STS, 23 de Abril de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha23 Abril 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Abril de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2725/10, interpuesto por la entidad VALOR BRANDS EUROPE, S.L., representada por el procurador don Isidro Orquín Cedenilla, contra la sentencia dictada el 22 de enero de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 1603/06 , relativo al impuesto sobre operaciones societarias. Han comparecido como recurridas la COMUNIDAD DE MADRID y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por VALOR BRANDS EUROPE, S.L. («VBE» en lo sucesivo; sociedad absorbente de LABORATORIOS DE HIGIENE Y SALUD, LHYSA, S.R.L.), contra la resolución dictada el 10 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria en alzada de la emitida el 27 de julio de 2004 por el Tribunal Regional de Madrid.

La última resolución administrativa citada desestimó la reclamación número 28/12009/02, que LABORATORIOS DE HIGIENE Y SALUD, LHYSA, S.R.L. («Lhysa», en adelante), presentó contra la liquidación provisional que le giró, con fecha 2 de abril de 2002, la Jefa del Servicio de Gestión Tributaria, por delegación del Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid, relativa al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, por importe de 278.895,98 euros.

La antedicha liquidación deriva de la escritura pública autorizada el 29 de octubre de 2001, por la que se elevó a público el acuerdo social por el que «Lhysa» ampliaba su capital en 460.386 participaciones sociales de mil pesetas, para totalizar 460.386.000 pesetas (2.766.975,59 euros), con una prima del 900%, esto es, con una prima total de 4.143.474.000 (24.902.780,28 euros), suscritas íntegramente por ALJEH, B.V., mediante la aportación de todos los créditos que había adquirido frente a LABORATORIOS AUTEX, S.A., sociedad afectada por un convenio de acreedores en expediente de suspensión de pagos tramitado ante el Juzgado de primera instancia número 46 de Madrid, ajustándose en el mismo acto el valor nominal de las participaciones sociales a euros, quedando determinado en 6,01 euros. El 23 de noviembre de 2001, «Lhysa» presentó autoliquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados sin ingreso alguno, al acogerse al régimen fiscal del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), entendiendo que le era aplicable por tal operación societaria la exención prevista en el artículo 45.1.B).10 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), practicando la oficina gestora la liquidación provisional impugnada, al considerar que no le correspondía tal exención [antecedentes de hecho primero y segundo de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida en la instancia].

Tras identificar la resolución administrativa impugnada, el fundamento primero de la sentencia objeto de esta casación sintetiza las tres principales alegaciones de «VBE»: (a) «la ampliación de capital mediante aportación de créditos se incluye dentro de los supuestos de aportaciones no dinerarias susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de neutralidad y exenta de tributación por el concepto ITPAJD, debiendo tenerse en cuenta que la aportación no consistió en la compensación de crédito, sino en la aportación efectiva a la entidad que amplía su capital social de derechos de crédito frente a otras entidades»; (b) «los órganos administrativos encargados de la aplicación de la norma tributaria no pueden crear un criterio tributario que conculca de forma radical la doctrina asentada en el Derecho mercantil», y (c) «el Tribunal Económico-Administrativo Central no puede, a la hora de revisar el acto administrativo sometido a fiscalización, subsanar o complementar la postura administrativa mediante la inclusión de argumentos propios en relación a [que] la ampliación de capital respondiera o no a un motivo económico válido».

El fundamento segundo reproduce el tenor literal de los artículos 151 , 154 , 155 y 156 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre); de la disposición adicional octava , apartado 2, de la Ley 43/1995 , y del artículo 108 de la misma, sosteniendo a renglón seguido (i) que «[l]a tesis del TEARM y del propio TEAC sustenta que tales ampliaciones mediante compensación de créditos no constituyen aportación no dineraria, sino una categoría distinta, dada su regulación en el propio TR-LSA , artículos 154 a 156 , no siendo de aplicación el artículo 108 LIS 95 , sobre aportaciones no dinerarias especiales», y (ii) que «sobre esta misma cuestión, en casos o supuestos ciertamente semejantes al presente, en cuanto ahora importa, se han pronunciado las dos siguientes sentencias», cuya doctrina en lo que considera procedente trascribe:

Sentencia de 6.11.07 del TSJ de Baleares (...), a cuyo tenor:

"SEGUNDO.- LA COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS EN DINERO, NO ES APORTACIÓN NO DINERARIA.

Para la resolución de la controversia debe partirse de la realidad no cuestionada de que los socios que acudieron a la ampliación de capital disponían previamente de un crédito líquido, vencido y exigible contra dicha sociedad. También es indiscutible que a cambio de la suscripción de las acciones de la ampliación, dichos nuevos accionistas se convirtieron en deudores de la sociedad, también por una cantidad líquida, vencida y exigible a favor de la misma.

Así pues, la ampliación de capital se hizo efectiva mediante la compensación de créditos en dinero entre una y otros.

