transmisión. Por consiguiente, se ha de valorar a la vista de las circunstancias fácticas del caso si el conjunto de bienes transmitidos permitía o no desarrollar una actividad económica autónoma a los beneficiarios de la transmisión, fuera o no la misma que realizaba la sociedad transmitente.

    Así las cosas, la resolución del único motivo de casación articulado por el abogado del Estado exige revisar la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, algo que sólo podemos hacer si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), de 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), de 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)].

  4. Precisamente el defensor de la Administración denuncia la vulneración por la Sala de instancia de las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba al (a) no tener en cuenta la total y absoluta inactividad de la sociedad transmitente; (b) manifestar que el fallo hubiera sido otro si la Administración hubiera acreditado que las sociedades receptoras de los bienes inmuebles no hubieran continuado actividad económica alguna, cuando las pruebas que ésta recopiló respecto de «D648», acreditaban que era un sociedad de mera tenencia de bienes, que no realiza actividad económica alguna y que no reconocía ingresos ni gastos en sus declaraciones tributarias y/o cuentas anuales; e (c) ignorar cuanto la Inspección manifestó sobre la ausencia de motivos económicos válidos para la operación de reestructuración empresarial realizada.

    La revisión de la apreciación probatoria efectuada por la Audiencia Nacional que se nos pide ha de ceñirse a los parámetros antedichos, por lo que sólo podemos decidir si, con independencia de su acierto, resulta o no irracional e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, para lo que se ha de tener en cuenta, por lo que interesa en el presente caso: (i) que la inactividad y la no obtención de ingresos no son situaciones idénticas, porque del ejercicio de algunas actividades económicas no depara un flujo continuado de ingresos; (ii) que la promoción inmobiliaria no requiere ineludiblemente de empleados; (iii) que dicha actividad económica puede ser realizada con financiación propia o ajena; y (iv) que cabe desarrollarla incluso con un único solar.

    (a) Sobre la total y absoluta inactividad de la sociedad transmitente.

    La Sala de instancia defiende que INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., venía realizando una actividad empresarial, al afirmar que «se ha transmitido una rama de actividad, pues con el patrimonio recibido por las sociedades resultantes de la escisión puede continuarse la actividad empresarial que venía realizando la escindida » (FJ 2º), pese a que los representantes del obligado tributario manifestasen ante la Inspección, en su comparecencia de 4 de mayo de 2004, que «era una sociedad tenedora de solares, no es constructora directamente»; a que su administrador, don Genaro , justificando los motivos económicos válidos para la escisión total, reconoció por escrito que «no tenía ninguna actividad económica»; a que no declarase ingresos en 2000; y, en fin, a que «en ninguno de los ejercicios anteriores, la sociedad cuenta con personal asalariado ni tiene ninguna persona contratada laboralmente» (páginas 9 y 10 del acta de inspección que motivó la liquidación que está en el origen de este pleito).

    Pero siendo la actividad principal previa a su escisión, tal y como se hace constar en las cuentas anuales del ejercicio 2000 presentadas ante el Registro Mercantil, la promoción inmobiliaria por cuenta propia (folio 778 del expediente administrativo): (i) no necesitaba trabajadores para realizarla; (ii) no tenía por qué obtener un flujo continuado de ingresos, extremo al que perfectamente podía entenderse referido lo manifestado por el Sr. Genaro sobre la inactividad de la sociedad en 2000, puesto que así se desprende de la memoria que acompaña a las cuentas anuales del ejercicio 2000 cuando, con respecto a los ingresos y gastos del ejercicio, dice en relación con las «a) Ventas: la sociedad no ha tenido actividad», y en relación con las «b) Compras: la sociedad no ha tenido actividad» (folio 789 del expediente administrativo); (iii) entre las principales partidas de gastos que registró en su contabilidad para el ejercicio 2000 se incluyen los «gastos derivados del Proyecto de Compensación de terrenos de Lérida (500.000 ptas.)», como reconoce la página 9 del acta de inspección; y (iv) además obran en el expediente un informe técnico sobre el «Solar AVGDA. Diagonal - Nº.- 648-B», firmado por los arquitectos don Urbano y don Luis Miguel , en septiembre de 2000 (folios 899 a 910), en el que se calcula el rendimiento posible de explotar un edificio en dicho emplazamiento en régimen de alquiler, y un carta del arquitecto don Adolfo , fechada en Barcelona el 9 de enero de 2001, dirigida al Sr. Genaro , Inmobiliaria Barraquer, que atendiendo a lo solicitado por éste desaconseja la construir sobre el mismo un hotel, sugiriendo la construcción de un edificio de oficinas o un apartotel (folio 898); aun cuando con, respecto a estos dos últimos documentos, la Inspección sostiene que «no dan fe de la fecha en que fueron expedidos»; que «no han sido visados por el Colegio de Arquitectos de Barcelona ni presentados en el Ayuntamiento, de modo que esta Inspección pueda tener certeza de que, efectivamente, en las fechas en que fueron expedidos se estudiaba la posibilidad de construir un hotel en la calle Diagonal», y que «[e]n cualquier caso (...) en abril de 1999 ya se había presentado en el Ayuntamiento proyecto para construir un hotel, pero en la calle Ronda de la Universidad, no en la Avenida Diagonal. Lo cual demuestra que la construcción de un hotel en el solar de la calle Diagonal, número 648, ya estaba descartada cuando se comienza la operación de escisión» (página 23 del acta de inspección).

