STS, 26 de Abril de 2012

La sentencia de instancia, ahora recurrida, en su Fundamento de Derecho Primero, reseña el objeto del recurso contencioso-administrativo y los datos fácticos sobre los que surge la controversia, tomados éstos de la resolución del TEAC. Y lo lo hace en los siguiente términos:

"Se interpone el presente contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2006 que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares de 30 de abril de 2004, desestimatorio a su vez de la reclamación NUM003 contra dos acuerdos del Inspector Regional de la Agencia Tributaria de las Islas Baleares de 26 de julio de 2002, por las que se practican las liquidaciones por IRPF de los ejercicios 1992 y 1993 derivadas de las actas de disconformidad, respectivamente, A02 nº NUM000 y A02 nº NUM001 , incoadas el 21 de junio de 2002, y de la reclamación NUM002 , frente al Acuerdo del Inspector Regional de 31 de marzo de 2003 desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a sanción impuesta en relación con el IRPF 1993, frente al Acuerdo del Inspector Regional de la misma fecha por sanción en relación con IRPF 1992 y frente a los Acuerdos del Jefe Regional de Recaudación de 12 de marzo de 2003, desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos contra providencias de apremio expedidas el 29 de octubre de 2002 en relación con las liquidaciones IRPF 1992 y 1993.

La resolución del TEAC de 2 de marzo de 2006, aquí impugnada, parte de los siguientes Antecedentes de Hecho:

PRIMERO Con el obligado tributario se realizan las actuaciones inspectoras que en relación al IRPF ejercicio 1992 y 1993 dieron lugar a la incoación el 29 de noviembre de 2001 del acta NUM004 por el año 1992 y el acta NUM005 por el año 1993, ambas actas eran previas. Por acuerdo del Inspector Regional de Islas Baleares de 24 de abril de 2002 se deja sin efecto dichas actas y se acuerda ampliar actuaciones con el alcance mencionado en el acuerdo y por un plazo no superior a tres meses. El 21 de junio de 2002 se incoan actas A02 NUM000 y A02 NUM001 por los mismos años 1992 y 1993 respectivamente. En ambas se deja constancia de los hechos que se pusieron de manifiesto a lo largo de todas las actuaciones inspectoras, tanto las que motivaron la incoación de las actas posteriormente invalidadas, como de las siguientes actuaciones. Así y en relación con el ejercicio 1992 se indica que el obligado no presentó declaración por el IRPF habiendo obtenido las siguientes rentas: 1) Rendimiento neto del trabajo, 8.746.826 ptas (52.569,48 euros), procedente de la entidad Kuhn Partner International Property Consultants S.L., 2) Rendimiento neto de capital inmobiliario 335.600 ptas (2.017 euros) correspondiente a la propiedad de un inmueble adquirido en escritura pública de 24-01-1991 por importe de 16.780.000 ptas (100.849,83 euros) . 3) Rendimiento de capital mobiliario 1.308.419 ptas (7.863,76 euros) en concepto de rendimiento presunto imputado al sujeto pasivo por aportación de capital a la sociedad mercantil antes mencionada y de la que era principal accionista y administrador, 4) incremento injustificado de patrimonio, procedente de entradas de capitales en cuentas bancarias, la cuantía tras la ampliación de las actuaciones queda fijada en 37.483.565 ptas (225.280,76 euros). De la propuesta contenida en el acta resultaba una deuda tributaria de 236.275,26 euros que incluye cuota e intereses de demora. Para el ejercicio 1993 el acta indica que el obligado tampoco presentó declaración del Impuesto habiéndose obtenido las siguientes rentas: 1) rendimiento neto del trabajo procedente de la entidad Kuhn Partner International Property Consultants S.L. 213.279 ptas (1.281,83 euros), 2) rendimiento neto de capital mobiliario contra las sanciones derivadas de las dos liquidaciones anteriores y reclamaciones NUM006 y NUM002 frente los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos contra las providencias de apremio dictadas en el procedimiento recaudatorio de las deudas derivadas de las liquidaciones por IRPF 1992 y 1993. El Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Regional dictó providencias por las que se acuerda la acumulación de las cinco reclamaciones citadas. Con fecha 25 de noviembre de 2002 el Tribunal Regional de Baleares acuerda no admitir a trámite la solicitud de suspensión instada por el reclamante en relación con las liquidaciones de IRPF 1992 y 1993. En cuanto a las alegaciones presentadas en las reclamaciones tramitadas ante el TEAR se resumen en las siguientes: 1) No se realizó un análisis completo de la situación patrimonial global del reclamante necesaria para concluir la existencia de incrementos patrimoniales injustificados, en un primer momento las actuaciones dieron lugar a la incoación de acta previa que luego tras una ampliación de actuaciones referida a aspectos concretos dieron lugar a actas definitivas. 2) No sujeción del Sr. Candido por obligación personal de contribuir al IRPF español ya que en los años comprobados residía en Alemania. 3) inexistencia de incrementos injustificados de patrimonio derivados de la entrada de dinero en diversas cuentas bancarias del obligado. 4) Falta de aplicación de la norma sobre operaciones vinculadas a los rendimientos del trabajo percibidos por el reclamante como administrador de la sociedad "Angermann Kühn SL". 5) improcedencia de la imputación de rendimientos presuntos del capital mobiliario. 6) incorrección del cálculo efectuado por la Inspección para determinar el incremento derivado de la enajenación de un inmueble, al que además resultaría aplicable la exención por reinversión de vivienda habitual. En cuanto a las sanciones según el reclamante señala la improcedencia de las mismas al centrarse la regularización en un componente de la renta, incrementos injustificados de patrimonio, cuya declaración está sólo al alcance de la Administración, e improcedencia de los recargos de apremio girados al haberse solicitado previamente la suspensión de las deudas reclamadas. El TEAR en resolución de 30 de abril de 2004, notificado al interesado el día 12 del mes siguiente, desestima las alegaciones del reclamante y confirma íntegramente los seis acuerdos impugnados: liquidaciones de IRPF 1992 y 1993, sanciones derivadas de las mismas y providencias de apremio calculadas.

CUARTO.- El 28 de mayo de 2004 el interesado formula recurso de alzada contra la anterior resolución en la que reitera las alegaciones formuladas en su día ante el TEAR de Baleares. En síntesis el reclamante se refiere en su recurso a las siguientes cuestiones: 1) Respecto de la residencia fiscal del contribuyente, éste sostiene que la Administración, no ha probado cuál es su residencia, limitándose a partir de la presunción de que tiene su residencia en España. El reclamante recuerda que en aplicación del Convenio Hispano Alemán "si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se consideraría residente del Estado contratante del que sea nacional" 2) Respecto de los incrementos injustificados, el reclamante sostiene que pese a que ha tratado de aportar pruebas que acreditan el origen de las entradas en las cuentas bancarias, el TEAR y la Administración se han limitado a no aceptar las pruebas, sin exigir al menos una comprobación exhaustiva de la situación patrimonial del obligado, así de ésta y del estudio de la variación patrimonial habida a lo largo del 1991 y 1992, la Inspección habría podido concluir que se trata de la devolución de un crédito. 3) Las actas no podían ser definitivas ya que se incoaron primero como previas y en éstas se indicaba que el hecho imponible había sido desagregado, limitándose a comprobar la regularización resultante de los rendimientos y de incrementos patrimoniales no justificados. Posteriormente la ampliación de actuaciones se limitó a verificar los orígenes y justificaciones que se acreditasen respecto de los movimientos en cuentas bancarias. Añade a estos efectos que según el artículo 50.3 del RGIT , las actas que se incoen por el IRPF o por el Impuesto sobre el Patrimonio tendrán la consideración de previas, cuando no se hayan comprobado las declaraciones- liquidaciones del mismo año natural por ambos impuestos. Para acreditar la procedencia de los fondos se vuelve a remitir al reclamante al asunto Harksen, la documentación aportada en relación con éste y otras cuestiones relevantes. 4) La Administración se ha remitido al artículo 8 de la Ley del IRPF sobre valoración a precios de mercado, para valorar los rendimientos presuntos del capital mobiliario, pero no para valorar los rendimientos de trabajo percibidos por el obligado en el ejercicio 1992, se opone también al cálculo del rendimiento presunto de capital que hace la Inspección limitándose a calcular el 10% del capital, según el saldo existente a 31 de diciembre de cada ejercicio. 5) Cálculo incorrecto del incremento de patrimonio derivado de la venta de la vivienda, sin haber tenido en cuenta para incrementar el precio de adquisición de la misma las obras que se efectuaron en ésta. 6) En cuanto a las sanciones señala la improcedencia de las mismas, por no existir incrementos injustificados, y haberse aportado pruebas. Añade que la figura del incremento injustificado sólo puede ser utilizada por la Administración, no pudiendo sancionarse al obligado por la falta de declaración de los mismos. 7) Improcedencia de los recargos de apremio girados ya que estos se calcularon cuando ya se había presentado por el obligado reclamación ante el TEAR de Baleares, solicitando las suspensiones de las liquidaciones calculadas, suspensión que se debía conceder de forma preventiva hasta la resolución de la solicitud por el Tribunal.