De la lectura de los preceptos de la LSA relativos a la ampliación de capital, se desprende la radical diferencia de tratamiento entre las aportaciones dinerarias (cuyo valor es su propio importe, sin necesidad de evaluación alguna) y las aportaciones no dinerarias, (en las que es preciso valorar en dinero el importe económico de dichas aportaciones). En la ampliación por compensación de créditos no es necesaria tasación alguna de las aportaciones efectuadas, porque igualmente el valor de lo aportado se corresponde con el importe nominal de lo compensado. Se asimila así, la figura de compensación de créditos con la de la aportación dineraria.

Cuando la norma fiscal establece exenciones para las aportaciones no dinerarias, se entiende que lo hace respecto de aquellas consideradas como tales en la LSA, es decir de las que precisan una tasación y valoración para determinar en dinero lo que inicialmente no constituye dinerario.

Quien aporta un crédito dinerario, líquido, vencido y exigible, no puede sostener que dicha aportación sea "no dineraria" y desde luego no es equivalente ni analógica a las aportaciones del art. 155 LSA . O lo que es lo mismo: puestos en el compromiso de encajar la compensación de créditos entre la alternativa de aportación no dineraria o dineraria, sin duda, por la naturaleza de lo aportado, obtiene mejor acomodo en la segunda ya que lo transferido a cambio de las acciones en definitiva es un crédito en dinero y por ello se canjean dos deudas en dinero.

Pero es que si se toma la postura que resulta de la LSA, esto es, la de entender que la compensación de créditos es una categoría diferente a las aportaciones dinerarias y a las no dinerarias -en dicha LSA se dedican artículos separados a cada una de las tres posibilidades- de nuevo nos encontramos con el problema de que la exención fiscal sólo está reconocida para una de las tres categorías (las aportaciones no dinerarias) y en el caso enjuiciado no se ha realizado la definida como tal en el art. 155 , sino otra distinta.

Por otra parte si se acude al art. 1196 del CC se advierte que para que proceda la compensación es preciso el que "ambas deudas consistan en una cantidad de dinero" -como en el caso lo son tanto la deuda que tenía la empresa para con el socio que acude a la ampliación de capital como la del socio para con la empresa de la que adquiere acciones-, por lo que si se admite que existe una aportación sujeta al ITP, desde luego esta aportación debe ser calificada de dineraria porque las deudas compensadas lo son "en una cantidad de dinero".

TERCERO.- LA INTERPRETACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE REGISTROS.

A los efectos de la interpretación de las normas tributarias, carece de relevancia la interpretación que a la compensación de créditos se le otorgue desde el punto de vista registral ya que dichas interpretaciones responden a finalidades distintas e indiferentes entre sí.

Por otra parte, el incentivo fiscal (exención) queda justificado en aportaciones no dinerarias de carácter especial y en la medida en que no cabe la interpretación analógica para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones (...), no cabe la posibilidad que el recurrente invoca: que para la aplicación de una exención prevista para las aportaciones del art. 155 LSA se asimile la aportación por compensación de créditos del art. 156.

El remedio de acudir a la analogía, por ejemplo si es posible a efectos registrales, con lo que se demuestra que el argumento de acudir la doctrina registral, es de escaso valor ya que en un caso es posible la interpretación analógica, pero no lo es en la aplicación de las exenciones y bonificaciones fiscales por expresa disposición legal".

Sentencia de 15.2.07 del TSJ de Extremadura (...), a cuyo tenor:

"CUARTO.- Entrado a conocer del fondo del asunto, podemos comprobar que tanto la normativa sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como la que regula el Impuesto sobre Sociedades no definen lo que deba entenderse por aportaciones no dinerarias aunque limitan la exención del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, gravamen sobre operaciones societarias, exclusivamente a las aportaciones no dinerarias.

En el caso que se analiza la suscripción de las nuevas acciones se hace por compensación de créditos, lo que plantea el problema de si se trata realmente de una aportación no dineraria en sentido estricto, como exige el precepto, o se trata de un supuesto distinto.

La Ley 2/95, de 23 de Marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en el artículo 73 dispone que "El aumento del capital social podrá realizarse por creación de nuevas participaciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes. En ambos casos, el contravalor del aumento del capital social podrá consistir tanto en nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social incluida la aportación de créditos contra la sociedad, como en la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio", existiendo, por tanto, una mención específica para la aportación de créditos contra la sociedad. Y en el artículo 74, inciso segundo , se establece para los aumentos de capital que se realizan por compensación de crédito un tratamiento diferenciado respecto de las aportaciones no dinerarias, de las que se ocupa en el inciso tercero, por lo que no es posible afirmar que estemos ante supuestos idénticos.

