STS, 2 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 523/2006 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de febrero de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Francisca , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de octubre de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

La Procuradora doña María Teresa de Jesús Castro Rodríguez en representación de doña Francisca , presentó con fecha 22 de abril de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 16 de septiembre de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 3 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia, por la que case la Sentencia recurrida y la anule.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 5 de diciembre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 25 de marzo de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia que lo desestime.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de febrero de 2008 , desestimatoria del recurso interpuesto por doña Francisca contra una resolución del TEAC de 10 de octubre de 2006, que había desestimado reclamación relativa a liquidación por el concepto de IVA, 3T1999 e importe de 284.382,76 euros.

La sentencia impugnada nos dice que las actuaciones inspectoras

"(...), iniciadas con fecha 16 de septiembre de 2003, pusieron de manifiesto, y así se hizo constar en el acta incoada por la Inspección, que el obligado tributario había realizado determinadas operaciones de urbanización de terrenos destinados a su venta mediante la aportación de dos fincas calificadas como rústicas a la Junta de Compensación del Sector C) de Villanueva del Pardillo, quien urbaniza en nombre y por cuenta de los miembros de la misma; que una vez urbanizados los terrenos, se transmitieron a la sociedad mercantil NEIN, S.A., realizando, a juicio de la Inspección, una entrega sujeta y no exenta de acuerdo con la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En concreto, según recoge el Acta de referencia, "la obligada tributaria enajenó las fincas en cuestión el 12 de julio de 1999, fincas que le habían sido previamente adjudicadas por la Junta de Compensación del Sector C) de Villanueva del Pardillo...", siendo así que en acto de enajenación no repercutió cuota alguna de IVA y que, por su parte, la sociedad NEIN, S.A., presentó el 16 de agosto de 1999 autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la operación mencionada, ingresando una cuota de 14.346.075 pesetas (86.221,65 euros).

La regularización practicada, consistió, en fin, en la liquidación de las cuotas de IVA que la hoy actora no había repercutido por considerar, en definitiva, que la operación realizada no estaba sujeta al IVA, (...)".

En cuanto al fondo de la cuestión planteada, la sentencia recurrida nos informa de que

"En el presente caso no se discute la sujeción de la operación al IVA, si bien la demandante considera que la misma se encuentra exenta con arreglo al artículo 20 de la Ley del Impuesto , apartado Uno 20º).

En efecto, el artículo 20 Uno 20º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , estableció la exención en el IVA de las entregas de "terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables", señalando que a estos efectos se consideran edificables "los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa". Por otro lado, se equiparan a la entrega de terrenos edificables a estos efectos (esto es, se excluyen de la exención controvertida) las entregas de "terrenos urbanizados o en curso de urbanización".

La determinación de lo que deba entenderse por "terrenos en curso de urbanización" ha sido (y posiblemente siga siéndolo aún hoy) una de las cuestiones más controvertidas en la aplicación de la Ley 37/1992 debido a la utilización fundamentalmente de dos criterios distintos (el material frente al jurídico) en su interpretación. El criterio material considera que la expresión "en curso de urbanización" se refiere a las operaciones materiales de transformación del terreno para dotarlo de los servicios que lo convierten en terreno apto para edificar. En esta interpretación, la exención del artículo 20 Uno 20º de la Ley 37/1992 resultaría sólo excluida cuando las obras hubieran comenzado efectivamente antes de la transmisión del terreno. De forma paralela, con esta interpretación podrá atribuirse al particular transmitente la condición de empresario a efectos del IVA en virtud del artículo 5.Uno d) de la LIVA cuando haya efectuado las obras materiales de urbanización del terreno.

Esta interpretación mantenida ya desde hace años por la doctrina administrativa (numerosas resoluciones del TEAC) ha resultado finalmente confirmada por el Tribunal Supremo en las SSTS de 19 de abril de 2003 , 11 de octubre de 2004 y 8 de noviembre de 2004 ".