La resolución del TEAC, de fecha 2 de marzo de 2006, desestimó el recurso de alzada interpuesto.

La representación procesal de D. Candido interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jursdiccional, que lo tramitó con el número 161/2006, dictó sentencia de fecha 7 de mayo de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "Que estimamos parcialmente el presente recurso contencioso administrativo número 161/06, interpuesto por D. Candido , representado por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2006 que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares de 30 de abril de 2004, relativa al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1992 y 1993 y cuantía de 827.864,79 euros, anulando la resolución combatida y los actos de las que la misma trae causa exclusivamente en el particular relativo a las sanciones que han sido impuestas, que se anulan, confirmándolas en lo restante; sin condena en costas."

La representación procesal de D. Candido preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer .referencia y, luego de tenerse por preparado, la interpuso por escrito presentado en fecha 16 de septiembre de 2008, en el que solicita se dicte otra que anule la recurrida, los actos de liquidación tributaria y las Providencias de apremio de 29 de octubre de 2002.

El Abogado del Estado también preparó y luego interpuso recurso de casación contra la sentencia, mediante escrito presentado en 5 de diciembre de 2008, referido tan sólo a la eliminación de la sanción.

Por Providencia de la Sección Primera, de 17 de marzo de 2009, se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de las causas de inadmisión de los recursos siguientes:

"1) Con relación al recurso de la Administración, insuficiencia de la cuantía litigiosa del recurso interpuesto, pues el importe de la sanción impuesta por la liquidación correspondiente al ejercicio 1993 asciende a la cantidad de 117.917,95 euros, no superando el límite legal exigible para acceder a la casación ( artículos 41.3 , y 86.2.b) de la LRJCA ).

2) Con relación al recurso interpuesto por el particular:

1. Insuficiencia de cuantía litigiosa del recurso interpuesto, pues habiéndose producido una acumulación de pretensiones (liquidación del IRPF, ejercicios 1992 y 1993), la cuota correspondiente al ejercicio 1992 (133.356,73 euros) no excede del límite legal para acceder a la casación ( artículos 86.2.b ), 93.2.a ) y 41.1 . y 3. LJCA ).

2. Falta de fundamento de los motivos séptimo y octavo, pues del desarrollo de dichos motivos, invocados al amparo del apartado d) del artículo 88.1. de la Ley jurisdiccional , resulta que las infracciones denunciadas se predican del actuar de la Administración, no de la sentencia recurrida ( artículo 93.2.d) LJCA )."

Cumplido el trámite concedido por ambas partes, el Auto de 9 de julio de 2009 acordó: " 1º) Aceptar el desistimiento formulado por el Abogado del Estado del recurso de casación interpuesto contra la Sentencia de 7 de mayo de 2008 de la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 161/2006 ; 2º) Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Candido , contra la Sentencia citada, en cuanto a la liquidación correspondiente al ejercicio 1992 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en lo relativo a los motivos séptimo y octavo del recurso, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a dicha liquidación y motivos; y, la admisión del recurso en cuanto a la liquidación del ejercicio 1993, y el resto de los motivos; remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las normas de reparto de asuntos."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Candido , contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de marzo de 2006, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares de fecha 30 de abril de 2004, relativa al IRPF de los ejercicios 1992 y 1993, y las sanciones que derivaron de dichas liquidaciones, por cuantía de 827.864,79 euros.

El fallo judicial ahora recurrido anula la resolución impugnada y los actos de las que la misma trae causa exclusivamente en lo relativo a las sanciones que han sido impuestas, que se anulan, confirmándolas en lo restante.

SEGUNDO.- Analizaremos en primer término la causa de inadmisión relativa a la insuficiente cuantía litigiosa del recurso interpuesto por la representación procesal del particular (pues la cuota correspondiente al ejercicio 1992 -133.356,73 euros- no excede del límite legal para acceder a la casación).

Pues bien, el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), siendo irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, como se ha dicho reiteradamente, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia u ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legal establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio (o a instancia de la parte recurrida).

Por su parte, el artículo 41.3 de la Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la nueva Ley, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

TERCERO.- En el caso que nos ocupa nos encontramos ante un asunto cuya cuantía, en algunas de las liquidaciones recurridas, no alcanza el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación.

En efecto, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía en la cantidad de 827.864,78 euros, dicho importe corresponde a la suma de las deudas tributarias derivadas de cada una de las actas incoadas al recurrente (cuota, sanción, recargo de apremio e intereses), detallándose a continuación a los efectos que aquí interesan las cantidades siguientes (en euros):

CONCEPTO/ EJERCICIO CUOTA INTERESES

IRPF 1992 133.356,73 102.918,52

IRPF 1993 164.972,70 108.298,93

Es de aplicación al caso, por consiguiente, la regla contenida en el artículo 41.3 de la LRJCA , que establece que, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -siendo indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir.

Tal es lo sucedido en el caso presente, donde se ha producido una acumulación de acciones, por lo que resulta procedente la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1.993, porque supera la cantidad de 150.000 euros, y la inadmisión de la liquidación correspondiente al ejercicio 1992, por no superar la expresada cifra, todo ello de conformidad con lo prevenido en el artículo 93.2.a) de la LRJCA .

CUARTO.- Los anteriores razonamientos no resultan desvirtuados por las alegaciones vertidas por la representación procesal del recurrente en el trámite de audiencia, en las que en primer lugar pone de manifiesto, la inexistencia de acumulación de pretensiones, al haberse impugnado un único acto que fija una única cuantía, que el valor económico habrá de fijarse teniendo en cuenta los intereses de la liquidación, y que han aplicarse los artículos que cita de la LGT, pues se oponen frontalmente a la reiterada doctrina de esta Sala en interpretación del artículo 41.3 de la Ley Jurisdiccional , aplicable al supuesto de la acumulación de pretensiones, como aquí sucede, pues lo que caracteriza a esta figura procesal es, precisamente, la reunión de dos o más pretensiones en un mismo procedimiento para ser resueltas en una sola decisión, que es justamente lo que aquí ha ocurrido.

Además, no cabe desconocer que es doctrina reiterada de esta Sala en la materia que nos ocupa, que para la determinación de la cuantía se tendrá únicamente en cuenta -ex artículo 42.1.a) de la vigente Ley Jurisdiccional - el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, expresión compresiva de las sanciones e intereses de demora como se ha dicho reiteradamente, dado su carácter accesorio respecto del principal reclamado (por todos, Autos de 20 de enero y 29 de septiembre de 2000, 10 de octubre de 2001 y 1 de marzo de 2002), salvo que cualquiera de éstos, y salvo error u omisión de esta Sala, fuera de importe superior a aquél, que no es el caso.

Por otra parte, la invocación de diversos preceptos de la LGT carece de virtualidad, toda vez que en vía jurisdiccional las reglas aplicables a efectos de determinación de la cuantía litigiosa son las contenidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción y, por remisión de la misma, las normas de la legislación procesal civil y, por lo tanto, en el caso de examen, los artículos 41.3 y 42.1.a) de la LRJCA citados.

QUINTO.- Tampoco obstan a la conclusión de inadmisión sobre la cuantía litigiosa, las alegaciones del recurrente, vertidas en segundo término, sustentadas en Autos del Alto tribunal, pues la doctrina de la Sala no resulta contradicha por los Autos de 4 de noviembre de 2002, 17 y 31 de marzo y 22 de septiembre de 2005, ya que los dos primeros y el último supuestos traían causa de unos recursos referentes a liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido giradas como consecuencia de no considerarse deducibles determinadas cuotas de IVA soportado por los pagos realizados a distintas sociedades cesionarias de los derechos de imagen de jugadores de fútbol, y que según la Agencia Tributaria tienen el carácter legal de salario en el ámbito laboral y de rendimiento de trabajo personal en el fiscal, exigiéndose la preceptiva retención, lo que dio lugar a que se practicaran las citadas liquidaciones definitivas en concepto de I.V.A e I.R.P.F.-Retenciones sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, concluyéndose en los dos autos invocados que estas últimas liquidaciones eran susceptibles de recurso de casación, por lo que también tenían que serlo las referidas al IVA, al traer causa de las giradas por I.R.P.F.-Retenciones sobre los Rendimientos del Trabajo Personal; es decir, se concluyó que las cuotas de las liquidaciones por I.R.P.F.-Retenciones sobre los Rendimientos del Trabajo Personal superaban todas ellas el límite casacional, lo que no ocurre en el presente caso. Y por lo que respecta al Auto de 31 de marzo de 2005, el mismo inadmitió el recurso de casación en relación a la cuota del I.R.P.F.-Retenciones sobre los Rendimientos del Trabajo Personal inferior al límite casacional.

Asimismo, y en cuanto a la mención que el recurrente hace de los Autos de esta Sala, de fecha 14 y 28 de septiembre y 19 de octubre de 2006 , tampoco contradicen la doctrina de la Sala de inadmisión del recurso, pues no se dan las circunstancias coincidentes en los recursos a que se refieren los Autos reseñados, ya que en el presente caso, tal como consta en el expediente administrativo, las liquidaciones no tienen su origen en un único hecho (pues se trata de un incremento patrimonial derivado de diversas operaciones y de índole diferente).