El Real Decreto 1784/96, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, bajo la rúbrica de "Clases de contravalor en el aumento del capital social" diferencia también en el artículo 199 entre aportaciones dinerarias, aportaciones no dinerarias, compensación de créditos contra la sociedad y transformación de reservas o de beneficios que ya figuraban en el patrimonio social.

Por otro lado, la misma solución encontramos en el Real Decreto Legislativo 1564/89, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, donde los artículos 154 a 157 , referentes al aumento de capital, enumera los distintos supuestos por los que este aumento puede llevarse a cabo y da a la compensación de créditos un tratamiento individualizado, pues no la incluye en aquellos aumentos de capital que se producen por aportaciones no dinerarias, ni tampoco le da el tratamiento de aportación dineraria. De la misma manera, cuando la Ley regula la constitución de la sociedad y de las aportaciones que pueden hacerse, distingue entre aportaciones dinerarias y no dinerarias y, respecto de las segundas, exige un informe por expertos que contenga la descripción de las aportaciones, sus datos registrales y los criterios de valoración, circunstancias que, como es evidente, no afectan a los créditos, pues éstos no plantean ningún problema de valoración, ni de inscripción registral, por lo que parecen medidas tendentes a asegurar el buen fin de la operación cuando se aportan bienes tangibles.

La conclusión es que no estamos ante una aportación no dineraria en el sentido que contempla la normativa sobre sociedades y del Registro Mercantil, sino ante un supuesto diferenciado que recibe un tratamiento específico, con sus propias medidas para asegurar su veracidad y regularidad. En consecuencia, debe descartarse que se esté en presencia de una aportación no dineraria en sentido estricto, porque de la propia normativa mercantil se deduce el diferente tratamiento que se otorga a aquél tipo de aportación y a la consistente en compensación de créditos, en la que los créditos a compensar son frente a la sociedad que recibe la aportación, que entrega las participaciones o acciones para saldar su deuda con la entidad acreedora aportante. Se trata en realidad de una adjudicación en pago de deudas en la que aquéllas se eliminan a cambio de una participación en el capital de la entidad deudora, siendo ésta la que realiza el esfuerzo económico, por lo que no puede entenderse que haya una corriente de bienes desde la entidad aportante a la aportada, circunstancia que justifica el beneficio fiscal y que no acontece en el caso estudiado.

Descartada la posibilidad de estar en presencia de una aportación no dineraria de carácter especial de las previstas en el artículo 108 de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , se hace innecesario un pronunciamiento sobre la concurrencia de los demás requisitos previstos en el mencionado artículo para la aplicación de la exención.

En cuanto al criterio de la Dirección General de los Registros, debemos señalar que constituye simplemente un precedente administrativo que no vincula jurídicamente a la propia Administración y tampoco a este Tribunal de Justicia en su función jurisdiccional de aplicar el Derecho al caso controvertido, correspondiendo a esta Sala de Justicia resolver en Derecho con independencia del criterio seguido por un órgano de la Administración. Es más, como señala la Liquidación impugnada la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central (...) respectivamente- órganos específicos para la interpretación y aplicación de las normas tributarias y la resolución de controversias tributarias, mantienen un criterio distinto al de la Dirección General de los Registros y del Notariado, cuyo criterio versa sobre cuestiones registrales (...)".

[...]

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Para acabar este fundamento cuarto, los jueces a quo manifiestan su posición favorable a la doctrina reflejada en las sentencias parcialmente reproducidas, por las siguientes razones:

[R]esponde cumplidamente al planteamiento actor en el presente recurso, sirviendo así de fundamentación a la presente, en aras también a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, por lo que el presente recurso ha de correr suerte adversa para la parte recurrente.

En el mismo sentido se cita, por último, la sentencia de la propia Sala y Sección de 10.7.08 (recurso 1351/04 ), sobre la misma cuestión de fondo.

En definitiva, no cabe considerar la ampliación de capital realizada mediante la compensación de créditos con la sociedad acreedora aportante como una aportación no dineraria, especial o no, a los efectos de la exención fiscal en consideración, siendo a tal efecto irrelevante que el crédito sea frente a un tercero, lo que exime de analizar los demás requisitos exigidos para poder apreciar la exención, conforme al citado artículo 108 LIS 95.

Por último, no cabe apreciar que el TEAC se haya excedido en sus competencias, ya que al pronunciarse sobre la procedencia o no de la exención interesada, lo hace en relación a las alegaciones de las partes y dando contestación a las mismas, lo cual no se puede confundir con una intención, como alega la parte recurrente, de querer subsanar o motivar la actuación administrativa

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SEGUNDO .- «VBE» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 27 de abril de 2010, en el que invoca un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 14 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), denunciando la errónea interpretación que, a su juicio, hace la sentencia de instancia de los artículos 151 , 154 , 155 y 156 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , en relación con los artículos 36 a 40 del mismo, con infracción de los artículos 97 a 110 de la Ley 43/1995 , especialmente del artículo 108, reservado a las aportaciones no dinerarias, y del artículo 45.I.B).10 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en conexión con la disposición adicional octava de la propia Ley 43/1995 .

