STS, 3 de Abril de 2012

Ponente:MANUEL MARTIN TIMON
Número de Recurso:1336/2010
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución: 3 de Abril de 2012
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Las empresas de servicios públicos serían objeto, además del impuesto sobre el número de empleados y del BPOT, de un impuesto adicional sobre los beneficios generados por sus actividades igual al 35% del beneficio. Se permitiría que tales empresas dedujeran el impuesto sobre el número de empleados y el BPOT de la base de cálculo de su impuesto adicional y aunque las empresas de servicios públicos también tendrían limitados ambos impuestos a un total anual del 15% del beneficio, la existencia del impuesto adicional garantizaría que estas empresas pagara siempre un impuesto igual al 35% de los beneficios. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Abril de dos mil doce.

Vistos por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados, el recurso de casación, número 1336/2010, interpuesto, por LA LETRADA DE LA COMUNIDAD AUTONOMA DE CASTILLA Y LEON, en la representación que legalmente ostenta, contra sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 18 de enero de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 332/08 , en impugnación del Decreto Foral-Norma 3/2007, de 30 de diciembre, de la Diputación Foral de Guipúzcoa (BOG de 31 de diciembre de 2007), por el que modifica la Noma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto de Sociedades.

Han comparecido como partes recurridas, y se han opuesto al recurso, la Diputación Foral Gipuzkoa y la Confederación Empresarial Vasca, CONFEBASK , representadas por Dª Isabel Juliá Corujo y D. Isacio Calleja García, Procuradores de los Tribunales, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Comunidad Autónoma de CASTILLA Y LEON, defendida por la Letrada de dicha Comunidad, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Decreto Foral- Norma 3/2007, de 30 de diciembre, de la Diputación Foral de Guipúzcoa, que modifica la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto de Sociedades (B.O.G de 31 de diciembre de 2007).-

En el recurso interpuesto se constituyeron como partes demandadas, la Diputación Foral Gipuzkoa y la Confederación Empresarial Vasca, CONFEBASK, representadas por Dª Isabel Juliá Corujo y D. Isacio Calleja García, Procuradores de los Tribunales, respectivamente.

Seguidos los trámites pertinentes del procedimiento, que recibió el número 332/08, en fecha de 22 de mayo de 2008, se formalizó el escrito principal de demanda en que se instaba la declaración de nulidad de la Norma en su integridad, y, subsidiariamente de los artículos señalados, en cuanto constituyen "ayudas de Estado", de las que no se ha dado cuenta a la Comisión.

En el referido escrito se solicitaba el recibimiento a prueba, el cual había de versar sobre la existencia de mecanismos compensatorios, directos e indirectos, por parte del Estado español, que determinan que el Territorio de Gipuzkoa no asume las consecuencias económicas de la merma de recaudación que se deriva de la norma tributaria impugnada, sin perjuicio de lo cual se adjuntaba el estudio denominado: "El cálculo del Cupo vasco y la autonomía económica de las Diputaciones forales vascas en el marco de la sentencia Azores".

Se practicó la prueba solicitada y admitida con el resultado que es de ver en autos.

Tras el trámite de conclusiones, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, de fecha 18 de enero de 2010 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador DON FRANSCISCO RAMON ATELA ARANA, en representación de la COMUNIDAD AUTONOMA DE CASTILLA Y LEON contra el Decreto Foral Norma 3-2007, de 30 de diciembre, publicado en el Boletín Oficial de Guipúzcoa, de 31 de diciembre de 2007, mediante el que el Consejo de Diputados de la Diputación Foral modifica la Norma Foral 7-1996, de 4 de julio, del Impuesto de Sociedades, y, en consecuencia, los confirmamos".

SEGUNDO

La representación procesal la Comunidad Autónoma de Castilla-León preparó recurso de casación contra la reseñada sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal en 12 de mayo de 2010, en el que solicita se dicte otra que case la recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo, declarando la nulidad del Decreto Foral Norma 3/2007, de 29 de diciembre.

TERCERO

La representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado en 7 de octubre de 2010, en el que solicita sentencia declarando no haber lugar al mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

Por su parte, la representación procesal de Confederación Empresarial Vasca ("Confebask") se opuso al recurso, por medio de escrito de 4 de octubre de 2010, en el que solicita su inadmisión, por falta de jurisdicción, o, subsidiariamente, su desestimación, con imposición de las costas.

CUARTO

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del 28 de marzo de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal, con el resultado que se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La Sentencia comienza su fundamentación jurídica exponiendo el objeto del recurso contencioso-administrativo, esto es la impugnación del Decreto Foral-Norma 3/2007, de 30 de diciembre, publicado en el B.O.G. de 31 siguiente, mediante el que el Consejo de Diputados de la Diputación Foral modifica la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto de Sociedades (Fundamento de Derecho Primero).

Tras ello, en el Fundamento de Derecho Segundo se argumenta la desestimación de la impugnación basa en la carencia de rango normativo y de falta de los presupuestos de extraordinaria y urgente necesidad, a cuyo efecto se razona:

" (..)Los argumentos utilizados en el recurso presentan una naturaleza sustancialmente similar a los ya analizados por esta Sala en los múltiples recursos que a este han precedido y esto, lógicamente, condiciona el que debamos reiterar lo ya dicho.

En primer lugar cuestiona la recurrente el rango normativo utilizado para modificar la Norma Foral del Impuesto de Sociedades y argumenta que debió utilizarse una genuina Norma Foral ex arts. 3 y 7 de la Norma Foral 2-2005, General Tributaria de Guipúzcoa, y que no concurren los presupuestos de extraordinaria y urgente necesidad.

Tanto en la Exposición de Motivos de la norma como en la contestación a la demanda se rememora la situación en la que se dicta esta norma, los múltiples pleitos en curso, la ausencia de consenso para coordinar las tres Haciendas Forales, etc, y todo ello, no se olvide, en una materia tributaria que exige una nítida seguridad jurídica. La modalidad normativa utilizada, como se recoge en la Exposición de Motivos aludida, pretende acogerse a las previsiones normativas de urgencia de la Norma Foral 6- 2005.

Sobre estos argumentos, con criterio perfectamente trasladable al caso en estudio, hemos dicho:

"La Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, sobre Organización Institucional, Gobierno, y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, publicada en el Boletín Oficial de Guipúzcoa y vigente, ex art. 2 del. Cc en ausencia de disposición especial de la propia Norma, desde el día 9 de agosto de 2005, recoge en su Disposición Derogatoria 1ª:

"Quedan derogadas:

El artículo 13 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (LA LEY 218/1985).

2. Asimismo, quedan derogadas cuantas normas y disposiciones se opongan a esta Norma Foral o contradigan lo en ella dispuesto.".

Dicho precepto, recordémoslo, era el que habilitaba el dictado de los denominados Decretos Forales Norma de Urgencia Fiscal, y lo hacía en los términos que siguen:

"Artículo 13.

1.Por razones de urgencia, y siempre que convenga adaptar Normas Tributarias estatales para su aplicación en el ámbito del Territorio Histórico, el Consejo de Diputados de la Diputación Foral, a propuesta del Diputado del Departamento de Hacienda, podrá dictar las normas tributarias precisas.

2.De las disposiciones así adoptadas, se dará cuenta a las Juntas Generales, para su posterior convalidación".

La primera conclusión de la que partimos es pues que la Norma Foral 6-2005 deroga expresamente el precepto de la Norma Foral General Tributaria del año 85 que habilitaba el dictado de Decretos Forales Norma de Urgencia Fiscal. Ocurre, no obstante, que a la fecha de entrada en vigor de la Norma Foral 6-2005 aquel artículo 13 y toda la Norma Foral General Tributaria habían sido ya derogados por la nueva Norma Foral, también General Tributaria, que la sustituía, esto es, la NFGT 2-2005 cuya Disposición Derogatoria Única decide tal derogación desde su entrada en vigor, momento este que se produjo, en cuanto al caso atañe, conforme recoge la Disposición Final Vigésima, el día 1 de julio de 2005. Nótese, por lo demás, la práctica ausencia de solución de continuidad destacable entre el inicio de la vigencia de ambas Normas, de Organización y General Tributaria, lo que hace desvanecerse las dudas sobre la verdadera intención riel Poder Normativo.

Es así que la NFGT del año 2005 contiene en su art. 8 un texto prácticamente similar al que tenía el art. 13 de la Norma Tributaria derogada, dice así:

" Artículo 8.Decreto Foral Norma de urgencia fiscal

1.Por razones de urgencia, y siempre que convenga establecer o adaptar normas tributarias, el Consejo de Diputados, a propuesta del Diputado Foral del Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas, podrá dictar disposiciones generales con rango de Norma Foral.

2. Las disposiciones así adoptadas se denominarán Decreto Foral Norma de Urgencia Fiscal y serán sometidas a las Juntas Generales para su convalidación o revocación de conformidad con lo establecido en la normativa vigente".

Lógico es concluir, pues, que si la Norma foral de Organización deroga un precepto de la General Tributaria que inmediatamente antes ha sido ya únicamente de modo formal derogado pues la nueva Norma Tributaria mantiene que si la Norma Foral de la General Tributaria que únicamente de modo formal Tributaria mantiene ese contenido pero en otro artículo, lógico es concluir, pues inequívoca es la voluntad de la última Norma de privar de eficacia a aquel texto, que hemos de entender referida la derogación no al artículo de la Norma del año 85 sino al de la vigente desde 2005.

Y aún si no lo estimásemos así, la derogación vendría de la mano del apartado nº 2 de la Disposición Derogatoria de la Norma Foral 6-2005, esto es, el que deroga las disposiciones que se opongan a ella. El razonamiento no ofrece más dificultad, si esta Norma deroga el contenido del art. 13 de la anterior y este se mantiene en la nueva es evidente que este contraviene a la Norma Foral 6-05 y ha de entenderse derogado.

... la lectura de la ... Exposición de Motivos y los avatares que refleja el expediente administrativo ( con retiradas y devoluciones de proyectos previos ), ponen de manifiesto que la proximidad del cierre del ejercicio fiscal y la ya imposibilidad de lograr un consenso en el seno de las Juntas Generales para lograr la coordinación tributaria con el resto de Territorios Históricos, con las consecuencias de toda índole, especialmente empresarial, que ello acarreaba, son las razones que se utilizan para el dictado de una Disposición de Urgencia.

A juicio de la sala esta motivación es suficiente para estimar que la Norma se adapta a las exigencias del art. 14. En este sentido, y recordando el criterio que ya hemos expuesto en otros recientes asuntos:

"la estructura institucional de los Territorios Históricos se asemeja a la del Estado y a la de las Comunidades Autónomas y más concretamente en cuanto al caso en estudio, hemos visto que la Constitución atribuye al Gobierno el dictado de normas con rango de Ley cuando concurren circunstancias de extraordinaria y urgente necesidad ( art. 86 de la CE ) y que las Normas Forales atribuyen también al Consejo de Gobierno y al Diputado General una facultad, mutatis mutandis, similar al permitirle generar disposiciones de carácter general con valor de Norma Foral cuando se aprecian las aludidas urgencia y conveniencia.

Cabe preguntarse si esos conceptos propenden a que las exigencias que la jurisprudencia constitucional impone a los Decretos-Leyes, aplicable analógicamente al caso por lo hasta ahora razonado...

Esta doctrina constitucional se ha resumido recientemente en efecto en la Sentencia del Tribunal Constitucional 68/2.007, de 28 de Marzo , donde se dice que

"Para abordar el análisis del problema constitucional planteado debemos comenzar por recordar la consolidada doctrina establecida por este Tribunal sobre la necesaria concurrencia de las circunstancias de extraordinaria y urgente necesidad que constituyen el presupuesto habilitante exigido al Gobierno por el art. 86.1 CE para hacer uso de la facultad legislativa excepcional de dictar Decretos-leyes.

Dicha doctrina ha sido sintetizada en las recientes SSTC 189/2005, de 7 de julio y 329/2005, de 15 de diciembre (FJ 5), siguiendo la contenida en anteriores resoluciones de este Tribunal, esencialmente en las SSTC 182/1997, de 28 de octubre , 11/2002, de 17 de enero , y 137/2003, de 3 de julio .

En ellas, tras reconocer el peso que en la apreciación de la extraordinaria y urgente necesidad ha de concederse "al juicio puramente político de los órganos a los que incumbe la dirección del Estado", declaramos que "la necesaria conexión entre la facultad legislativa excepcional y la existencia del presupuesto habilitante" conduce a que el concepto de extraordinaria y urgente necesidad que se contiene en la Constitución no sea, en modo alguno, "una cláusula o expresión vacía de significado dentro de la cual el lógico margen de apreciación política del Gobierno se mueva libremente sin restricción alguna, sino, por el contrario, la constatación de un límite jurídico a la actuación mediante decretos-leyes". Por ello mismo dijimos que es función propia de este Tribunal "el aseguramiento de estos límites, la garantía de que en el ejercicio de esta facultad, como de cualquier otra, los poderes se mueven dentro del marco trazado por la Constitución", de forma que "el Tribunal Constitucional podrá, en supuestos de uso abusivo o arbitrario, rechazar la definición que los órganos políticos hagan de una situación determinada" y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad de un Decreto-ley por inexistencia del presupuesto habilitante por invasión de las facultades reservadas a las Cortes Generales por la Constitución ( SSTC 11/2002, de 17 de enero, FJ 4 ; y 137/2003, de 3 de julio , FJ 3).

En consonancia con la doctrina expuesta, como recordábamos en las Sentencias citadas, este Tribunal no estimó contraria al art. 86.1 CE la apreciación de la urgencia hecha por el Gobierno en casos de modificaciones tributarias que afectaban a las haciendas locales ( STC 6/1983, de 4 de febrero ), de situación de riesgo de desestabilización del orden financiero ( STC. 111/1983, de 2 de diciembre ), de adopción de planes de reconversión industrial ( SSTC 29/1986, de 20 de febrero ), de medidas de reforma administrativa adoptadas tras la llegada al poder de un nuevo Gobierno ( STC 60/1986, de 20 de mayo ), de modificaciones normativas en relación con la concesión de autorizaciones para instalación o traslado de empresas ( STC 23/1993, de 21 de enero ), de medidas tributarias de saneamiento del déficit público ( STC 182/1997, de 28 de octubre ) o, en fin, de necesidad de estimular el mercado del automóvil ( STC 137/2003, de 3 de julio ). Como es fácil comprobar, los Decretos-leyes enjuiciados en todas estas Sentencias afectaban a lo que la STC 23/1993, de 21 de enero ), FJ 5, denominó "coyunturas económicas problemáticas" para cuyo tratamiento el Decreto-ley representa un instrumento constitucionalmente lícito, en tanto que pertinente y adecuado para la consecución del fin que justifica la legislación de urgencia, que no es otro, según tenemos reiterado, que subvenir a "situaciones concretas de los objetivos gubernamentales que por razones difíciles de prever requieran una acción normativa inmediata en un plazo más breve que el requerido por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitación parlamentaria de las leyes" ( SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5 ; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4 ; y 137/2003, de 3 de julio , FJ 3).

Ahora bien, como también hemos afirmado, "es claro que el ejercicio de la potestad de control que compete a este Tribunal implica que la definición por los órganos políticos de una situación de 'extraordinaria y urgente necesidad' sea explícita y razonada, y que exista una conexión de sentido o relación de adecuación entre la situación definida que constituye el presupuesto habilitante y las medidas que en el Decreto-ley se adoptan ( STC 29/1982, de 31 de mayo , FJ 3), de manera que estas últimas guarden una relación directa o de congruencia con la situación que se trata de afrontar" ( STC 182/1997, de 28 de octubre , FJ 3). Ello no quiere decir que tal definición expresa de la extraordinaria y urgente necesidad haya de contenerse siempre en el propio Real Decreto-Ley, sino que tal presupuesto cabe deducirlo igualmente de una pluralidad de elementos. A este respecto, conviene recordar que el examen de la concurrencia del citado presupuesto habilitante de la "extraordinaria y urgente necesidad" siempre se ha de llevar a cabo mediante la valoración conjunta de todos aquellos factores que determinaron al Gobierno a dictar la disposición legal excepcional y que son, básicamente, "los que quedan reflejados en el Preámbulo de la norma, a lo largo del debate parlamentario de convalidación, y en el propio expediente de elaboración de la misma" ( SSTC 29/1982, de 31 de mayo, FJ 4 ; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 4 ; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4 ; y 137/2003, de 3 de julio , FJ 3), debiendo siempre tenerse presentes "las situaciones concretas y los objetivos gubernamentales que han dado lugar a la aprobación de cada uno de los Decretos-leyes enjuiciados" ( SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5 ; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 3 ; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4 ; y 137/2003, de 3 de julio , FJ 3)...

De conformidad con la doctrina citada debemos analizar ahora si en el Real Decreto-ley 5/2002 concurre el presupuesto habilitante de la "extraordinaria y urgente necesidad" exigido por el art. 86.1 CE , en los términos expuestos a efectos de determinar la validez constitucional de su regulación. Y para controlar la concurrencia de ese presupuesto habilitante, como ha quedado dicho, es preciso analizar dos elementos: en primer lugar, los motivos que, habiendo sido tenidos en cuenta por el Gobierno en su aprobación, hayan sido exp2icitados de una forma razonada ( STC 29/1982, de 31 de mayo , FJ 3; 111/1983, de 2 de diciembre , FJ 5; 182/1997, de 20 de octubre , FJ 3; y 137/2003, de 3 de julio , FJ 4); y, en segundo lugar, la existencia de una necesaria conexión entre la situación de urgencia definida y la medida concreta adoptada para subvenir a la misma ( STC 29/1982, de 31 de mayo , FJ 3; 182/1997, de 20 de octubre , FJ 3; y 137/2003, de 3 de julio , FJ 4)."

A modo de resumen, la urgencia presupone un supuesto de discrecionalidad política, esto es, de un lado, serán razones de oportunidad las que determinen la utilización o no de este sistema; no hay obligación de, ante una situación de urgencia, dictar normas, sino que será la propia voluntad política la que valore si es o no el momento de intervenir, es esa voluntad la que determina el orden de prioridades de actuación. Ahora bien, tal actuación discrecional no excluye, sino antes al contrario, que deba concurrir una situación material que objetiva y razonablemente urja una solución.

Esta necesidad debe quedar exteriorizada bien en la propia norma o bien en los informes o dictámenes que se elaboren y unan al expediente tramitado para su elaboración para de este modo facilitar su control jurisdiccional, y lo que es más, debe existir una correlación entre esa apreciación de urgencia en emanar la norma con rango superior y el contenido de la medida normativa adoptada".

En el supuesto en estudio la situación de bloqueo normativo que se plantea en la Exposición de Motivos de la norma recurrida precisa razonablemente de un aporte de seguridad jurídica y esto a su vez implica que la urgencia que debe sustentar esta modalidad normativa está justificada en grado suficiente. Téngase en cuenta además que la norma aplicable exige, junto a esta urgencia, que resulte conveniente establecer o adaptar normas tributarias, como igualmente acaece en este caso, no es preciso una mayor justificación pues estamos indudablemente en materia tributaria y aquella situación evidenciaba la razonable necesidad de dictar o adaptar normas, que es lo que impone la norma vigente. Es importante señalar que el supuesto en estudio es radicalmente diferente al que analizamos 857-2005 pues el texto de la norma habilitante para dictar reglamentos de urgencia que en este último examinábamos exigía unos presupuestos de hecho diferentes a los preceptuados por la norma vigente en el actual caso, ahora basta con la aludida urgencia y la conveniencia de dictar o adaptar normas tributarias y, en cambio, la situación de aquel otro proceso era la siguiente:

"la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa 1/1.985, de 31 de enero, recogió el excepcional dictado de normas tributarias por el Consejo de Diputados de la Diputación Foral, en los términos del art. 13 :

"1. Por razones de urgencia, y siempre que convenga adaptar Normas Tributarias estatales para su aplicación en el ámbito del Territorio Histórico, el Consejo de Diputados de la Diputación Foral, a propuesta del Diputado del Departamento de Hacienda, podrá dictar las normas tributarias precisas.

2. De las disposiciones así adoptadas, se dará cuenta a las Juntas Generales, para su posterior convalidación."

La Comunidad actora mantiene que la habilitación del artículo anterior exige que se conciten razones de urgencia y la conveniencia de adaptar normas tributarias estatales para su aplicación en el ámbito del Territorio Histórico, por lo que faltando el segundo de los presupuestos, es decir, vulnerándose los límites del art. 13.1 de la NFGT, el Decreto Foral impugnado 32/2.005 es nulo de pleno derecho por haber regulado una materia reservada a Ley; motivo impugnatorio que va a ser acogido por la Sala.

...La simple lectura del articulo 13.1 nos predispone a interpretar los presupuestos establecidos de forma acumulativa por el empleo de la conjunción "y", frente a la utilización de una de carácter disyuntivo que nos situaría ante requisitos alternativos exclusivos o excluyentes.

Esta primera impresión se constituye en certeza tras acudir a la jurisprudencia constitucional que analiza el artículo 86.1 de la Constitución por el que en el ámbito estatal, como hemos visto con estructura institucional semejante a la de los Territorios Históricos, se atribuye al Gobierno el dictado de normas con rango de Ley cuando concurran "circunstancias de extraordinaria y urgente necesidad" (artículo 86.1), y más concretamente, acudiendo a lo que esta Sala concluyó en la ya mencionada Sentencia de 30 de noviembre de 2.007 , en la que comparando la interpretación jurisprudencial de la habilitación constitucional con el contenido de la Norma Foral General Tributaria de Alava 6/2.005, expuso: «...la interpretación constitucional aproxima notabilisimamente ambas formulaciones, pues no en vano sobre lo que el Alto Tribunal indaga es sobre si concurre una razonada y no arbitraria urgencia material y objetiva y es ese elemento mismo en el que se integra la necesidad de conexión entre premura temporal y la medida adoptada. Lo que no puede sostenerse, en cambio, es que la urgencia constituya una simple adición circunstancial a la conveniencia de regular libre y subjetivamente apreciada por el Ejecutivo Foral, que pueda basarse por ello en la simple utilidad formal o de simplificación del trámite asambleario de las Juntas Generales, pues se precisa estar ante,"situaciones concretas de los objetivos gubernamentales que por razones difíciles de prever requieran una acción normativa inmediata".

En suma, la referencia a la conveniencia de establecer o adaptar que hace articulo 8.1 de la Norma Foral General Tributaria 6/2.005, remite a la discrecionalidad o principio de oportunidad que preside la adopción de medidas normativas concretas, y que se asimila a la definición de esos "objetivos gubernamentales" que impulsan normalmente la acción legislativa. Pero a ello le resulta esencial la emergencia de una situación objetiva difícil de prever, en que la pronta respuesta requerida desde esos objetivos o conveniencias sea incompatible con su articulación a través de los tiempos legislativos o normadores ordinarios.

De lo expuesto puede ahora concluirse que simples razones de urgencia no son suficientes para que el Gobierno o el Consejo de Diputados de una de las Diputaciones Forales dicten normas con rango de Ley, desvaneciéndose la defensa de la demandada. La urgencia debe ir unida a la consecución de un objetivo gubernamental, que en el caso de la Diputación Foral de Alava era ".que convenga establecer o adaptar normas tributarias." (N.F.G.T. 6/2.005, de 28 de febrero), redacción coincidente con la regulación anterior por N.F. de 31 de mayo de 1.981, y con lo también dispuesto en el art. 13.1 de la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia 3/1.986 y art. 8.2 de la N.F.G.T. 2/2.005, de 10 de marzo, así como con el art. 8.1 de la N.F. 2/2.005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

En el momento que se dicta por la Diputación Foral de Gipuzkoa el decreto impugnado, el artículo 13.1 de la M.F. 1/1.985 en el que se ampara su aprobación, junto a las razones de urgencia fija su particular objetivo de forma muy restrictiva "... siempre que convenga adaptar Normas Tributarias estatales para su aplicación en el ámbito del Territorio Histórico", delimitando así la actuación de la Diputación Foral a través de decretos forales normativos a que se unan razones de urgencia y la conveniencia de adaptar normas tributarias estatales para su aplicación en el ámbito del Territorio Histórico; la referencia al segundo presupuesto que hace la norma foral remite a un objetivo concreto, en el que no tienen cabida situaciones discrecionales o de oportunidad distintas, la pronta respuesta ha de ser requerida por la necesidad de adaptar normas tributarias estatales para su aplicación en Gipuzkoa; particular redacción que parece ser trasunto de las en aquel momento vigentes normas de armonización fiscal del Concierto Económico de 1.981, recogidas en el art. 4, cuyo punto 10 establece la posibilidad de dictar acuerdos con objeto de aplicar en los Territorios Históricos las normas fiscales de carácter excepcional y coyuntural que el Estado decida aplicar en territorio común.

En definitiva, la facultad atribuida al Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Gipuzkoa por el art. 13.1 de la Norma Foral General Tributaria vigente al tiempo de dictarse el Decreto 32/2.005, se construye sobre el binomio, inescindible de la urgencia y la conveniencia, por lo que no cabe la interpretación interesada de la demandada.

Por tanto, el empleo del expediente excepcional de poner en vigor disposiciones con rango de Norma Foral mediante Decreto Foral no está justificado, pues por más que la Diputación Foral actuase por motivos de urgencia legislativa debido a los efectos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Diciembre de 2.004 , su objetivo no fue el de adaptar normas tributarias estatales, sino el de adoptar o establecer, una regulación propia"

En fin, en el Fundamento de Derecho Tercero, ciertamente extenso, tras señalar que la argumentación de fondo que se plantea en el recurso ha sido analizada en múltiples resoluciones, se hace referencia a la relación de la Norma impugnada con las anteriormente dictadas, que fueron impugnadas igualmente, con el resultado que se expresa y la novedad que en el presente caso supone haberse dictado por el TJUE la Sentencia de 11 de septiembre de 2008 , resolviendo la cuestión prejudicial de interpretación planteada por la Sala de instancia.