Por eso la propia sentencia, después de afirmar que el interrogante relativo a si los bienes transmitidos podían o no calificarse como terrenos en curso de urbanización había quedado circunscrito a un tema de prueba, razona que

"(...) como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Pues bien, era -como acertadamente se dice por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución impugnada- a la recurrente, con arreglo a la precitada doctrina sobre la carga de la prueba, a quien correspondía acreditar que cumplía los requisitos necesarios para gozar del beneficio fiscal en cuestión y, muy particularmente, sobre la concreta situación en que se encontraban los terrenos en el momento en el que tuvo lugar la transmisión de los mismos, prueba que -también a juicio de la Sala- resulta transcendental para la decisión del recurso y que, sin duda, incumbe a la recurrente quien sigue sin acreditar tan fundamental extremo en este proceso en el que ni siquiera intentó el recibimiento del mismo a prueba.

Resulta ciertamente relevante que -como bien se razona en la resolución impugnada- a pesar de haber satisfecho la hoy actora (según resulta de la escritura pública de transmisión) 20.056.229 pesetas (120.540,36 euros) en concepto de pagos a la Junta de Compensación, haya devenido incapaz de aportar, tampoco -se insiste- en este proceso, las facturas correspondientes a los pagos realizados, pues es evidente que la actora es la más interesada, al pretender la exención, en la acreditación de tal extremo y, sin duda también quien ostenta en su propia esfera de actuación particular toda la capacidad probatoria al respecto ya que poca duda puede ofrecer que es la propia recurrente quien mejor conoce los pagos que realizó y en que concepto lo hizo.

Por ello, la falta de aportación de tales pruebas apunta, como bien se dice en la resolución impugnada, a la falta de voluntad de aquél que se encuentra en disposición de probar, lo cual ya sería de por sí bastante para declarar la improcedencia de la exención pretendida, máxime cuando existe constancia de una serie de hechos puestos de relieve desde el primer momento por la Inspección (aprobación definitiva por el Pleno del Ayuntamiento del Proyecto de Compensación, diez meses antes de la transmisión, en el cual se disponía que se iniciarán las obras inmediatamente a la aprobación del mismo, así como los importantes pagos a los que había hecho frente ya la actora (20.056.229 pesetas) quien se ha limitado meramente a alegar que correspondieron a gastos de administración.

Pero sobre todo es que, como resulta del expediente, la escritura de transmisión de la propiedad de los terrenos objeto de regularización de fecha 12 de julio de 1999 indicó que del precio total de la compraventa, el comprador retuvo 96.432,34 euros, cantidad ésta que, a tenor de la citada escritura, "las retiene en su poder para hacer frente a los gastos de urbanización del Sector C y que se encuentran pendientes de satisfacer, las retiene en este acto la representante de la compañía mercantil denominada NEIN, S.A., para hacer frente a dicha carga". Es decir existe una constancia inequívoca de que los gastos de urbanización ya se habían realizado con anterioridad a la transmisión de las fincas, siendo esto lo único y verdaderamente relevante a los efectos de la cuestión última aquí planteada".

El recurso de casación se funda en cuatro motivos, todos ellos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

El primero no puede prosperar, porque tiene como base una afirmación frontalmente opuesta a los hechos que la sentencia impugnada considera probados, conforme a la argumentación desarrollada en su fundamento jurídico sexto, que excluye tajantemente que los importantes pagos realizados por la actora a la Junta de Compensación (20.056.229 pts) lo fueran exclusivamente en concepto de gastos de administración y no propiamente de urbanización, en el sentido de operaciones materiales de transformación física del terreno. Es por eso que siendo en principio jurídicamente inconcuso este hecho en el nivel casacional, de ningún modo cabe admitir que, en esta perspectiva, la sentencia recurrida hayan infringido el art. 5 de la LIVA .

No obstante, la señora Francisca trata de poner jurídicamente en entredicho la conclusión fáctica mencionada mediante la argumentación que desarrolla en el motivo tercero del recurso, en el que denuncia la vulneración del art. 114 de la LGT de 1963 .

Aduce, en este sentido, que, como se ha expresado en los otros motivos del recurso, nos encontrariamos ante un supuesto en el que alegada y acreditada una exención, la administración tributaria pretende acreditar que se recae en la "excepción a la exención " y por tanto se vuelve al hecho imponible de origen, siendo por tanto dicha administración a quién le compete acreditar que se cumple el hecho imponible, esto es, que se incurre en la excepción a la exención.