Explica que la sentencia recurrida, en la que aprecia una coincidencia literal con la dictada en el recurso 401/06, seguido por ella ante la misma Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, fundamenta su argumentación en el hecho de que la ampliación de capital por compensación de créditos aparezca regulada en un precepto independiente del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas, a partir de lo cual presume la existencia de una tercera modalidad de aportaciones ante un aumento de capital; esto es, con fundamento en dos pronunciamientos previos de otros tribunales menores que hace propios, concluye la existencia de tres clases de aportación en las ampliaciones de capital, atendida su regulación en sendos preceptos del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas, con aportaciones dinerarias (artículo 154 ), con aportaciones no dinerarias (artículo 155) y por compensación de créditos (artículo 156), pese a que el artículo 151 de dicha Ley dice que el contravalor del capital social aumentado podrá consistir únicamente en aportaciones dinerarias o no dinerarias, a lo que añade que el caso específico de las compensaciones de crédito se entenderá incluidos entre las no dinerarias.

Considera que en el presente caso ni tan siquiera resulta preciso analizar esta subjetiva y forzada interpretación, que no comparte, puesto que el presupuesto fáctico era radicalmente distinto -y eso parece olvidarlo la Sala de instancia-, ya que no existió compensación de crédito alguna, lo que hubo fue una aportación de créditos frente a terceros.

Desconoce si la Sala a quo no ha advertido tal diferenciación y ha incurrido en el error de dictar una sentencia idéntica a la pronunciada unos días antes en un recurso interpuesto por la misma representación procesal, o si la coincidencia se debe al desconocimiento de las normas mercantiles, pero lo cierto es, a su juicio, que esa diferenciación de los presupuestos fácticos sometidos a revisión en uno y otro caso invalidan cualquier equiparación y la argumentación de la sentencia recurrida. En efecto, el fallo gira en torno a la regulación independiente de la figura de la compensación de créditos como forma de aportación de capital, cuando en el presente supuesto tal operación no existió, lo que se produjo es una aportación de créditos frente a terceros, que no son objeto de una regulación independiente y que no pueden ser consideradas como aportaciones dinerarias, teniendo encaje únicamente entre las no dinerarias.

Razona que la compensación de créditos se caracteriza por el hecho de que el activo de la sociedad que amplia capital se ve inalterado, puesto que se produce únicamente la conversión del pasivo en fondos propios. No hay transferencia alguna de bienes, aquello que aparecía en el patrimonio de la participada como pasivo, deudas, se convierte en fondos propios. Por el contrario, en la aportación de créditos frente a terceros los créditos pasan a formar parte del activo de la sociedad que amplía capital. Existe una aportación cierta a favor de dicha sociedad. Pues bien, el artículo 156 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , sobre el que descansa el criterio de la sentencia impugnada, se refiere únicamente a la compensación de créditos frente a la propia sociedad que amplía capital, por lo que no puede aplicarse al presente caso en el que la aportación consistía en créditos frente a terceros, al no haber compensación alguna, y tampoco cabe encuadrarlo entre las dinerarias, dado que no se aportó dinero sino derechos de crédito, únicamente puede ser incluido entre las aportaciones no dinerarias, a las que expresamente reconoce el ordenamiento jurídico la aplicabilidad del régimen especial de neutralidad fiscal.

Acaba pidiendo a esta Sala el dictado de sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación, case y anule la recurrida.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito con registro de entrada del 27 de diciembre de 2010, en el que solicita su desestimación.

Recuerda que la ampliación de capital efectuada por la entidad de que la recurrente trae causa, suscrita por ALJEH, B.V., se hizo mediante la aportación de créditos vencidos, líquidos y exigibles frente a LABORATORIOS AUTEX, S.A. La cuestión que se plantea, prosigue, es si se trata o no de una aportación dineraria en función de las previsiones del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas, a efectos de aplicar la exención del artículo 45.I.B).10 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, según lo establecido en el artículo 108 de la Ley 43/1995 .

Considera que el artículo 151 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas no contempla expresamente esta cuestión, puesto que hace referencia a una compensación de un crédito frente a la sociedad que amplía capital, lo que según la propia recurrente no es lo que aquí se produjo.

Expone que el Tribunal Económico-Administrativo Central sostuvo que no se trata de una aportación no dineraria, conclusión que considera acertada, pese a que el crédito aportado se tuviera frente a un tercero, por las razones que se desarrollan en la resolución judicial recurrida. Destaca además que se trataba de un crédito vencido, líquido y exigible, capaz de convertirse automáticamente en una cantidad de dinero determinada sin necesidad de efectuar operaciones especiales, y que el artículo 108 de la Ley 43/1995 , cuando establece cuáles son las aportaciones no dinerarias especiales, a los efectos de la aplicación del régimen de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, alude claramente a aportaciones de elementos patrimoniales que se valoran a efectos fiscales por su precio normal de mercado, debiendo entenderse que sólo hay una aportación no dineraria cuando no existe una cantidad vencida, líquida y exigible, a diferencia de lo que sucedió en este supuesto, aunque se tratase de créditos frente a terceros.