En efecto, se nos dice:

"(...) La impugnación queda enmarcada con carácter principal, y como se ha anticipado en los antecedentes de la presente sentencia, en la aplicación a tales medidas fiscales de la calificación de ayudas de Estado del articule 87.1 del TUE, y, en su caso, del procedimiento de derecho comunitario para su autorización, y cuestión ésta cuya respuesta jurisdiccional afirmativa había determinado con anterioridad, la anulación de iguales o equivalentes preceptos de la Norma Foral 3/1.996, de 26 de Junio, por virtud de la Sentencia de Casación del. Tribuna] Supremo fechada el 9 de Diciembre de 2.004 , y que rebrota, con radical discrepancia entre las partes, con ocasión de promulgarse el Decreto Foral Normativo que en este proceso se revisa.

Sin embargo, -y al compás del proceso-, la solución a la controversia procesal ha venido a ser iluminada por una trascendental aportación interpretativa de parte del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que especialmente por medio de la Sentencia de su Gran Sala de 6 de Septiembre de 2.006, en el asunto C-88/03 , ha sentado las premisas y criterios generales que posibilitan que, para una entidad infraestatal dotada de un estatuto jurídico y fáctico que la haga lo suficientemente autónoma del Gobierno central de un Estado miembro, sea el territorio en el que la entidad infraestatal que ha adoptado la medida ejerce su competencia, y no el territorio nacional en su conjunto, el que deba considerarse referente para determinar si una medida adoptada por dicha entidad favorece a ciertas empresas, y, en suma, conlleva el rasgo de selectividad que la hace contraria al Tratado.

Posteriormente, la Sala Tercera del TJCE ha dictado la recentísima Sentencia de 11 de Septiembre de 2.008 , en respuesta a las solicitudes de Decisión Prejudicial que fueron elevadas por esta misma Sala con la finalidad de pulsar el grado de consolidación de tal doctrina, y de obtener la colaboración interpretativa de tan alta institución comunitaria a la hora de llevar a cabo la tarea de trasladar las referidas premisas al concreto supuesto de hecho que ofrece la autonomía fiscal de la Comunidad Autónoma vasca. Como habrá ocasión posterior de expresar con detalle, esa doctrina de interpretación del articulo 87 TCE , y su acomodación especifica al supuesto jurídico-institucional del País Vasco, resultan decisivos para el principal pronunciamiento de este proceso.

...Emprendiendo esa primera y sustancial tarea que las partes procesales imponen, y en busca de la mayor claridad y brevedad, vamos a prescindir inicialmente de abordar el análisis de cuantos fundamentos y alegaciones consisten en trasponer al caso, o refutar para él, los criterios mantenidos o aplicados con anterioridad por la jurisprudencia o por los órganos jurisdiccionales internos, así como las autoridades administrativas comunitarias, ante la presencia de un elemento de interpretación vinculante tan eminente y preciso como el citado, pero no sin hacer una primera consideración sobre el objeto material de revisión de este proceso en conexión con esos otros anteriores pronunciamientos jurisdiccionales, y muy especialmente el del : Recurso de Casación n° 7.893/99, que recayó en el originario proceso contencioso-administrativo seguido contra la Norma Foral 3/1.996, de 26 de Junio, en su originaria redacción. (RCA n° 3.753/96).

Independientemente de las implicaciones doctrinales que la Sentencia en él dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en fecha de 9 de Diciembre de 2.004 , podía tener y de hecho ha venido teniendo sobre la materia propia de enjuiciamiento en este nuevo proceso de contenido significativamente idéntico, (implicaciones manifestadas, sobre todo, en la adopción de medidas cautelares directamente inspiradas por tal Sentencia, según la reiterada concepción del fumus boni iuris en favor de los recurrentes surgida del hecho de existir una anterior sentencia anulatoria), en el aspecto procesal principal, el incidente de Ejecución de Sentencia promovido en dichos autos 3.753/96, por la asociación empresarial riojana recurrente, -FER-, dio lugar también a los Autos de esta Sala de 14 de Noviembre de 2.005 y 17 de Marzo de 2.006 , que declararon la nulidad en vía incidental, entre otros, del articulo 2° apartados Cuatro y Siete, de la Norma Foral 7/2.005.

No obstante, dichos Autos incidentales han sido posteriormente revocados por Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de Mayo de 2.008 en Recurso de Casación n° 2.648/2.006 , e igualmente lo ha sido el Auto de Medidas Cautelares de 21 de Octubre de 2.005, por virtud de STS de 12 de Julio de 2.007 en Recurso de Casación 854/2.006 , por lo que no se hacen precisas otras mayores reflexiones para llegar a la conclusión de que el objeto litigioso aparece hoy en día nítido y despojado de todo previo condicionante jurisdiccional interno que prejuzgue su resolución y el contenido del Fallo.

Esto resulta así más acentuadamente si cabe en función de las consideraciones que en dichas recientes Sentencias ha venido formulando la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de las que cabe destacar ahora las que contiene el F.J. Quinto de la referida STS de 27 de Mayo pasado, señalando primeramente como razón decisoria de la revocación, que, "si bien la Sentencia de esta Sala de 9 de Diciembre de 2004 , juzgó de la validez de las disposiciones impugnadas con arreglo al momento en que fueron publicadas (arto 1995), a la hora de dar cumplimiento a aquella, dictando las disposiciones de sustitución, y transcurridos 10 años (por tanto, ya en 2005), puede considerarse razonable entender que las Decisiones de la Comisión no se habían enfrentado a los preceptos que han suscitado la presente controversia y que, en consecuencia, los mismos no planteaban problema desde el punto de vista del derecho Comunitario, por lo que no era necesario tampoco someterlas al procedimiento de comunicación previa a la Comisión Europea que se establece en el articulo 88, apartado 3 del Tratado de la Unión Europea", y añadiendo más tarde que, no obstante, esa revocación, "...no puede afectar a la otra posibilidad de impugnación de las correspondientes disposiciones, hecha efectiva en el presente caso a través de los recursos contencioso-administrativos interpuestos ante el Tribunal Superior de Justicia por las Comunidades Autónomas de la Rioja y Castilla y León y por la Unión general de Trabajadores de la Rioja v sin que por ello tampoco, la conclusión que alcanzamos suponga prejuzgar el resultado de los mismos, una vez quede resuelta la cuestión Prejudicial de interpretación planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao"

Tras lo expuesto, la sentencia impugnada aborda el papel que le corresponde a la Sala sentenciadora como Tribunal interno en la resolución de todas las cuestiones que plantea el recurso contencioso-administrativo, transcribiéndose el párrafo 139 de la Sentencia del TJUE, en el que se dice: "no incumbe al Tribunal de Justicia declarar si las normas forales controvertidas en los asuntos principales constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 87 CE apartado 1. En efecto, tal operación de calificación implicaría que el Tribunal de Justicia procediera a la determinación, la interpretación y la aplicación del Derecho nacional aplicable, así como a un examen de los hechos, funciones que competen al órgano jurisdiccional remitente, mientras que el Tribunal de Justicia solamente es competente para interpretar el concepto de ayuda de Estado en el sentido de dicha disposición, con objeto de proporcionar al citado órgano jurisdiccional criterios que le permitan resolver los litigios de los que conoce."

Finalmente, en el, insistimos, muy extenso Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia se argumenta el fallo desestimatorio del recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO

El recurso de casación se articula con base en seis motivos, todos ellos, a excepción del segundo, formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción . El segundo, en efecto, se articula por la vía de la letra c) del artículo 88.1.

En el primer motivo se alega infracción del artículo 14 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, de Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, a cuyo amparo se dictó el Decreto Foral Norma impugnado, en relación con el artículo 86.1 y 9.3 de la Constitución y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( SSTC 68/2007 , 189/2005 , 329/2005 y 332/2005 y las que en las mismas se citan). Se estima que la norma impugnada carece de rango normativo suficiente y, en todo caso, que no concurrían las razones de urgencia en ella alegada para su aprobación.

El motivo se dirige contra la argumentación contenida en la sentencia impugnada, en el Fundamento de Derecho Segundo, en el que se rechaza la alegación de falta de rango normativo utilizado para modificar la Norma Foral del Impuesto de Sociedades y la concurrencia del presupuesto de extraordinaria y urgente necesidad.

En el segundo motivo, formulado como hemos indicado al amparo del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega que la sentencia se ha dictado sin valorar la prueba practicada a instancia de la recurrente.

En el tercer motivo, se alega infracción, por inaplicación, del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 noviembre (RJAPyPAC), en relación con los artículos 87 y 88 del Tratado CE , por entenderse que los incentivos fiscales contenidos en la Norma impugnada constituyen ayudas de Estado.

En el cuarto motivo, y en relación con la apreciación por la sentencia impugnada de autonomía institucional de la entidad autora de la Norma Foral, se alega infracción del artículo 37 del Estatuto de Autonomía de la Comunidad del País Vasco, aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre .

En el quinto motivo, a partir de negar la autonomía de procedimiento de la entidad autora del Decreto Foral Norma, se alega infracción de los artículos 2 , 3 , 4 , 63 y 64 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco .

Finalmente, en el sexto motivo se niega la existencia de autonomía económica de la entidad autora de la Norma Foral y la vulneración de los artículos 7 , 9 , 49 , 52 a 60 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco .

TERCERO

Antes de dar respuesta a los motivos formulados, debemos resolver la alegación de inadmisibilidad del recurso de casación que opone la representación procesal de la Confederación Empresarial Vasca (Confebask), al amparo del artículo 51.1.a) de la Ley de esta Jurisdicción , por carecer de jurisdicción, de modo inequívoco y manifiesto, este Tribunal, tras la publicación de la Ley 1/2010, que atribuyó, con carácter exclusivo y excluyente, al Tribunal Constitucional el conocimiento de los recursos interpuestos contra las Normas Forales.

La Sala anticipa que dicha alegación será rechazada.

En efecto, el artículo 1 de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero (BOE de 20 de febrero de 2010) dispone:

" Modificación de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

Se añade una nueva disposición adicional quinta:

«Disposición adicional quinta (nueva).

1.Corresponderá al Tribunal Constitucional el conocimiento de los recursos interpuestos contra las Normas Forales fiscales de los Territorios de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, dictadas en el ejercicio de sus competencias exclusivas garantizadas por la disposición adicional primera de la Constitución y reconocidas en el artículo 41.2.a) del Estatuto de Autonomía para el País Vasco (Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre ).

El Tribunal Constitucional resolverá también las cuestiones que se susciten con carácter prejudicial por los órganos jurisdiccionales sobre la validez de las referidas disposiciones, cuando de ella dependa el fallo del litigio principal.

El parámetro de validez de las Normas Forales enjuiciadas se ajustará a lo dispuesto en el artículo veintiocho de esta Ley.

2. La interposición y sus efectos, la legitimación, tramitación y sentencia de los recursos y cuestiones referidos en el apartado anterior, se regirá por lo dispuesto en el Título II de esta Ley para los recursos y cuestiones de inconstitucionalidad respectivamente.

Los trámites regulados en los artículos 34 y 37 se entenderán en su caso con las correspondientes Juntas Generales y Diputaciones Forales.

En la tramitación de los recursos y cuestiones regulados en esta disposición adicional se aplicarán las reglas atributivas de competencia al Pleno y a las Salas de los artículos diez y once de esta Ley.

3. Las normas del Estado con rango de ley podrán dar lugar al planteamiento de conflictos en defensa de la autonomía foral de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco, constitucional y estatutariamente garantizada.

Están legitimadas para plantear estos conflictos las Diputaciones Forales y las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa, mediante acuerdo adoptado al efecto.

Los referidos conflictos se tramitarán y resolverán con arreglo al procedimiento establecido en los artículos 63 y siguientes de esta Ley"».

Por su pate, el artículo 2 de la misma Ley establece:

" Modificación de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial Párr. 1º modificado por disp. final 1 de Ley Orgánica 4/2011, de 11 de marzo .

El párrafo primero del apartado 4 del artículo 9 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , quedará redactado como sigue:

«Los del orden contencioso-administrativo conocerán de las pretensiones que se deduzcan en relación con la actuación de las Administraciones públicas sujeta al derecho administrativo, con las disposiciones generales de rango inferior a la ley y con los reales decretos legislativos en los términos previstos en el artículo 82.6 de la Constitución , de conformidad con lo que establezca la Ley de esa Jurisdicción. También conocerán de los recursos contra la inactividad de la Administración y contra sus actuaciones materiales que constituyan vía de hecho. Quedan excluidos de su conocimiento los recursos directos o indirectos que se interpongan contra las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional, en los términos establecidos por la disposición adicional quinta de su Ley Orgánica»."

Por último, la Disposición Adicional única, bajo la rúbrica de "Modificación de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa", señala:

" Se añade una letra d) al artículo 3 de esta Ley, que quedará redactado como sigue:

«d) Los recursos directos o indirectos que se interpongan contra las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional en los términos establecidos por la disposición adicional quinta de su Ley Orgánica»."

Las dudas que pudieran plantearse desde el punto de vista intertemporal quedaron resueltas en el Auto del Tribunal Constitucional 190/2010, de 1 de diciembre , en cuyos Fundamentos de Derecho se argumentó:

" 1. El Auto de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 14 de mayo de 2010 , recaído en el recurso de casación núm. 2481-2004, hace necesario que este Tribunal Constitucional, ejercitando la facultad que le confiere el art. 4 LOTC de delimitar el ámbito de su jurisdicción y adoptar, en su caso, las medidas necesarias para preservarla, resuelva si puede entrar en el ámbito de la jurisdicción que tiene atribuida por la Ley Orgánica la decisión del recurso de casación que por el Auto precitado ha sido remitido, sometiéndolo a nuestro conocimiento, teniendo nuestra resolución al respecto el alcance que le atribuyen los apartados 1 y 2 de dicho artículo.

Como se ha dejado constancia en los antecedentes, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha acordado en el mencionado Auto excluir de su conocimiento el recurso de casación núm. 2481-2004, interpuesto por la Administración General del Estado contra la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco 781/2003, de 26 de diciembre , desestimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 1380-2001 promovido contra el art. 4, apartado 8, de la Norma Foral 2/2001, de 12 de febrero, por la que se aprueban determinadas medidas tributarias para el Territorio Histórico de Guipúzcoa, por entender que su conocimiento ha pasado a corresponder al Tribunal Constitucional en virtud de lo dispuesto en los artículos primero y segundo de la citada Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero , procediendo, en consecuencia, a remitir a este Tribunal las actuaciones practicadas en el referido recurso y a emplazar ante él a las partes para seguir el curso de los autos.

El Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, tras poner de manifiesto en sus respectivos escritos de alegaciones que sólo al Tribunal Constitucional corresponde delimitar el ámbito de su jurisdicción ( art. 4.1 LOTC ), sostienen, por las razones que se han dejado expuestas en los antecedentes, que procede declarar la falta de jurisdicción de este Tribunal para conocer del recurso de casación núm. 2481-2004 y devolver las actuaciones a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.

Por su parte la representación procesal de las Juntas Generales y de la Diputación Foral del Territorio Histórico de Guipúzcoa, por las razones que también se han recogido en los antecedentes, considera correcta la decisión de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de apreciar su falta de jurisdicción sobrevenida para continuar conociendo del recurso de casación núm. 2481-2004 a causa de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, si bien estima asimismo que el Tribunal Constitucional debe apreciar su incompetencia y ordenar el archivo de las actuaciones.

2. La Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, de modificación de las Leyes Orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial, ha sido objeto de cuatro recursos de inconstitucionalidad pendientes aún de resolución (recursos de inconstitucionalidad núms. 3443-2010, 4138-2010, 4223-2010 y 4224-2010, promovidos, respectivamente, por el Consejo de Gobierno y el Parlamento de la Rioja y por la Junta y las Cortes de Castilla y León). Sin necesidad de llevar a cabo un análisis de la constitucionalidad de esta reforma legislativa, que pudiera prejuzgar algunas de las cuestiones suscitadas en dichos recursos, en las que este Auto en modo alguno pretende entrar, es suficiente una consideración liminar de la misma respecto a las previsiones relativas al control jurisdiccional de las normas forales fiscales de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco para delimitar el ámbito de la jurisdicción de este Tribunal como consecuencia de la referida decisión de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.

La Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, añade a la LOTC una nueva disposición adicional quinta , que a los efectos que ahora interesa, establece:

"Disposición adicional quinta (nueva).

1.Corresponderá al Tribunal Constitucional el conocimiento de los recursos interpuestos contra las Normas Forales fiscales de los Territorios de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, dictadas en el ejercicio de sus competencias exclusivas garantizadas por la disposición adicional primera de la Constitución y reconocidas en el artículo 41.2 a) del Estatuto de Autonomía para el País Vasco (Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre ).

El Tribunal Constitucional resolverá también las cuestiones que se susciten con carácter prejudicial por los órganos jurisdiccionales sobre la validez de las referidas disposiciones, cuando de ella dependa el fallo del litigio principal.

El parámetro de validez de las Normas Forales enjuiciadas se ajustará a lo dispuesto en el artículo veintiocho de esta Ley.

Se trata, en el primer caso, de un recurso directo contra las referidas normas forales y, en el segundo, de un proceso prejudicial respecto del litigio principal del que conocen los órganos jurisdiccionales, cuyo fallo depende de la validez de la norma foral cuestionada ante el Tribunal Constitucional. El parámetro de validez de las normas forales enjuiciadas a través de dichos procesos ha de ajustarse a lo dispuesto en el art. 28 LOTC , esto es, al parámetro de validez de las normas y disposiciones legales objeto del recurso y de la cuestión de inconstitucionalidad regulados en el Título II LOTC. También por lo dispuesto en este Título II LOTC para estos dos últimos procesos constitucionales se rigen la interposición, la legitimación, la tramitación y la Sentencia de los recursos y cuestiones sobre las normas forales fiscales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, si bien los trámites de traslado de la demanda previstos para el recurso de inconstitucionalidad en el art. 34 LOTC y para la cuestión de inconstitucionalidad en el art. 37 LOTC han de entenderse en su caso con las correspondientes Juntas Generales y Diputaciones Forales. En fin, en la tramitación de los recursos y cuestiones sobre dichas normas forales son de aplicación las reglas atributivas de competencias al Pleno y las Salas del Tribunal Constitucional recogidas en la LOTC ( apartados 1 y 2 disposición adicional quinta de la LOTC ).

La adición a la LOTC de esta nueva disposición adicional quinta se complementa en la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero , con la nueva redacción que se da al art. 9.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ ) y con el añadido al art. 3 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA ) de una nueva letra d). En efecto, el art. 2 de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero , da una nueva redacción al art. 9.4 LOPJ , que define el ámbito de conocimiento del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, en cuyo inciso final se dispone que "[q]uedan excluidos de su conocimiento [del orden contencioso- administrativo] los recursos directos o indirectos que se interpongan contras las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional, en los términos establecidos por la disposición adicional quinta de su Ley Orgánica". En el mismo sentido la disposición adicional única de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero , añade al art. 3 LJCA una nueva letra d), en la que, como asuntos que no corresponden al orden jurisdiccional contencioso-administrativo, se recogen "[l]os recursos directos o indirectos que se interpongan contra las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional, en los términos establecidos por la disposición adicional quinta de su Ley Orgánica".

Así pues, en una consideración liminar de las reformas legislativas llevadas a cabo por la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, cabe concluirse, a los efectos que ahora interesan, que el Tribunal Constitucional tiene atribuido el conocimiento de los recursos y cuestiones sobre las normas forales fiscales de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco regulados en la disposición adicional quinta , apartados primero y segundo, de la LOTC , a los que son de aplicación, en materia de interposición, legitimación, tramitación y Sentencia lo establecido, respectivamente, para el recurso y la cuestión de inconstitucionalidad en el Título II LOTC, así como las disposiciones comunes a uno y otro procedimiento de declaración de inconstitucionalidad, ajustándose el parámetro de validez de aquellas normas forales a lo dispuesto también en el art. 28 LOTC para el recurso y la cuestión de inconstitucionalidad. De otra parte, queda excluido el orden jurisdiccional contencioso- administrativo del conocimiento de los recursos directos e indirectos que se interpongan contra dichas normas forales, que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional "en los términos establecidos en la disposición adicional quinta de su Ley Orgánica " [ arts. 9.4 in fine LOPJ y 3 d) LJCA ].

3. Este Tribunal entiende que el ámbito de su jurisdicción en relación con el control de las normas forales fiscales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya se circunscribe exclusivamente a los recursos y cuestiones regulados en la disposición adicional quinta de la LOTC que se promuevan contra dichas normas tras la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero. En otras palabras, los únicos procesos a través de los cuales el legislador orgánico ha atribuido al Tribunal Constitucional el control de las normas forales fiscales de los mencionados Territorios Históricos son el recurso y la cuestión contemplados en la mencionada disposición adicional quinta de la LOTC , resultando efectiva dicha atribución, a falta de una expresa previsión legal en sentido contrario, a partir de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero.

Delimitado en los términos expuestos el ámbito de la jurisdicción de este Tribunal en relación con la concreta competencia que le confiere la disposición adicional quinta , apartados primero y segundo, de la LOTC , no resulta adecuado a esa delimitación el Auto de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 14 de mayo de 2010 .

En efecto, su falta de adecuación resulta evidente si se atiende al tenor literal del referido Auto, en el que se acuerda excluir del conocimiento de la Sección y que pase al conocimiento del Tribunal Constitucional el recurso de casación núm. 2481-2004 interpuesto contra la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco 781/2003, de 26 de diciembre , desestimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 1380-2001, remitiendo las actuaciones y emplazando a las partes ante este Tribunal para que comparezcan ante él a fin de seguir el curso de los autos. Es notoria la absoluta falta de jurisdicción o competencia de este Tribunal para conocer de un recurso de casación. Como rotundamente afirman el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, y sin necesidad de entrar en otro tipo de consideraciones, este Tribunal Constitucional no es un Juez de casación, ni, más concretamente, la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, lo ha convertido en un Tribunal de casación de las Sentencias dictadas por los Tribunales contencioso-administrativos sobre las normas forales fiscales de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

La conclusión tampoco puede ser distinta si la decisión de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se entendiese, en un significado más contextualizado, en el sentido de remitir al Tribunal Constitucional los procesos o recursos sobre las normas forales fiscales de los referidos Territorios Históricos en curso o no fenecidos a la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero. En efecto, además de que la entrada en vigor de esta Ley es el momento en que ha devenido efectiva la atribución y asunción por el Tribunal Constitucional del control de aquellas normas forales a través del recurso y de la cuestión regulados en la disposición adicional quinta de la LOTC , este Tribunal, de acuerdo con la delimitación de su jurisdicción que ha efectuado, únicamente puede enjuiciar las normas forales fiscales de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco a través de esos concretos procesos constitucionales y en los términos regulados en la LOTC, los cuales por su naturaleza, requisitos y parámetro de enjuiciamiento, entre otros elementos, presentan sustanciales diferencias con los recursos contencioso-administrativos y con los recursos de casación. En definitiva, el legislador orgánico ha atribuido a la jurisdicción o competencia del Tribunal Constitucional los recursos y cuestiones sobre las normas forales fiscales de los mencionados Territorios Históricos, no otros procesos judiciales o recursos de distinta naturaleza.

Y, en fin, el expediente a una posible transformación o adecuación de los procesos o recursos no concluidos que tengan por objeto inmediato o mediato normas forales fiscales de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco en los procesos constitucionales regulados en la disposición adicional quinta de la LOTC carece de base legal, no habiendo facultado el legislador a este Tribunal para llevar a cabo la referida transformación procesal.

4. En consecuencia, delimitado ex art. 4.1 LOTC en los términos que han quedado expuestos el ámbito de la jurisdicción de este Tribunal en relación con procesos constitucionales sobre las normas forales fiscales de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco atribuidos a su conocimiento por la disposición adicional quinta de la LOTC (apartados 1 y 2), procede, a los efectos de preservar aquel ámbito, declarar su falta de jurisdicción para conocer del recurso de casación núm. 2481-2004 remitido por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y devolver las actuaciones y el expedientes recibidos a dicho órgano jurisdiccional."

La aplicación de la doctrina sentada en el referido Auto nos lleva a no estimar la alegación de inadmisibilidad del recurso de casación formulada por la representación procesal de Confebask.

CUARTO

En el primer motivo de casación, tal como antes ha quedado señalado, con invocación del artículo 88.1. d) se alega infracción por la Sentencia del artículo 14 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, de Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, a cuyo amparo se dictó el Decreto Foral Norma impugnado, en relación con el artículo 86.1 y 9.3 de la Constitución y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( SSTC 68/2007 , 189/2005 , 329/2005 y 332/2005 y las que en las mismas se citan). Se estima que la norma impugnada carece de rango normativo suficiente y, en todo caso, que no concurrían las razones de urgencia en ella alegada para su aprobación.

El motivo se dirige contra la argumentación contenida en la sentencia impugnada, en el Fundamento de Derecho Segundo, en el que se rechaza la alegación de falta de rango normativo utilizado para modificar la Norma Foral del Impuesto de Sociedades y la concurrencia del presupuesto de extraordinaria y urgente necesidad.

La tesis que sostiene la parte recurrente es que no concurren los presupuestos establecidos en el referido artículo 14, de extraordinaria y urgente necesidad, en la medida en que conociéndose que, por falta de consenso, las Juntas Generales no iban a aprobar la Norma Foral, a diferencia de lo que había ocurrido en Alava y Vizcaya, "deciden, con clara vulneración del ordenamiento jurídico, y un palmario fraude de ley, retirar el proyecto de las Juntas Generales y acudir al mecanismo del Decreto Foral", previsto en el artículo 14 de la Norma foral 6/2005, de 12 de julio.