Como ha dicho reiteradamente este Tribunal, la exigencia de que la cuantía del recurso supere la cantidad de 150.000 euros es materia de orden público procesal que no puede quedar a la libre disponibilidad de las partes, de aquí que su examen y control corresponda inicialmente al Tribunal "a quo" y en último término a este Tribunal, que está apoderado - artículo 93.2.a) de la Ley Jurisdiccional - para rectificar fundadamente, incluso de oficio, la cuantía inicialmente fijada.

SEXTO.- Finalmente, hay que señalar que las posibles restricciones en la recurribilidad de determinadas resoluciones no son incompatibles con el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 de la Constitución , siempre que se articulen por ley. Téngase presente, además, que resulta doctrina reiterada de esta Sala que no se quebranta el derecho a la tutela judicial efectiva porque un proceso contencioso-administrativo quede resuelto definitivamente en única instancia.

En este sentido debe recordarse que la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el acceso a los recursos puede resumirse en los siguientes términos, siguiendo la STC 37/1995 : "El sistema de recursos se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le dé cada una de las leyes de enjuiciamiento reguladoras de los diferentes órdenes jurisdiccionales, sin que ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan, salvo en lo penal STC 140/1985 , 37/1988 y 106/1988 ). No puede encontrarse en la Constitución ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos; que la regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador ( STC 3/1983 ), que el principio hermenéutico "pro actione" no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder la sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a tal pretensión que es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial, sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos y que es distinto el enjuiciamiento que puedan recibir las normas obstaculizadoras o impeditivas del acceso a la jurisdicción o aquellas otras que limitan la admisibilidad de un recurso extraordinario contra una sentencia anterior dictada en un proceso celebrado con todas las garantías STC 3/1983 y 294/1994 (...)".

SEPTIMO.- Analizaremos a continuación la segunda causa de inadmisión apreciada en la providencia sobre la falta de fundamento de los motivos séptimo y octavo del recurso interpuesto por el particular. El recurrente en dichos motivos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley jurisdiccional , refiere, la infracción de los artículos 37 (motivo séptimo) y 46 (motivo octavo) de la Ley 18/91 de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre la cuantificación del rendimiento del capital mobiliario y sobre la cuantificación del incremento de patrimonio por la venta de una vivienda, sin que en momento alguno se exprese que dichas infracciones han sido cometidas por la sentencia recurrida, refiriendo tan solo el actuar de la Administración, lo que la parte actora no hace en el resto de los motivos del recurso, que sí combate la sentencia impugnada, a la que expresamente se hace mención.

Por tanto, la falta de fundamento apreciada en la providencia de la Sala resulta patente, porque la denuncia que contiene cada uno de los motivos séptimo y octavo se predica del actuar de la Administración, dirigiéndose la crítica básicamente contra el acto administrativo objeto de impugnación jurisdiccional en la instancia, denunciando la disconformidad a Derecho del mismo, empleándose de esta manera una técnica propia de la apelación y no del recurso de casación, cuya naturaleza extraordinaria limita la posibilidad de debate y consiguiente examen del litigio por este Tribunal a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas (formales o de fondo) en que pudiera haber incurrido la sentencia que se pretende sea casada, siempre que las normas sean incardinables en los motivos legalmente previstos y tasados (por todas, sentencia de 4 de marzo de 1996).

En consecuencia, procede declarar la inadmisión de los motivos séptimo y octavo del presente recurso por carecer manifiestamente de fundamento, en aplicación del artículo 93.2.d) de la LRJCA ; sin que a dicha conclusión obsten las alegaciones del recurrente efectuadas en el trámite de audiencia conferido al efecto, resultando revelador que manifieste que "quizás la redacción dada por esta parte en el escrito de interposición respecto de estos dos motivos no sea suficientemente clara a este respecto".

OCTAVO.- En cuanto a la causa de inadmisión relativa a la insuficiente cuantía litigiosa del recurso interpuesto por el Abogado del Estado, y vistas las alegaciones vertidas en el trámite de audiencia conferido al efecto, donde esta parte desiste del recurso, al no apreciarse perjuicio para el interés público y aparecer cumplidos los requisitos previstos al efecto en el artículo 74 de la Ley de esta Jurisdicción , se le tiene por desistido en su recurso."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación de la representación procesal de D. Candido , según escrito presentado en 7 de diciembre de 2009, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del veinticinco de abril de 2012, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Aún cuando el recurso de casación se articula en torno a ocho motivos, el Auto de la Sección Primera de 9 de julio de 2009, a la par que declaró inadmisible el mismo en cuanto al ejercicio 1992, también hizo la misma declaración respecto de los motivos séptimo y octavo, por lo que el ámbito de la controversia casacional queda limitada al ejercicio 1993 y a los seis primeros motivos, todos ellos, según se expresa en el escrito de preparación del recurso de casación, formulados bajo el amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En el primer motivo se alega infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , por entender el recurrente que las actuaciones inspectoras debían de haber concluido en el plazo de doce meses desde la entrada en vigor de la referida Ley, invocando la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Comunidad Valenciana de 10 de abril de 2004 .

En el segundo motivo, alega infracción del artículo 66.1. a) de la Ley General Tributaria de 1963 , por haberse producido la prescripción del derecho a liquidar como consecuencia de la ausencia de efectos interruptivos de determinadas diligencias inspectoras.

En el tercer motivo, lo que se alega es la prescripción del artículo 64.a) de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia, referente a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, en función del período de inactividad de la Administración.

El motivo cuarto sirve para alegar la infracción del artículo 31.4 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986 y 31 bis) y 31 quater, del mismo Reglamento, en la redacción del Real Decreto 136/2000.

En el quinto de los motivos se alega la infracción del artículo 76 del Real Decreto 391/1996 , referente a la suspensión del procedimiento de apremio tras la solicitud de suspensión presentada en la vía económico-administrativa y hasta que se pronuncie el órgano competente, invocándose las Sentencias de 28 de octubre de 2005 y 16 de marzo de 2006 .

En fin, en el sexto motivo, se alega infracción del artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en cuanto al concepto y determinación de los incrementos de patrimonio no justificados y del artículo 24, apartados 1 y 2, de la Constitución , por vulneración de la tutela judicial efectiva al haberse causado indefensión por no haberse pronunciado sobre los medios de prueba aportados.

En lo que respecta al primer motivo, la sentencia impugnada declara en el Fundamento de Derecho Tercero:

" Pasamos a dar respuesta a los motivos de oposición, comenzando por la alegada prescripción por el transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 ; cuestión que introduce por primera vez en el escrito de demanda, y a cuya inclusión nada hay que oponer, ya que como ha dejado sentado en reiteradas sentencias el Tribunal Supremo, entre ellas, las Sentencias de 9 de mayo 1988 y 7 de abril de 1989 , confirmadas por otras muchas de fecha posterior, entre las que destaca, la de 30 de abril de 1998, el problema de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación o de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias ya liquidadas puede ser objeto de análisis y de resolución, incluso por el propio Tribunal Supremo al resolver el correspondiente recurso devolutivo, a tenor de lo establecido en el artículo 67 de la Ley General Tributaria ("La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad que la invoque o excepciones el sujeto pasivo"), es decir, sin ser imprescindible que el obligado tributario haya actuado siquiera como parte apelante, ni que se haya efectuado alegación alguna al respecto, de todo lo cual puede inferirse que, debiendo aplicarse de oficio la prescripción según lo dispuesto en el transcrito artículo 67 de la mencionada Ley General Tributaria , el Tribunal Económico Administrativo Central no podía ya al dictar su resolución en la vía económico- administrativa resolviendo la reclamación ante él promovida, dictar resolución en tal reclamación en términos que no fueran el aplicar -de oficio- la prescripción al haber sido ya entonces ganada, en lugar de confirmar la liquidación impugnada. Recoge la demanda que las actuaciones de comprobación se iniciaron el 1 de octubre de 1997, es decir antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 y finalizaron ya en vigor esta Ley con la incoación de las actas el 21 de junio de 2002, habiendo fijado esta ley el plazo de actuaciones de comprobación e investigación en doce meses. Por su parte su Disposición Transitoria Primera señaló que los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión, y el R.D 803/93 en su anexo 3 recogía los procedimientos que no tenían plazo prefijado para su terminación, incluyendo entre ellos los de comprobación e investigación tributaria. Argumenta que pese a estos textos les sería de aplicación la Ley 1/1998, ya que el no tener plazo fijado para su terminación no equivale a que pueda ser indefinidos, como señala la STS de 4 de diciembre de 1998 , y con esta doctrina la comprobación habría excedido del plazo legalmente previsto, deviniendo la liquidación nula de pleno derecho por prescripción de los ejercicios objeto de liquidación.