Al establecer la Ley del IVA que la exención no alcanza a las entregas de terrenos que, sin llegar a tener la condición de solar, estén en curso de urbanización o urbanizados, a condición de que quien realice la entrega sea el promotor de la urbanización, hay que examinar si esta última circunstancia concurre en la transmisión que la Administración pretende sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El pago de los costes de urbanización que transforman el terreno y la participación en la ejecución material de dichos trabajos, ya por sí mismo o por contratación a un tercero, convierten a la persona que los realiza en urbanizador de los mismos. En el caso que nos ocupa, los pagos de la urbanización (de la ejecución de las obras de urbanización) -afirma la recurrente- los realizó la mercantil compradora "NEIN, S.A.", puesto que en el momento en que se otorgó la escritura pública de compraventa no se habían comenzado las obras de urbanización, siendo los gastos abonados por doña Francisca destinados al pago de los instrumentos jurídicos administrativos necesarios para la ejecución del planteamiento, que a efectos de dilucidar si la presente operación está sujeta a IVA pero exenta carecen de relevancia fiscal.

Concluye la parte indicando que en cuanto a la afirmación de la Sentencia recurrida de que no se prueba que las facturas pagadas por doña Francisca se refieran a gastos administrativos, debe señalarse de nuevo que en el expediente administrativo ha quedado acreditado que en el momento de la compraventa ya se habían redactado y gestionado instrumentos jurídicos de desarrollo del planeamiento que originaron gastos que no se corresponden exactamente con el concepto de urbanización. A requerimiento de la Administración, se aportó el Acta de protocolización del Proyecto de Compensación del Sector "C" del PGOU de Villanueva del Pardillo en el que podemos observar (página 27) el análisis financiero del sector y permite deducir el importe de los gastos que ya se habían realizado en el momento en que se produce la compraventa.

Es más, si observamos el concepto "resto urbanización", es decir, lo que resta por pagar de urbanización una vez que se tiene en cuenta la carga de urbanización del municipio, vemos que dicha partida asciende a la cantidad de 176.745.080 pesetas (página 535 del foliado de la inspección).

Si la cuota que doña Francisca transmite a la mercantil NEINS.A. es de 8,379 % del total de los terrenos de la Junta de Compensación (4,51 3% + 3,866 % según la cuota de urbanización reflejada en la página 29 del proyecto de compensación), la cantidad que corresponde pagar por el concepto de urbanización es de 14.809.470 pesetas.

Si NEIN, S.A. ha pagado, según se acreditó con la factura aportada a la Inspección, 16.044.984 pesetas (documento incorporado a las alegaciones de fecha 09.03.2004. páginas 683 a 696 del expediente administrativo) esto quiere decir que NEIN, S.A. ha pagado el 100 % de la urbanización y algún gasto administrativo pendiente que es el elemento que la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha declarado como determinante para establecer que operaciones están sujetas a IVA.

Por todo lo expuesto entiende la parte que había quedado acreditado que se ha infringido el artículo 114 LGT y ello ha derivado en presumir probados una serie de hechos que no son ciertos.

Tampoco este motivo puede prosperar.

Aunque se plantea desde el punto de vista de la doctrina legal sobre la carga de la prueba y éste es también el criterio con el que inicia la sentencia impugnada su argumentación, sin embargo en realidad ésta no establece sus conclusiones sobre un criterio de aplicación de los principios de carga de la prueba por ausencia de la misma, sino más bien sobre una valoración de los datos existentes que le lleva a establecer la convicción de que -en sus propias palabras- existía "una constancia inequívoca de que los gastos de urbanización ya se habían realizado con anterioridad a la transmisión de las fincas" y al no ser la convicción sobre la que se funda esta constancia arbitraria, en el sentido de ajena a la lógica, en cuanto tal valoración del Tribunal de instancia es inaccesible a ser alterada en casación.

En el segundo motivo se denuncia la Infracción del artículo 3, apartado 1, de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (L.R.J.A.P . y P.A.C.), que en el segundo inciso del mencionado apartado, referido a las Administraciones Públicas, establece: "Igualmente deberán respetar en su actuación los principios de buena té y confianza legítima.