    Considerando todo ello, se podrá discutir el acierto de la Audiencia Nacional a la hora de valorar las pruebas, cuando manifiesta que la INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L., realizaba una actividad empresarial, pero desde luego su aprecio probatorio no es arbitrario, por ilógico o irracional.

    (b) Sobre la no realización de actividad económica alguna por «D648».

    A la vista de las pruebas obrantes en el expediente, las afirmaciones de la Sala a quo de que «no se ha acreditado que efectivamente no se continuó con la actividad por las empresas receptoras del patrimonio» y que no está demostrado en autos que «no continu[ó] actividad empresarial alguna» (FJ 2º in fine ), por lo que concierne a «D648», sólo pueden ser calificadas como arbitrarias, por ilógicas o irracionales, como hace el abogado del Estado, si se está pensando en que dicha sociedad debía iniciar la promoción inmobiliaria del solar recibido nada más que éste ingresó en su patrimonio, puesto que no hay duda de que la mencionada sociedad realizó una actividad de promoción inmobiliaria en dicho solar.

    Esa inmediatez en el desarrollo de la actividad económica con los bienes recibidos no ha sido exigida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea al interpretar el artículo 5.8 de la «Sexta Directiva», porque, cuando se pronuncia sobre la utilización que el beneficiario debía hacer de la universalidad total o parcial de bienes transmitida, en la citada sentencia de 27 de noviembre de 2003 , Zita Modes dice (i) que dicho precepto no contenía ningún requisito expreso relativo a dicha utilización (apartado 42); (ii) que la continuación del beneficiario de la personalidad del cedente a la que aludía no era un requisito para aplicarlo, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no había tenido lugar ninguna entrega de bienes (apartado 43); (iii) que la intención del beneficiario debía ser la de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida, no simplemente la de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias (apartado 44); y (iv) que en ningún modo exigía que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerciera el mismo tipo de actividad económica que el cedente (apartado 45).

    Y, además, aun cuando es verdad que las pruebas recopiladas por la Inspección permitían cuestionar racionalmente que la intención inicial de la sociedad «D648» fuera realizar una actividad económica en el solar recibido, no es menos cierto (i) que la voluntad de promover en dicho terreno consta en documentos obrantes en el expediente administrativo de fecha previa y posterior a la creación de la mencionada sociedad, en concreto en el informe técnico sobre el «Solar AVGDA. Diagonal - Nº.- 648-B», firmado por los arquitectos don Urbano y don Luis Miguel , en septiembre de 2000 (folios 899 a 910), en el que se calcula el rendimiento posible de explotar un edificio en dicho emplazamiento en régimen de alquiler, y en la carta del arquitecto don Adolfo , datada en Barcelona el 9 de enero de 2001, en la que contestando al Sr. Genaro desaconseja la construir sobre el mismo un hotel, sugiriendo la construcción de un edificio de oficinas o un apartotel (folio 898); y (ii) que el susodicho solar, único del que disponía la «D648», como recalca el abogado del Estado, no fue transmitido y sobre el mismo esta sociedad acabó desarrollando una promoción inmobiliaria.

    (c) Sobre la ignorancia de cuanto la Inspección manifestó sobre la ausencia de motivos económicos válidos para la escisión total realizada.

    Como ha quedado expuesto en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia, resulta indiferente para la no sujeción al impuesto sobre el valor añadido si la operación de reestructuración empresarial que motivó la transmisión tenía derecho o no al régimen especial del impuesto sobre sociedades.

    Por consiguiente, acierta la Sala de instancia cuando proclama que «la cuestión de la tributación en IS es ajena al asunto que examinamos» (FJ 2º) y, por ende, al ignorar en esta litis cuanto la Inspección dijo sobre la ausencia de motivos económicos válidos en la escisión total de INMOBILIARIA BARRAQUER, S.L.

    Por todo lo que antecede decae el único motivo de casación articulado en el presente recurso.

    CUARTO .- La desestimación del recurso comporta la obligación de imponer las costas a la Administración General del Estado, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 de ese mismo precepto, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado de «IB3» y «D648».

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 2803/08, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 12 de mayo de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 559/06 , imponiendo las costas a la Administración recurrente, con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.