El motivo no puede prosperar, el texto positivo es claro y terminante y no admite interpretación en contra, de modo que el procedimiento de comprobación no estaba sujeto a plazo máximo de duración, y tampoco se aprecia el efecto de poder eternizarse los procedimientos, atendida la existencia de prescripción para la declaración-autoliquidación impositiva, por el plazo en el caso de autos de cinco años, y las consecuencias de una inactividad acreditada por plazo superior a los seis meses, cuestión que examinamos en el siguiente fundamento."

Pues bien, el motivo alegado, que supone aplicar lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 a procedimientos inspectores iniciados antes de su vigencia y respecto de actuaciones posteriores a la misma, no puede estimarse, pues la Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2010 (recurso de casación en interés de la ley número 71/2004, sentó la siguiente doctrina legal:

" Que, estimando sustancialmente el recurso de casación en interés de la Ley, interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 10 de mayo de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección primera, en el recurso núm. 260/2003 declaramos como doctrina legal que: "A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley , sin que hubiesen concluido las actuaciones".

En relación al motivo segundo de casación, debemos comenzar poniendo de manifiesto que la Sentencia recurrida, tras exponer, en el Fundamento de Derecho Cuarto la pretensión del demandante acerca de la existencia de diligencias inspectoras sin contenido suficiente para determinar la prescripción, y de la doctrina relativa a dicho tipo de diligencias, señala en el Fundamento de Derecho Quinto:

" Expuesta la doctrina, ha de darse respuesta a la argumentación de la parte, manteniendo la prescripción como consecuencia de una pretendida carencia de voluntad comprobadora. o de existencia de periodos de inactividad, que rebasan los seis meses.

En este sentido resulta relevante la manifestación que formula D. Antonio Planas, recogida en la diligencia de 20 de noviembre de 2000, folio 388 del expediente administrativo:

"1. El representante manifiesta que en relación con lo solicitado en anteriores comparecencias se sigue reuniendo la documentación justificativa tanto de los justificantes de las entradas de dinero a la Sociedad Kühn Partner Intgern... como de las entradas del extranjero de los años que se regularizan y reitera su petición de que prefiere realizar su aportación cuando se concrete definitivamente la situación de la Sociedad.- 2 El representante reconoce que todos los retrasos producidos en las comparecencias son debidos exclusivamente a el y reconoce que no se ha podido ultimar el procedimiento igualmente por una actividad particular suya y de su representado.

Tal manifestación, unido a la inexistencia de reproche alguno por el actor hasta la interposición de la demanda, evidencian que este ha considerado que en el procedimiento no se han producido las objeciones hoy expuestas, y como además este reconocimiento resulta acorde con la valoración que lleva a cabo la Sala del expediente de gestión, conducen a considerar que la Administración en todo momento ha pretendido la regularización de la situación tributaria de ambos ejercicios, y que hasta que la hoy actora hizo esa manifestación no se habían producido dilaciones superiores a los seis meses, pues en todo momento pendía el cumplimiento de la exigencia de aportación de documentación justificativa, tal como se le había solicitado, en requerimiento que ininterrumpidamente pretendía cumplimentar.

No se comparte el intento de minimizar las manifestaciones de la parte, con la consecuencia del rechazo a la opuesta prescripción.".

Frente a ello, en el desarrollo del motivo, la parte recurrente reprocha a la sentencia que no haya entrado a analizar sobre las doce primeras diligencias habidas en el procedimiento, desde el 21 de octubre de 1997, hasta el 16 de junio de 2000, ambos inclusive, considerando que ha incurrido en incongruencia omisiva.

Se estudian cada una de las diligencias que según la recurrente, carecen de efecto interruptivo.

Pues bien, dejando al margen la contundencia del argumento utilizado en la sentencia, acerca de que en 20 de noviembre todavía se estaba recabando la documentación requerida por la Inspección (que impide calificar la posible inactividad inspectora de "injustificada" conforme a la doctrina, entre otras, de la Sentencia de esta Sala de 22 de abril de 2009, recurso de casación número 5301/04 ) y del reconocimiento realizado en la diligencia de aquella fecha por parte del representante del recurrente, lo cierto es que la imputación de incongruencia omisiva a la sentencia impugnada, debe hacerse por el cauce del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción y no por el de la letra d) de dicho precepto, que es la invocada en el escrito de preparación del recurso de casación, por lo que el motivo debe ser declarado inadmisible.

No obstante, debe precisarse que la cuestión que subyace en el motivo vuelve a plantearse en el que se formula como cuarto, al que inmediatamente nos referimos.

En efecto, en el cuarto motivo recordemos que se alega infracción del artículo 31.4 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986 y 31.4 quater del Real Decreto 136/2000, por existencia de dilaciones indebidas durante más de seis meses.

Se trata de una reiteración del segundo motivo, pero ahora formulado desde la perspectiva de la alegación de infracción del precepto reglamentario que regula las consecuencias de la inactividad inspectora durante un plazo superior a seis meses.

El motivo debe desestimarse.

En efecto, la consecuencia de cesación de efectos interruptivos ha de tener como presupuesto que la inactividad sea imputable a la Administración, o, lo que es lo mismo que la inactividad, sea "injustificada".

En este sentido, en la Sentencia de 13 de febrero de 2007 (recurso de casación 8094/2002 ), ya señalamos (Fundamento de Derecho Octavo):

"El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos. Este hecho, sin embargo, no tuvo lugar hasta el 20 de enero de 1997, y sólo de modo parcial, pues en esa fecha se formuló otro requerimiento acerca del modo de pago de los intereses de los bonos suscritos (absolutamente idóneo y adecuado para conocer la realidad y naturaleza de la disminución patrimonial alegada).

De todo lo dicho se colige que la actividad interruptiva de la prescripción, por parte de la Administración, fue adecuada a la investigación necesaria para comprobar los hechos imponibles, y, el lapso de tiempo transcurrido entre las diversas diligencias no es imputable a la Administración sino al demandante que pudo hacer cesar dichos períodos aportando la documentación requerida, lo que no hizo. Por tanto, se cumplen los requisitos interruptivos previstos en el artículo 66.1 a) de la LGT y de la jurisprudencia que los interpreta".

Con mayor precisión, en la Sentencia de 22 de abril de 2009 (recurso de casación 5351/04 ), se ha dicho que de la lectura del artículo 31.4 del Reglamento de Inspección se extraen diversas conclusiones:

"La primera de ellas, es la de que si hay actuaciones inspectoras no hay interrupción de dicha actuaciones, y, en consecuencia es imposible, en términos legales, que entre en juego el efecto previsto en el apartado a) del artículo 31.4 del texto citado. Es decir, el precepto reglamentario comentado anuda la "no interrupción de la prescripción" a la ausencia de actividad inspectora, de modo explícito, claro, terminante y categórico, y no a ninguna otra circunstancia.

Es la ausencia de actividad inspectora, y sólo de la actividad inspectora, la que hay que examinar para decidir si se ha producido la "interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras".

La segunda es que el propio texto legal, en su artículo noveno describe qué se debe entender por "actuaciones inspectoras", y a tal efecto señala que lo son las de: "A) De comprobación e investigación. B) De obtención de información con trascendencia tributaria. C) De valoración. D) De informe y asesoramiento.".

De lo dicho se infiere: Que cualquier actuación inspectora (incluidas las de comprobación e investigación) excluyen la paralización del procedimiento inspección.

Pero, además, no se puede, ni debe, obviar el hecho de que para que no se produzca el efecto interruptivo de la prescripción la paralización de las actuaciones inspectoras ha de ser imputable a la Administración. Por eso, la aplicación de la previsión contenida en el artículo 31.4 del Reglamento citado (exclusión del efecto interruptivo de la prescripción) queda excluida cuando esa paralización es imputable al administrado."

Lo dicho produce un efecto metodológico. La mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan a lo dispuesto en el artículo 46 y 47 del Reglamento, sino, y esto sí es decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras, insistimos, en los términos previstos en el artículo noveno del Reglamento, y, en el supuesto de inexistencia de actuaciones inspectoras, si esa ausencia es imputable a la Administración.

La respuesta a estas cuestiones exige, como no podía ser de otro modo, el examen de los hechos a los que se imputa la paralización. Ese examen ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido.

Este planteamiento fue pacíficamente consagrado por la Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007 en la que se afirmó: "El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos.".

Con la misma doctrina, Sentencias de 29 de abril de 2009, (recurso de casación 8505/03 ); 7 de mayo de 2009 (recurso de casación 2727/03 ); dos sentencias de 3 de junio de 2009 (correspondientes a los recursos de casación 5033/2003 y 7052/2003 ) y 6 de julio de 2009 (recurso de casación 3774/06 ). Y más recientemente, se ha recordado este cuerpo jurisprudencial en la Sentencia de 15 de octubre de 2009 (recurso de casación 9693/2003 ).

Pues bien, queda acreditado en la diligencia de 20 de noviembre de 2000, y así lo expresa la sentencia impugnada, que en tal fecha " se sigue reuniendo la documentación justificativa tanto de los justificantes de las entradas de dinero a la Sociedad Kühn Partner Intgern... como de las entradas del extranjero de los años que se regularizan y reitera su petición de que prefiere realizar su aportación cuando se concrete definitivamente la situación de la Sociedad", así como que el mismo representante " reconoce que todos los retrasos producidos en las comparecencias son debidos exclusivamente a él y reconoce que no se ha podido ultimar el procedimiento igualmente por una actividad particular suya y de su representado."