CUARTO .- La Comunidad de Madrid se opuso al recurso, mediante escrito registrado el 14 de febrero de 2011, interesando su desestimación.

Comienza diciendo que, como ya sostuvo la recurrente en la instancia anterior, las alegaciones que efectúa se resumen en que la aportación de unos créditos contra LABORATORIOS AUTEX, S.A., constituyen una aportación de créditos frente a un tercero, lo que es distinto a la aportación de créditos contra la propia sociedad, supuesto este último que sería precisamente una compensación de créditos a efectos del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas. Para la recurrente la aportación de créditos frente a un tercero constituye un supuesto de aportación no dineraria que encaja en la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

Aduce frente a este planteamiento que el precepto regulador de la exención discutida, cuyo contenido transcribe, debe entenderse que remite a los artículos 97 y 108 de la Ley 43/1995 , vigentes en el momento en que se produjo a ampliación de capital, disposiciones éstas referidas a las aportaciones no dinerarias a sociedades entre las que pretende englobar la sociedad recurrente la aportación de créditos, pasando por alto que la misma no puede reputarse como una aportación no dineraria stricto sensu .

Asevera que, como ponen de manifiesto las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regional de Madrid y Central, aun cuando la aportación de créditos no sea en puridad una aportación dineraria, tampoco puede ser encuadrada entre las que la legislación mercantil califica como no dinerarias, lo que se traduce en un régimen jurídico diferenciado en los artículos 154 a 156 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas ; manifestándose en idéntico sentido el artículo 74 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo , de sociedades de responsabilidad limitada (BOE de 24 de marzo).

Considerando, dice, que en el ámbito tributario no es posible recurrir a la analogía, ha de entenderse producida una ampliación de capital mediante compensación de créditos que no se encuadra en el régimen de las aportaciones no dinerarias del artículo 108 de la Ley 43/1995 .

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de febrero de 2011, fijándose al efecto el día 18 de abril de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO . - «VBE» articula un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 22 de enero de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 1603/06 .

Se queja de que la Sala de instancia atribuya a los hechos del litigio la condición de ampliación de capital mediante compensación de créditos, cuando lo fue por aportación de créditos frente a terceros, operación que, a su juicio, debe incluirse entre las aportaciones no dinerarias susceptibles de acogerse al régimen especial de neutralidad en el impuesto sobre sociedades, resultando por ello exenta del impuesto sobre operaciones societarias.

Considera que el Tribunal Superior de Justicia interpreta erróneamente los artículos 151 , 154 , 155 y 156 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, en relación con los artículos 36 a 40 del mismo texto refundido, vulnerando así los artículos 97 a 110 de la Ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades, con especial trascendencia en el artículo 108, reservado a las aportaciones no dinerarias, y el artículo 45.I.B).10 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1993, en conexión con la disposición adicional octava de la citada Ley 43/1995 .

SEGUNDO .- Resulta menester comenzar nuestro discurso recordando el tenor literal del artículo 45.I.B, apartado 10, del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados: «Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: I. [...] B) Estarán exentas: [...] 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas».

Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, tal y como establece su disposición adicional octava , apartado 2, «[l]as referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1 , 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1 , 2 , 3 y 5, y al artículo 108 de la presente Ley y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, al Capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley».

El artículo 108 de la Ley 43/1995 , en su redacción aplicable ratione temporis , establecía:

1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal del mercado

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La inclusión dentro del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, conocido como de neutralidad fiscal -por ser ese el principio inspirador del mismo- de las denominadas aportaciones no dinerarias especiales se produjo, precisamente, con la aprobación de la Ley 43/1995, yendo más allá de lo exigido por la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, de 20 de agosto de 1990, p. 1). En efecto, sólo debían respetar los dictados de esta disposición las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros , y , además, su aplicación a las aportaciones de activos , como recordó el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C-43/00 ), exigía que la aportación se refiriera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad , es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25).

Pues bien, el debate casacional se suscita en torno a si una ampliación de capital por aportación de créditos frente a terceros puede o no considerarse como una aportación no dineraria especial del artículo 108 de la Ley 43/1995 y, por ende, disfrutar de la exención prevista en el artículo 45.I.B), apartado 10, del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

Para «VBE» una ampliación de capital de esta índole se incluye entre las aportaciones no dinerarias susceptibles de acogerse al régimen especial de neutralidad en el impuesto sobre sociedades, lo que lleva a considerar errónea la interpretación que la sentencia impugnada hace de los artículos 151 , 154 , 155 y 156 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , en relación con los artículos 36 a 40 del mismo, infringiendo con ella los artículos 97 a 110 de la Ley 43/1995 , especialmente el artículo 108, y el artículo 45.I.B).10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, por cuanto la Sala a quo no lo entiende de esa manera y la trata como si fuera una ampliación de capital mediante compensación de créditos.