Se aduce que prueba de que las Juntas Generales no lo iban a aprobar, es que posteriormente no convalidan el Decreto Foral, por lo que queda derogado en virtud de Resolución de 10 de enero de 2008, lo que no impide que rija la liquidación del Impuesto de Sociedades, cuyo devengo se produjo en 31 de diciembre de 2007, siendo de aplicación la normativa que estuviera en vigor en el momento de producirse aquél.

Frente a ello, la representación procesal de la Diputación de Gipuzkoa considera que este primer motivo de casación debe ser declarado inadmisible, en cuanto el artículo 86.4 de la Ley de esta Jurisdicción establece que sólo son recurribles en casación las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia si el recurso pretende fundarse en la infracción de normas estatales o de Derecho Comunitario europeo que sea relevante o determinante del fallo recurrido, siempre que hayan sido invocadas en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora, pero en el presente caso, siempre según la representación de la Diputación Foral, la recurrente pretende combatir la interpretación y aplicación que la sentencia lleva a cabo en su Fundamento Segundo, del artículo 13 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, de Organización Institucional del Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Gipuzkoa, "precepto sobre el cual el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco tiene la última palabra".

Por su parte, la representación procesal Confebask considera que el motivo debe ser declarado inadmisible, pero, subsidiariamente, entiende que procede su desestimación, a cuyo efecto pone de manifiesto que concurren las razones de extraordinaria y urgente necesidad a que se hace referencia en la Exposición de Motivos de la Norma Foral 6/2005.

Pues bien, también en este caso debe estimarse la alegación de inadmisibilidad, toda vez que el recurso de casación se funda en la infracción de Derecho autonómico y en concreto del artículo 14 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, de Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, por parte del Decreto Foral 3/2007, de 29 de diciembre , de la Diputación Foral.

En este punto, debe ponerse de manifiesto además, que en el Fundamento de Derecho Décimoprimero de la Sentencia de Pleno de este Tribunal Supremo, de 30 de noviembre de 2007 (recurso de casación número 7638/2002 ) se dijo:

" Resta ocuparse de la alegación referente a que al impugnarse en la instancia acuerdos aprobatorios de una relación de puestos de trabajo, que tienen naturaleza de disposición general, según reiterada jurisprudencia, estaremos ante el supuesto contemplado por el art. 86.3 de la L.J ., que abre, en todo caso, la vía del recurso de casación a los supuestos en que la sentencia declare la nulidad de una disposición general. No acogemos este alegato porque aparte de que la sentencia aquí impugnada no contiene tal pronunciamiento, la expresión "en todo caso" del art. 86.3 de la L.J ., no enerva lo dispuesto en el apartado 4 del mismo, que expresamente parte de la premisa de "las sentencias que, siendo susceptibles de casación por aplicación de los apartados precedentes... ", para a continuación disponer que "sólo serán recurribles en casación si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo".

Por otra parte, no se opone a lo expuesto la alegación de infracción de preceptos constitucionales, que tiene mero carácter instrumental, pues como se dijo en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de esta Sala de 16 de mayo de 2003 (recurso de casación nº 5502/1998 ), " Aduce el recurrente que se lesiona el principio de reserva de ley, al exceder el Decreto impugnado la habilitación concedida al Consell por el artículo 17 de la Ley Valenciana 8/1986 para establecer las normas que deberán respetarse en la instalación de grandes superficies de venta al detalle. A su juicio, tal exceso al incidir sobre el derecho de libertad de empresa exigiría una norma con rango de Ley, lo que supone que el Decreto infrinja el artículo 38, en relación con el 53.1 de la Constitución .

Se trata esta de una cuestión que se mueve exclusivamente en el ámbito del Derecho Autonómico, sustraída a la casación en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 de la Ley Jurisdiccional , lo que lleva a la desestimación del motivo. El principio de jerarquía normativa informa cualquier ordenamiento jurídico, ya sea estatal o autonómico, y constituye un componente elemental de cualquiera de ellos, al que deben someterse en todo momento los poderes públicos. Sin embargo, la procedencia estatal de la norma en que están insertos no habilita para, con amparo en ella, articular el motivo de casación, pues si así fuera, la previsión del artículo 93.4 de la Ley Jurisdiccional quedaría reducida a la mínima expresión, al abrirse las puertas casacionales con la sola invocación de la norma estatal que ampare este principio, que siempre, en mayor o menor medida, incidirá sobre el acto o disposición autonómica recurrida. Es por ello que queda fuera del ámbito casacional entrar a enjuiciar si la interpretación realizada por el Tribunal de instancia de normas de Derecho autonómico, en relación con otra superior emanada de las Asambleas Legislativas y desde las exigencias ínsitas en el principio de jerarquía normativa, se ajusta o no a Derecho, pues tal función está encomendada con carácter exclusivo a la Sala dentro de cuyo territorio tienen vigencia tales disposiciones. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en sus sentencias, entre otras, de fechas 11 de diciembre de 2000 y 28 de noviembre de 2001 ."

QUINTO

Resuelto este primer motivo, y antes de adentrarnos en los siguientes, debemos hacer referencia al concepto de "ayudas de Estado" en el Derecho Comunitario, concepto nacido al calor de los principios de libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales, en los que se asienta el Mercado Común Europeo, que demanda un régimen que garantice que la competencia no sea falseada, lo que implica la necesidad de poner límites a las políticas económicas de los distintos Estados miembros.

Por ello, dentro del Título VII del Tratado de la Unión Europea, versión consolidada, subsiguiente al Tratado de Lisboa de 13 de diciembre de 2007, la Sección Segunda, bajo el título de " Ayudas otorgadas por los Estados" , se inicia con la declaración tan enfática como general del artículo 107 (antiguo artículo 87 TCE ), en el sentido de que " Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones".

A través de la jurisprudencia del TJUE y de la práctica administrativa de la Comisión, en aplicación del artículo 87 del TCE , actual artículo 107, se han ido perfilando los requisitos o caracteres que deben darse para que pueda firmar la existencia de "ayudas de Estado", prohibidas salvo excepción prevista en el propio Tratado (vid. artículo 107.2). Tales requisitos o caracteres son los siguientes:

  1. Que se produzca una ventaja económica .

    La ventaja puede ser de muy diversa naturaleza: subvenciones, rebajas en las cuotas de la seguridad social, crédito a la exportación a coste "0" o a muy bajo interés, créditos sin garantía o con garantía insuficiente, concesión de beneficios fiscales etc....

    Por tanto, como se ha encargado de declarar la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, el concepto de ayuda de Estado es más amplio que el de subvención. Y así, en la Sentencia del T.J.U.E de 15 de noviembre de 2011 (sentencia resolutoria del recurso de casación en el Asunto Gibraltar) se nos ha dicho (párrafo 71): " Según reiterada jurisprudencia, el concepto de ayuda es más general que el de subvención, ya que comprende no sólo las prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también las intervenciones de Estado que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones, en el sentido estricto del término, son de la misma naturaleza y tienen efectos idénticos (véanse las sentencias de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Rec. p. I-8365, apartado 38, y de 8 de septiembre de 2011 , Paint Graphos y otros, C-78/08 a C-80/08, Rec. p. I-0000, apartado 45 y jurisprudencia citada)."

    De entre las ventajas que son aspirantes a la condición de "ayudas de Estado" nos interesan ahora las de carácter fiscal, que no fueron tenidas en cuenta como tales hasta mediados de los 90 del siglo pasado, siendo en concreto a partir de la STCE de 15 de marzo de 1994 (Banco Exterior de España, C-387/92) cuando se apreció la posibilidad de que una medida fiscal fuera contraria a los principios del Mercado Común y cuando la Comisión anunció su intención de utilizar las competencias del Tratado para lograr el objetivo de suprimir las barreras fiscales.

    Ahora bien, el concepto de ventaja económica o beneficio al que nos referimos para llegar al concepto de "ayuda de Estado" es el que se obtiene a través de la comparación con un marco de referencia que tenga carácter general (benchmark), de tal manera que solo se podrá afirmar la existencia del beneficio cuando existe un apartamiento de dicho marco. De esta forma, una bonificación o deducción en el Impuesto de Sociedades sólo se considera beneficiosa a estos efectos si se aparta del régimen general regulado en la Ley de dicho Impuesto.

  2. . Que sea otorgada por el Estado o se conceda con fondos estatales .

    Dada la finalidad pretendida con la redacción del artículo antes transcrito, es evidente que la norma resulta de aplicación a las medidas que se adopten no solo por el Estado Central, sino también por entidades infraestatales, federadas, descentralizadas, regionales, locales o de otra naturaleza, bastando para ello hacer referencia a las Sentencias del TJUE que después serán objeto de comentario. La norma del Tratado (y por ello quizás su amplitud) trata de evitar la búsqueda de figuras o instrumentos para evitar eludir la prohibición de la aplicación de fondos públicos en falsear o restringir la competencia.

  3. . Que sea selectiva, cumpliendo el llamado criterio de la especificidad o selectividad .

    Es aquí donde se encuentra el punto más espinoso del concepto de "ayudas de Estado", en el que solamente se cuenta con la indicación del Tratado según el cual tendrán tal consideración cuando favorezcan a "determinadas empresas o producciones".

    Así pues, la medida será beneficiosa si se aparta del régimen general; en cambio, será selectiva si favorece a "determinadas empresas o producciones". Lo cual no impide que en muchas ocasiones se confundan una y otra característica y que, por ejemplo, nos encontremos con Decisiones de la Comisión que estiman que una determinada medida es selectiva por suponer una excepción al régimen general.

    En cualquier caso, nos referimos a este tan discutido carácter con mas detalle a continuación, si bien no debemos dejar de considerar que la jurisprudencia comunitaria ha aplicado el régimen de "ayudas de Estado" a aquellas que son adoptadas con carácter general, pero en las que la nota de selectividad se encuentra en el carácter discrecional de la medida.

  4. ) Que produzcan el efecto de falsear o amenacen falsear la competencia .

    No se exige, por tanto, la inmediatez del efecto indicado. Basta con que exista la posibilidad de que la medida amenace falsear la competencia.

    Pues bien, como acabamos de indicar, el carácter más conflictivo de los indicados es el de la selectividad de la medida, o lo que es lo mismo, que la misma suponga o pueda suponer el favorecimiento a "determinadas empresas o producciones" se ha estudiado por el TJUE desde un punto de vista territorial o material.

    Tradicionalmente, la Comisión ha aplicado un criterio de selectividad territorial, lo cual no podía ser más lógico, ya que si el artículo 107.3, letras c) y d) del Tratado son susceptibles de declararse compatibles con el mercado interior las destinadas a promover el desarrollo económico de una región, es porque la regla general es la de prohibición tomando como marco de referencia de la generalidad la totalidad del territorio del Estado.

    Por tanto, en el criterio indicado, insistimos que tradicional de la Comisión, tendrían el concepto de ayudas de Estado, las medidas adoptadas por la Autoridad central, o, en su caso, por las entidades infraestatales, que favorecieran a las empresas situadas en una determinada región.

    Sin embargo, la Sentencia del TJUE de 6 de septiembre de 2006 , conocida como Sentencia del Caso Azores, significó una clarificación del criterio de la la selectividad en función del territorio respecto de unidades infraestatales que contaran con los requisitos a los que nos vamos a referir.

    En efecto, es la Sentencia de 6 de septiembre de 2006 (caso de las Azores), el TJUE se enfrentó por primera vez al problema de si una Hacienda territorial dotada de autonomía puede dictar disposiciones rebajando el tipo de gravamen que para una determinado impuesto se establece con carácter general en el resto del territorio nacional. Y a fuer que lo hizo, marcando un giro en el concepto de selectividad territorial.

    La Sentencia tiene su origen en que el órgano legislativo de dicha Región autónoma, calificación dada por la Constitución de 1976 portuguesa, aprobó medidas de adaptación del sistema fiscal nacional a las particularidades regionales, en aplicación de las competencias que le habían sido atribuidas a este respecto. Las medidas de adaptación tenían como objetivo permitir a las empresas instaladas en las Azores superar las desventajas estructurales intrínsecas a su situación en una región insular y ultraperiférica y consistían en reducciones de los tipos impositivos en los impuestos sobre la renta de las personas físicas y jurídicas que podían llegar hasta el 20% para el primero de estos impuestos y el 30% para el segundo.

    Ahora bien, al serle notificadas las medidas, la Comisión, en su Decisión de 11 de diciembre de 2002, con un criterio de selectividad territorial, indicó que para las empresas establecidas en una determinada región de Portugal, las reducciones de los tipos impositivos constituían una ventaja, de la que no podían disfrutar las empresas que lleven a cabo operaciones económicas análogas en otras regiones de Portugal. Según el punto 24 de la Decisión impugnada, favorecían, en el sentido del artículo 87 CE , apartado 1, a las empresas sujetas al impuesto en la región de las Azores, en comparación con todas las demás empresas portuguesas.

    En esta situación se produjeron las conclusiones del Abogado General, Sr. Geelhoed, sobre las cuales se han escrito muchos comentarios, si bien la doctrina contenidas en ellas se reflejan de forma muy clara en la Sentencia del Tribunal que la acepta a través de los siguientes apartados:

    " 63.El Abogado General ha identificado, en los puntos 50 y siguientes de sus conclusiones, tres situaciones en las que puede plantearse la cuestión de la clasificación como ayuda de Estado de una medida que fije, para una zona geográfica limitada, tipos impositivos reducidos en comparación con los vigentes a nivel nacional.

    64.En la primera situación, el Gobierno central decide unilateralmente aplicar en una determinada zona geográfica un tipo impositivo inferior al aplicable a nivel nacional. La segunda situación corresponde a un modelo de reparto de las competencias fiscales conforme al cual todas las autoridades locales de un determinado nivel (regiones, municipios u otros) tienen atribuida la facultad de fijar libremente, dentro de los límites de sus atribuciones, un tipo impositivo para el territorio de su competencia. La Comisión ha reconocido, al igual que los Gobiernos portugués y del Reino Unido, que una medida adoptada por una autoridad local en esta segunda situación no es selectiva, ya que no es posible determinar un nivel impositivo normal, que pueda funcionar como parámetro de referencia.

    65. En la tercera situación, una autoridad regional o local fija, en el ejercicio de facultades lo suficientemente autónomas del poder central, un tipo impositivo inferior al nacional, que sólo es aplicable a las empresas localizadas en el territorio de su competencia.

    66.En esta última situación, el marco jurídico pertinente para apreciar la selectividad de una medida fiscal podría limitarse a la zona geográfica de que se trate en el caso de que la entidad infraestatal, por su estatuto o sus atribuciones, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas localizadas en el territorio de su competencia.

    67.Como ha señalado el Abogado General en el punto 54 de sus conclusiones, para que pueda considerarse que una decisión que se haya adoptado en estas circunstancias lo ha sido en ejercicio de atribuciones lo suficientemente autónomas es necesario, en primer lugar, que sea obra de una autoridad regional o local que, desde el punto de vista constitucional, cuente con un estatuto político y administrativo distinto del Gobierno central. Además, debe haber sido adoptada sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido. Por último, las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo nacional aplicable a las empresas localizadas en la región no deben verse compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central.

    68. De lo anterior resulta que, conforme a lo expuesto por el Gobierno del Reino Unido, para que pueda considerarse que existe la suficiente autonomía política y fiscal en relación con el Gobierno central en lo que atañe a la aplicación de las normas comunitarias sobre ayudas de Estado, es necesario no sólo que la entidad infraestatal disponga de la competencia para adoptar, para el territorio de su competencia, medidas de reducción del tipo impositivo con independencia de cualquier consideración relativa al comportamiento del Estado central, sino también que asuma las consecuencias políticas y financieras de tal medida."

    La Sentencia desarrolla el planteamiento del Abogado General y señala (párrafo 62) que "Para apreciar si es selectiva una medida adoptada por una entidad infraestatal que, como la aquí controvertida, fije sólo para una parte del territorio de un Estado miembro un tipo impositivo reducido comparación con el vigente en el resto del Estado, ha de examinarse, tal como se expone en el apartado 58 de la presente sentencia, si la medida ha sido adoptada por dicha entidad en el ejercicio de facultades lo suficientemente autónomas del poder central y, en su caso, si se aplica efectivamente a todas las empresas establecidas o todas las producciones efectuadas en el territorio sobre el que aquélla tenga competencia." E igualmente desarrolla los conceptos de autonomía institucional, de procedimiento y económica, llegando a la conclusión de que si se dan todos estos aspectos no tendría carácter selectivo y, en consecuencia, no sería calificada como "ayuda de Estado".

    Finalmente, debemos señalar que la Sentencia de las Azores desestimó el recurso de anulación interpuesto por la República Portuguesa. Sin poder extendernos en todas las consideraciones, si señalamos la referencia a la falta de autonomía económica, al señalarse en aquella:

    " 75.Si bien la merma de los ingresos fiscales que puede derivarse, para la región de las Azores, de las reducciones del tipo impositivo de que se trata puede afectar al cumplimiento del objetivo, reconocido por el Gobierno portugués, de corrección de las desigualdades en materia de desarrollo económico, se ve en cualquier caso compensada por un mecanismo de financiación gestionado a nivel central. En el presente caso, esta financiación se prevé expresamente en el artículo 5, apartado 2, de la Ley núm. 13/98 en forma de transferencias presupuestarias.

    76. De esta circunstancia se deriva que los dos aspectos de la política fiscal del Gobierno regional -por una parte, la decisión de aligerar la presión fiscal ejerciendo la facultad de reducir los tipos del impuesto sobre la renta y, por otra, el cumplimiento de su misión de corrección de las desigualdades derivadas de la insularidad- son indisociables y dependen, desde el punto de vista financiero, de las transferencias financieras gestionadas por el Gobierno central.

    77. En este contexto, procede llegar a la conclusión de que la decisión del Gobierno de la Región Autónoma de las Azores de ejercer su facultad de reducir los tipos del impuesto nacional sobre la renta, para permitir a los operadores económicos de la región superar los inconvenientes estructurales que se derivan de su localización insular y ultraperiférica, no se adoptó en cumplimiento de todos los requisitos enunciados en los apartados 67 y 68 de la presente sentencia."

    La consecuencia que se extrae, en todo caso, de la Sentencia que comentamos es que si concurren los requisitos señalados, el territorio del Estado deja de ser el marco de referencia para determinar si la medida es selectiva o no, para ocupar dicho lugar el territorio de la Región o Comunidad autónoma. Pero ello equivale también a reconocer que si concurren los tres grados de autonomía, la entidad infraestatal puede establecer una reducción de tipos aplicable a los residentes en el territorio correspondiente, que es lo que se hubiera legalizado desde el punto de vista del Derecho Comunitario en el caso de las Azores si no hubiera concurrido la circunstancia antes expresada de la existencia de transferencias previstas en la Ley 13/98. Y en cualquier caso, es claro que ello no impedirá que se pueda calificar una medida como "ayuda de Estado" en función de razones territoriales dentro de la propia región o comunidad autónoma, o materiales, que hagan suponer que falsean o amenazan falsear la competencia ,"favoreciendo a determinadas empresas o producciones" que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones". De esto último, tendremos ocasión de conocer algunos ejemplos dentro de este mismo Fundamento de Derecho.

    Con posterioridad, a la Sentencia de las Azores, el TJUE dictó Sentencia, de 11 de septiembre de 2008, en los asuntos acumulados C-428/06 a C-434/06, que tenían por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas, con arreglo al artículo 234 CE , por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma del País Vasco, mediante Autos de 20 de septiembre de 2006 (C-428/06 , C-429/06 y C-431/06 a C-434/06 ) y de 29 de septiembre de 2006 (C-430/06 ).

    En lo que afecta al presente recurso de casación, conviene señalar que la Sentencia del TJUE precisa la normativa tributaria controvertida en el litigio principal, señalando:

    " 21 . En los asuntos C-428/06, C-429/06 y C-434/06, los recursos de anulación interpuestos en el procedimiento principal tienen por objeto la Norma Foral 7/2005, de 23 de junio, de las Juntas Generales de Vizcaya, cuyo artículo 2 modifica la Norma Foral sobre Sociedades 3/1996, de 26 de junio. En los dos primeros recursos citados, se solicita la anulación de los apartados 4, 6 y 7, del referido artículo 2, mientras que en el tercer recurso se solicita únicamente la anulación de los apartados 4 y 6 del mismo artículo.

    22. El artículo 2, apartado 4, de la Norma Foral 7/2005 modifica el artículo 29 de la Norma Foral 3/1996 y fija el tipo del impuesto sobre sociedades, «con carácter general el 32,5%». El órgano jurisdiccional remitente indica que, según la normativa común del Estado a saber, el artículo 28, apartado 1, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el tipo general del impuesto sobre sociedades es del 35%.

    23.El artículo 2, apartado 6, de la Norma Foral 7/2005 modifica el artículo 37 de la Norma Foral 3/1996 y prevé una deducción de la cuota líquida del 10% del importe de las inversiones que se realicen en activos fijos materiales nuevos afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad. El apartado 7 del mismo artículo 2 modifica el artículo 39 de la Norma Foral 3/1996 y prevé una deducción de la cuota líquida del 10% de las cantidades que, procedentes del resultado contable del ejercicio, se destinen a una «reserva para inversiones productivas y/o reserva para actividades de conservación y mejora del medio ambiente o ahorro energético». El órgano jurisdiccional remitente precisa que tales posibilidades de deducción no existen en la Ley española relativa al impuesto sobre sociedades.

    24. En los asuntos C-430/06 y C-433/06, los recursos de anulación interpuestos en el procedimiento principal tienen por objeto el Decreto Foral Normativo de Urgencia Fiscal 2/2005, de 24 de mayo, del Consejo de Diputados de Álava, convalidado por Acuerdo de 13 de junio de 2005 de las Juntas Generales de Álava, cuyo artículo único, en sus apartados 4 y 5, modifica los artículos 29 y 37 de la Norma Foral del impuesto sobre sociedades 24/1996, de 5 de julio. El contenido de la norma impugnada en dichos recursos es el mismo que el de la norma controvertida en el recurso principal que condujo a la petición de decisión prejudicial en el asunto C-434/06.

    25. En los asuntos C-431/06 y C-432/06, los recursos de anulación interpuestos en el procedimiento principal tienen por objeto el Decreto Foral 32/2005, de 24 de mayo, de la Diputación Foral de Guipúzcoa, cuyo artículo único modifica, en sus apartados 3 y 4, los artículos 29 y 37 de la Norma Foral del impuesto sobre sociedades 7/1996, de 4 de julio. El contenido de la norma impugnada en dichos recursos es el mismo que el de la norma controvertida en el recurso principal que condujo a la petición de decisión prejudicial en el asunto C-434/06."

    La doctrina de la Sentencia, que apoya el fallo transcrito, expuesta del modo sucinto es la siguiente:

    1. ) En cuanto a la autonomía institucional, se trata de una cuestión que queda resuelta en la propia Sentencia del TJUE, al señalar (apartado 87) que "...del examen de la Constitución, del Estatuto de Autonomía y del Concierto Económico se desprende que entidades infraestatales como los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, al poseer un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno central, cumplen el criterio de la autonomía institucional."

      En todo caso, se precisa que no es obstáculo a dicho tipo de autonomía la existencia de un control jurisdiccional de la adecuación de las normas forales a la Constitución y a la Ley del Concierto. El control de legalidad, se dice en el apartado 80 de la Sentencia del TJUE "tiene como función hacer que se respeten los límites preestablecidos de las competencias de diferentes poderes, órganos o entidades del Estado, pero no determinar esos límites. Como adujo el Gobierno español en la vista, la existencia de un control jurisdiccional es inherente a la existencia de un Estado de Derecho" y alcanzándose la siguiente conclusión en el apartado 83: "En consecuencia, no puede afirmarse válidamente que una entidad infraestatal no tiene autonomía únicamente porque se ejerza un control jurisdiccional sobre los actos adoptados por ésta."

    2. ) En cuanto a la "autonomía de procedimiento", se expone que, como ya se indicó en el Asunto de "Las Azores" (Sentencia Portugal/Comisión 2006/220), requiere que la decisión de la autoridad infraestatal sea adoptada en el ejercicio de atribuciones suficientemente autónomas, sin que el Gobierno Central haya podido intervenir directamente en su contenido (apartado 95).

      También en esta ocasión se dispone que no es obstáculo a la autonomía procedimental la existencia de mecanismos de conciliación o coordinación, siempre que la decisión final quede en manos de los Territorios Históricos.

      Por otra parte, para el Tribunal la autonomía en materia de procedimiento no depende tanto de la amplitud de la competencia como de que la decisión que se adopte en ejercicio de la misma se adopte de manera independiente y sin que el Gobierno Central pueda intervenir directamente en su contenido.

      En fin, la obligación de tomar en cuenta el interés general del Estado no supone un menoscabo para el ejercicio de la competencia, como tampoco la necesidad de respetar determinados principios prexistentes en el ordenamiento jurídico.

      En concreto, se nos dice en la Sentencia:

      " 96. Tal autonomía procedimental no excluye que se establezca un procedimiento de conciliación para prevenir los conflictos, siempre que la decisión final tomada al término de dicho procedimiento sea adoptada por la entidad infraestatal y no por el Gobierno central.

      97. En este sentido, del artículo 4, apartado 1, del Concierto Económico, se desprende que las autoridades forales comunicarán a la Administración del Estado los proyectos de disposiciones normativas en materia tributaria y que la referida Administración practicará idéntica comunicación a dichas autoridades.

      98. Conforme al artículo 64 del propio Concierto, una Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa compuesta, en un 50% por representantes de la Administración del Estado y en otro 50% por representantes de la Comunidad Autónoma del País Vasco, podrá examinar determinados proyectos de normas forales e intentar, por la vía de la negociación, eliminar eventuales divergencias con la normativa tributaria aplicable en el resto del territorio español.

      99. Como señala acertadamente la Abogado General en el punto 87 de sus conclusiones, del Concierto Económico no se desprende que, a falta de acuerdo en el seno de dicha Comisión, el Gobierno central pueda imponer la adopción de una norma que tenga un contenido determinado.