Se estaría atentando con la liquidación llevada a cabo por los servicios de inspección de la A.E.A.T. al principio de confianza legítima, al haberse realizado con anterioridad un "acto propio" por parte de la C.A. de Madrid, al liquidar la operación por T.P.O., o por lo menos no haberse opuesto a ella, con lo que se quiebra el principio de confianza legítima y seguridad jurídica en el actuar de la Administración, produciéndose la última instancia un enriquecimiento injusto.

Como ya se indicó en la Reclamación-Administrativa ante el T.E.A.C., y en el posterior Recurso ante la A.N., la escritura de compraventa de 12 de julio de 1999, otorgada ante el Notario de El Escorial (Madrid) don José Luis Núñez Lagos Rogla, que contiene el negocio jurídico objeto de la inspección, por la que mi representada cede y transmite dos parcelas a la mercantil NEIN, S.A., se liquidó por el concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" el 16 de agosto de 1999, siendo sujeto pasivo la sociedad NEIN, S.A. Quiere ello decir que la prescripción se produjo el 16 de agosto de 2003, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la L.G.T ., según redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Es decir, que en el momento en que se produjo la notificación a mi representada del inicio de comunicación de actuaciones de comprobación e investigación, el 7 de octubre de 2003, por el I.V.A. de los períodos del 3º y 4º trimestres de 1999, ya no procedía la rectificación por parte de la Comunidad Autónoma de Madrid de la comprobación del valor ni de la calificación tributaria de la mencionada operación, a efectos de determinar si la tributación que procedía era por I.V.A o T.P.O.

Además, a la mencionada fecha de 16 de agosto de 2003, también se encontraba prescrito el derecho de la compradora NEIN, S.A. para, en su caso, poder haber solicitado la devolución de ingresos indebidos, de tal suerte que cualquier modificación posterior por parte de la AEAT, como la que ahora se pretende, haría ineficaz dicha solicitud, al haber transcurrido más de cuatro años.

El principio de los "actos propios" por parte de la Administración adquiere aquí plena eficacia, evitando que un mismo acto (un único acto) se califique por la Administración de forma distinta: T.P.O. en la compradora e I.V.A. en la vendedora. Se estaría ante un supuesto de doble tributación por un mismo hecho imponible, dando lugar a un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria.

El motivo tampoco puede prosperar porque la hipotética duplicidad de liquidaciones tributarias en ningún caso podría imputarse a la Administración del Estado demandada en este proceso, que se limitó a aplicar la normativa fiscal apropiada al caso, de la que en ningún modo estaría autorizado a sustraerse y menos todavía imposibilitado por el mero dato de que los interesados hubieren practicado una liquidación por ITP aceptada por la Administración Autonómica, porque admitir otra posibilidad sería tanto como dejar en manos de ésta el ejercicio de la potestad tributaria del Estado en materia de IVA, conforme le es conferida por la legislación vigente.

En cuanto a las consecuencias de lo que aquí declaramos al ratificar la decisión de la Audiencia Nacional sobre el particular, en relación con su incidencia sobre una eventual doble imposición que gravaría a la entidad mercantil NEIN, S.A., únicamente señalar que, como dijimos en sentencia 17 de diciembre de 2009 (recurso de casación 1034/2004 ) para un caso jurídicamente similar, aunque invertido en cuanto al que ahora resolvemos, porque allí se trataba de una operación liquidada como IVA y, a consecuencia de la actuación inspectora, como ITP, la consecuencia será que lo acontecido sea incardinable en el supuesto de "duplicidad impositiva" previsto en el artículo 7.1.a) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , como habíamos dicho también en sentencia de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), en la que habíamos declarado que

"(...) es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA".

Siendo idéntica la razón, también ha de serlo el resultado, sin perjuicio de que, en su caso, puedan aducirse argumentos que, como el de la prescripción del derecho a la devolución suscitado por la recurrente, haya de tener su sede de decisión en el procedimiento en el que eventualmente la cuestión de la devolución se plantee.

En el cuarto motivo se denuncia la infracción del artículo 237 de la LGT , en el que se fija la extensión de la revisión en vía económico administrativa, a la que se dispone que "1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación personal del reclamante".

En el presente caso, se habrían producido un cambio de criterio en dos momentos que habrían causado indefensión.