En efecto, para la sentencia de instancia «no cabe considerar la ampliación realizada mediante la compensación de créditos con la sociedad acreedora aportante como una aportación no dineraria, especial o no, a los efectos de la exención fiscal en consideración, siendo a tal efecto irrelevante que el crédito sea frente a un tercero , lo que exime de analizar los demás requisitos exigidos para poder apreciar la exención, conforme al citado artículo 108 LIS 95» (FJ 4º in fine ).

La Comunidad de Madrid y la Administración General del Estado aducen, con distintos argumentos, que la ampliación de capital efectuada por aportación de créditos no puede reputarse como una aportación no dineraria.

TERCERO .- Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en contra de la consideración de las ampliaciones de capital por compensación de créditos como aportaciones no dinerarias, a los efectos del artículo 108 de la Ley 43/1995 , rechazando que les sea aplicable la exención contemplada en el artículo 45.I.B.10 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, y lo ha hecho por considerar que, ante el silencio de las normas fiscales sobre lo que ha de entenderse por aportación no dineraria, debe acudirse a la legislación mercantil, en la que al disciplinar los aumentos de capital social se distinguen varias categorías, diferenciando entre las realizadas con aportaciones no dinerarias y las efectuadas por compensación de créditos [véase la sentencia de 6 de octubre de 2011 (casación 3403/07, FJ 4º); en el mismo sentido las sentencias 3 de noviembre de 2011 (casación 5969/09 , FJ 5º); 12 de diciembre de 2011 (casación 6524/08 , FJ 3º); 22 de diciembre de 2011 (casación 4799/09 , FJ 3º); 12 de enero de 2012 (casación 1651/10, FJ 3 º), y 6 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina 458/09 , FJ 1º)].

Ahora bien, en el presente caso no se produjo una ampliación de capital por compensación de créditos frente a la sociedad que lo aumentó, sino por aportación de los créditos que se tenían frente a otra sociedad distinta.

Para la sociedad recurrente esta diferencia es determinante, porque el artículo 156 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , sobre el que descansa el criterio de la sentencia impugnada, alude únicamente a la compensación de créditos frente a la propia sociedad que amplía capital, por lo que no puede ser aplicable al presente caso, en el que la ampliación consistió en aportar créditos frente a terceros, al no haber compensación alguna, y tampoco cabe encuadrarlo entre las aportaciones dinerarias, dado que no se suministra dinero sino derechos de crédito. En su opinión, únicamente puede ser incluido entre las aportaciones no dinerarias, a las que expresamente reconoce el ordenamiento jurídico la aplicabilidad del régimen de neutralidad fiscal.

Pues bien, los artículos 155 y 156 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , relativos al aumento de capital con aportaciones no dinerarias y por compensación de créditos, establecían:

Artículo 155. Aumento con aportaciones no dinerarias.

1. Cuando para el aumento hayan de realizarse aportaciones no dinerarias, será preciso que al tiempo de la convocatoria de la junta se ponga a disposición de los accionistas, en la forma prevista en la letra c) apartado 1 artículo 144, un informe de los administradores en el que se describirán con detalle las aportaciones proyectadas, las personas que hayan de efectuarlas, el número y valor nominal de las acciones que hayan de entregarse y las garantías adoptadas según la naturaleza de los bienes en que la aportación consista.

2. Las acciones emitidas en contrapartida de aportaciones no dinerarias como consecuencia de un aumento del capital suscrito deberán ser totalmente liberadas en el plazo máximo de cinco años a partir del acuerdo de aumento.

Artículo 156. Aumento por compensación de créditos.

1. Sólo podrá realizarse un aumento del capital por compensación de créditos cuando concurran los siguientes requisitos:

a) Que al menos un veinticinco por ciento de los créditos a compensar sean líquidos, vencidos y exigibles, y que el vencimiento de los restantes no sea superior a cinco años.

b) Que al tiempo de la convocatoria de la junta se ponga a disposición de los accionistas, en la forma establecida en la letra c) apartado 1 artículo 144, una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos en cuestión. Si la sociedad no tuviere auditor de cuentas, la certificación deberá ser expedida por un auditor a petición de los administradores.

2. Cuando se aumente el capital por conversión de obligaciones en acciones, se aplicará lo establecido en el acuerdo de emisión de las obligaciones

.

No era distinto lo que preceptuaban los artículos 73 y 74 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo , de sociedades de responsabilidad limitada:

Artículo 73. Aumento del capital social.