      100. Por otra parte, hay que señalar que la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa podrá examinar no sólo los proyectos de normas forales sino también los proyectos remitidos por la Administración del Estado. Esta posibilidad demuestra de manera suficiente que dicha Comisión es solamente un órgano consultivo y de conciliación, y no un mecanismo a través del cual el Gobierno central imponga su propia decisión en el caso de que exista un conflicto entre un proyecto de normas forales y la normativa tributaria del Estado español."

      Tampoco afectan a la autonomía procedimental la necesidad de que las normas forales respeten determinados principios, como son los de solidaridad y armonización con el sistema estatal, pues se trata de principios que definen los límites de la autonomía. En concreto, se nos dice:

      "101 Por lo que atañe a los diferentes principios invocados por la Comunidad Autónoma de la Rioja, la Comunidad Autónoma de Castilla y León así como la Comisión, no puede concluirse que aquéllos menoscaben la autonomía de decisión de los Territorios Históricos, sino más bien que definen los límites de ésta.

      102 Así, el principio de solidaridad, definido en el artículo 138 de la Constitución y según el cual «el Estado garantiza la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el artículo 2 de la Constitución , velando por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español ]», no parece que menoscabe la autonomía en materia de procedimiento de los Territorios Históricos.

      103 En efecto, exigir a una entidad infraestatal que tome en consideración el equilibrio económico de las diversas partes del territorio nacional a la hora de adoptar una norma tributaria define el límite de las competencias de dicha entidad, aun cuando los conceptos utilizados para definir esos límites, como el concepto de equilibrio económico, sean desarrollados eventualmente en el marco de la interpretación correspondiente al control jurisdiccional.

      104 No obstante, como se ha señalado en el apartado 81 de la presente sentencia, el hecho de que deban respetarse determinados límites preestablecidos a la hora de adoptar una decisión no implica, en principio, que se menoscabe la autonomía de decisión de la entidad que adopte aquélla.

      105 En cuanto al principio de armonización fiscal, enunciado en el artículo 3 del Concierto Económico, exige en particular que se mantenga «una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado» y se respeten y garanticen «la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos».

      106 Si bien parece desprenderse de dicho principio que los Territorios Históricos no están dotados de una competencia de gran amplitud por lo que se refiere a la presión fiscal global que puede establecerse mediante las normas forales, ya que ésta debe ser equivalente a la que existe en el resto del Estado español, las partes están de acuerdo, sin embargo, en que la presión fiscal global es tan sólo uno de los elementos que han de tomarse en consideración a la hora de adoptar una norma tributaria. Así pues, siempre y cuando respeten ese principio, los Territorios Históricos están facultados para adoptar disposiciones tributarias que difieran en diversos aspectos de las disposiciones aplicables en el resto del referido Estado.

      107 En cualquier caso, como se deduce del apartado 67 de la sentencia Portugal/Comisión, antes citada, el criterio esencial para determinar la existencia de autonomía en materia de procedimiento no es la amplitud de la competencia reconocida a la entidad infraestatal, sino la posibilidad de que esta entidad adopte, en virtud de esa competencia, una decisión de manera independiente, es decir, sin que el Gobierno central pueda intervenir directamente en su contenido.

      108 De ello se desprende que la obligación de que una entidad infraestatal tome en consideración el interés del Estado al objeto de respetar los límites de las competencias atribuidas a dicha entidad no constituye, en principio, un elemento que menoscabe la autonomía en materia de procedimiento de ésta cuando adopte una decisión dentro de los límites de esas competencias.

      109 En los asuntos principales, procede señalar que, como se deduce de las disposiciones nacionales aplicables y, en particular, de los artículos 63 y 64 del Concierto Económico, no cabe concluir que el Gobierno central pueda intervenir directamente en el proceso de adopción de una norma foral para imponer la observancia de principios como el de solidaridad, el de armonización fiscal, u otros principios como los invocados por las demandantes en el procedimiento principal ."

      En cualquier caso, la Sentencia finaliza su argumentación sobre este presupuesto señalando (apartado 110): "No obstante, si bien el Tribunal de Justicia es competente para interpretar el Derecho comunitario, el órgano jurisdiccional nacional es el competente, sin embargo, para identificar el Derecho nacional aplicable e interpretarlo, así como para aplicar el Derecho comunitario a los litigios de que conoce. Así pues, es al órgano jurisdiccional nacional remitente a quien incumbe, basándose en los elementos examinados y en cualesquiera otros elementos que considere pertinentes, verificar si se cumple en los asuntos principales el segundo criterio enunciado en el apartado 67 de la sentencia Portugal/Comisión, antes citada, a saber, el de la autonomía en materia de procedimiento."

      Y al iniciar la respuesta del TJUE a la cuestión de la autonomía económica y financiera, se indica en el párrafo 123 de la Sentencia que "Como se deduce del apartado 67 de la sentencia Portugal/Comisión..., un requisito para que una entidad infraestatal goce de autonomía económica y financiera es el de que las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo aplicable a las empresas localizadas en la región no se vean compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central."

      Tras ello, el TJUE examina los criterios con arreglo a los cuales se calcula el cupo que pagan las Haciendas forales al Estado, señalando que el mismo se fija en función de las competencias que conserva el Estado, a través de una negociación política, y por tanto no se ve afectado por la mayor o menor carga tributaria existente en el País Vasco. Cierto es que la Comisión sostuvo en la vista que el cupo está infravalorado, en el sentido de que los Territorios Históricos contribuyen menos de lo que deberían a las cargas del Estado. Sin embargo, para el Tribunal lo que cuenta no es el nivel del cupo sino si dicho nivel se ve o no afectado por una reducción de impuestos en las Haciendas forales, pues es la compensación, como relación de causa a efecto entre la medida tributaria adoptada por las autoridades forales y el importe puesto a cargo del Estado, lo que determinaría la inexistencia de autonomía económica. Pero la resolución de esta cuestión se defiere al Tribunal Nacional.

      En fin, en esta materia, el TJUE se expresa en los siguientes y literales términos:

      " 125.El método de cálculo del cupo es particularmente complejo. La primera etapa de este cálculo consiste en valorar los importes de las cargas asumidas por el Estado en el conjunto del Reino de España correspondientes a las competencias no asumidas por la Comunidad Autónoma del País Vasco. A dicho importe se aplica un coeficiente de imputación que debe reflejar, en principio, el peso relativo de la economía vasca en el conjunto del Reino de España. Por último, se procede a diversos ajustes, con objeto de perfeccionar la evaluación de los ingresos percibidos por las diferentes entidades en concepto de diversos impuestos.

      126.De las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se desprende que el importe de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos no influye en la primera etapa del cálculo, que consiste exclusivamente en una valoración de diversas cargas asumidas por el Estado español. En cuanto a los ajustes, éstos solamente pueden verse afectados de manera indirecta por una norma foral que establezca un régimen tributario más favorable para los contribuyentes a los que sea de aplicación dicha norma.

      127.Uno de los datos esenciales del cálculo del cupo es el coeficiente de imputación, fijado actualmente en el 6,24%. A este respecto, de los debates ante el Tribunal de Justicia se desprende que, si bien dicho coeficiente se determina partiendo de datos económicos, se fija, sin embargo, en el marco de negociaciones esencialmente políticas entre el Estado español y la Comunidad Autónoma del País Vasco. Por consiguiente, una decisión de reducción del tipo impositivo no tiene necesariamente que influir en el porcentaje de ese coeficiente.

      128.En la vista, la Comisión cuestionó el coeficiente de imputación actual, por considerar que está infravalorado y que, en consecuencia, los Territorios Históricos contribuyen menos de lo que deberían a las cargas del Estado. Sin embargo, es preciso recordar una vez más que el Tribunal de Justicia únicamente es competente para interpretar el artículo 87 CE , apartado 1, y no para juzgar, en los asuntos principales, si el coeficiente de imputación calculado con arreglo a la Ley de 2002 sobre el cupo fue calculado correctamente desde el punto de vista económico o si está infravalorado.

      130.Como se ha expuesto ante este Tribunal de Justicia, el coeficiente de imputación se fija partiendo de datos económicos en el marco de negociaciones políticas en las que participa el Estado español y en las que éste defiende tanto el interés nacional como el de las demás regiones del Reino de España. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si tal proceso de fijación tiene por objeto permitir al Gobierno central compensar el coste de una subvención o de una medida tributaria favorable a las empresas adoptada por los Territorios Históricos.

      131.De igual modo, corresponde a dicho órgano jurisdiccional examinar los efectos de ese proceso y verificar si, debido a la metodología adoptada y a los datos económicos tomados en consideración, la fijación del coeficiente de imputación y, de manera más general, el cálculo del cupo puede tener como efecto que el Estado español compense las consecuencias de una medida tributaria adoptada por las autoridades forales."

      Expuesta la doctrina de la Sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2008 , haremos un pequeño alto en el camino, para indicar que la doctrina contenida en la misma no se ha visto alterada por la contenida en las Sentencias que el mismo Tribunal ha dictado en el año 2011, en recursos de casación interpuestos contra las del TPI que desestimaron recursos de anulación contra Decisiones de la Comisión en relación con diversas medidas adoptadas en su día por los Territorios Históricos del País Vasco.

      En estas Sentencias, el TJUE no trata el problema de fondo de la selectividad, sino que se limita a rechazar la infracción de principios como los de protección de la confianza, de proporcionalidad, de derecho a un proceso justo, así como que el silencio de la Comisión pueda comportar una autorización presunta.

      A mayor abundamiento, en al menos alguna de estas Decisiones de la Comisión jugaba la selectividad material.

      Así, las Decisiones 2003/27/CE, 2002/820/CE y 2002/894/CE de 11 de julio, declararon incompatibles con el mercado común, las ayudas estatales en forma de crédito fiscal del 45 % de las inversiones, puestas en vigor en los Territorios Históricos de Vizcaya (Norma Foral nº 7/1996 de 26 de diciembre de 1996, prorrogada sin limitación en el tiempo por la Disposición Segunda de la Norma Foral 52 nº 4/1998 de 2 de abril de 1998), Alava (Norma Foral nº 22/1994, de 20 de diciembre de 1994, Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral nº 33/1995, de 20 de diciembre de 1995, la Disposición Adicional Sexta de la Norma Foral nº 31/1996, de 18 de diciembre de 1996, modificadas en virtud del apartado 2.11 de la Disposición Derogatoria de la Norma Foral nº 24/1996, de 5 de julio de 1996, sobre el impuesto de sociedades, Disposición Adicional Undécima de la Norma Foral nº 33/1997, de 19 de diciembre de 1997 y Disposición Adicional Séptima de la Norma Foral nº 36/1998, de 17 de diciembre de 1998) y Guipúzcoa (Norma Foral nº 7/1997 22 de diciembre de 1997).

      Tomando como ejemplo a la última de las Decisiones indicadas (todas contienen la misma doctrina), nos parece significativo que se nos indique en el apartado 70 de la Decisión 2002/894/CE lo siguiente:

      " Por otra parte, conviene subrayar que si, en su citada Decisión 93/337/CEE, la Comisión sólo utilizó el criterio de especificidad espacial y sectorial para justificar el carácter específico o selectivo de las ayudas del régimen contemplado, ello no excluye que las ayudas en cuestión puedan tener otras especificidades en relación con otros criterios. En efecto, para calificar una medida de Estado de selectiva o específica, en relación con las ayudas estatales, basta identificar una sola característica. No es necesario, por tanto, que cada decisión de la Comisión agote todas las características específicas que puedan revestir las medidas de Estado consideradas para justificar su carácter selectivo. Por consiguiente, no puede aceptarse el argumento expuesto por algunos interesados según el cual el hecho de no mencionar el carácter selectivo del umbral mínimo de inversión paraacogerse a las ayudas supone que la Comisión no lo consideraba selectivo."

      Pues bien, con anterioridad, se nos dice igualmente:

      " (68) En cuanto al carácter específico que deben revestir las ayudas estatales, la Comisión opina que el crédito fiscal del 45 % mencionado es específico o selectivo en el sentido de que favorece a determinadas empresas. En efecto, solamente aquellas empresas que realizan inversiones por encima del umbral de 2 500 millones de ESP (15 025 303 euros), después del 1 de enero de 1997, pueden beneficiarse del crédito fiscal del 45 % en cuestión. Todas las demás empresas que invierten sin superar el citado umbral de 2 500 millones de ESP, quedan excluidas del beneficio de las ayudas. El carácter objetivo del umbral mencionado no impide que éste sea selectivo, como pretenden las autoridades españolas y algunos interesados, puesto que excluye a las empresas que no cumplen dichas condiciones.

      (69) La Comisión considera subsidiariamente que el crédito fiscal del 45 % es específico en razón del poder discrecional de la administración fiscal. En el presente caso, la Comisión observó que la Diputación Foral de Guipúzcoa disponía de un poder discrecional para fijar la duración del proceso de inversión y la duración de la fase de preparación de las inversiones objeto de la ayuda. A este respecto, conviene destacar el hecho de que la norma foral que instaura los conceptos de «proceso de inversión» o de «fase de preparación de la inversión» no los define. Contrariamente al concepto de «inversiones en activos fijos materiales «cuyas definiciones figuran en las normas de contabilidad 23 y en otras disposiciones 24 , no hay una definición precisa y generalmente aceptada del «proceso de inversión» o de la «fase de preparación de la inversión». Así pues, a falta de una definición precisa, las autoridades regionales disponen de un margen de apreciación para determinar el importe concreto del «proceso de inversión» o de la inversión en la «fase de preparación» de cada beneficiario es incompatible con el mercado común".

      Interpuesto recurso de anulación contra las Decisiones de referencia, el TPI dictó la Sentencia de 9 de septiembre de 2009 (asuntos acumulados T-227/01 a T-229/01, T-265/01, T-266/01 y T-270/01) desestimando el mismo, como igualmente fue desestimado el recurso de casación por Sentencia del TJUE de 28 de julio de 2011 (asuntos acumulados C-471/09 P a C-473/09 P).

      Por otra parte, la sentencia del TPI, de 9 de septiembre de 2009 , dictada en los asuntos T-30/01 a T-32/01 y T-86/02 a T-88/02 , entendió de los recursos de anulación interpuestos contra Decisiones de la Comisión, por las que se declararon incompatibles con el mercado común los regímenes de ayudas ejecutados por España en 1993 en favor de algunas empresas de reciente creación en Álava, en Vizcaya y en Guipúzcoa.

      En este caso, basta señalar que según la Comisión, las medidas controvertidas tenían carácter selectivo, ya que "las condiciones para la concesión de la ayuda excluyen concretamente de la misma a toda empresa creada antes de la fecha de entrada en vigor de la citada Norma Foral, que haya generado menos de diez puestos de trabajo, cuyas inversiones sean inferiores a 80 millones de pesetas españolas (480.810 euros) y cuyo capital desembolsado no supere 20 millones de pesetas españolas (120.202 euros)".

      Igualmente, se produjo la desestimación del recurso de casación por Sentencia del TJUE de 9 de junio de 2011 (asuntos acumulados C-465/09 P a C-470/09 P).

      Finalmente, las sentencias dictadas por el Tribunal de Primera Instancia y por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el denominado Asunto Gibraltar, aun cuando puedan no haber sido todo lo satisfactorias que la doctrina esperaba, no han significado tampoco un retroceso en la línea seguida para el descubrimiento de nuevas "ayudas de Estado" contrarias al Tratado.

      El llamado Asunto Gibraltar tiene su origen en la notificación que el Reino Unido hizo a la Comisión en el año 2002, acerca de la reforma del impuesto de sociedades decidida por el Gobierno de Gibraltar, la cual comprendía un sistema de imposición aplicable a todas las sociedades establecidas en Gibraltar y un impuesto adicional sobre los beneficios (top-up tax) aplicable únicamente a las sociedades de servicios financieros y a las empresas de servicios públicos, incluyendo estas últimas las empresas activas en los sectores de las telecomunicaciones, la electricidad y el agua.

      El sistema de imposición introducido por la reforma fiscal y aplicable a todas las sociedades establecidas en Gibraltar estaría integrado por un impuesto sobre el número de empleados (payroll tax), un impuesto por superficie ocupada (business property occupation tax) y una tasa de registro (registration fee):

      En cuanto al impuesto sobre el número de empleados, todas las sociedades de Gibraltar estarían sujetas a un impuesto sobre el número de empleados de 3.000 GBP por empleado y año; cada «empleador» de Gibraltar debería pagar el impuesto sobre el número de empleados de acuerdo con el número total de sus «empleados» a tiempo completo o parcial «empleados en Gibraltar.

      Respecto del Impuesto por superficie ocupada (Business. Property Occupation Tax; en lo sucesivo, «BPOT»): todas las sociedades que ocupen propiedades en Gibraltar con fines empresariales pagarían un impuesto por superficie ocupada a un tipo equivalente a un porcentaje del tipo general al que están sujetas con arreglo al impuesto de bienes inmuebles en Gibraltar.

      En fin, en cuanto a la tasa de registro, todas las sociedades de Gibraltar pagarían la misma, cuyo importe sería de 150 GBP para las sociedades no destinadas a generar ingresos y de 300 GBP para las sociedades destinadas a generar ingresos.

      El límite máximo del impuesto sobre el número de empleados y del BPOT sería igual al 15% de los beneficios. Del establecimiento de este límite máximo se deduciría que las empresas solamente pagarían el impuesto sobre el número de empleados y el BPOT si lograban beneficios y que el importe de esos impuestos no sobrepasaría el 15% de dichos beneficios.

      Pero además, ciertas actividades, como los servicios financieros y los servicios públicos, estarán sujetas a un impuesto adicional sobre los beneficios generados por tales actividades, que se aplicará solamente a los beneficios que puedan asignarse a dichas actividades. De este modo, las sociedades de servicios financieros serían objeto, además del impuesto sobre el número de empleados y del BPOT, de un impuesto adicional sobre los beneficios generados por actividades de servicios financieros a un tipo comprendido entre el 4% y el 6% del beneficio (calculado de conformidad con las normas contables internacionalmente aceptadas); el total de los impuestos pagados anualmente por estas sociedades (impuesto sobre el número de empleados, BPOT e impuesto adicional) no superaría el 15% del beneficio.

      En fin, las empresas de servicios públicos serían objeto, además del impuesto sobre el número de empleados y del BPOT, de un impuesto adicional sobre los beneficios generados por sus actividades igual al 35% del beneficio (calculado de conformidad con las normas contables internacionalmente aceptadas). Se permitiría que tales empresas dedujeran el impuesto sobre el número de empleados y el BPOT de la base de cálculo de su impuesto adicional y aunque las empresas de servicios públicos también tendrían limitados ambos impuestos a un total anual del 15% del beneficio, la existencia del impuesto adicional garantizaría que estas empresas pagara siempre un impuesto igual al 35% de los beneficios.

      Pues bien, incoado el correspondiente procedimiento por la Comisión, y tras los trámites correspondientes, ésta adoptó la Decisión 2005/261/CE de 30 de marzo, con la siguiente parte dispositiva:

      " Artículo 1

      Las propuestas notificadas por el Reino Unido para la reforma del sistema del impuesto de sociedades en Gibraltar constituyen un sistema de ayuda estatal incompatible con el mercado común.

      En consecuencia, dichas propuestas no podrán ser aplicadas.

      Artículo 2

      El destinatario de la presente Decisión es el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte."

      Interesa resaltar que la Comisión entendía que la reforma tributaria para Gibraltar era selectiva tanto desde el punto de vista regional como desde el punto de vista material. Desde el primer punto de vista, en la medida en que instauraba un sistema del impuesto de sociedades que gravaba a las sociedades de Gibraltar generalmente con un tipo inferior al del Reino Unido (considerando 127 de la Decisión impugnada). Y desde el punto de vista material la Decisión consideró que los siguientes aspectos resultaban selectivos: 1º) el requisito de obtener beneficios antes de estar sometidas al impuesto sobre el número de empleados y al BPOT, ya que este requisito favorece a las empresas que no obtienen beneficios (considerandos 128 a 133 de la Decisión controvertida; 2º) el límite máximo del 15% de los beneficios aplicado a efectos del impuesto sobre el número de empleados y del BPOT, porque dicho límite máximo favorece a las empresas que para el ejercicio fiscal en cuestión tienen beneficios bajos en relación con su número de empleados y las instalaciones que ocupan (considerandos 134 a 141 de la Decisión controvertida); y 3º) el hecho de instaurar el impuesto sobre el número de empleados y el BPOT, dado que ambos impuestos favorecían, debido a su naturaleza, a las sociedades extraterritoriales que no tienen presencia real en Gibraltar y que, por consiguiente, no quedarían sometidas al impuesto de sociedades (considerandos 142 a 144 y 147 a 151 de la Decisión controvertida).

      En definitiva, la conclusión de la Comisión era la de que "por lo tanto las medidas notificadas suponen una selectividad regional y criterios selectivos y que esto último se deriva tanto de varias características del sistema propuesto como del análisis del sistema en conjunto" (considerando 152 de la Decisión impugnada).

      La Decisión de la Comisión fue recurrida ante el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea por el Gobierno de Gibraltar, actuando como coadyuvantes Gran Bretaña e Irlanda.

      Pues bien, la sentencia del TPI anuló la decisión de la Comisión, de la que fue coadyuvante en este proceso el Reino de España.

      En efecto, se acogió el primer motivo de los recurrentes, señalándose expresamente:

      " 114.Habida cuenta de que se cumplen los tres requisitos de la sentencia sobre el régimen fiscal de las Azores, citada en el apartado 42 supra, procede concluir que el papel desempeñado por el Reino Unido en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas en Gibraltar no es suficiente para permitir considerar que el territorio del Reino Unido constituye el marco de referencia adecuado en el caso de autos. Así pues, el segundo elemento en el que se apoya la conclusión de la Comisión relativa a la definición del territorio del Reino Unido como marco de referencia (véase el apartado 84 supra ) carece también de fundamento."

      115. En tales circunstancias, es preciso concluir que dicho marco de referencia se circunscribe exclusivamente a los límites geográficos del territorio de Gibraltar , sin que sea necesario examinar las alegaciones de los demandantes acerca de si Gibraltar pertenece al Reino Unido y de la inexistencia de un sistema fiscal común a Gibraltar y al Reino Unido. Dicha delimitación del marco de referencia implica que no puede llevarse a cabo ninguna comparación entre el régimen fiscal aplicable a las empresas establecidas en Gibraltar y el aplicable a las empresas establecidas en el Reino Unido, con el fin de demostrar la existencia de una ventaja selectiva en favor de las primeras.

      116. Del conjunto de las consideraciones anteriores se desprende que la conclusión de la Comisión en la Decisión impugnada relativa a la selectividad regional de la reforma fiscal adolece de un error de Derecho y de apreciación."

      Pero además, la sentencia estimó también el segundo motivo, en cuanto a los tres aspectos conflictivos de la selectividad material antes referido, señalándose que " procede concluir que no puede considerarse que ninguno de los tres aspectos controvertidos del sistema fiscal según fue notificado confiera una ventaja selectiva en el sentido del artículo 87 CE , apartado 1, ya que la Comisión no ha demostrado, de modo suficiente en Derecho, que constituyan excepciones al régimen fiscal común o «normal» introducido por la reforma en Gibraltar que den lugar a diferenciaciones entre empresas por lo que respecta a la carga fiscal."

      Ahora bien, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de noviembre de 2011 , ha anulado la sentencia del TPI a consecuencia de los recursos de casación interpuestos por la Comisión Europea y el Reino de España, pero lo ha hecho sin entrar en la cuestión de la selectividad territorial y considerando que en las disposiciones de reforma del Impuesto de Sociedades existía dicha selectividad a favor de las sociedades extraterritoriales.

      En efecto, dice la Sentencia:

      " 99. A este respecto, deben recordarse las características constantes del régimen de que se trata, tal como se describen en los apartados 21 a 25 de la sentencia recurrida .

      100.Dicho régimen se caracteriza, por una parte, por la combinación del impuesto sobre el número de empleados y del BPOT como únicas bases imponibles, acompañadas del requisito de obtención de beneficios cuyo límite máximo de imposición se establece en el 15% y, por otra parte, por la inexistencia de una base imponible de aplicación general que prevea una imposición de todas las sociedades contempladas por el referido régimen.

      101. Teniendo en cuenta las características del antedicho régimen, recordadas en el apartado precedente, se observa que el régimen controvertido, al combinar esas bases, aun cuando éstas se basan en criterios, por sí mismos, de carácter general, lleva a cabo, de hecho, una discriminación entre sociedades que se encuentran en una situación comparable tomando en consideración el objetivo perseguido por el proyecto de reforma fiscal, a saber, la introducción de un sistema general de imposición para todas las sociedades establecidas en Gibraltar.

      102. De este modo, la combinación de esas bases imponibles no tiene únicamente como consecuencia conducir a una imposición que depende del número de empleados y de los locales ocupados, sino que además excluye totalmente de cualquier imposición, debido a la inexistencia de otras bases imponibles, a las sociedades extraterritoriales, pues éstas no tienen empleados y tampoco ocupan local alguno.

      103. Es cierto que, con arreglo a la jurisprudencia citada en el apartado 73 de la presente sentencia, una carga fiscal diferente resultante de la aplicación de un régimen fiscal «general» no basta, en sí misma, para demostrar la selectividad de una imposición a efectos del artículo 87 CE , apartado 1.

      104. Así, para que pueda reconocerse que los criterios que constituyen la base imponible adoptados por un sistema fiscal confieren ventajas selectivas, dichos criterios deben también permitir caracterizar a las empresas beneficiarias en virtud de sus propiedades específicas como una categoría privilegiada, posibilitando, de ese modo, calificar ese tipo de régimen como un régimen que favorece a «determinadas» empresas o producciones, en el sentido del artículo 87 CE , apartado 1.