En primer lugar, porque en ningún momento fue objeto de debate ni se solicitó a mi representada que aportase pruebas relativas al comienzo o no de las obras de urbanización. Como puede comprobarse en el acta de disconformidad n° NUM000 , la fundamentación jurídica utilizada para decidir que la operación tuvo que haber tributado por IVA era la "antigua doctrina" relativa a que los documentos administrativos son suficientes para interpretar que las obras de urbanización han comenzado o que se encuentran en curso de urbanización.

Ante estas manifestaciones, en la reclamación económico-administrativa se pone de manifiesto la doctrina del Tribunal Supremo (que más adelante se cita) que dispone que debe acreditarse por la Administración el inicio de las obras de urbanización para considerar que la operación se encuentra sujeta y no exenta de IVA, cuestión que no se ha realizado.

El TEAC, sorprendentemente, cambia de criterio y responde que mi representada tuvo que acreditar en la fase de inspección que las obras de urbanización no habían comenzado, cuando en realidad en ningún momento de la inspección se trató ni se solicitó ese aspecto, puesto que la Inspección tenía la firme convicción de que con la aprobación de instrumentos administrativos y su inscripción en el Registro de la Propiedad era suficiente para considerar los terrenos en curso de urbanización.

En definitiva, el TEAC reprocha no haber probado algo que no ha sido ni solicitado por la inspección ni debatido. Solo en la contestación a las alegaciones realizadas contra el acta de disconformidad a la Oficina Técnica comenzó a darse cuenta del error cometido, es decir, cuando la Inspección había terminado.

La Resolución del TEAC pone a mi representada en un supuesto claro de "reformatio in peius", puesto que le exige probar algo que no le fue exigido en la Inspección, provocándole la más absoluta indefensión.

En este sentido, la sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre incurre en error al entender que el cambio de criterio del TEAC no infringe el artículo 237 de la L.G.T .

De hecho, el Fundamento de Derecho 4º de la sentencia recurrida desestima en poco más de 10 líneas la totalidad del argumento expresando que no se produce indefensión y que la recurrente podría haber solicitado el "recibimiento del pleito a prueba".

Pues bien, entendemos y así queda patente por lo expuesto en el presente motivo, que tal desestimación incurre en el mismo error y el hecho de tener la posibilidad o derecho de proponer prueba no es causa que "habilite" a la Administración a cambiar de criterio y a resolver de forma más perjudicial.

La argumentación sobre la que pivota el motivo alude a la prueba exigible para dar por comenzadas las obras de urbanización, oscilante entre el simple dato de lo que resulta de los documentos administrativos y la exigencia de una prueba material de que realmente se hubieran iniciado y es sobre la diferente postura que acerca del tema adoptaron el órgano de gestión y el de revisión sobre la que la señora Francisca afirma su situación de indefensa en el procedimiento, como fundamento de la nulidad pretendida.

El motivo no puede prosperar porque es la propia parte recurrente la que introduce en su alegato ante el TEAC la precisión de que para que pudiera considerarse que los terrenos se hallaban en curso de urbanización era necesario que se hubiese probado materialmente la realización de operaciones de transformación física de los mismos, en criterio que sin duda le era el más favorable a sus intereses y que fue el mantenido tanto por el TEAC como por la sentencia recurrida, que consideraron la existencia de indicios de los que podía extraerse razonablemente la conclusión de que, efectivamente, dicha transformación física que había acontecido al tiempo de la enajenación de los terrenos.

Por eso no cabe hablar de indefensión frente a un criterio que era el patrocinado por la propia interesada y que introdujo tanto en la fase de revisión administrativa como en la jurisdiccional y respecto al que no halló impedimento alguno, tanto para argumentar como para probar, a lo que añadiremos, en contemplación al mencionado art. 237 de la LGT, lo dicho en nuestra sentencia de 16 de junio de 2008 (recurso de casación 8479/2003 ):

" como ha tenido ocasión de señalar esta Sala, forma parte de la esencia del sistema de organización de la Administración tributaria en nuestro ordenamiento jurídico, según el cual se ejercen con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, encomendados a órganos diferentes ( art. 90 LGT/1963 ), el que el órgano de control administrativo pueda tener un criterio diferente del de gestión, en orden a la interpretación y aplicación de la normas tributarias, sin que ello suponga desconocer la unidad de la Administración Pública o quiebra de la vinculación a los actos propios ".

La desestimación del recurso debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,