1. El aumento del capital social podrá realizarse por creación de nuevas participaciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes.

2. En ambos casos, el contravalor del aumento del capital social podrá consistir tanto en nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social, incluida la aportación de créditos contra la sociedad, como en la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio.

Artículo 74. Requisitos del aumento.

[...]

2. Cuando el aumento se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles. Al tiempo de la convocatoria de la Junta General, se pondrá a disposición de los socios en el domicilio social un informe del órgano de administración sobre la naturaleza y características de los créditos en cuestión, la identidad de los aportantes, el número de participaciones sociales que hayan de crearse y la cuantía del aumento de capital, en el que expresamente se hará constar la concordancia de los datos relativos a los créditos con la contabilidad social. Dicho informe se incorporará a la escritura pública que documente la ejecución del aumento.

3. Cuando el contravalor del aumento consista en aportaciones no dinerarias, será preciso que al tiempo de la convocatoria de la Junta General se ponga a disposición de los socios un informe de los administradores en el que se describirán con detalle las aportaciones proyectadas, su valoración, las personas que hayan de efectuarlas, el número de participaciones sociales que hayan de crearse, la cuantía del aumento del capital y las garantías adoptadas para la efectividad del aumento según la naturaleza de los bienes en que la aportación consista.

[...]

.

Al regular la responsabilidad por aportaciones no dinerarias, el artículo 39.2 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas disponía: « Si la aportación consistiere en un derecho de crédito , el aportante responderá de la legitimidad de éste y de la solvencia del deudor». Precepto legal al que expresamente remitía el artículo 20.2 de la Ley 2/1995 : «[s]erá de aplicación a las aportaciones no dinerarias lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley de Sociedades Anónimas ».

Es patente que, conforme a la legislación mercantil temporalmente aplicable, la ampliación de capital con aportación de derechos de crédito frente a una sociedad distinta de la que ampliaba su capital no era evidentemente una ampliación con aportación dineraria y tampoco se incluía dentro de las efectuadas por compensación de créditos, porque no es lo mismo una ampliación de capital realizada mediante compensación de créditos con la efectuada por la aportación de créditos contra otra sociedad. En el primer caso, se produce únicamente la conversión del pasivo en fondos propios, mientras que en el segundo los créditos aportados pasan a formar parte del activo de la sociedad que amplía su capital.

Por consiguiente, la operación que en este recurso de casación se examina debe calificarse como una ampliación de capital con aportación no dineraria.

En nada empece tal conclusión que, una vez ampliado el capital social de «Lhysa» en 2.766.975,59 euros, con una prima total de 24.902.780,28 euros, ampliación íntegramente suscrita por ALJEH, B.V., mediante la aportación de todos los créditos que esta última adquirió frente a Laboratorios Autex, S.A., la propia «Lhysa» suscribiera de forma íntegra el aumento del capital de Laboratorios Autex, S.A., en 4.397.605,57 euros, con una prima total de 21.988.027,84 euros, mediante la compensación de los créditos que ostentaba contra ella [datos estos últimos extraídos del recurso de casación 1447/10, interpuesto por «VBE», que resolvemos el mismo día que éste], puesto que son dos ampliaciones de capital relacionadas, pero distintas.

Pues bien, sólo falta confirmar si la ampliación de capital con aportación no dineraria realizada cumplía los requisitos del artículo 108 de la Ley 43/1995 , porque, si así fuera, no cabe negarle la exención del impuesto sobre operaciones societarias prevista en el artículo 45.I.B), apartado 10, del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados; extremo éste que no examina la sentencia recurrida, al considerarla como una ampliación de capital por compensación de créditos, estimando irrelevante el hecho de que los créditos fueran frente a terceros (véase su fundamento cuarto in fine ).

CUARTO .- «VBE» da por sentado en casación que, habiendo efectuado una ampliación con aportación no dineraria, debe ser calificada como una aportación no dineraria especial del artículo 108 de la Ley 43/1995 , pese a reflejar en la página 3 del escrito de interposición del presente recurso lo siguiente: «la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid entendió que tal operación de capital se encontraba sujeta y no exenta del referido impuesto en su modalidad de operaciones societarias, por lo que practicó la liquidación provisional [...] La única justificación de esta postura administrativa se basaba en la exclusión de la aportación de créditos de entre las aportaciones no dinerarias susceptibles de aplicar el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ».

Nada dice sobre el particular el letrado de la Comunidad de Madrid y el abogado del Estado señala que «el artículo 108 de la ley de 1995, cuando establece cuales son las aportaciones no dinerarias especiales a los efectos de la aplicación del Régimen Especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, hace referencia claramente a aportaciones "de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales" y a "elementos patrimoniales" que se valoran a efectos fiscales por su valor normal del mercado» (página 2 del escrito de oposición).