      105. Pues bien, eso es precisamente lo que ocurre en el caso de autos.

      106. A este respecto, es preciso observar que la circunstancia de que las sociedades extraterritoriales no estén sujetas a imposición no es una consecuencia aleatoria del régimen de que se trata, sino la consecuencia ineluctable del hecho de que las bases imponibles estén precisamente concebidas de forma que las sociedades extraterritoriales, que por su naturaleza no tienen empleados ni ocupan locales, no disponen de base imponible con arreglo a lo dispuesto en el proyecto de reforma fiscal.

      107.De este modo, el hecho de que las sociedades extraterritoriales, que constituyen, por lo que se refiere a las bases imponibles previstas en el proyecto de reforma fiscal, un grupo de sociedades, no estén sujetas a la imposición, precisamente debido a las características propias y específicas de dicho grupo, permite considerar que las mencionadas sociedades se ven favorecidas por ventajas selectivas.

      108. De todo lo anterior se desprende que el Tribunal de Primera Instancia incurrió en un error de Derecho al considerar que el proyecto de reforma fiscal no confiere ventajas selectivas, en el sentido del artículo 87 CE , apartado 1, a las sociedades extraterritoriales.

      109. Por consiguiente, el motivo único de la Comisión y el octavo motivo del Reino de España son fundados por lo que atañe a este aspecto, de forma que procede anular la sentencia recurrida por esta razón.

      110. De ello se deriva que ya no es preciso examinar los siete primeros motivos y el noveno motivo del Reino de España, relativos a la selectividad regional y al estatuto de Gibraltar. Tampoco es necesario examinar los motivos décimo y undécimo del antedicho Estado miembro, relativos al procedimiento ante el Tribunal de Primera Instancia."

      Y como según el artículo 61, párrafo primero, segunda frase, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en caso de anulación de la resolución del Tribunal de Primera Instancia, el Tribunal de Justicia podrá resolver definitivamente el litigio, cuando su estado así lo permita, el TJUE considera oportuno resolver definitivamente sobre los recursos de anulación de la Decisión controvertida que habían interpuestos las partes demandantes en primera instancia y así lo hace procediendo a su desestimación con arreglo a la siguiente fundamentación jurídica:

      " 183. Mediante su primer motivo, las partes demandantes en primera instancia sostienen que la Decisión controvertida infringió el artículo 87 CE , apartado 1, en la medida en que declaró la selectividad regional del proyecto de reforma fiscal.

      184. A este respecto, es preciso recordar que se desprende de los apartados 86 a 108 de la presente sentencia que el proyecto de reforma fiscal es materialmente selectivo, ya que concede ventajas selectivas a las sociedades extraterritoriales.

      185. Esta afirmación permite, por sí misma, justificar la parte dispositiva de la Decisión controvertida , en virtud de la cual el proyecto de reforma fiscal constituye un régimen de ayudas, en el sentido del artículo 87 CE , apartado 1, que el Reino Unido no está autorizado a ejecutar.

      186. En estas circunstancias, el primer motivo de las demandantes en primera instancia, relativo a la selectividad regional, en la medida en que no cuestiona la existencia de ventajas selectivas materiales, no puede llevar a la anulación, aun parcial, de la Decisión controvertida (véase, por analogía, el auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 25 de junio de 1998, Antillas neerlandesas/Consejo, C-159/98 P[R], Rec. p. I-4147, apartado 111).

      187. De este modo, es obligado declarar que el primer motivo, aun cuando estuviera fundado, no puede llevar a la anulación de la Decisión controvertida y que, por lo tanto, es inoperante.

      188. Habida cuenta de todas las consideraciones precedentes, procede desestimar los recursos interpuestos por el Government of Gibraltar y el Reino Unido en su integridad."

SEXTO

Reanudando la senda de respuestas a los motivos formulados, recordemos que en el segundo, único del recurso de casación que se encauza a través del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega que la sentencia no ha expresado los razonamientos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas.

Tras citar las Sentencias de esta Sala de 22 de enero de 2010 (recurso de casación nº 6834/2005 ) y 28 de enero de 2010 (recurso de casación 3654/2004 ), se afirma que la impugnada se limita a indicar en el Fundamento de Derecho Tercero que "La argumentación de fondo que se plantea en el recurso ha sido analizada en múltiples resoluciones de esta Sala y al no encontrar aspecto alguno que justifique otro criterio hemos de reafirmar aquél; recordémoslo..."; en cambio no cita cuales son esas resoluciones. Se añade que " si hay aspectos que justifican otro criterio, y viene determinado por una amplísima actividad probatoria desarrollada a instancia de esta representación, a la que no se alude en ningún momento en la sentencia, más que para afirmar en el párrafo último, precediendo al fallo, que no resulta de la prueba practicada, ni personal ni documental, que las previsiones legales del sistema del cupo, esto es, elementos de cálculo objetivos mediante los que la Comunidad Autónoma debe hacer frente a los costes de los servicios no transferidos que presta la Administración del Estado, no resultan, decíamos, traicionados en su aplicación práctica."

Se argumenta que la Sentencia del 11 de septiembre de 2008 del TJUE termina con la interpretación solicitada de la siguiente forma: "El articulo 87 CE , apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que, para apreciar el carácter selectivo de una medida, se tiene en cuenta la autonomía institucional, de procedimiento y económica de la que goce la autoridad que adopte esa medida. Incumbe al órgano jurisdiccional remitente, único competente para identificar el Derecho nacional aplicable e interpretarlo, así como para aplicar el Derecho comunitario a los litigios de los que conoce, verificar si los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco gozan de tal autonomía, lo que tendría como consecuencia que las normas adoptadas dentro de los límites de las competencias otorgadas a dichas entidades infraestatales por la Constitución Española de 1.978 y las demás disposiciones del Derecho Español no tienen carácter selectivo, en el sentido del concepto de ayuda de Estado tal como aparece recogido en el artículo 87 CE , apartado 1 ". Y se añade que en el apartado 140 de dicha Sentencia se requiere del Tribunal de instancia verificar, sobre la base de los elementos examinados y de cualesquiera otros elementos del órgano jurisdiccional estime pertinentes, si los Territorios Históricos asumen las consecuencias financieras de una medida tributaria adoptada en el ejercicio de sus competencias, siendo tales elementos el coeficiente de imputación, al que se hace referencia en los apartados 127 a 130 de la Sentencia del TJUE, la metodología adoptada y los datos utilizados en el cálculo del cupo y otras transferencias financieras y subvenciones a organismos públicos de las Administraciones Públicas Vascas.

Tras transcribir los apartados 130 y 131 de la Sentencia del TJUE, se concluye el motivo con la reafirmación de que en la impugnada existe una total y absoluta falta de valoración de la amplia prueba propuesta y practicada.

Frente a ello, la representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa opone que la sentencia impugnada si valora la prueba practicada y llega a la conclusión de que nada hay en ella que permita alterar las conclusiones a las que llegó la Sala en sentencias anteriores, en las que analizó los rasgos fundamentales del régimen económico-financiero de relaciones entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Por su parte, la representación de Confebask alega que, muy al contrario de lo que sostiene la parte recurrente, la sentencia valora la prueba practicada en cuanto indica en la página 39 que "no resulta de la prueba practicada, ni personal ni documental que las previsiones legales del sistema de cupo, esto es, elementos de cálculo objetivos mediante los que la Comunidad Autónoma debe hacer frente a los costes de los servicios transferidos presta la Administración del Estado, no resultan, decíamos, traicionados en su aplicación práctica..."

Pues bien, el motivo debe rechazarse, por cuanto la sentencia ofrece una solución netamente jurídica al recurso contencioso- administrativo, basada en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de septiembre de 2008 , entendiendo que en la Comunidad Autónoma del País Vasco concurren la autonomía institucional, de procedimiento y económica y, en todo caso, pone de relieve que la conclusión alcanzada no se ve alterada por la prueba practicada.

En efecto, en lo que respecta a la autonomía económica, la Sala de instancia, que con anterioridad al planteamiento de la cuestión prejudicial de interpretación tenía las dudas derivadas de que el nivel competencial del País Vasco no fuera lo suficientemente elevado, tal como quedó requerido en la Sentencia de la Azores, al tener la limitación de las competencias "exclusivas" del Estado, como son el "sistema monetario", "bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica", régimen económico de la Seguridad Social", "obras públicas de interés general", y entre otras a las que se refiere el artículo 149 de la Constitución , manifiesta a la vista de la respuesta dada por el TJUE, que ya no cabe albergar esa duda, pues aquél afirma (apartado 67 de la Sentencia) que " para que una entidad infraestatal goce de autonomía económica y financiera es requisito que las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo aplicable a las empresas localizadas en la región no se vean compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central" , a lo que se añade que "el mero hecho de que se deduzca de una apreciación global de las relaciones financieras entre el Estado central y sus entidades infraestatales que existen transferencias financieras de dicho Estado hacia estas últimas no basta, en cuanto tal, para demostrar que dichas entidades no asumen las consecuencias financieras de las medidas fiscales que adoptan y, por tanto, que no gozan de autonomía financiera, ya que tales transferencias pueden explicarse por motivos que no tengan relación alguna con las referidas medidas fiscales." (apartado 135). Y se concluye por el Tribunal que, "...debe existir una compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado español." ( apartado 129).

A partir de las consideraciones de la Sentencia del TJUE la ahora recurrida, mediante un estudio del ordenamiento jurídico (páginas 21 y siguientes de la sentencia) llega a conclusión de no darse las circunstancias que impedirían la existencia de autonomía económica.

En efecto, se nos dice:

" Por tanto, si desde el punto de vista del criterio de la autonomía económica lo que se debe tener en cuenta exclusiva es si las consecuencias de menor ingreso de las medidas fiscales adoptadas por la CA del País vasco son compensadas a ésta por el Gobierno Central o por el Estado en su conjunto, y en modo alguno han de tenerse presentes todas y cada una de las relaciones y flujos financieros que por otras razones no compensatorias, se originen, ninguna cabida pueden tener situaciones económicas y estadísticas generales y no especificas del. País Vasco, como ocurriría con la Seguridad Social, y con la posibilidad señalada en el apartado 121 de que exista un déficit en materia de pensiones.

En razón precisamente del sistema de caja única al que se alude, - art. 149.1.17 CE -, se trata de una materia ajena a la competencia de la CA del País Vasco y de los Territorios Históricos, en la que estos no son receptores institucionales de flujo financiero ni aportación alguna, y en que quienes intervienen son los beneficiarios particulares de las prestaciones en sus relaciones con las Administraciones estatales competentes, con independencia de que residan en el País Vasco o en otra Comunidad Autónoma española. Es por tanto implanteable que a través de la cobertura de ese eventual déficit, -realmente del Estado y puramente indicativo respecto de cada C.A-, se pueda compensar directa o indirectamente el coste de una medida tributaria reductora de ingresos de las Haciendas Forales, y, en segundo lugar, el hecho de que la Administración o el Gobierno central mantengan las fundamentales competencias sobre esa y otras materias relevantes para el marco jurídico y económico en que operan las empresas en el País Vasco, -y en esta línea se formulaba la duda de esta Sala-, no afecta negativamente a la suficiencia de la autonomía económica y financiera de la región de que se trata.

Abundando en esta línea los apartados 53 y siguientes de la Sentencia de 11 de Septiembre rechazan que la doctrina del tribunal de Justicia establezca ningún requisito previo para la aplicación de los tres criterios del apartado 67 de la sentencia Azores, pues la entidad infraestatal desempeñará un papel fundamental en la definición del medio político y económico en que se desenvuelven la empresas por el solo hecho de contar con la suficiencia autonomía. Se acoge así el punto de vista de las Conclusiones de la Abogada General que en el apartado 69 destaca que el Tribunal se refería a la autonomía en la adopción de las medidas concretas y no a la posibilidad de adoptar libremente decisiones en materia de política económica, en general. Por ello no se comparte el punto de vista de la Comisión de que deba examinarse con carácter previo si dicha entidad desempeña un papel fundamental en la definición del marco político y económico, para después examinar la concurrencia de los tres requisitos de autonomía, -apartado 65-, y ello aunque aunque las competencias resulten reducidas a la hora de fijar las condiciones marco para la economía, que no depende únicamente del marco normativo tributario y esta influido por otros muchos factores, al punto de que hoy en días ni siquiera los propios Estados miembros cuentan con autonomía completa en materia de política económica. -Apartado 67.

...A partir de esas conclusiones y métodos que el Tribunal de Justicia implanta, tal y como esta misma Sala esbozó en su Auto de 20 de Septiembre de 2.006 , se van a valorar seguidamente los rasgos fundamentales del régimen económico-financiero de relaciones entre el Estado y la C.A del País Vasco, dotado de los siguientes presupuestos y características normativas.

1°).- El articulo 40 del Estatuto de Autonomía para el País Vasco aprobado por la Ley Orgánica 3/1.979, de 18 de Diciembre , establece que para el adecuado ejercicio y financiación de sus competencias el País Vasco, "dispondrá de su propia Hacienda Autónoma", y el articulo 41 dispone que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico.

Dentro de los principios y bases del régimen del Concierto el apartado 2 de dicho articulo 41 menciona que las Instituciones competentes de los Territorios Históricos, "podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma.".

Se incluyen seguidamente como bases y principios de dicho régimen los de que la gestión tributaria en su conjunto de todos los impuestos, salvo los aduaneros, se efectuará por las Diputaciones Forales; que las instituciones forales deben adoptar los acuerdos pertinentes para aplicar en su respectivo territorio las normas fiscales de carácter excepcional y coyuntural que el Estado decida aplicar en territorio común; as! como que, "la aportación del País Vasco al Estado consistirá en un cupo global, integrado por los correspondientes a cada uno de sus Territorios, como contribución a todas las cargas del Estado que no asuma la Comunidad Autónoma". El régimen debe aplicarse de acuerdo con el principio de solidaridad constitucional.

2°).- Promulgado el primer Concierto postconstitucional por Ley de Cortes 12/1.981, de 13 de mayo, el posterior y actualmente vigente resultó aprobado, con duración indefinida, por Ley 12/2.002, de Mayo, y dentro de su Capitulo I, sobre Tributos, se recogen idénticos principios en los artículos 1 ° y 2 °, dedicándose después el articulo 3` a sentar los deberes que recaen sobre los Territorios Históricos en su creación normativa en orden a la armonización fiscal, (adecuación en cuanto a terminología y conceptos, mantenimiento de "una presión efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado", garantía de libertades de circulación y establecimiento de personas, y circulación de bienes, capitales y servicios, sin efectos discriminatorios, menoscabo de la competencia empresarial o distorsión en la asignación de recursos).

3°).- El Capitulo II del Concierto de 2.002 se dedica a i las relaciones financieras entre el Estado y el País Vasco, que se rigen por los principios de autonomía fiscal y financiera del País Vasco para el desarrollo y ejecución de sus competencias, respeto de la solidaridad constitucional, y coordinación y colaboración con el Estado en materia de estabilidad presupuestaria. -Articulo 48-.

Dada esa autosuficiencia financiera de la Comunidad Autónoma, es el País Vasco el que ha de contribuir a sostener las cargas del Estado no asumidas por la Comunidad Autónoma, lo que se lleva a cabo mediante el Cupo Global, cuya metodología de fijación se establece quinquenalmente mediante acuerdo de la Comisión Mixta refrendado por Ley de Cortes Generales, y actualizaciones anuales.

Ahora bien, que la fijación quinquenal se produzca mediante un acuerdo de Comisión Mixta no supone que el cupo se determine según criterios, libres, discrecionales, coyunturales y abiertos a la simple negociación política entre las partes. Antes bien, el Concierto consagra un sistema de determinación del mismo marcadamente rígido y permanente, (de ahí el epígrafe dedicado a su "metodología"), sin el cual la afirmación de toda autonomía económica en el sentido definido por el TJCEE resultaría problemática y abierta a todas las dudas, pues nunca existiría la mínima certeza de que el régimen tributario de los Territorios Históricos no quedase compensado por un menor Cupo, en función de cualquiera de sus inciertas variables.

Para ello, el articulo 49 comienza por definir de modo preceptivo e insoslayable que la aportación del País Vasco al Estado consistirá en un cupo global, "como contribución a todas las cargas del Estado que no asuma la Comunidad Autónoma del País Vasco". A partir de esa premisa la referida contribución tampoco queda confiada a razones de oportunidad o a cada contingencia, sino que está sujeta a unas reglas de legal determinación que, sin la menor pérdida de rigor pueden calificarse como de ciertas, explícitas y reducibles a plasmación y verificación matemática, con lo que devienen plenamente útiles a los objetivos que nuestra verificación pretende.

El articulo 52.Uno tiene por cargas no asumidas por la CAPV aquellas que corresponden a competencias cuyo ejercicio 1 efectivo no ha asumido la Comunidad Autónoma. Para determinarlas se toma el total de gastos del Presupuesto del Estado y se deduce la asignación presupuestaria integra a nivel estatal de las competencias con que cuenta el País I Vasco desde la fecha de efectividad de la transferencias.

Tal es el mecanismo primario y esencial que garantiza i la objetividad conceptual de la premisa de autonomía de financiación en lo que se refiere al sistema institucional I del cupo, pues lo que está describiendo es una relación entre dos partes que ejercen competencias dispares y en que la entidad infraestatal, con los ingresos tributarios de que es titular, no solo sufraga el sostenimiento de las cargas y servicios de su propia competencia, sino también los que no lo son, actuando el Estado central como un poder intermediario que en el ámbito del País Vasco recibe contraprestación económica por las competencias gestoras que ejerce según su coste presupuestario. Esa calificación y relación entre los sistemas financieros públicos o Haciendas implicadas supone, a priori, que la que sufre el riesgo derivado de la hipotética menor recaudación es la dominante, es decir, aquella que, a riesgo y ventura, afronta el compromiso de sufragar la totalidad de necesidades, políticas publicas y servicios prestados por ambas Administraciones o entidades territoriales, y no la subordinada -en este caso la del Estado-, a la que el cupo global le debe garantizar un ingreso equivalente al coste presupuestario del servicio que presta en la C.A vasca.

Entendemos por tanto, que este rasgo, -tantas veces ignorado cuantas se presuponga erróneamente que el sistema de cupo del Concierto Económico es una suma estimada sobre la base de lo que el País Vasco recaude como delegado estatal-, garantiza que el requisito de autonomía económica y financiera definida por la jurisprudencia del TJCEE se cumpla en términos absolutos con solo verificar que existe la correlación y proporción idónea entre cargas no asumidas y flujo económico recibido por el Estado, ya que no existe, por definición, un flujo inverso y variable que contrapreste o compense a la Comunidad Autónoma, y de ahí que la Sala consultante no haya engendrado ni elevado dudas que no serían congruentes con la realidad de dicho sistema. Aun más, cabría, como luego se insistirá, que esa correlación no fuese perfecta ni completa, y que se produjeran excepciones a ese modelo teórico o global mediante corrientes de sentido tendencialmente inverso, siempre que no tengan por causa efectiva la de compensar reducciones o menores ingresos fiscales.

En esa línea, el mismo apartado 126 de la Sentencia de 11 de Septiembre del TJCEE ya deja apuntado, aunque sea en esa lógica puramente aproximativa y de orientación que, como venimos diciendo, no aborda en profundidad el examen de la normativa nacional ni trasciende de la respuesta inmediata a observaciones oídas por dicho Tribunal, que "el importe de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos no influye en la primera etapa de cálculo" , y vamos a plantearnos seguidamente si influye en las sucesivas fases de ajuste y comprobar si podrían verse afectados directa o indirectamente por un régimen tributario más favorable para los contribuyentes.

Avanzando en ese examen, y a titulo interpretativo 1 añade el articulo 52. Tres, que no son cargas asumidas por el País Vasco las cantidades asignadas por los PGE al Fondo de Compensación Interterritorial, las transferencias o subvenciones del Estado a favor de entes públicos con competencias no asumidas por la CAPV, y los intereses y cuotas de amortización de las deudas del Estado. Con ello se está indicando, en suma, que el País Vasco ha de contribuir pr000rcionalmente a esas impensas o cargas estatales, dentro de una lógica y coherencia plenas pues, si el Presupuesto del Estado experimenta déficits o mayores gravámenes por vía de dotar financieramente a entes estatales que actúan en el País Vasco o por causa de las competencias en general ejercitadas en él, cuyo equilibrio origine deuda pública con intereses y cuotas de amortización, es de la mayor normalidad sistemática que hayan de ser asumidos por la Hacienda autónoma.

4°).- El Concierto se adentra seguidamente en dos capítulos que inciden sobre el Cupo, que son los ajustes a consumo referidos a dos tributos, (IVA, e II.EE de Fabricación), -Artículos 53 a 55-, y las compensaciones, -artículo 56-.

En cuanto a los primeros debemos destacar que lo que intentan lograr mediante la técnica estadística y matemática que utilizan es perfeccionar la imputación de ingresos por dichos tributos, mediante un mecanismo de ajuste entre el índice de la capacidad recaudatoria y el de consumo del País Vasco. Para ilustrar la completa falta de relación que entendemos que existe entre esos ajustes y lo que ahora es objeto de atención, se tiene que partir de una base fundamental, que es que dichos tributos, IVA e Impuestos Especiales, se exigen preceptivamente en el País Vasco en función de la misma normativa que en el Estado, -arts. 26 y 33-, y falta en ellos toda capacidad autonómica y foral para establecer medidas que reduzcan la carga impositiva de los contribuyentes, por lo que las fórmulas de ajuste son propias de la técnica de un sistema de gestión y recaudación compartida por ambas Administraciones, y resulta conceptualmente inviable que a través de ella se pueda establecer una compensación de la pérdida de ingresos derivada de medidas reductoras de la tributación para los destinatarios que hayan sido adoptadas mediante Norma Foral, pues esas medidas reductoras ni existen hoy ni han existido a lo largo de toda la vigencia del régimen postconstitucional de Concierto. De otra parte, los parámetros utilizados para calcular esos ajustes son lo suficientemente específicos, objetivos y detallados para concluir que se sustraen a toda aplicación compensatoria indirecta en relación con otros diferentes tributos como lo es el Impuesto de Sociedades.

Bien es verdad que el articulo 55 alude a "otros ajustes", y, dentro de ellos, a dos que tendrían por objeto perfeccionar la imposición directa, y no la indirecta a que acabamos de referirnos, y están referidos a las cantidades que resulten de considerar los supuestos establecidos en los artículos 9.Uno.primera.b) y 7.Dos.

El primero de esos artículos atribuye en el Impuesto sobre la Renta la recaudación de las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del capital mobiliario a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando se trate de las correspondientes a intereses y demás contraprestaciones de las deudas y empréstitos emitidos por la Comunidad Autónoma, Diputaciones Forales, Ayuntamientos y demás Entes de la Administración territorial e institucional del País Vasco, cualquiera que sea el lugar en el que se hagan efectivas, mientras que los que correspondan a emisiones realizadas por el Estado, otras Comunidades Autónomas, Corporaciones de territorio común y demás Entes de sus Administraciones territoriales e institucionales, aun cuando se satisfagan en territorio vasco, serán exigidas por el Estado.

Por su parte el articulo 7.Dos señala que, en el mismo tributo o IRPF, corresponderán a la Administración del Estado las retenciones relativas a las retribuciones, tanto activas como pasivas, incluidas las pensiones generadas por persona distinta del perceptor, satisfechas por aquélla a los funcionarios y empleados en régimen de contratación laboral o administrativa del Estado.

Puede verse en consecuencia que se está ante dos supuestos en que las Haciendas del País Vasco y del Estado, lo que corrigen son los efectos de que, en tales casos, ocasiona que las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se atribuyan a cada Administración no con criterios de base eminentemente territorial, sino con criterio subjetivo acerca de la fuente emisión de los activos financieros públicos o de pago de las retribuciones, activas o pasivas. No especifica la ley el sentido del ajuste, pero, por las características de la materia sobre la que recae, -retenciones en la fuente por ingresos de los contribuyentes-, ni se trata de una compensación, ni recae sobre los ingresos por tributación directa final, total y proporcional de los sujetos pasivos, sino sobre algún tipo de desviación estadística derivada de la excepción que dichas reglas incorporan, y que lo que suponen en la práctica es que sea la Administración del Estado la que recaude unas retenciones que, en principio, no encajan en la lógica general del Concierto. Por ello, si el ajuste fuese favorable a los Territorios Históricos nunca tomaría como origen material el mayor o menor ingreso que ellos hayan experimentado por la aplicación de sus tributos, sino el que, al ingresar, por ejemplo, las retenciones de los pensionistas del Régimen General de la Seguridad Social sobre el que el Estado tiene competencia-, haya experimentado el Gobierno central.

En relación con las compensaciones el articulo 56 establece que del Cupo se restarán por compensación los siguientes conceptos:

a) La parte imputable de los tributos no concertados.

b) La parte imputable de los ingresos presupuestarios de naturaleza no tributaria.

c) La parte imputable del déficit que presenten los Presupuestos Generales del Estado, en la forma que determine la Ley de Cupo. Si existiera superávit se operará en sentido inverso.

Estas medidas suponen restas o disminuciones del Cupo básico o inicial que hemos enunciado, y representan una acomodación a la verdadera realidad competencial fiscal del País Vasco, que no tiene un sistema tributario tan completo ni recauda por los todos los conceptos por los que lo que hace el Estado. De ahí que la ley considere que en se debe disminuir de la contribución a las cargas asumidas por el Estado en el País Vasco aquella parte imputable a los impuestos e ingresos con que el Estado contaría para financiarlas y, en cambio, la Hacienda del País Vasco no cuenta.

Por último, según el articulo 56. Dos, también será ' objeto de compensación del cupo de cada Territorio Histórico la parte imputable al País Vasco por aquellos ingresos que financian las funciones y servicios traspasados al País Vasco en materia sanitaria y de servicios sociales de la Seguridad Social y que, con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, eran satisfechos al País Vasco mediante transferencias de la Tesorería General de la Seguridad Social, por aplicación de lo previsto en el régimen presupuestario.