El contenido de dicha diligencia, la apreciación que de la misma hace la Sala de instancia y la falta de suficiente impugnación de la misma en el recurso, hacen que deba desestimarse el motivo.

Tras lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, el motivo tercero debe desestimarse, pues no estimada la existencia de inactividad inspectora, la iniciación de la misma produjo el efecto interruptivo determinado en el artículo 66.a) de la Ley General Tributaria , el cual se ha mantenido durante todo el tiempo de aquella y, en consecuencia, no puede apreciarse la existencia de prescripción.

Antes de exponer el quinto motivo, debemos señalar que la sentencia, en el Fundamento de Derecho Octavo, se refiere a la cuestión planteada por el recurrente, en orden a la imposibilidad de apremiar la liquidación del ejercicio 1993 (recordemos que respecto del ejercicio 1992, éste recurso fue declarado inadmisible). Y ello lo hace en los siguientes términos:

" Señala la demanda que la cuestión se reduce a determinar si desde la presentación de la solicitud de suspensión de la liquidación principal hasta el momento en que el tribunal se pronuncia sobre su admisión a trámite o a su inadmisión, ha de entenderse suspendido el procedimiento de recaudación, de modo que debió haberse dictado la providencia de apremio a partir del 4 de diciembre de 2002 y se dictó el 29 de octubre de 2002.

Frente a ello, la resolución impugnada argumenta que solicitada la suspensión el 19 de septiembre de 2002, inadmitida el 25 de noviembre de 2002 y notificada al reclamante el 4 de diciembre de 2002, cuando se notifica la providencia de apremio en enero de 2003, que es cuando se dota de eficacia, el reclamante ya tenía conocimiento de la no admisión a trámite por parte del Tribunal Regional de la solicitud de suspensión.

Compartimos el criterio del TEAC, ya que la interposición de la reclamación no suspende la ejecución del acto impugnado según el artículo 74 LPEA vigente al interponerla, pues precisa haberse aportado las garantías previstas en el artículo 75, o que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación, según los artículos 76 y 77; no hallándonos tampoco en la previsión del artículo 76.7, referido a supuestos de acuerdo de admisión a trámite de la solicitud de suspensión...."

Tras ello se expone el contenido de la sentencia dictada por la Sección 7ª de esta Sala en 1 de julio de 2005, en el recurso contencioso administrativo 834/2203 , concluyendo con la desestimación de la alegación.

En el motivo quinto, se alega infracción del artículo 76.6 del Real Decreto 391/1996 , en la medida en que se entiende que la actuación administrativa se ha adelantado, dando lugar a una nulidad procedimental al dictarse la providencia de apremio, invocándose las Sentencias de esta Sala de 28 de octubre de 2005 y 16 de marzo de 2006 .

El artículo invocado, para el caso de la solicitud de suspensión sin prestación de garantías y alegando daños de imposible o difícil reparación, señala que "El acuerdo que inadmita a trámite estará motivado y se notificará al solicitante no cabiendo ulterior recurso administrativo contra él . El acuerdo aque admita a trámite no precisará de notificación y dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión, a cuyos efectos se comunicará de oficio al órgano competente, hata la resolución de la misma."

El motivo debe estimarse, pues la jurisprudencia reiterada de esta Sala declara la improcedencia de los procedimientos de apremio iniciados estando pendiente de resolver una solicitud de suspensión y ello porque como se dijo en la Sentencia de 24 de abril de 2008 , "negar a la entidad recurrente los efectos que, con carácter preventivo, produce la solicitud de suspensión, bien sea en la vía económico-administrativa, bien sea en la judicial, supone privarle del derecho constitucional a la tutela cautelar, que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto pende la decisión de una petición de suspensión" .En el mismo sentido, se ha dicho que tal proceder "conculca artículos. 9 , 24.1 y 106.1 de la Constitución , contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad."( Sentencia de 25 de enero de 2007, aun cuando en el mismo sentido se han pronunciado las de 29 de abril de 2005, 16 de marzo de 2006 y 11 de junio de 2008).

En la Sentencia de esta Sala y Sección de 25 de enero de 2007 (recurso de casación 7297/2001 ), se dijo lo siguiente:

" 3. Es claro, pues, que en el supuesto de autos la suspensión de las deudas había sido solicitada con anterioridad a la fecha en que se dictaron y notificaron las providencias de apremio (4 de febrero de 1997) y cuando la Administración aún no había dictado ni notificado, lógicamente, la resolución sobre las mismas en el sentido de inadmitirlas, como resulta de la exposición de los hechos.

La Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda sobre ella. Lo mismo cabe decir en los supuestos en los que la solicitud se produce en vía judicial. Existiendo una obligación de resolver por parte de la Administración, su inactividad nunca puede perjudicar a la reclamante que ejercita el derecho a solicitar la suspensión sin obtener una respuesta en Derecho por parte de la Administración. Esta consideración conecta directamente con el derecho constitucional a la tutela cautelar que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto penda la decisión de una petición de suspensión.

En el presente caso, al tiempo de dictar las providencias de apremio no se había producido siquiera la resolución de inadmisión de la suspensión solicitada. En consecuencia, la eficacia frente a la providencia de apremio de la inadmisión no se había podido desplegar, pues la eficacia de la resolución de inadmisión depende de la notificación en legal forma a la interesada. La fecha en que la interesada se dé por notificada es la que ha de tenerse en cuenta para la producción de efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión. En el caso de autos ni siquiera se había dictado la resolución de inadmisión cuando se dictaron las providencias de apremio.

4. Como hemos afirmado en las sentencias de 29 de abril de 2005 y 16 de marzo de 2006 , la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en vía económico-administrativa y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haberse resuelto sobre la suspensión de la ejecución solicitada, conculca los arts. 9 , 24.1 y 106.1 de la Constitución , contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.

La providencia de apremio que la Administración tributaria dictó sin esperar a que los órganos económico-administrativos dictaran resolución sobre la suspensión solicitada de la liquidación tributaria girada con cargo al REAL MADRID no resulta conforme a Derecho. La providencia de apremio no debió dictarse por la Administración tributaria en el período de tiempo en que la liquidación impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la petición de suspensión de la liquidación practicada en concepto de IRPF (Retenciones del Trabajo Personal) e IVA. El periodo ejecutivo debió entenderse en suspenso tras la solicitud de suspensión del acto liquidatorio impugnado por la sociedad recurrente. No se olvide que el TEAC tenía la posibilidad de acceder a la suspensión de la liquidación impugnada incluso sin exigir garantías a la entidad recurrente caso de concurrir las circunstancias excepcionales señaladas en el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico-administrativo aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, cuyo apartado 12 permitía entender que "por el hecho de presentar la solicitud de suspensión se entenderá acordada ésta con carácter preventivo hasta que el órgano competente resuelva sobre su concesión o denegación".

Tal conclusión se deriva asimismo de lo dispuesto en el art. 75.4 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, pues en el caso de que no sea suficiente la garantía ofrecida por cualquiera de las razones que indica, el órgano de recaudación debe resolver expresamente sobre la suspensión, hasta cuyo momento no podrá proseguir la ejecución del acto administrativo impugnado. Repárese, sobre todo, en lo dispuesto en el art. 76, apartados 7 y 8, del mismo Reglamento, donde se distingue según que el Tribunal Económico- Administrativo inadmita la solicitud de suspensión o la admita a trámite -- como en este caso ocurrió --, señalando en este supuesto que tal admisión dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión, a cuyos efectos se comunicará de oficio al órgano competente, hasta el día de resolución de la misma.

De lo anterior resulta que, hasta la fecha de la resolución sobre su denegación, la suspensión deberá entenderse acordada preventivamente por lo cual cualquier actuación de la Administración tendente a la recaudación de la deuda carece de cobertura legal y debe reputarse nula. Por lo tanto, al haberse dictado la providencia de apremio con fecha 4 de febrero de 1997, en el periodo de tiempo en que la deuda impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la concesión o denegación de la suspensión de la liquidación originaria, debe entenderse nula la providencia de apremio.

Solicitada por la entidad recurrente la suspensión de la liquidación tributaria impugnada, ello debió suponer la paralización inmediata de cualquier actuación de cobranza o apremio, a pesar de lo cual la Administración tributaria siguió adelante hasta dictar providencia de apremio, por lo que, concurriendo los requisitos legales para ello, procede acordar la nulidad de la providencia de apremio."