Esta Sala ha dicho en la reciente sentencia de 22 de diciembre de 2011 (casación 1723/07 , FJ 1º), que «el el artículo 108, al referirse simplemente a "aportaciones no dinerarias", permite que las mismas consistan en cualquier tipo de activos materiales o inmateriales», resultando indudable que los derechos de crédito frente a terceros son un clase de activo material.

Pero es que, además, las referencias a las que alude el abogado del Estado aparecen vinculadas únicamente con las aportaciones efectuadas por personas físicas en el apartado 2 del artículo 108 de la Ley 43/1995 , en la redacción de este precepto aplicable ratione temporis , que hemos reproducido en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia.

En la misma sentencia de 22 de diciembre de 2011 (casación 1723/07, FJ 5º) también hemos dicho que resultaba de aplicación a estas aportaciones no dinerarias especiales del artículo 108 de la Ley 43/1995 la necesidad de que respondieran a motivos económicos válidos, esto es, de que respetasen lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que en la redacción aquí concernida establecía: «[n]o se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal».

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida en la instancia razona, en el fundamento de derecho tercero in fine , que «aunque la ampliación de capital se justificara, en el informe de los Administradores, por necesidad suplementaria de inversión para poder seguir compitiendo en el mercado, atendidas las circunstancias concurrentes en los créditos aportados, frente a una entidad incursa en suspensión de pagos, no puede entenderse producida una corriente de bienes entre la entidad aportante y la aportada, que es lo que justificaría en su caso el beneficio fiscal, lo cual remite al apartado 2 del artículo 110 de la Ley de Sociedades ».

Una de las tres principales alegaciones de la demanda de «VBE», que sintetiza el primer fundamento de la sentencia aquí recurrida, fue que «el Tribunal Económico-administrativo Central no puede, a la hora de revisar el acto administrativo sometido a fiscalización, subsanar o complementar la postura administrativa mediante la inclusión de argumentos propios en relación a [que] la ampliación de capital respondiera o no a un motivo económico válido» (véase el antecedente de hecho primero de esta sentencia).

Frente a este alegato la sentencia de instancia dice que «no cabe apreciar que el TEAC se haya excedido en sus competencias, ya que al pronunciarse sobre la procedencia o no de la exención interesada, lo hace en relación a las alegaciones de las partes y dando contestación a las mismas, lo cual no se puede confundir con una intención, como alega la parte recurrente, de querer subsanar o motivar la actuación administrativa» (FJ 4º in fine ).

Ha de darse la razón a «VBE», porque es verdad que el Tribunal Económico-Administrativo Central podía y debía pronunciarse sobre la procedencia de la exención dando contestación a las alegaciones de las partes, pero no le cabía alterar o completar la fundamentación jurídica de la liquidación, cuestionando la existencia de un motivo económico válido en la operación realizada si la Administración tributaria liquidadora guardó silencio sobre tal circunstancia.

Esta Sala no desconoce que el órgano llamado a resolver una reclamación económico-adminstrativa, en primera o única instancia o en alzada, está obligado a decidir todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados [ artículo 237.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], pero no cabe olvidar que esa posibilidad tiene en el mismo precepto un doble límite; uno de carácter formal, consistente en que si la cuestión no ha sido suscitada por las partes antes de zanjarla ha de oírlas para que formulen alegaciones (apartado 2), y otro sustancial, de manera que con la decisión de esa cuestión hasta entonces inédita no se empeore la situación inicial del reclamante (última frase del apartado 1).

Ninguno de esos límites ha sido respetado en este caso. El Tribunal Económico-Administrativo Central, al resolver el recurso de alzada, examinó si la operación se justificaba en motivos económicos válidos, cuestión novedosa, sin oír a las partes y, al concluir que no concurrían, empeoró la situación jurídica de la entidad recurrente, pues la Administración tributaria en ningún momento cuestionó su presencia en la operación litigiosa.

Cuanto antecede nos conduce a acoger el único motivo de casación invocado por la compañía recurrente, casando y anulando la sentencia impugnada.

Resolviendo el debate en la instancia, tal y como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , debemos estimar por las mismas razones el recurso contencioso-administrativo que interpuso contra la resolución dictada el 10 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria en alzada de la emitida el 27 de julio de 2004 por el Tribunal Regional de Madrid, anulando dichas resoluciones, así como la liquidación provisional por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados de la que traían causa, por ser todas ellas contrarias a derecho.

QUINTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley 29/1998 , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Acogemos el recurso de casación 2725/10, interpuesto por VALOR BRANDS EUROPE, S.L., contra la sentencia dictada el 22 de enero de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 1603/06 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

  1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por la citada compañía contra la resolución dictada el 10 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria en alzada de la emitida el 27 de julio de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, anulando ambas resoluciones, así como la liquidación provisional por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados de la que traían causa, por ser contrarias a derecho.

  2. ) No hacemos expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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