Respecto de la compensación por la parte imputable de los ingresos que financian esos servicios transferidos de la Seguridad Social, en materia sanitaria y de servicios sociales, (y no de prestaciones económicas como más arriba se examinaba), ocurre algo equiparable. Se dice que desde su traspaso tales servicios eran financiados por la Tesorería General de la Seguridad Social y que ya no lo son tras la entrada en vigor de la ley del Concierto de 2.002,sustituyéndose ese régimen por uno de descuentos en el Cupo. Es un punto que se refiere a una materia de especial transferencia en que no juegan las reglas técnico-jurídicas generales de reducción del cupo según competencias asumidas, pero que se orienta en la misma línea y que, por su contenido, -servicios sanitarios y sociales-, no puede resultar más ajeno a toda idea de compensación de reducciones tributarias en la imposición directa.

6°).- Por lo que se refiere a los índices de imputación, -articulo 57-, que son las proporciones o ratios porcentuales con que se imputan al País Vasco y sus Territorios Históricos los distintos conceptos de cargas no asumidas, ajustes y compensaciones, se determinan básicamente, "en función de la renta de los Territorios Históricos en relación con el Estado". Es decir, mediante un concepto no fiscal sino econométrico y dinámico, (y por ello, totalmente ajeno a la evolución de los ingresos fiscales y atinente a la sola importancia relativa de la economía del País Vasco en el conjunto), que se fija para cada quinquenio mediante la correspondiente Ley del Cupo, y al que habrá ocasión posterior de hacer concretas referencias.

Ya antes hemos visto que el instrumento financiero último del Concierto Económico, es decir, el cupo, no consiste ni en una estimación de las competencias transferidas el País Vasco, ni tampoco en una proporción de la recaudación obtenida que la CAPV pague anualmente al Estado. Por tanto, y pese a los equívocos que hayan podido surgir en este asunto, el índice de imputación no introduce en la fórmula de cálculo del cupo la menor referencia a la evolución de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos, sino un simple proporción que sirve para dividir una magnitud (las competencias no asumidas), que hasta llegar al artículo 57 se había calculado en términos globales o de totalidad del Presupuesto del Estado, sin ponderarse aún cual es la verdadera incidencia del País Vasco en el conjunto. Esa es la exclusiva función y cometido que cumple y eso es lo que explica, y en buena medida justifica que, seguramente por evitar debates estériles entre las partes, tal índice, -que siempre experimentará alguna variación-, se haya decidido mantener totalmente estable en el tiempo, y venga fijado en el 6,24 por 100 desde 1.981.

No se dice en dicha disposición del articulo 57 que el índice (o coeficiente), se fije de manera mecánica y utilizando un módulo estadístico preestablecido legalmente, y hay que deducir que, en efecto, puede existir un margen limitado de discrecionalidad a la ahora de interpretar, aplicar y fijar cuantitativamente en cada ley del cupo lo que, según el articulo 50.Uno, sería fruto del principio general o regla básica establecida por el Concierto. La sola idea de que se fije por un período mínimo de cinco años da la medida de que la exactitud estadística de ese índice no constituye un objetivo de logro primordial dentro de la filosofía de la norma concertada, pero no por ello se difumina su naturaleza, acorde con el establecimiento de un marco jurídico y metodológico cierto para fijar las relaciones financieras entre los concertantes.

En esta materia, -y según expone el apartado 120 de la Sentencia de 11 de Septiembre de 2.008 -, sostuvo la Comisión europea en sus alegaciones que el cálculo del cupo se produce en función de la renta relativa de los territorios históricos respecto a al del Estado, por lo que constituiría un mecanismo de solidaridad. Entendemos, por el contrario, que en lo único que influye la renta relativa del País Vasco es en el modo de valorar el coste proporcional de las competencias que en aquel ejerce el Estado, respecto de lo que constituye un sistema plenamente objetivo. No se calcula el Cupo por razón de que un territorio o región cuente con una supuesta renta relativa inferior y contribuya según ella, resultando así subsidiado, como parecería deducirse de tal argumento de la Comisión.

Como conclusión de toda esta parte vamos a reiterar que no llegan a apreciarse en dicho sistema ninguna de las dos situaciones que el apartado 110 de las Conclusiones de la Sra. Abogada General detallaba; en primer lugar, la magnitud de los ingresos tributarios no es el parámetro que se tiene en cuenta a la hora de afirmar la existencia de transferencias de fondos. En segundo lugar, la merma de ingresos fiscales no da lugar a la adaptación compensatoria de las transferencias de fondos entre el nivel infraestatal y el del Estado miembro. Ambas premisas decaen, como venimos explicando, porque el cupo se determina sin la menor consideración a lo que los Territorios Históricos hayan obtenido por vía de ingresos, lo cual, dicho sea de paso, les otorga un notable potencial y autonomía en cuanto al gasto público, y es ese mayor margen de gasto, y no la posibilidad de repercutir o trasladar al Estado el menor ingreso, lo que atribuye, según sus partidarios, un carácter particularmente ventajoso a dicho sistema de financiación autonómica.

De ahí que, volviendo a una de las reflexiones de la Sra. Abogada General, -punto 56-, sobre las causas últimas de la doctrina del Caso Azores, -que equilibraría dos principios, el de que la autonomía constitucional interna no quede en entredicho con solo dictarse una medida tributaria más favorable que la del Estado central, y el de la exigencia de que el legislador territorial sea realmente autónomo para que los Estados miembros no eludan la prohibición de ayudas a través de su ordenamiento, transfiriendo competencias legislativas de manera puramente formal-, podemos afirmar rotundamente que el sistema examinado garantiza al máximo que esa autonomía no es un préstamo competencial y financiero del Estado central mediante el cual sea éste, y no el poder infraestatal, el que asuma la decisión, responsabilidad y efectos reales de la medida, y mediante el que se burle en definitiva el Tratado de la Unión Europea.

...Hasta este momento hemos examinado el marco teórico o abstracto de las relaciones jurídico-institucionales de las que se deduce un nivel de autonomía que lleva a la conclusión de que las medidas tributarias generales acordadas por los Territorios Históricos dentro de su competencia no deben ser calificadas como selectivas.

A partir de este punto, la interpretación de los conceptos empleados abarca igualmente otras pautas que pueden entenderse como condicionantes particulares que enervarían la idea de suficiencia de esa autonomía en relación con una o varias medidas tributarias en especial.

Por ello, vamos a referenciar esas cuestiones a las medidas tributarias adoptadas en el año 2.005, aunque podría asimismo partirse de la base temporal del año 1.996 en que por vez primera las disposiciones fiscales diferenciadas del IS se adoptaron.

El Tribunal de Justicia en el apartado 137 aprecia que las observaciones que se le hacen en lo relativo a las posibles compensaciones derivadas de la garantía por parte del Estado español de un servicio público mínimo o del funcionamiento del Fondo de Compensación Interterritorial, no le han sido explicadas de manera precisa.

Por nuestra parte tampoco estamos en condiciones de identificar que flujo financiero haya podido derivar en los ejercicios contemplados o cualquier otro afectado por la vigencia de las medidas fiscales recurridas, de esa hipotética garantía o del Fondo de Compensación Interterritorial.

En torno a lo primero, no nos consta la existencia de disposición que lo establezca, y menos aún en el ámbito del régimen financiero del Concierto Económico, pero en todo caso consideramos que la experiencia más común pone en duda tal flujo compensatorio en el contexto de las normas tributarias enjuiciadas, dado que la Comunidad Autónoma del País Vasco se sitúa en el grupo de las CC.AA españolas de mayor renta por habitante, (según datos de Contabilidad Regional del INE de 2.006, alcanzaría los 28.731 Euros de renta per cápita, un 36 por 100 por encima de la media de la UE-27, y un 29 por 100 por encima de la media española), y no ha estado entre 1.996 y 2.005, ni está actualmente, en situación que requiera la ayuda del Gobierno central para la atención de servicios mínimos básicos ni de dotaciones a la inversión con recursos del FCI previsto por el articulo 158.2 CE y Ley 29/1.990, de 26 de Diciembre. Una situación que no se da en la realidad objetiva no puede traer causa ni origen en medidas tributarias como las enjuiciadas.

Otras vertiente interpretativa que el TJCE acomete se centra en el método de cálculo del cupo previsto por el Concierto Económico vigente.

Así, en torno a uno de los datos esenciales del cálculo del cupo como es el coeficiente de imputación, señala que, "si bien dicho coeficiente se determina partiendo de datos económicos, se fija, sin embargo, en el marco de negociaciones esencialmente políticas entre el Estado español y la Comunidad Autónoma del País Vasco. Por consiguiente, una decisión de reducción del tipo impositivo no tiene necesariamente que influir en el porcentaje de ese coeficiente.

Y respecto a la posibilidad de que dicho coeficiente fuese calculado correctamente desde el punto de vista económico, o si está infravalorado, indica, "que una infravaloración de dicho coeficiente tan sólo puede constituir un indicio de una falta de autonomía económica de los Territorios Históricos. Ahora bien, debe existir una compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado español." -129-.

Esta Sala, en su planteamiento de la consulta Prejudicial no introdujo ninguna alusión al cálculo de ese coeficiente o índice de imputación no solo porque su definición normativa es, en principio, y como el TJCEE corrobora, ajena a toda idea de compensación de concretas medidas incentivadoras, sino porque a nivel puramente fáctico e histórico ha aparecido como un elemento general y estable del régimen de Concierto Económico, y si con el Concierto actual, aprobado por Ley 12/2.002, de 23 de Mayo, que le atribuye una vigencia coincidente con la de cada Ley de cupo, -articulo 57. Dos -, está cifrado en el 6,241, lo cierto es que desde la aprobación del primer Concierto postconstitucional de 1.980-81 por Ley de Cortes 12/1.981, ha venido siendo invariablemente fijado en ese mismo 6,24 por 100. ( Artículo 7" de las sucesivas Leyes quinquenales sobre metodología de determinación del cupo; Ley 44/1.988, de 28 de Diciembre , (1.987-91), Ley 7/1.993, de 16 de Abril, (1.992-96), Ley 37/1.997, de 4 de Agosto, (1.997-01), Ley 13/2.002, de 23 de Mayo, (2.002-06), y Ley 29/2.007, de 25 de Octubre, (2.007-11).

Por tanto, si en algún momento ese índice del 6,24 por 100 ha estado infravalorado, (lo que, de ocurrir, pensamos que con mayor probabilidad habría acontecido en el año 1.980, dado el mayor peso que la economía del País Vasco detentaba entonces en el conjunto nacional, mientras que representaría en el años 2.004, en cambio, un aproximado 6,03 por 100 calculado en PIE a precios de mercado, según el INE), no puede establecerse una solvente relación de causa-efecto con las medidas reductoras de la carga fiscal adoptadas en 1.996 o en 2.005, pues no se puede establecer relación causal entre dichas medidas tributarias y una magnitud jurídico-económica que se ha mantenido constante e invariable tanto si las Medidas se adoptaban como si no, y ya con el mismo tipo impositivo, -años 1.980 a 1.995-, ya con distinto tipo general de tributación en el IS. -Años 1.996 en adelante-.

Estas circunstancias no pasan inadvertidas en el análisis que realizaban las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott fechadas el 8 de Mayo de 2.008, donde en el apartado 62 se indicaba que "no resulta evidente que las medidas fiscales de los Territorios Históricos tengan por objeto compensar desventajas estructurales, geográficas o de otro tipo similares", y en cuanto al coeficiente de imputación se apreciaba en los apartados 114 y 115 la dificultad de determinar la medida en que las modificaciones tributarias discutidas influyen en las transferencias económicas realizadas al Estado, con alusiones a que dicho índice, fijado en el 6,24 en 1.981, no se haya modificado desde hace más de 25 años.

No obstante, y desde el cometido especifico que nos incumbe de interpretar el Derecho interno, tendríamos que aclarar que en la lógica argumental de esas Conclusiones (y acaso también en la de los apartados 126 y 127 de la Sentencia), se tiende a atribuir a dicho índice la misión de expresar la parte proporcional de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos, cuando, según hemos visto, tal magnitud ni siquiera expresa tal concepto evolutivo de ingresos fiscales, y si una simple relación porcentual entre la economía del País Vasco y la del conjunto nacional, con lo cual es tanto más inexpresivo para desvelar la influencia de la recaudación en la determinación del Cupo.

Por último, en los puntos 133, y 134 el TJCEE declara que, "si bien una compensación financiera puede ser declarada y específica, también puede ser oculta y deducirse únicamente del examen concreto de los flujos financieros existentes entre la entidad infraestatal de que se trate, el Estado miembro al que ésta pertenezca y las demás regiones de este último. Ese examen puede indicar, en efecto, que una decisión de reducción de impuesto adoptada por la entidad infraestatal tiene como consecuencia mayores transferencias financieras en beneficio suyo, debido a los métodos de cálculo utilizados para determinar los importes que deben transferirse".

Lo que la Sala remitente de la cuestión perjudicial deduce de esos párrafos es la enunciación de una pauta para la interpretación de los criterios determinantes de la autonomía económica de las entidades infraestatales, a través de la cual el TJCE está indicando que la apreciación de la insuficiencia de ese criterio puede basarse, además de en el puro derecho formal del Estado miembro, en otras actuaciones compensatorias no explícitas. El Tribunal de Justicia no hace concreción a la situación del caso enjuiciado por esta Sala, -ni siquiera menciona a los sujetos del entramado institucional del Reino de España, como lo hace en otras ocasiones-, porque ya ha dejado anteriormente dicho que no cuenta con otras mayores explicaciones, y la Sala revisora no puede extraer consecuencias conjeturales de hechos ignotos o de situaciones meramente hipotéticas. Lo único que nos cabe es reiterar las alegaciones ante el Tribunal de Justicia del Gobierno español indicando que; "ni los flujos financieros ni la cuantificación de los servicios que presta el Estado se ven alterados como consecuencia de las modificaciones tributarias que aprueban las instituciones competentes de los Territorios Históricos". -115-. Y esa afirmación, que es válida y fundada en términos de derecho, no permite mayores especulaciones ni

...En la doctrina del TJCEE aparece igualmente la necesidad de fiscalización previa del respeto a los límites de la competencia con que los órganos e instituciones de la C.A.P.V actúen al dictar las normas y disposiciones recurridas. La vulneración de esos límites supondría, tal y como es subrayado por la Sentencia prejudicial en su parte final, (puntos 142 y 143), que el marco de referencia para apreciar el carácter selectivo de la norma de general aplicación, se ampliase a todo el territorio español, con las consecuencias derivables en orden al artículo 87.1 TCE .

Esa premisa abre novedosas posibilidades para establecer la debida conexión entre la noción de ayuda de Estado y la infracción de Derecho interno, -ya planteada por la STS de 9 de Diciembre de 2.004 -, y no depara en el presente caso un auténtico debate ni controversia procesal desde las coordenadas del derecho constitucional y autonómico vigente en lo que concierne al soporte básico de la competencia misma, que para el caso vendría representado por la previsión del Concierto Económico vigente de que el Impuesto de Sociedades es un, "tributo concertado de normativa autónoma", -articulo 14.13no-, cuya libre regulación por los Territorios Históricos se inserta en la previsión más general de que éstos pueden mantener, establecer y regular dentro de su territorio su propio régimen tributario. -Artículo 1.Uno C.Ecón, en relación con artículo 41.2.a) del EAPV-.

En suma, en el ámbito de lo que las Conclusiones de la Sra. Kokott califican como autonomía formal de configuración, no cabe ahora poner en cuestión el presupuesto competencia' que adorna a las medidas tributarias impugnadas en este proceso que ya ha sido más arriba desarrollado en torno a los criterios de autonomía institucional y funcional.

No obstante, el TJCE no se centra tan solo en esa formal competencia, sino en el ejercicio de la misma dentro de sus límites de derecho interno y de ello nos da una razón coherente desde la óptica del derecho comunitario, ("puesto que las reglas relativas, en particular, a las transferencias I financieras se elaboraron en función de esas competencias tal como han sido definidas" ).

La clave creemos encontrarla en las propias Conclusiones de la Abogada General en su ensayo sobre la I autonomía material de configuración, cuando con motivo de ; comentar la STS de 9 de Diciembre de 2.004 , y afirmar que constituiría un circulo vicioso considerar que el alcance de I la autonomía dependa del concepto comunitario de ayuda de Estado, puesto que el TJCEE supedita la existencia de una ayuda de Estado precisamente al hecho de que el legislador autonómico carezca de autonomía de acuerdo con el derecho interno, concibe la solución de que, "el análisis de las i competencias del legislador autonómico es un requisito previo de la aplicación del concepto de ayuda con arreglo al artículo 87 apartado 1" (Apartado 103).

En esa lógica, que plenamente asumimos, lo que el Tribunal interno tendrá que examinar son las particularidades y objeciones que se opongan en función de los límites I materiales que los Territorios Históricos del País Vasco afrontan cuando producen regulaciones normativas tributarias y que en la propia labor previa de la Abogada General comprende alusiones, entre otros, a los principios de solidaridad de los arts. 138 y 156 CE , igualdad del ' articulo 31 CE , o presión fiscal efectiva global, y supone un recorrido por los pareceres de las partes y diversos pronunciamientos de los Tribunales internos.

La novedad de ese enfoque es que, en lo sucesivo, las cuestiones de Derecho comunitario sobre ayudas prohibidas y las cuestiones sobre acomodación a la legalidad constitucional o legal de una medidas tributaria, que antes aparecían separadas entre sí y de pronunciamiento compatible, quedarán fundidas en un solo problema e incógnita a resolver. La medida tributaria emanada de las instituciones forales del País Vasco será constitutiva de ayuda de Estado, aunque sea general en su seno por razón de su contenido y destinatarios, si desborda los limites de ejercicio competencial que consagran la Constitución, el Estatuto de Autonomía y el propio Concierto Económico, y si es así, deberá ser calificada como tal ayuda y sometida al régimen de autorización que el Tratado establece.

Para el presente caso, la Comunidad de Castilla y León que es parte recurrente hace mera enunciación en los Fundamentos Jurídicos de su escrito principal, de infracciones de principios constitucionales de autonomía, igualdad, unidad y solidaridad, citando y transcribiendo parcialmente fundamentaciones extraídas de la Sentencia del Tribunal Supremo, que declaran que:

"La compatibilidad con la igualdad encuentra una primera referencia en la autonomía financiera ( art. 156 CE ), en relación con la que la jurisprudencia constitucional ha entendido que la igualdad de los ciudadanos españoles no significa que sea imprescindible una total uniformidad fiscal en todo el territorio nacional, lo que sería incompatible con la autonomía financiera, y aún más con el específico sistema foral. Lo que impone el principio de que se trata es que se asegure la igualdad de posiciones jurídicas fundamentales de los ciudadanos en relación con los deberes tributarios, que evite ciertamente la configuración de sistemas tributarios verdaderamente privilegiados en el territorio nacional. En este sentido la STC 150/1990 , señala: "la autonomía significa precisamente la capacidad de cada nacionalidad o región de decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto. Y si, como es lógico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas no por ello resultan necesariamente infringidos los artículos 1 , 9.2 , 14 , 139 , 149.1.1 de la Constitución (ni los artículos 31.1, 38 y 149.1.13, cabe añadir) ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y el cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de posiciones jurídicas fundamentales".

Por tanto, salvaguardada la identidad básica de derechos y deberes de los españoles, las cargas fiscales que deban soportar, pueden ser en alguna medida diferentes.

Se confirma así que el deber básico de contribuir a los gastos públicos establecido en el artículo 31.1 CE puede tener un tratamiento diferenciado en los Territorios Históricos, siempre que quede a salvo la igualdad básica de todos los españoles y ello no suponga un trato fiscal realmente privilegiado." -F.J. Décimo-.

Pero tal cita, lejos de ponerla en duda, trae causa y refleja la doctrina del Tribunal Constitucional, por ejemplo en su Sentencia 319/1.993, de 30 de Noviembre , acerca de que preceptos como el del articulo 139.1 CE , "aseguran una determinada uniformidad normativa en todo el territorio nacional y preservan también, de este modo, una posición igual o común de todos los españoles, más allá de las diferencias de régimen jurídico que resultan, inexcusablemente, del legitimo ejercicio de la autonomía", (....) "Pero ni la igualdad así procurada por la Constitución, -igualdad integradora de la autonomía-, puede identificarse con la afirmada por el articulo 14 , (precepto que no es medida de validez, por razón de competencia, de las normas autonómicas), ni cabe tampoco sostener que esta ultima resulte menoscabada a resultas de cualquier conculcación autonómica del orden, constitucional y estatutario, de articulación y distribución de competencias. Como ya dijimos en la STC. 76/1.986 , la divergencia entre normas que emanan de poderes legislativos distintos no puede dar lugar a una pretensión de igualdad, (aunque sí, claro está, a otro tipo de controversia constitucional)".

También la citada STC. 37/1.987, de 26 de Marzo , como más tarde las SSTC. 186/1.993, de 7 de Junio , 225/1.993, de 8 de Julio , ó 337/1.994, de 23 de Diciembre , se han centrado en este problema, recalcando que, "el principio constitucional de igualdad no impone que todas las Comunidades Autónomas ostenten las mismas competencias, ni menos aún, que tengan que ejercerlas de una manera o con un contenido y unos resultados idénticos o semejantes". (...) Y si como es lógico, de ese ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas, no por ello resultan necesariamente infringidos los artículos 1 , 9.2 , 14 , 139.1 y 149.1.1° de la CE , ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias, (...) sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales, (...)."

Todo lo que se acaba de exponer excluye asimismo que el tipo impositivo autónomamente adoptado, pueda ser entendido como un privilegio que pues, esa idea, que constitucionalmente estaría mucho más asentada en el principio de generalidad tributaria del articulo 31 que en el articulo 138.2 CE , podría derivarse como conclusión final de que el tratamiento fiscal hubiese de calificarse, por exceso competencial, como ayuda de Estado, que es una noción que corre paralela al régimen de privilegio, pero que no se acomoda a la situación en que, para su propio ámbito, una entidad o región dotada de autonomía constitucionalmente reconocida, tome decisiones sobre la regulación tributaria material general.

Más tarde se mencionan igualmente los principios de libre competencia y libertad de establecimiento, con invocación del F.J Duodécimo de dicha Sentencia, según la cual, "el Tribunal Constitucional ha señalado que la unidad de mercado descansa sobre dos principios: la libre circulación de bienes y personas por todo el territorio español, que ninguna autoridad podrá obstaculizar directa o indirectamente y la igualdad de las condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica, sin los cuales no es posible alcanzar en el mercado nacional el grado de integración que su carácter unitario impone. Y la defensa de la libre competencia condiciona, desde luego, el ejercicio de las potestades tributarias de los Territorios Históricos. Así el artículo 4.11 del anterior señalaba que las NN.FF. no podrán implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra. Pero resulta, precisamente, que esos mismos principios de libre competencia y libertad de establecimiento que resultan centrales en la Unión Europea, son los que servirán, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y el criterio de las propias instituciones europeas, para diferenciar de modo individualizado los preceptos de las NN.FF. que, al ser encuadrables en el concepto de "Ayudas de Estado", son susceptibles de incidir en las libertades de competencia y establecimiento".

Ahora bien, en torno a este aspecto, según entendemos y deducimos de la doctrina del TJCE que antes hemos resumido, si la calificación de una medida como Ayuda de Estado no puede erigirse en un apriorismo que excluya toda necesidad de 1 juicio sobre la acomodación de la misma a los parámetros del derecho interno en el aspecto de los límites competenciales, podemos añadir ahora a esa observación que, en la trayectoria jurisprudencial posterior a la vigente Constitución, no nos constan precedentes en los que medidas como las enjuiciadas en este proceso, -tipo impositivo del 32,5% frente al común del 35%, deducción del 10%-, etc..., hayan sido consideradas en sí mismas, y al margen de otras consideraciones sobre la aplicabilidad del Tratado CEE, como violentadoras de los principios de unidad de mercado, libre competencia e igualdad de establecimiento constitucionalmente consagrados y dentro de los márgenes racionales de diversidad que el ordenamiento jurídico contempla.

Aún más, la Abogada General J.Kokott dedica el apartado 93 de sus conclusiones a glosar que si bien esa diferencia de tipos y deducciones pueden influir en el contribuyente a la hora de decidir donde desea establecerse, el Tribunal de Justicia, dada la disparidad de las legislaciones de los miembros, ha declarado que el Tratado no garantiza a aquellos la neutralidad fiscal del traslado de sus actividades, -se cita la STJCE de 29 de Abril de 2.004, (C-387/01 )-, y que ese principio puede aplicarse a la situación de España en la medida en que la normativa tributaria pueda ser considerada autónoma frente al sistema del Estado central, como sin duda hemos concluido que lo es.

En ese sentido, si bien la jurisprudencia interna abre tales posibilidades, y como dice el F.J Undécimo de la STS de 9 de Diciembre de 2.004 , "resulta posible una cierta competitividad fiscal entre Comunidades Autónomas, con diferentes ofertas de incentivos", en modo alguno entendemos que en el derecho interno concurran unas potencialidades ilimitadas de competencia fiscal entre las diversas Comunidades Autónomas, -apartado 90 de las Conclusiones-, equiparables a las que se puedan dar entre los Estados miembros de la UE, en función de sus legislaciones no armonizadas hasta la fecha en materia de imposición directa, pues, con la jurisprudencia constitucional que hemos mencionado más arriba, así como con los límites que el Concierto Económico establece en su articulo 3.c), queda reafirmado el principio de unidad de mercado y una sola soberanía en materia tributaria -art. 133 C2-

No parece acogible la idea de que los limites del articulo 3.c) del Concierto Económico se sitúen en las mismas claves, reconduzcan a la unidad del mercado europeo y satisfagan las mismas finalidades que los de Derecho comunitario, ya que mediando la indiscutible autonomía reguladora fiscal del País Vasco las posibilidades de apreciar cualquier vulneración de tales limites por parte de las disposiciones enjuiciadas sería prácticamente i inexistente, pues, en dirección contraria a lo que lo dice el 1 Abogado General en el apartado 102 de sus Conclusiones, nos , encontraríamos ante un cierto circulo vicioso, ya que la ' realidad comunitaria de muy dispares regímenes de imposición I directa no permitiría, hoy por hoy, achacar a cada uno de 1 ellos la infracción de tales libertades de circulación, y establecimiento, sin perjuicio de una futura armonización europea basada en el articulo 94 TCE , y reflejada también por el art. 2. Uno del Concierto Económico. En ese particular sentido entendemos que cobraría toda su dimensión lo que apunta el referido apartado 93.