Igualmente, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de 4 de junio de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 352/2005 ) se ha señalado:

" Entrando en el fondo de la cuestión discutida, esta Sala se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la cuestión ( Sentencia de 11 de junio de 2008, rec. nº. 4302/2002 y sentencia de 25 de enero de 2007, rec. nº 7297/2001 ). Siguiendo la doctrina recogida en las mismas, en el caso que nos ocupa no se cuestiona que el 26 de febrero de 2001 se interpuso reclamación económico administrativa contra las liquidaciones por IVA ejercicios de 1998 y 1999, en 5 de marzo de 2001 se solicitó la suspensión, con ofrecimiento de garantía, el 23 de abril de 2001 se recibe notificación de recargo de apremio, no se resuelve sobre la solicitud de suspensión sino hasta el 21 de junio de 2001, inadmitiéndola y notificando la resolución a la recurrente en 16 de julio de 2001. Es claro, pues, que en el supuesto de autos la suspensión de las deudas había sido solicitada con anterioridad a la fecha en que se dictó y notificó la providencia de apremio y cuando el TEAC aún no había dictado ni notificado, lógicamente, la resolución sobre las mismas en el sentido de inadmitirlas, como resulta de la exposición de los hechos.

La Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda sobre ella. Lo mismo cabe decir en los supuestos en los que la solicitud se produce en vía judicial. Existiendo una obligación de resolver por parte de la Administración, su inactividad nunca puede perjudicar a la reclamante que ejercita el derecho a solicitar la suspensión sin obtener una respuesta en Derecho por parte de la Administración. Esta consideración conecta directamente con el derecho constitucional a la tutela cautelar que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto penda la decisión de una petición de suspensión.

En el presente caso, al tiempo de dictar la providencia de apremio no se había producido siquiera la resolución de inadmisión de la suspensión solicitada. En consecuencia, la eficacia frente a la providencia de apremio de la inadmisión no se había podido desplegar, pues la eficacia de la resolución de inadmisión depende de la notificación en legal forma a la interesada. La fecha en que la interesada se dé por notificada es la que ha de tenerse en cuenta para la producción de efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión. En el caso de autos ni siquiera se había dictado la resolución de inadmisión cuando se dictaron las providencias de apremio.

Como hemos afirmado en las sentencias de 29 de abril de 2005 y 16 de marzo de 2006 , la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en vía económico-administrativa y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haberse resuelto sobre la suspensión de la ejecución solicitada, conculca los arts. 9 , 24.1 y 106.1 de la Constitución , contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.

La providencia de apremio no debió dictarse por la Administración tributaria en el período de tiempo en que la liquidación impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la petición de suspensión de la liquidación practicada en concepto de IVA El periodo ejecutivo debió entenderse en suspenso tras la solicitud de suspensión del acto liquidatorio impugnado por la sociedad recurrente. No se olvide que el TEAC tenía la posibilidad de acceder a la suspensión de la liquidación impugnada incluso sin exigir garantías a la entidad recurrente, conclusión que deriva de lo dispuesto en el art. 75.4 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico- Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, pues en el caso de que no sea suficiente la garantía ofrecida por cualquiera de las razones que indica, el órgano de recaudación debe resolver expresamente sobre la suspensión, hasta cuyo momento no podrá proseguir la ejecución del acto administrativo impugnado. Repárese, sobre todo, en lo dispuesto en el art. 76, apartados 7 y 8, del mismo Reglamento, donde se distingue según que el Tribunal Económico-Administrativo inadmita la solicitud de suspensión o la admita a trámite, señalando en este supuesto que tal admisión dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión, a cuyos efectos se comunicará de oficio al órgano competente, hasta el día de resolución de la misma, por tanto, sin necesidad de ser más expreso por innecesario, dado que la simple admisión conlleva la suspensión, con más razón la suspensión resulta automática con la mera solicitud, en tanto que la suspensión pende de la futura decisión, de la mera admisión y hasta tanto esta no se produzca resulta evidente que no es posible conocer si se va a inadmitir la solicitud.

De lo anterior resulta que, hasta la fecha de la resolución sobre su denegación, la suspensión deberá entenderse acordada preventivamente por lo cual cualquier actuación de la Administración tendente a la recaudación de la deuda carece de cobertura legal y debe reputarse nula. Por lo tanto, al haberse dictado la providencia de apremio y notificada en 23 de abril de 2001, en el periodo de tiempo en que la deuda impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la concesión o denegación de la suspensión de la liquidación originaria, debe entenderse nula la providencia de apremio.

Solicitada por la entidad recurrente la suspensión de la liquidación tributaria impugnada, ello debió suponer la paralización inmediata de cualquier actuación de cobranza o apremio, a pesar de lo cual la Administración tributaria siguió adelante hasta dictar providencia de apremio, por lo que, concurriendo los requisitos legales para ello, procede acordar la nulidad de la providencia de apremio."

En el presente caso, en el que el período voluntario de ingreso de la liquidación finalizaba el 5 de octubre de 2002, el recurrente instó la solicitud de suspensión de la liquidación el 19 de septiembre anterior y, por tanto, y por supuesto, con anterioridad a la providencia de apremio, dictada el 29 de octubre de 2002.

Pues bien, como la resolución de inadmisión a trámite de la solicitud es de fecha 25 de noviembre de 2002, siendo notificada en 4 de diciembre siguiente, solo a partir de dicha fecha podía iniciarse el procedimiento de apremio, y siendo así que la providencia de apremio lleva fecha de 29 de octubre de 2002, según lo dicho, es patente que es nula, al infringir la doctrina antes expuesta.

Por tanto, y como se ha anticipado, se estima el motivo.

La cuestión de fondo de los incrementos de patrimonio apreciados por la Inspección es tratada por la representación procesal del recurrente en el motivo sexto, último de los que resultan admisibles.

Antes de referirnos al motivo, debemos poner de relieve que la respuesta de la Sala de instancia ante el planteamiento llevado a cabo en la demanda, se contiene en los Fundamentos de Derecho Décimo y Decimo Primero, en los siguientes términos:

(...) Entramos en los motivos de oposición que cuestionan los rendimientos de patrimonio que ha apreciado la Inspección.

Previamente a entrar en los argumentos de las partes, debemos recordar, como viene recogiendo esta Sala, que los incrementos de patrimonio eran contemplados en el art.20.1 de la ley 44/1978 de 8 de septiembre cuando se refería a "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", siendo así que el art.90 del RD 2384/1981 de 3 de agosto del RIRPF se refería no sólo a los incrementos de patrimonio que provengan de "adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo", sino también a los "elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto sobre la Renta". A esos dos supuestos se refiere la STS de 12 de febrero de 2.004 , en línea con la STS de fecha 18.1.2001 que considera renta gravable toda afluencia patrimonial no exenta o sujeta o de patrimonio, y ello en línea con el art.20.13 de la ley 44/1978 de 8 de septiembre en la redacción dada por ley 48/1985 de 27 de diciembre "Trece. Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto". Y en cuanto a la determinación de la imputación, el art.26.7 de la ley 44/1978 disponía que "Siete. El valor de los elementos patrimoniales, ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, o de cualesquiera rentas no declaradas en este Impuesto, será renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste".

En la ley 18/1991 de 6 de junio, de aplicación al caso, se refiere a este tipo de renta en el art.44 "Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes.

No estarán sujetos los incrementos netos de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de transmisiones onerosas cuando el importe global de éstas durante el año natural no supere 500.000 pesetas.

Dos. No tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que procedan de otros conceptos sujetos por este Impuesto...".

El art.49 de la ley 6/1991 también dispone que "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo.

Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regulación de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción".

El art. 51 establece que "Los incrementos y disminuciones de patrimonio se considerarán obtenidos por los sujetos pasivos que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provenga. Los incrementos de patrimonio no justificados se imputarán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa como las ganancias en el juego y supuestos análogos se considerarán incrementos de patrimonio de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente".

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo, a la hora de referirse a este tipo de renta, la ha conceptuado mayoritariamente como de cláusula de cierre del sistema de sujeción al tributo, bien se considere mayoritariamente como una "presunción iuris tantum" ( STS de 20.9.2002 , 10.7.2002 , 18.1.2001 , 2.3.1996 , 9.7.1986 por todas) o de una configuración legal de la renta ( STS de 13 y 19 de octubre de 1992 ), en la que se desplaza al contribuyente la carga de la prueba de que las citadas rentas han sido declaradas o se hallan exentas, aunque la misma no tenga que ser plena, bastando con que sea razonable. Y ello no obstante, tenga la Administración tributaria la carga de la acreditación de que ha existido una ganancia no justificada, de lo que se deduce la existencia de dos momentos esenciales: el de generación del incremento no justificado de patrimonio y el de exteriorización de dicho ahorro ocultado. Y por la doctrina científica más autorizada, se ha dicho que no es más que un expediente técnico por el que el legislador califica como renta actual una renta presunta y pretérita cuya verdadera naturaleza material no puede determinarse.