Como conclusión consideramos que no hay un punto de partida idéntico entre ambas proposiciones sobre unidad de mercado, interno y comunitario. En el ámbito de la CEE, la necesidad armonizadora surge actualmente, -una vez ya superada la fase de desarme aduanero y de desaparición de las barreras fiscales entre los Estados miembros-, de la conclusión de que los sistemas fiscales múltiples entorpecen el ejercicio de las cuatro libertades que deben poderse ejercer por cualquier nacional de los Estados miembros desde que nació el mercado interior en base al Acta Única. Esto ocurre no solo porque los sistemas fiscales son instrumentos protectores de los intereses nacionales y del desarrollo de las propias fuerzas económicas, (proteccionismo y captación de inversiones), sino porque, aunque no se pretenda incidir con ellos en la voluntad de los agentes económicos, las simples divergencias de regulación conllevan una restricción objetiva de esas libertades. Es decir, se está ante un mercado único inacabado. En cambio, en el ámbito del Estado miembro que, como España, admite en su interior una variedad de regímenes fiscales en base al principio de autonomía de nacionalidades y regiones, - articulo 2 CE - y del especial reconocimiento de los Derechos Históricos de algunas de ellas, - Disposición Adicional Primera CE -, el punto de partida de la unidad de mercado es una premisa del sistema de Estados nacionales ya alcanzada al que reconducen finalmente la variedad de normativas internas. Es muy posible que la condición de subsistencia de estas últimas sea el retraso en la armonización fiscal en la UE, pero sin que tal condición suponga que no sea el derecho interno quien las reconozca y regule.

Por ello la cuestión de validez competencial de las disposiciones forales puede ser analizada casuísticamente desde tal perspectiva, sin perjuicio de que como hemos adelantado y examinado, no concurran para el presente caso argumentos y razones sólidas de la parte recurrente, que, reiteramos, no han trascendido en lo esencial de cuestionar, como contraria a dicha unidad de mercado, la simple manifestación de la autonomía reguladora de régimen foral, sin hacer llegar al Tribunal, ni descubrir éste, elementos específicos de análisis y juicio que den soporte a la extralimitación".

Finalmente, tras la exposición jurídica indicada, y tal como reconoce la parte recurrente y oponen las partes recurridas, en el Fundamento de Derecho Tercero in fine, se contiene una apreciación de conjunto en la que la Sala expone su convicción de que " no resulta de la prueba practicada, ni personal ni documental, que las previsiones legales del sistema de cupo, esto, elementos de cálculo objetivos mediante los que la Comunidad Autónoma debe hacer frente a los costes de los Servicios no transferidos que presta la Administración del Estado no resultan decimos, traicionados en su aplicación práctica. En suma, el sistema legal es objetivo y favorable a la tesis de la demandada, no se trata de un sistema de contribución mediante el que el Estado se haga cargo de los menores ingresos que sufra la demandada a causa de reducir sus ingresos financieros a raíz de que en el ejercicio de sus atribuciones normativas tributarias decida reducir la presión tributaria".

El motivo debe desestimarse.

SEPTIMO

Nos referimos ahora a los motivos de casación tercero, cuarto, quinto y sexto.

Como se ha indicado anteriormente, en el tercer motivo, se alega infracción, por inaplicación, del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 noviembre (RJAPyPAC), en relación con los artículos 87 y 88 del Tratado CE , por entenderse que los incentivos fiscales contenidos en la Norma impugnada constituyen ayudas de Estado de los que debía de haberse dado cuenta a la Comisión.

Ahora bien, la recurrente, para fundamentar el motivo, realiza una remisión a los que se exponen a continuación.

Pues bien, como también hemos señalado anteriormente, en el cuarto motivo, la entidad recurrente alega infracción del artículo 37 del Estatuto de Autonomía de la Comunidad del País Vasco, aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre , que determina el régimen jurídico de las Instituciones de los Territorios Históricos. Y en la concreta materia tributaria, se alega la infracción del artículo 41 del Estatuto de Autonomía de la Comunidad Autónoma del País Vasco, en cuanto establece los principios y bases que debe respetar el contenido del régimen de concierto que rige las relaciones entre el Estado y el País Vasco.

En este punto se afirma que a la vista del artículo 41 referido, los Organos Forales (Diputaciones Forales y Juntas Generales) de los Territorios Históricos gozan de una competencia en materia tributaria, que tiene carácter limitado, pues han de someterse "a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación , armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma", de lo que se deduce que la capacidad normativa de los Territorios Históricos se ejerce en el marco de la Ley y en concreto de la Ley del Concierto Económico, al que en todo caso están subordinadas.

Por otra parte, se mantiene la tesis de que los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco son entes jurídicos diferentes, debiéndose predicar la autonomía del concreto Territorio Histórico y no de la CAPV, en tanto en cuanto en ésta última no reside el poder tributario, afirmándose que "asumir lo contrario sería, como parece le ocurre al TJCE y en mayor medida al TSPV, desconocer la peculiaridad del régimen fiscal de dichos Territorios."

En consecuencia, añade la recurrente, "si con arreglo al sistema foral de financiación a que se refiere la Constitución (Disposición Adicional Primera) y el Estatuto de Autonomía ( artículos 41 y 42.a ), el único titular de los tributos concertados es la Diputación Foral de cada Territorio, son éstos quienes necesariamente han de erigirse en sujetos a los que referir el análisis de la autonomía suficiente. Esta circunstancia hace surgir nuevos problemas en el encaje comunitario de las medidas fiscales controvertidas, que evidentemente no han sido tratado por el TJCE ni el TSJPV en la sentencia impugnada, pero que resultan de especial interés."

En efecto, tras transcribir el párrafo 67 de la Sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2008 , se expresa el criterio de la representación de la entidad recurrente, de que los Territorios Históricos no asumen competencias en lo relativo a la gestión del presupuesto y si bien tienen atribuidas competencias en materia de ingresos tributarios no disponen de ellas en cuanto a los gastos, o, al menos respecto de aquellas que resultan de importancia nuclear para la identificación y satisfacción de las necesidades públicas, en el marco de un régimen político constitucional propio, razón por la que no es posible reconocer suficiente autonomía.

Pero además, y para negar la autonomía de procedimiento, se pone de relieve los límites que en orden a la armonización fiscal, se establecen en los artículos 1 a 4 de la Ley del Concierto (solidaridad, mantenimiento de la presión efectiva fiscal equivalente, respeto de la igualdad, libertad de circulación y prohibición de efectos discriminatorios).

En este punto, se reconoce que la Sentencia del TJUE se pronuncia sobre la autonomía de procedimiento, pero solo concarácter preliminar porque esos principios constitucional-estatutarios no cercenarían, sino que supondrían un reconocimiento de la autonomía (párrafo 104). Pero se añade que solo se trata de un reconocimiento preliminar del que no cabe extraer mayores conclusiones, dado que quien debe pronunciarse al respecto es el Tribunal de instancia, esto es, el TSJPV, después de interpretar el Derecho español y este Tribunal no lo ha hecho en la Sentencia de 22 de diciembre de 2008 , salvando la autonomía porque las Instituciones Forales pueden adoptar decisiones dentro del marco permitido por esos principios insertos en el bloque de constitucionalidad (F.5º).

Pues bien, a partir de lo expuesto, se impugna la sentencia por infracción de los artículos 2, 138.1 156.1 y 158.2, relativos al principio de solidaridad, 14,31.1, 139.1 y 149.1 1ª, relativos al principio de igualdad, 138.2, relativo a la prohibición de privilegios entre regiones y 139.2 y 149.1, relativos a la unidad de mercado, mediante la libre circulación e igualdad de condiciones básicas del ejercicio de la actividad económica.

Finalmente, en el sexto motivo se alega infracción de los artículos 7 , 9 , 49 , 52 y 60 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto con la Comunidad Autónoma del País Vasco , así como del artículo 7 de las respectivas leyes quinquenales que aprueban la metodología de determinación del cupo , esto es, Leyes 44/1988, 7/1993, 37/1997, 13/2002 y 29/2007.

En este motivo se expone el grueso de oposición de la entidad recurrente a la afirmación de autonomía económica en las Instituciones Vascas, para lo cual se distinguen cuatro bloques: 1) Organización y funcionamiento de la Comisión Mixta del Concierto; 2) Índice de imputación; 3) Metodología y datos utilizados en el cálculo del cupo; y 4) Otras transferencias y compensaciones.

En cuanto a la organización y funcionamiento de la Comisión Mixta del Concierto, se explica su regulación en los artículos 61 y 62 de la Ley del Concierto y que una de sus funciones es la de "acordar la metodología de señalamiento del cupo" ( artículo 62 c) del Anexo de la Ley 12/2002 ).

Se resalta que a pesar de la evidente dificultad de calcular el cupo, no se constituyen grupos de trabajo ni se documentan más que las Actas de los plenos de la Comisión y el debate sobre el cupo se lleva a cabo en una sola sesión de la misma.

En cuanto a los ajustes y compensaciones, se expone que debido a que su regulación es muy parca, los dos interrogatorios a la Diputación recogen diversas preguntas sobre esta materia, llegándose a la conclusión de su sobrevaloración por las siguientes causas: 1ª) las compensaciones por tributos no concertados, por ingresos tributarios y por déficit, se calculan atendiendo a la totalidad de los ingresos del Estado distintos de los tributos concertados, cuando la cifra que disminuyen (el cupo íntegro) se calcula atendiendo solamente a las cargas no asumidas; 2ª) la compensación por déficit presupuestario utiliza un concepto de déficit que ofrece como resultado un ajuste de cuantía muy superior al que debía de ser, y 3ª) el ajuste por IVA es muy superior al que corresponde según su naturaleza.

Finalmente, en cuanto a otras transferencias, se hace referencia a que la Diputación recibe la transferencia específica correspondiente a su participación en las apuestas deportivas.

En cuanto a la oposición de las partes recurridas, la Diputación Foral de Gipuzkoa la hace con base en las consideraciones que se exponen en síntesis:

  1. ) La cuestión de qué entidad infraestatal debe tomarse en consideración a estos efectos fue abordada por la Sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2008 , en los apartados 61 a 75, pero la recurrente se apoya tan solo en el 67. No obstante, lo cierto es que la Sentencia sostiene que no parece indispensable para analizar los criterios de autonomía, tomar en consideración a los Territorios Históricos o solamente a la Comunidad Autónoma del País Vasco (apartado 68), siendo razones históricas las que hacen que las competencias sean ejercidas por aquellos y ésta (apartado 69), requiriendo ello una estrecha colaboración entre las diversas entidades (apartado 70), concluyendo en que "Por tanto, habrá que tomar como referencia al propio tiempo a los Territorios Históricos y a la Comunidad Autónoma del País Vasco para determinar si la entidad infraestatal constituida tanto por estos Territorios Históricos como por la referida Comunidad tiene suficiente autonomía como para constituir el marco de referencia a la luz del cual hay que apreciar la selectividad de una medida adoptada por uno de esos Territorios Históricos" (apartado 71).

    Y es que la posición de los Territorios históricos en el entramado jurídico-institucional del País Vasco es fruto de un devenir histórico reconocido por la disposición adicional primera de la Constitución , y de decisiones estatutarias que erigieron a los Territorios Históricos en uno de los poderes del País Vasco, junto con el Parlamento, el Gobierno y el Lehendakari (artículos 3, 24 y 37 del Estatuto de Autonomía).

    El Estatuto de Autonomía, norma institucional básica del País Vasco produjo una modulación en la titularidad de los derechos históricos, que afecta tanto al entramado jurídico-institucional como al sistema de financiación pública, y por ello el Concierto Económico se acuerda entre el Estado y el País Vasco, y regula las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco de acuerdo con los principios y bases que se establecen en cl artículo 41 del Estatuto. El sistema instaurado por el Concierto genera ingresos públicos de naturaleza tributaria gestionados por las Diputaciones forales de los que se nutren todas las instituciones públicas del País Vasco (comunes, forales y locales).

    La conclusión que se alcanza es que no existen razones para alterar el marco que el TJUE consideró que debe tomarse en consideración a estos efectos.

  2. ) Sin perjuicio de que la cuestión del control judicial haya cambiado tras la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, lo cierto es que la relevancia de la misma fue abordada en los apartados 76 a 83 de la Sentencia del TJUE, llegando a la conclusión de que dicho control es consecuencia de la existencia de un Estado de Derecho que no menoscaba el ejercicio de las competencias.

  3. ) En el caso vasco, no existe compensación alguna para los Territorios Históricos, derivada de la adopción por éstos de medidas de carácter tributario.

  4. ) En cuanto a la infracción de los principios constitucionales de solidaridad, igualdad y unidad de mercado, es cuestión abordada en la página 33 de la sentencia, en la que se recuerda que en la doctrina del TJCE aparece igualmente la necesidad de fiscalización del respeto a los límites de la competencia con que los órganos e instituciones de la Comunidad Autónoma del País Vasco, actúen al dictar las normas y disposiciones recurridas y la vulneración de esos límites supondría, tal como es subrayado en la Sentencia, en su parte final (apartados 142 y 143) que el marco de referencia para apreciar el carácter selectivo de la norma general de aplicación se ampliase a todo el territorio español, con las consecuencias derivables en orden al artículo 87.1 del TCE .

    Según la sentencia recurrida, esta premisa, sigue diciendo la sentencia del TSJPV, abre una novedosa expectativa para establecer la conexión entre la noción de ayuda de Estado y la infracción del Derecho interno, novedad consistente en que, en lo sucesivo, las cuestiones de Derecho Comunitario sobre ayudas prohibidas y las cuestiones sobre acomodación a la legalidad constitucional o legal de una medida tributaria, que antes aparecían separadas entre sí y de pronunciamiento compatible, quedarán fundidas en un solo problema o incógnita a resolver; de modo que la medida tributaria emanada de las Instituciones Forales será ayuda de Estado, aun cuando sea general, por razón de su contenido y destinatarios, si desborda los límites del ejercicio competencial que consagran la Constitución, el Estatuto de Autonomía y el Concierto Económico.

    Pues bien, se aduce que la sentencia del TSJPV constata que en la trayectoria jurisprudencial no constan precedentes en los que una medida como es la de establecer un tipo inferior al de la ley estatal, haya sido considerada como violentadora de los principios de unidad de mercado, libre competencia e igualdad de establecimiento, constitucionalmente consagrados y dentro de los límites racionales de diversidad que el ordenamiento jurídico contempla, concluyendo que "no han trascendido en lo esencial de cuestionar, como contraria a dicha unidad de mercado, la simple manifestación de la autonomía reguladora de régimen foral, sin hacer llegar al Tribunal, ni descubrir éste, elementos específicos de análisis y juicio que den soporte a la extralimitación".

    Se completa la tesis de la recurrida con la cita de las Sentencias de esta Sala de 28 de mayo de 2008 (recurso de casación 7700/02 , Fundamento de Derecho Tercero), 22 de enero de 2009 (recurso de casación 3372/04, Fundamento de Derecho Segundo , y 18 de enero de 2010 (recurso de casación 4749/04 ).

    Las tres sentencias, se afirma por la representación procesal de la parte recurrida, "desestiman los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado contra sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que desestimaron sus pretensiones de nulidad de las normas forales en cada caso impugnadas y afirman, en síntesis, que la Sala tiene reconocido, y también el Tribunal Constitucional, que las facultades normativas reconocidas a las Instituciones competentes de los Territorios Históricos por el artículo 2 del anterior Concierto (hoy artículo 1 del actual) de mantener, establecer y regular su régimen tributario, hace que las excepciones y limitaciones que asimismo establece dicha Ley a tal autonomía en sus artículos 3 y 4 (artículos 2 y 3 del Concierto en vigor) no puedan interpretarse como obligación de transposición mimética de tipos impositivos, exenciones o bonificaciones fiscales, pues ello convertiría al legislador tributario foral en mero copista o amanuense de los preceptos aplicables en territorio común, y que el principio constitucional de igualdad no puede tampoco entenderse en todos los casos como un tratamiento legal igual, con abstracción de cualesquiera elementos diferenciados de trascendencia jurídica, ni como una rigurosa y monolítica uniformidad del ordenamiento que chocaría con la realidad de la competencia normativa de los Territorios Históricos en materia tributaria y con la de que, en virtud de ella, pueda ser distinta la posición jurídica de los ciudadanos en las distintas panes del territorio nacional, siempre que quede a salvo el contenido esencial de los derechos fundamentales. la impugnación de cualquier Norma Foral por vulnerar criterios y principios tales como la proscripción de privilegios y de variación de la presión fiscal, la competencia empresarial y el libre movimiento de capitales y mano de obra y la atemperación a los criterios que rigen la política económica general, exige algo más que su enunciación apodíctica.

    Con palabras tomadas de la citada sentencia de 18 de enero de 2010 (Fundamento Tercero), cabe afirmar que quien sostiene que una disparidad entre la regulación de un tributo aprobada por las instituciones de los Territorios Históricos y la normativa común pone en cuestión la finalidad armonizadora querida por el Concierto Económico, en los términos expresados en el artículo 3 del vigente, queda constreñido a dejar constancia de ese efecto no querido. Aportando, al menos, una prueba judiciaria o un discurso argumenta con suficiente convicción. Y desde luego está fuera de lugar un planteamiento en el que de la divergencia se obtiene automáticamente la infracción del objetivo coordinador perseguido por el repetido artículo 3, máxime si la equivalencia en la presión fiscal efectiva y global en ambos territorios, el común y el foral, alude a la de todo el sistema tributario, no a la que deriva de una figura impositiva aislada."

    En definitiva, se concluye, "los motivos tercero, cuarto, quinto y sexto del recurso deben ser también desestimados".

    Por su parte, la representación procesal de Confebask se opone al motivo tercero, con base en las consideraciones llevadas a cabo en el escrito de contestación a la demanda .

    Respecto al cuarto motivo, se le tacha de confuso, sosteniéndose que tanto la Comunidad Autónoma del País Vasco como los Territorios Forales están dotados de un estatuto independiente del gobierno central, en base al artículo 2 y Capítulo III, del Título VIII y Disposiciones Adicional Primera y Transitoria Segunda de la Constitución y Estatuto de Autonomía, lo que ya se reconoció en el Auto de planteamiento de la cuestión prejudicial de interpretación y se ha corroborado por el TJUE al afirmar en el apartado 87 de su Sentencia que "los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, al poseer un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno central, cumplen el criterio de la autonomía institucional".

    En cuanto al quinto motivo, referido a la autonomía de procedimiento, la representación procesal de Confebask sostiene el criterio de que la sentencia recurrida se ajusta a las consideraciones del Tribunal Comunitario, al razonar que: "Aunque esas exhaustivas consideraciones dejarían incólume la competencia del órgano jurisdiccional nacional para determinar, aplicar e interpretar el derecho nacional, y para aplicar por si el derecho comunitario sobre esta materia, -párrafo 110-, no se atisban ni aparecen racionalmente otras vertientes diferentes en lo relativo a dicho criterio procedimental, cuyo examen critico, -por lo que las partes han llegado a observar y oponer y la Sala ha llegado a contrastar-, ha de tenerse por agotado, y por plenamente inconducente y frustrado el cuestionamiento del mismo en el caso de las medidas tributarias enjuiciadas."

    Finalmente, en cuanto al sexto motivo, se opone que lo que se enjuicia en el procedimiento no es al Concierto económico, sino si unas determinadas medidas de carácter tributario tienen o no el carácter de ayudas de Estado. Y a estos efectos, la sentencia pone de relieve que para que no exista autonomía económica es necesario una "relación de causa a efecto entre las medidas fiscales de una reducción de tipos impositivos y las pretendidas compensaciones".

    Tras ello, y apoyándose en los razonamientos de la sentencia recurrida, niega que se produzca la ausencia de autonomía económica.

    Pues bien, comenzando nuestra respuesta por la referencia a la autonomía institucional, debemos señalar que la sentencia ahora impugnada, en un escaso pero expresivo número de líneas se nos dice respecto de ella lo siguiente: "La autonomía institucional de esa entidad en tanto poseedora de "un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno Central", -en palabras del TJCE en el apartado 87-, no ha merecido la duda de esta Sala, y nos remitimos con ello a los particulares atinentes del Auto de planteamiento. Es de destacar que en este capitulo, y aunque se formularon algunas objeciones, -párrafo 85-, la respuesta del TJCE tampoco introduce matices adversativos ni condicionantes, afirmando con rotundidad que entidades infraestatales como los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, "cumplen el criterio de la autonomía institucional".

    No podía ser de otra forma. La Disposición Adicional primera de la Constitución afirma que " ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo en su caso, en el marco de la Constitución y los Estatutos de Autonomía" .

    En todo caso, conviene precisar que La Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre que aprobó el Estatuto de Autonomía del País Vasco, recoge en los artículos 40 a 45 la regulación del régimen en materia de Hacienda y Patrimonio.

    De este conjunto normativo nos referimos al artículo 41, en el que, de un lado, señala en el apartado 1 que: " Las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios" y de otro, que el régimen de Concierto respetará y se acomodará, entre otros, al principio de que " Las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma. El Concierto se aprobará por ley."

    Al amparo de las disposiciones indicadas, y en concreto según la Ley del Concierto, se distinguen dos clases de tributos:

    1. Los estatales, gestionados por las Delegaciones de la AEAT y sobre los que el Estado tiene competencia exclusiva. Son los Derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, a los que vamos a tener oportunidad de referirnos posteriormente.

    2. Los tributos concertados, que son regulados y gestionados por las instituciones forales, siguiendo unos principios generales y normas de armonización fiscal previstos en el Estatuto de Autonomía y en la Ley del Concierto Económico.

    Los tributos concertados son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (salvo la tributación de las operaciones societarias, letras de cambio y documentos de giro que sustituyan a las mismas, que se regularán por la normativa común) y los tributos sobre el juego cuando su autorización deba realizarse en el País Vasco.

    En cuanto al procedimiento de aprobación y regulación, aun cuando cada Territorio cuente con sus propias normas procedimentales, son éstas muy similares, pudiendo afirmarse que en todos los casos las aprobación de las normas forales corresponde a las respectivas Juntas Generales, que son elegidas por sufragio directo. Otras normas fiscales son aprobadas por el órgano de gobierno elegido por las Juntas, y responsable ante las mismas, esto es, la Diputación Foral, mediante fórmulas de delegación legislativa (Decretos Forales Normativos) o mediante normas jerárquicamente subordinadas (Decretos Forales y Ordenes Forales).

    Este sistema excepcional de atribución de poder tributario a la Comunidad Autónoma va a producir dos consecuencias fundamentales:

    En primer lugar, la Comunidad Autónoma del País Vasco no percibe los recursos previstos en el artículo 157.1 de la Constitución Española , tal y como hacen las CCAA de régimen común.

    Y en segundo lugar, del producto de la recaudación obtenida de los tributos forales, una parte ha de entregarse al Estado como compensación por los gastos generales que éste lleva a cabo en los Territorios, lo cual se hace a través del denominado "Cupo".

    Resumido así el sistema, en cuanto a los ingresos tributarios, ha de hacerse ahora referencia al mismo, pero en la vertiente de los gastos.

    Ciertamente que en materia de gastos, el régimen de la Comunidad Autónoma del País Vasco no difiere la Comunidades Autónomas de régimen común, lo que en nada afecta a la autonomía institucional, lo cual plantea el problema de si existe una auténtica autonomía, en la medida en que ésta requiere que afecte tanto a la capacidad para producir ingresos como para gestionar el gasto.

    Pues bien, la Sentencia del TJUE que resuelve la cuestión prejudicial de interpretación, razona muy claramente que el sistema organizativo del País Vasco, hijo del Derecho Histórico, y complejo, permite llegar a la conclusión de que concurre la autonomía institucional.

    Para ello, se hace reseñar los sujetos que intervienen y las relaciones entre los mismos.

    En cuanto a los sujetos, en el apartado 66 de la Sentencia se nos dice que "La Comunidad Autónoma del País Vasco está compuesta por las tres provincias de Álava, Vizcaya y Guipúzcoa. Los límites de estas provincias coinciden con los de los Territorios Históricos, entidades que gozan de derechos de origen antiguo, denominados fueros, que les permiten percibir y recaudar impuestos. En cambio, otras muchas competencias, en particular en materia económica, son ejercidas por la Comunidad Autónoma."

    Nos señala la Sentencia a continuación (apartado 67) que " Parece poco dudoso que, considerados como tales, los Territorios Históricos no disponen de una autonomía suficiente en el sentido de los criterios enunciados en los apartados 67 y 68 de la sentencia Portugal/Comisión" pues, en efecto, " la existencia de una autonomía política y tributaria exige que la entidad infraestatal asuma las consecuencias políticas y financieras de una medida de reducción del impuesto. No sucederá así cuando la entidad no asuma la gestión del presupuesto, es decir, cuando no posea el control tanto de los ingresos como de los gastos. Parece que ésta es la situación en la que se encuentran los Territorios Históricos, que únicamente serían competentes en materia tributaria, incumbiendo las demás competencias a la Comunidad Autónoma del País Vasco ."