En el Fundamento de Derecho quinto de la Resolución del TEAR DE BALEARES, tras ofrecer la normativa reguladora del incremento patrimonial, trata el supuesto concreto y sus incidencias, indicando:

(...) Recapitulando los hechos acaecidos en el supuesto que nos ocupa, el actuario extendió originariamente dos actas con carácter de previas con fecha 29/11/01, citando el artículo.2b) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (folios 24 y ss. y 79 y ss). Sin embargo el Inspector Jefe, mediante acuerdos de 24/04/02, dispuso, al amparo de lo dispuesto en el artículo 60.4 de dicho reglamento, y dado que la detección de incrementos no justificados de patrimonio "opera como cierre de la comprobación de la situación global de la renta y del patrimonio del contribuyente", dejar sin efecto dichas actas ordenando completar actuaciones, a fin de "verificar los orígenes y justificaciones que se acrediten respecto de los movimientos en cuentas bancarias aportadas en el trámite de alegaciones" (folios 52 y ss. y 106 y ss). De resultas de ello y tras realizarse nuevas actuaciones se incoaron nuevas actas NUM000 y NUM001 de 21/06/02 (folios 2 y ss. y 55 y ss.), esta vez con carácter de definitivas, y en las cuales la cuantía de los incrementos injustificados se reduce respecto de las originarias actas de 40.968.557 a 37.483.565 pts en 1992 y de 60.12.141 a 47.775.839 pts en 1993 (al constatarse entre otros extremos que existían varios ingresos bancarios procedentes de la madre del reclamante, Dª Berta , que el actuario considera podrían calificarse como donación y por tanto no quedar sujetos a IRPF), dando lugar a las subsiguientes liquidaciones definitivas del Inspector Jefe, objeto de la reclamación NUM003 .

El reclamante cuestiona que estemos en puridad ante una propuesta de regularización total susceptible de ser documentada en acta definitiva y que proceda regularizar por ello incrementos no justificados de patrimonio, pero no es difícil comprender que si una persona tiene rentas procedentes todas ellas de fuentes o categorías de renta conocidas (trabajo, capital, actividad empresarial, incrementos patrimoniales onerosos, etc.), una correcta regularización de su situación tributaria, requeriría, simplemente, la cuantificación del total de rentas y su correlativo gravamen, y evidentemente no como incremento injustificado de patrimonio (puesto que su origen y naturaleza es perfectamente conocido), sino en función de la concreta categoría de renta de que procedan. Esta interpretación, con arreglo a la cual una vez conocida la auténtica naturaleza de una renta debe atribuírsele el modo de gravamen que a la misma corresponda, no es sino una exigencia lógica de la propia idiosincrasia del IRPF, que diferencia distintos componentes dentro de la renta del sujeto pasivo y que a su vez, dentro de los incrementos, distingue claramente la categoría del incremento no justificado de patrimonio, de naturaleza eminentemente residual y con un peculiar tratamiento respecto del resto de los incrementos. Tan es así que la Ley 18/1991 explicita esta voluntad legislativa corrigiendo asi a su predecesora ( artículo 26.7 de la Ley 44/1978 ), al añadir al contenido del segundo párrafo del artículo 49, relativo a la imputación temporal de este tipo de incrementos que « no obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo... se procederá a la regularización de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción». Sin embargo cuando en el curso de una actuación inspectora la Administración deja constancia documental de la existencia de ingresos reflejados en cuentas bancarias que no se corresponden con las rentas conocidas del periodo, ello es el "hecho base" que permite considerar o presumir que, en aplicación de la normativa al inicio citada, se ha producido un incremento de patrimonio no justificado, y a partir de ello corresponde al interesado desvirtuar tal conclusión aportando justificación suficiente y las pruebas oportunas. De forma que si ha contrastado la existencia de los ingresos y no resulta aportada por el interesado prueba fehaciente del origen de los fondos, -ni por tanto que procedan de otras rentas o rendimientos susceptibles de ser o que ya hayan sido objeto de gravamen-, no se destruye la presunción fundada en el artículo 49 de la Ley del Impuesto , pudiendo hablarse en perfecta lógica de que ha existido una comprobación total de la situación tributaria del reclamante, pues se han contastrado tanto las rentas de origen conocido como las de origen desconocido, siendo éstas, precisamente por tener tal carácter, las que tienen por expresa dicción legal la consideración de incremento no justificado de patrimonio. Por tanto deben desestimarse las pretensiones de orden procedimental esgrimidas por el reclamante (sin perjuicio lógicamente de lo que resulte del análisis puntual de los citados ingresos bancarios, que efectuaremos posteriormente).

Finalmente y en relación a lo afirmado en el sentido de que no se incoaron actas por Impuesto sobre el Patrimonio, hay que indicar que en este caso es aplicable lo indicado por el TEAC en resolución número 10137/1998 de 12/04/02, donde se reconoce que aún siendo el incremento injustificado de patrimonio una institución tributaria que desempeña un papel residual que exige en la mayoría de las ocasiones la necesidad de comprobar el patrimonio preexistente, en otras ocasiones "... no es indispensable dicha comprobación patrimonial o -podría añadirse ahora- el resultado de ésta puede no ser determinante a los efectos que ahora interesan; tales circunstancias pueden consistir en la existencia de inversiones cuyo origen no sea capaz el contribuyente de explicar o justificar ante la Inspección. Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que el presupuesto jurídico del incremento injustificado, según el articulo 49 de la Ley 18/1994 (vigente desde 1 de enero de 1992) es la existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Quiere ello decir que el patrimonio comprobado al comenzar el ejercicio de que se trate puede ser suficiente para financiar las adquisiciones onerosas durante el mismo, pero cae que éstas se hayan financiado con rentas no declaradas y que, pese a ello, el patrimonio al final del período no se haya incrementado como consecuencia, por ejemplo, de gastos o desembolsos de importe similar. De ahí que la comparación entre patrimonio inicial y final ni sea siempre necesaria, como ha mantenido este Tribunal, ni tampoco sea suficiente, ante la posibilidad aludida, lo que pone de manifiesto que las alegaciones del reclamante no pueden aceptarse. Por tanto, puede ser conforme a Derecho liquidar tales incrementos no justificados si concurren en el expediente pruebas suficientes de la existencia adquisiciones a titulo oneroso -en este caso, concretadas en abonos o ingresos en cuentas bancarias- cuya financiación no se corresponda con el patrimonio o la renta declarados, aún sin comprobar el patrimonio del sujeto pasivo, siempre que de otro modo resulte palmaria su afloración. O dicho de otro modo: si los repetidos ingresos en cuenta carecen de justificación concurrirá el presupuesto definido en el artículo 49 de la Ley 19/1994 con la existencia de tales ingresos cuyo origen no procede o queda explicado ni con la renta ni con el patrimonio declarados por el sujeto pasivo, sin que dicho precepto condicione la aparición del incremento injustificado o su permanente hasta el final del ejercicio en que se produce, como pretenden los interesados". En el caso que nos ocupa se da como ha quedado indicado esta situación, pues la afloración patrimonial se manifiesta en ingresos de cuentas bancarias cuya causa y/o origen no se ha justificado, por lo que debe en consecuencia rechazarse esta alegación.

Lo indicado da respuesta a la pretendida exigencia de comprobación de la declaración de patrimonio caso de haberse presentado, o del patrimonio preexistente, caso de este supuesto en que no se presentó, sin que de otra parte sentencia alguna de esta Sala haya mantenido de forma incondicional el requisito pretendido por la actora.

(...)Lo recogido en los fundamentos precedentes respecto a naturaleza del incremento de patrimonio y carga de la prueba, lleva la Sala a estimar que, acorde con lo actuado por la Inspección, probada la existencia de ingresos en cuentas bancarias y no desvirtuada por el titular la razón de tales ingresos ha de presumirse su existencia, ya que es esta parte quien puede fácilmente llevar a cabo la prueba procedente.

La resolución impugnada del TEAC analiza la actuación de la Inspección respecto a las entradas en las cuentas bancarias del obligado tributario y su clasificación por el contribuyente en función de su procedencia, con especial atención a las procedentes de devolución de saldos entregados al Sr. Sabino con objeto de que fueran invertidas por este. Recoge el Fundamento Séptimo (...) La Inspección hace un análisis exhaustivo de las diversas entradas partiendo de la documentación aportada por el reclamante, y distingue tres grupos: las cantidades que proceden de cuentas bancarias de la madre del sujeto pasivo, que se califican como donación, las cantidades que proceden de cuentas bancarias del propio titular en otras entidades bancarias extranjeras, con respecto a éstas considera que no en todos los casos se ha acreditado cual era el origen procedencia de los fondos que estaban situados en el extranjero, ni que éstos se correspondan con rentas ya gravados en el extranjero. Y por último hacer un tercer grupo con el resto de entradas que proceden de diversos remitentes, algunas son según el contribuyente devoluciones de cantidades invertidas y entregadas al Sr. Sabino , otras son transferencias de otras personas que hacían al obligado con el fin de que éste luego los invirtiese también en el negocio del Sr. Sabino , el cual finalmente no devolvió todas las cantidades invertidas manifestando el reclamante que le generó cuantiosas pérdidas. La Inspección llama la atención de la falta de documentación acreditativa de los hechos que el reclamante pretende demostrar, así no consta la aportación de documentación oficial, que justifique los hechos alegados, ni tampoco se prueba que los fondos que proceden de transferencias de otras personas realmente hayan salido de las cuentas de estas personas. Del análisis de los hechos expuestos y demás recogidos en los diversos documentos levantados en las actuaciones inspectoras hay que concluir que en las cuentas bancarias del obligado se produjeron entradas cuantiosas en los ejercicios comprobados, habiendo éste acreditado parte de las mismas, pero no todas, lo cual determina la existencia de incrementos injustificados de patrimonio, dada la propia definición de los mismos, ya que el contribuyente no ha probado que estas cuantías procedieran de rentas o patrimonios, ya gravados, ni en España ni en el extranjero debiendo concluir confirmando el criterio Inspector sin que sea suficiente que el reclamante vuelva a manifestar en el recurso la suficiencia de las pruebas aportadas para acreditar su participación en el "asunto Harksen". Este consistió en una estafa llevada a cabo por el Sr. Sabino que se basaba en que los inversores, entre ellos el obligado tributario, le entregaban cantidades de dinero que éste devolvía en un breve período de tiempo con una rentabilidad importante, aunque inicialmente devolvía las cantidades invertidas, a partir de 1993 dejo de devolverlas y huyó dejando una gran deuda pendiente. La existencia de esta estafa y la vinculación del reclamante con el Sr. Harksen si ha quedado probada, pero no ha probado el origen de todas las cuantía descubiertas por la Inspección, y así se lo hizo saber ésta en su día indicándose a qué se refiere la carencia de documentación suficiente, así por ejemplo el reclamante manifiesta que parte de las entradas se corresponden con transferencias que otras personas le hacían para que el mediara en la inversión de cantidades en el negocio del Sr. Sabino , pero no aporta justificación de estas transferencias. El reclamante manifiesta la dificultad de aportar mayor documentación por la propia peculiaridad de la inversión realizada que exigía desembolsos rápidos, discreción, etc, y se refiere a diversas pruebas aportadas en la reclamación económica-administrativa, si bien ya en la resolución del Tribunal Regional, que ahora se recurre, el Tribunal hace una valoración de las pruebas aportadas que ahora ya no se discute, debiendo reiterar lo dispuesto por el Tribunal en primera instancia y desestimar las pretensiones del reclamante a este respecto.

El contenido del fundamento sexto de la resolución del TEAR, al que se remite el anterior, presenta un pormenorizado estudio de los movimientos bancarios, recogidos y acreditados por la Inspección en sus diligencias, actas y liquidaciones, que no se ha desvirtuado en el escrito de demanda, ante omisiones de documentos públicos y oficiales que son puestas de manifiesto por la Administración, sin que la opuesta carencia de voluntad de la Administración no pase de ser una manifestación de parte. Tanto la procedencia de los ingresos como la posible aplicación del instituto de la prescripción, acogido por el artículo 49 de la Ley 18/1991 , son cuestiones que habrían de haberse probado."

Pues bien, en el sexto motivo, se alega infracción del artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en cuanto al concepto y determinación de los incrementos de patrimonio no justificados, así como del artículo 24, apartados 1 y 2, de la Constitución , por vulneración de la tutela judicial efectiva al haberse causado indefensión por no haberse pronunciado sobre los medios de prueba aportados.

Se afirma que "los motivos por los que mi representada considera que la sentencia recurrida infringe la anterior normativa, ya que considera la existencia de incrementos de patrimonio no justificados, son la existencia de pruebas suficientes que desvirtúan la anterior afirmación que no han sido siquiera analizadas por el Tribunal de instancia, produciendo indefensión".

Antes de ofrecer nuestra respuesta al motivo debemos exponer lo que es doctrina de la Sala en la materia y a la que, ya lo adelantamos, se adapta la contenida en la sentencia impugnada. Tal doctrina quedó recopilada en la Sentencia de esta Sala de 18 de junio de 2009 (recurso de casación 7807/03 ), en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se dijo:

"(...) hemos señalado que « la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados » -uno de cuyos supuestos, como es sabido, está constituido por « las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo »- « se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren » [ Sentencia de 20 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4580/2002 ), FD Tercero]. En relación con tales incrementos no justificados -hemos dicho- « el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas » [ Sentencia de 20 de junio de 2008 , cit., FD Tercero; en parecidos términos, Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4606/2002 ), FD Tercero]; « una vez acreditado tal hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada y no rendimientos, sino incremento de patrimonio » [ Sentencias de 25 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 2649/1998), FD Tercero ; de 12 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 8714/1998), FD Cuarto ); y de 5 de marzo de 2008 , cit., FD Tercero]. En fin, « [d]ichas presunciones legales de incrementos injustificados de patrimonio, en virtud de lo dispuesto en el art. 118 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en consonancia con lo dispuesto en el art. 1251 del Código Civil , pueden destruirse por la prueba en contrario, por lo que si el contribuyente demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no pero nunca la integración de las mismas en la renta del sujeto pasivo » ( Sentencia de 5 de marzo de 2008 , cit., FD Tercero).

Desde la que se ha calificado como « una perspectiva complementaria », también hemos afirmado en otras resoluciones que « los incrementos de patrimonio constituyen renta del sujeto pasivo del período en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período », « sin que la Ley presuma que se hayan producido "rendimientos o ingresos", sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio no justificado fiscalmente en las anteriores declaraciones de Renta y Patrimonio » [ Sentencias de 25 de febrero de 2003, cit., FD Tercero ; y de 12 de febrero de 2004 , cit., FD Cuarto]. Y aunque hemos llegado a sostener que « [e]l criterio de que el incremento patrimonial no justificado diseñado en la ley, es renta, y no una presunción "iuris tantum" o "fictio legis", por lo que no supone, ni violación del principio de legalidad penal, ni del derecho a la presunción de inocencia, es el que patrocina el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 87/2001, de 2 de abril » [ Sentencia de 22 de noviembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 13/2002 )], lo que el máximo intérprete de nuestra Constitución se ha limitado a señalar es que la tesis de que «los incrementos no justificados constituyen renta a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que, por tanto, constituyen hecho imponible del mismo», deriva de una interpretación de la normativa tributaria que no vulnera el derecho a la legalidad penal ( art. 25.1 CE ) en la medida en que «no se aparta ni del tenor literal de la misma, ni de las pautas axiológicas que emanan de la Constitución, ni es irrazonable, constituyendo una de las interpretaciones posibles de la legalidad, que es, además, una de entre las realizadas por la doctrina y la jurisprudencia» ( STC 87/2001, de 2 de abril , FJ 8).

Resulta también procedente recordar que hemos venido señalando que la presentación de declaraciones complementarias por los contribuyentes « no constituye prueba suficiente acerca del origen de las inversiones efectuadas », « ya que si bien el art. 116 de la Ley General Tributaria establece que "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho", de la propia lectura del precepto se desprende que la norma se refiere a la naturaleza de la confesión extrajudicial que tienen las declaraciones tributarias, lo que supone que la misma, en aplicación del art. 1232 del Código Civil , "hace prueba contra su actor", es decir, que la mera declaración de datos de hecho, si puede ser favorable al contribuyente, no debe ser aceptada sin más por la Administración, permitiendo se sometan a tributación hechos de existencia no probada, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales, si bien la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones, lo que viene avalado por el art. 121.1 de la Ley General Tributaria en el que se dispone que "La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos" y el art. 35.2 de la norma tributaria indica que "están igualmente obligados... a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible", criterio sostenido por este Tribunal Supremo en sentencias de 13 y 19 de octubre de 1992 » [ Sentencia de 5 de marzo de 2008 , cit., FD Tercero; en el mismo sentido, Sentencias de 18 de octubre de 2002 (rec. cas. núms. 8785/1997 y 8760/1997 ), FDDD Cuarto y Sexto, respectivamente]." (En la Sentencia de 14 de noviembre de 2011-recurso de casación 6982/09- se recoge la misma doctrina ).

Dicho lo anterior, el motivo debe ser declarado inadmisible, pues si bien se alega infracción del artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , se fundamenta en realidad en la no valoración de pruebas por la sentencia que desvirtúan la existencia de incrementos de patrimonio no justificados, supuesto en el que debe invocarse la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

A mayor abundamiento, si se hubiera invocado también la letra c) del artículo 88.1 estaríamos ante motivos simultáneos de diferente naturaleza y significación, que debe dar lugar igualmente a la inadmisión (entre otras resoluciones, Auto de 24 de febrero de 2011 y Sentencias de 11 de abril de 2011, -rec. cas. 4076/2009 -, 18 de abril de 2011 -rec. cas. 3386/2009 y 3 de noviembre de 2011 -rec. cas. 571/2009 -).

La estimación del motivo quinto conduce a la casación de la sentencia y ésta, a su vez, por mandato del artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que debe hacerse estimando en parte e el recurso contencioso-administrativo, anulando la providencia de apremio respecto de la liquidación del ejercicio 1993 y resoluciones administrativas que la confirmaron.

No procede la imposición de costas en el recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 4141/2008, interpuesto por D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Candido , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 7 de mayo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 161/2006 , sentencia que se casa y anula en el extremo en el que confirmó la validez de la Providencia de apremio por la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 161/2006 y anulamos la providencia de apremio respecto de la liquidación del ejercicio 1993 y las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares y del Tribunal Económico-Administrativo Central, en cuanto la confirmaron. Sin costas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.