    Sin embargo, el Tribunal pone de relieve (apartado 69) que, tras las explicaciones recibidas, aparece que "son razones históricas las que hacen que las competencias ejercidas en el territorio geográfico correspondiente a la vez a los Territorios Históricos y a la Comunidad Autónoma del País Vasco estén organizadas estableciendo una distinción entre la competencia en materia tributaria, otorgada a los Territorios Históricos, y las competencias en materia económica, otorgadas a la Comunidad Autónoma."

    La complejidad del sistema, en el que desde el punto de vista tributario intervienen tres distintos Territorios Históricos, y la uniformidad normativa existente, llamó la atención de la Abogado General Sra Kokott, la cual señalaba en sus conclusiones (apartado 74):

    " Sin embargo, resulta llamativo que la coordinación dentro del País Vasco dé lugar a que las Normas Forales de los tres Territorios Históricos sean, en gran parte, idénticas. Por ese motivo cabría dudar de la autonomía normativa de cada uno de los Territorios. En este contexto hay que distinguir dos supuestos:

    - La coordinación interna obliga de hecho o de Derecho a los Territorios Históricos a adoptar normas uniformes, siendo la coordinación independiente de las exigencias del Estado central.

    - En el marco de la coordinación, los Territorios Históricos están vinculados a las exigencias de la Comunidad Autónoma, que, a su vez, han de atenerse a las exigencias del Estado central."

    En cuanto a la coordinación interna, el artículo 14.3 de la Ley del Parlamento Vasco 27/1983, de 25 de noviembre , que regula las "Relaciones entre Instituciones Comunes de la Comunidad Autónoma y los Órganos de los Territorios Históricos ", dispone en su artículo 14-3:

    " Sin perjuicio del ulterior desarrollo por el Parlamento Vasco de las normas de armonización fiscal, coordinación y colaboración entre los Territorios Históricos, al amparo de lo dispuesto en el art. 41.2 a) del Estatuto de Autonomía, las disposiciones que dicten sus Organos Forales competentes, en el ejercicio de la potestad normativa reconocida en el Concierto Económico, regularán de modo uniforme los elementos sustanciales de los distintos impuestos."

    Ahora bien, esa coordinación por vía interna no empece en absoluto a la a apreciación de la autonomía, de tal forma que, como señalara el Abogado General, Sra. Kokott en sus conclusiones: (apartado 75):

    " son, sobre todo, los Tres Territorios y, posiblemente, también la Comunidad Autónoma, quienes ejercen, conjuntamente, la soberanía tributaria. En ese caso, la coordinación interna de la actividad legislativa posiblemente limite la autonomía de los Territorios Históricos entre sí, pero no la autonomía (común) frente al Estado central. Sin embargo, a la hora de comprobar si una normativa tributaria aplicable indistintamente a todas las empresas de una entidad infraestatal es selectiva, lo único determinante es la relación entre el Estado central y dicha entidad. Por tanto, habría que comprobar si los Territorios Históricos, actuando conjuntamente o los Territorios Históricos junto con la Comunidad Autónoma disponen, en conjunto de suficiente autonomía frente al Estado central".

    Para evitar la aparición de lo que se denominan posibles situaciones incoherentes, el reparto de competencias requiere una colaboración entre las distintas Instituciones que se explica en la Sentencia del TJUE, de la forma siguiente:

    " 71. Así, en el Estatuto de Autonomía se regulan las competencias de la Comunidad Autónoma del País Vasco, pero se precisan también, en su artículo 41, apartado 2, los principios fundamentales que deben ser respetados por las autoridades forales, sobre los que versa más ampliamente el Concierto Económico.

    72.Dicho Concierto Económico, aprobado mediante Ley, fue celebrado entre la Comunidad Autónoma del País Vasco y el Estado español. Sin embargo, el referido Concierto no trata únicamente de las competencias de la Comunidad Autónoma, sino que contiene muchas disposiciones relativas a los Territorios Históricos, que son competentes en un gran número de materias tributarias.

    73. Una Comisión Mixta controla la correcta ejecución del Concierto Económico. Con arreglo al artículo 61, párrafo primero, del citado Concierto, esta Comisión estará constituida, de una parte, por un representante de cada Diputación Foral y otros tantos del Gobierno Vasco y, de otra, por un número igual de representantes de la Administración del Estado.

    74.Del mismo modo, la composición de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa es fiel reflejo de la estrecha cooperación existente entre los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco. En efecto, según el artículo 63 del Concierto Económico, dicha Comisión está compuesta por cuatro representantes de la Administración del Estado y cuatro representantes de la Comunidad Autónoma designados por el Gobierno Vasco, tres de los cuales lo serán a propuesta de cada una de las respectivas Diputaciones Forales.

    75.Por tanto, habrá que tomar como referencia al propio tiempo a los Territorios Históricos y a la Comunidad Autónoma del País Vasco para determinar si la entidad infraestatal constituida tanto por estos Territorios Históricos como por la referida Comunidad tiene suficiente autonomía como para constituir el marco de referencia a la luz del cual hay que apreciar la selectividad de una medida adoptada por uno de esos Territorios Históricos."

    Tras lo expuesto, no puede extrañar que la Sentencia del TJUE afirme rotundamente la autonomía institucional.

    En efecto, en primer lugar, expone las posturas de las Comunidades Autónomas intervinientes en el procedimiento y de la Comisión:

    " 85. La Comunidad Autónoma de Castilla y León afirma que los Territorios Históricos no disponen de una autonomía institucional total, ya que han de contribuir a las cargas del Estado español. La Comunidad Autónoma de la Rioja recuerda que hay que establecer una distinción entre las autoridades forales, que adoptaron las medidas tributarias controvertidas en el procedimiento principal, y la Comunidad Autónoma del País Vasco. Esta última, como las demás Comunidades Autónomas, ha de ejercer las competencias otorgadas por el Estado en el marco de los objetivos de política económica nacional definidos por el Estado o de la organización general de la economía establecida por éste, mientras que las autoridades forales no disponen, a su juicio, de competencias en materia económica. Sin negar la existencia de una autonomía institucional, la Comisión pone de manifiesto igualmente las reducidas competencias de que disponen las autoridades forales que son, en lo esencial, un recaudador de impuestos para otras administraciones."

    Y tras ello, la respuesta del Tribunal de Justicia es la siguiente:

    " 86.Por si resultara necesario, se han recordado las diferentes tesis sostenidas. No obstante, procede, como ya se indicó en el apartado 75 de la presente sentencia, tomar e consideración la entidad infraestatal compuesta a la vez por los Territorios Históricos y por la Comunidad Autónoma del País Vasco.

    87.En este sentido, del examen de la Constitución, del Estatuto de Autonomía y del Concierto Económico se desprende que entidades infraestatales como los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, al poseer un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno central, cumplen el criterio de la autonomía institucional."

    Como antes hemos afirmado, también la autonomía de procedimiento quedó afirmada en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sin que frente a ello pueda alegarse ahora la vulneración de los principios constitucionales de solidaridad, igualdad y unidad de mercado.

    En efecto, como señaló en sus conclusiones la Abogada General Sra. Kokott (apartados 88 y 89), en ningún ordenamiento jurídico democrático y sometido a los principios del Estado de Derecho, el legislador es completamente libre, debiendo respetar, por ejemplo, exigencias constitucionales o del Derecho Comunitario, de tal forma que el hecho de que los Territorios Históricos deban respetar límites constitucionales al adoptar sus normas tributarias no excluye de antemano que dispongan de autonomía procedimiento.

    Y por ello, la Sentencia del TJUE indica en los apartados antes transcritos que en la medida en que tales principios actúan como límite, no condicionan la autonomía de procedimiento.

    Ciertamente que se hace difícil entender la compatibilidad del sistema con los principios indicados, a la luz de la doctrina constitucional sobre la materia, de la que es ejemplo, en cuanto al principio de igualdad, la Sentencia del Tribunal Constitucional 96/2002 de 25 abril (Fundamento de Derecho 7), en la que se dijo:

    "... es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un precepto, el art. 31.1 , cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta, pues, la igualdad ante la Ley Tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado ( SSTC 27/1981, de 20 de julio, F. 4 ; 19/1987, de 17 de febrero, F. 3 ; 209/1988, de 10 de noviembre , F. 6 ; 45/1989, de 20 de febrero, F. 4 ; 221/1992, de 11 de diciembre, F. 4 ; 54/1993, de 15 de febrero, F. 1 ; 214/1994, de 14 de julio, F. 5 ; 134/1996, de 22 de julio, F. 6 ; y 46/2000, de 17 de febrero , F. 4). Efectivamente, dicho precepto constitucional dispone que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula no sólo a los ciudadanos sino también a los poderes públicos ( STC 76/1990, de 26 de abril , F. 3) ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los poderes públicos están obligados, en principio, a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación. La expresión «todos» absorbe el deber de cualesquiera personas, físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad) exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte también, en principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema tributario. Se trata, a fin de cuentas, de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional -el deber de contribuir o la solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas- que implica, de un lado, una exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se encuentre ( SSTC 27/1981, de 20 de julio, F. 4 ; 150/1990, de 4 de octubre, F. 9 ; 221/1992, de 11 de diciembre, F. 4 ; y 233/1999, de 16 de diciembre , F. 14), y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado."

    Ahora bien, la Disposición Adicional Primera de la Norma Fundamental establece también:

    " La Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales.

    La actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución".

    Es obvio que la Disposición transcrita tiene carácter excepcional, por lo que el Tribunal Constitucional ha precisado tanto el ámbito espacial al que afecta, como la forma de deber se entendida la misma.

    En cuanto a lo primero, la Sentencia 76/1988, de 26 de abril , señala en su Fundamento de Derecho 2:

    "... Viene pues a referirse a aquellos territorios integrantes de la Monarquía española que, pese a la unificación del Derecho público y de las instituciones políticas y administrativas del resto de los reinos y regiones de España, culminada en los Decretos de Nueva Planta de 1707, 1711, 1715 y 1716, mantuvieron sus propios fueros (entendidos tanto en el sentido de peculiar forma de organización de sus poderes públicos como del régimen jurídico propio en otras materias) durante el siglo XVIII y gran parte del XIX, llegando incluso hasta nuestros días manifestaciones de esa peculiaridad foral. Tal fue el caso de cada una de las Provincias Vascongadas y de Navarra."

    En cuanto a lo segundo, la misma Sentencia argumenta en el Fundamento de Derecho 3: " El segundo apartado de la Disposición adicional primera de la Constitución toma en cuenta ambos aspectos, al establecer que «la actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y los Estatutos de Autonomía». Es evidente que esta precisión supone un complemento indisoluble del primer párrafo de la Disposición adicional primera C.E ., que ha de ser considerada en su conjunto, y no únicamente en cuanto reconocimiento y respeto de derechos históricos, sin otra matización. En efecto, la actualización que se prevé resulta consecuencia obligada del mismo carácter de norma suprema de la Constitución. Y ello, al menos, desde dos perspectivas.

    Primeramente, desde la necesaria adaptación a los mandatos constitucionales de esos derechos históricos que se amparan y respetan. El carácter de norma suprema de la Constitución, a la que están sujetos todos los poderes del Estado ( art. 9) y que resulta del ejercicio del poder constitucional del pueblo español, titular de la soberanía nacional, y del que emanan todos los poderes del Estado ( art. 1.2 C .E.) imposibilita el mantenimiento de situaciones jurídicas (aun con una probada tradición) que resulten incompatibles con los mandatos y principios constitucionales. La Constitución no es el resultado de un pacto entre instancias territoriales históricas que conserven unos derechos anteriores a la Constitución y superiores a ellas, sino una norma del poder constituyente que se impone con fuerza vinculante general en su ámbito, sin que queden fuera de ella situaciones «históricas» anteriores. En este sentido, y desde luego, la actualización de los derechos históricos supone la supresión, o no reconocimiento, de aquellos que contradigan los principios constitucionales. Pues será de la misma Disposición adicional primera C. E ., y no de su legitimidad histórica de donde los derechos históricos obtendrán o conservarán su validez y vigencia."

    El excepcional reconocimiento y actualización de los derechos históricos de los Territorios Forales " se reflejó para el ámbito hacendístico en el artículo 41.1 del Estatuto de Autonomía del País Vasco , aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre (BOE de 22 de diciembre ), donde se indica que las relaciones de orden tributario entre el Estado y dicha Comunidad Autónoma se regulan mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios (apartado 1), que han de respetar las atribuciones de las instituciones competentes de los Territorios Históricos para mantener, establecer y regular, dentro de su ámbito, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, se contengan en el propio Concierto, que se aprobará por ley, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma (apartado 2.a).

    Así pues, tras ser reafirmado el sistema foral tradicional, la norma estatutaria define el contenido del Concierto, precisando sus condicionamientos y los límites que no puede traspasar, tendentes a lograr que, no obstante la autonomía tributaria del País Vasco, su sistema impositivo se acomode a los principios generales establecidos con carácter general en la legislación tributaria estatal. Se trataba, en suma, de reconocer a la instituciones vascas unas facultades normativas propias en esta materia y el derecho a la recaudación tributaria nacida en su propio territorio (en consonancia con el artículo 156.2 de la Constitución ), sin perjuicio de su obligación de contribuir a las cargas generales del Estado, mediante un «cupo», en virtud del principio de solidaridad que consagra nuestra Carta Magna en el artículo 158 " ( Sentencia de esta Sala de 10 de enero de 2010, recurso de casación 4749/04 ).

    A partir de lo expuesto, deben entenderse declaraciones de esta Sala como las que a continuación se recogen.

    En efecto, en los Fundamentos de Derecho Noveno a Decimotercero de la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004 se dijo:

    " (...).-

    En segundo lugar, los principios constitucionales de autonomía, igualdad, unidad y solidaridad han de ser entendidos desde las exigencias que impone la propia pervivencia de los sistemas forales reconocida por la propia Norma Fundamental y que obliga, desde luego, a establecer un cuidadoso equilibrio entre dichos principios y el ejercicio de las competencias tributarias de los territorios forales partiendo de la doctrina del Tribunal Constitucional.

    (...) La compatibilidad con la igualdad encuentra una primera referencia en la autonomía financiera ( art. 156 CE ), en relación con la que la jurisprudencia constitucional ha entendido que la igualdad de los ciudadanos españoles no significa que sea imprescindible una total uniformidad fiscal en todo el territorio nacional, lo que sería incompatible con la autonomía financiera, y aún más con el específico sistema foral. Lo que impone el principio de que se trata es que se asegure la igualdad de posiciones jurídicas fundamentales de los ciudadanos en relación con los deberes tributarios, que evite ciertamente la configuración de sistemas tributarios verdaderamente privilegiados en el territorio nacional. En este sentido la STC 150/1990 , señala: "la autonomía significa precisamente la capacidad de cada nacionalidad o región de decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto. Y si, como es lógico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas no por ello resultan necesariamente infringidos los artículos 1 , 9.2 , 14 , 139 , 149.1.1 de la Constitución [ni los artículos 31.1, 38 y 149.1.13, cabe añadir] ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y el cumplimiento de los deberes constitucionales se reviere, una igualdad de posiciones jurídicas fundamentales".

    Por tanto, salvaguardada la identidad básica de derechos y deberes de los españoles, las cargas fiscales que deban soportar, pueden ser en alguna medida diferentes (Cfr. ATC 182/1986, de 26 de febrero ).

    Por consiguiente, el deber básico de contribuir a los gastos públicos establecido en el artículo 31.1 CE puede tener un tratamiento diferenciado en los Territorios Históricos, siempre que quede a salvo la igualdad básica de todos los españoles y ello no suponga un trato fiscal realmente privilegiado.

    El análisis particularizado que se hará de los preceptos de las NN.FF pondrá de relieve que en algunos, los que coinciden con el concepto de "Ayudas de Estado", puede apreciarse un tratamiento favorable para determinadas sociedades en función de su punto de conexión territorial, y en este sentido resultan contrarios al postulado constitucional de que se trata. Pero no ocurre así en relación con aquellos otros en los que la diferencia de tratamiento puede encontrar su justificación en un fundamento o elemento de distinción jurídicamente relevante como es el propio reconocimiento constitucional y estatutario de los sistemas forales tributarios.

    (...).- La unidad del sistema tributario tiene un carácter instrumental respecto del principio de igualdad de los españoles, y según la doctrina del Tribunal Constitucional, tampoco es incompatible con las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas y con la autonomía presupuestaria y financiera de las mismas ( STC 19/1987 ). Y es precisamente la desigualdad tributaria derivada de los distintos sistemas en su conjunto -y no de un impuesto concreto- lo que las Leyes de Concierto y Convenio Económico tratan de controlar, previendo normas de armonización, entre las que destaca la exigencia de una presión efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.

    Es forzoso reconocer la dificultad de acreditar procesalmente la magnitud de las respectivas presiones fiscales efectivas. Pero, de una parte, no es posible prescindir del dato de la globalidad en términos de una situación de "equivalencia financiera" (según la fórmula que introdujo la Ley 19/1998, de 15 de junio) entre ambos modelos, el común y los forales, entendiendo que para que tal exigencia se cumpla es preciso que resulte equivalente la aportación al Estado de las comunidades forales, con el saldo neto que se hubiera producido con la Hacienda central de aplicarse en estas Comunidades las reglas tributarias comunes; esto es, las Comunidades forales deben de contribuir en igual proporción que las demás Comunidades al sostenimiento de las cargas generales. De otra, precisamente el parámetro europeo que se utilizará para apreciar la nulidad de determinados preceptos de las NN.FF. que se enjuician sirve también de mecanismo válido para la verificación de la presión integral. O, dicho en otros términos, la contradicción con el Derecho europeo, a través del régimen de las "Ayudas de Estado", es también indicio suficiente para apreciar una falta de "equivalencia financiera" globalmente consideradas entre los sistemas financieros.

    En fin, la solidaridad, rectamente entendida, no es exigencia de uniformidad ni tampoco proscribe toda diferencia. Es precisamente la constancia de notables desigualdades de unas partes del territorio con respecto a otras las que entran en contradicción con dicho principio ( STC 64/1990, de 5 de abril ); de tal manera que resulta posible una cierta competitividad fiscal entre Comunidades Autónomas, con diferentes ofertas de incentivos, siempre que, por su importancia, no deban calificarse de auténticas "Ayudas de Estado", sometidas a un régimen especial por el Derechos Europeo.

    (...)- La libre competencia y la libertad de establecimiento son exigencias que aparecen tanto en el Derecho europeo como en el ordenamiento interno ( arts. 139.2 y 38 CE ). Y el Tribunal Constitucional ha señalado que la unidad de mercado descansa sobre dos principios: la libre circulación de bienes y personas por todo el territorio español, que ninguna autoridad podrá obstaculizar directa o indirectamente y la igualdad de las condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica, sin los cuales no es posible alcanzar en el mercado nacional el grado de integración que su carácter unitario impone ( SSTC 96/1984 , 88/1986 y 64/1990 ). Y la defensa de la libre competencia condiciona, desde luego, el ejercicio de las potestades tributarias de los Territorios Históricos. Así el artículo 4.11 del anterior Concierto Económico señalaba que las NN.FF no podrán implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra. Pero resulta, precisamente, que esos mismos principios de libre competencia y libertad de establecimiento que resultan centrales en la Unión Europea, son los que servirán, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y el criterio de las propias instituciones europeas, para diferenciar de modo individualizado los preceptos de las NN.FF que, al ser encuadrables en el concepto de "Ayudas de Estado", son susceptibles de incidir en las libertades de competencia y establecimiento.

    (...).- Con arreglo a los poderes conferidos por la Constitución, el EAPV y el Concierto Económico se aprobaría la normativa vasca constituida por las Leyes 6/1988 de Guipúzcoa, 28/1988 de Álava y 8/1988 de Vizcaya (Normas Forales de 1988), en las que se concedían a las entidades que operasen exclusivamente en el País Vasco un beneficio en el Impuesto de Sociedades (IS, en lo sucesivo) consistente en un crédito fiscal, que fue declarado incompatible con la normativa europea, al entender la Comisión, mediante Decisión 93/337/CEE, de 10 de mayo, que las ayudas concedidas entraban en el ámbito de aplicación del artículo 92 del Tratado de la Comunidad Europea (TCE , en adelante) - art. 87 del Texto consolidado-. La reacción fue la Disposición Adicional 8ª de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , por la que se concedía a los residentes en otros Estados de la Unión Europea que, operando en el País Vasco o Navarra, no pudieran acogerse a la legislación especial, el derecho de reembolso por la Administración tributaria del Estado de las cantidades pagadas en exceso respecto de las que hubieran resultado de la aplicación de dicha legislación.

    Sin embargo, este Alto Tribunal, en sentencia de 7 de febrero de 1998 (rec. de apelación 12703/1991 ) advirtió que las empresas españolas que operasen en el País Vasco, pero establecidas fuera de él, que también son residentes en la Unión Europea, no tenían derecho a reembolso alguno de la reconocida diferencia en los tributos que abonasen y quedaban en desventaja competitiva no solo respecto de las empresas sometidas al régimen foral, sino también de las de los demás Estados miembros de dicha Unión Europea que ejerciesen en el País Vasco, por lo que anulaba la Norma Foral 8/88 de Vizcaya de 1 de julio. Y, en fin, la STC 96/2002, de 25 de abril de 2002, al resolver el recurso de inconstitucionalidad 1135/95 , terminaría por declarar la inconstitucionalidad de la reiterada Disposición Adicional 8ª de la Ley 42/1994 .

    Con posterioridad a las Normas Forales de 1988, se aprobaron las Normas Forales 18/1993, de 5 de junio, de Álava, 5/1993, de 24 de junio de Vizcaya y 11/1993, de 26 de junio, de Guipúzcoa, sobre Medidas Fiscales Urgentes de Apoyo a la Inversión e Impulso de la Actividad Económica, por las que se conceden determinadas exenciones a empresas de reciente creación. Estas Normas Forales fueron objeto de impugnación, entre otros motivos, con base en los artículos 43 y 87 TCE , y mediante tres autos del Tribunal de Justicia del País Vasco se plantearon ante el TJCE cuestiones prejudiciales que no fueron, sin embargo, resueltas, como consecuencia de los acuerdos logrados con la Administración Central.

    Por último, se aprueban las Normas Forales que son objeto del presente recurso 24/1996, de Álava, 3/1996, de Vizcaya y 7/1996, de Guipúzcoa, por las que, entre otras previsiones, se conceden ayudas fiscales consistentes en la reducción de la base imponible para algunas empresas de reciente creación, así como ayudas en forma de crédito fiscal, que son objeto de varias Decisiones de la Comisión de 11 de julio de 2001 y de Sentencias del Tribunal de Primera Instancia de la Comunidad Europea, de 6 de marzo de 2002, y del TJCE .

    En cualquier caso, el carácter paccionado del Concierto, acentuado en el vigente de 23 de mayo de 2002, al que se da un carácter indefinido con objeto de su inserción de un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución y el Estatuto de Autonomía, no impide que las Normas Forales deban ser examinadas desde la perspectiva del Derecho europeo."

    Por otra parte, en la Sentencia de 3 de junio de 2011 (recurso de casación número 2481/2004 ) se ha dicho:

    " (...).- El Abogado del Estado formula escrito de interposición del recurso de casación en base a un único motivo de casación: la infracción del artículo 4, letra b ) y c), de la Ley 38/1997, de 4 de agosto, del Concierto económico. El motivo se invoca al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

    Dice el Abogado del Estado que los preceptos que se consideran infringidos establecen, de una parte, la obligación de los Territorios Históricos de mantener una presión fiscal equivalente a la existente en el resto del Estado (apartado b) y, de otra, la de respetar y garantizar en cualquier normativa tributaría que se elabore en los Territorios Históricos la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos (apartado c).

    La modificación que la Norma Foral impugnada introduce en el artículo 46 de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio, del Impuesto de Sociedades, es doble: por un lado, incrementa el límite de la cuota para practicar deducciones en 5 puntos porcentuales, pasando del 40 al 45 por 100, frente a la normativa general del régimen común en la que dicho limite está en el 35 por 100; por otro lado, la nueva Norma Foral amplía el plazo para aplicar las deducciones no practicadas por insuficiencia de cuota de los cinco años anteriores (que coinciden con el plazo general establecido en las normas estatales) a quince años.

    Planteado de esta suerte el motivo de casación invocado, el Abogado del Estado desarrolla el motivo argumentando que las referidas modificaciones crean, sin duda, una muy importante diferencia de trato entre las sociedades que tributan en el Territorio Histórico y las que tributan en los territorios sujetos al régimen fiscal de la Administración del Estado. Diferencia de trato que incide de lleno en los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia. En efecto, resulta indiscutible que la primera de las expresadas modificaciones supone el establecimiento de una presión fiscal que no es equivalente a la del resto del Estado. Comporta una menor presión fiscal porque la norma foral reduce los costes fiscales empresariales en cuantía significativa, con efectos discriminatorios respecto de las empresas sujetas al régimen tributario común.

    La comparación entre ambas presiones fiscales, la aplicable en virtud de la Norma Foral impugnada en el Territorio Histórico y la general del Estado, no permite afirmar que se trate de presiones fiscales "equivalentes" (como exige la letra " b" del artículo 4 de la Ley del Concierto). Si ya con la normativa foral anterior la diferencia en este concepto era de más de un 10 por 100 en el beneficio (del 40 al 35), con el nuevo aumento (superior también al 10 por 100) se sitúa la diferencia en 10 puntos sobre la norma estatal (lo que representa casi un treinta por ciento de mayor beneficio tributario). Sostener que, a pesar de tales diferencias en el límite de la deducción, estamos ante presiones fiscales "equivalentes" no resiste la menor crítica. Cierto que es una cuestión de apreciación subjetiva; pero una diferencia de un treinta por ciento en el beneficio fiscal es objetivamente muy considerable.

    Lo mismo cabe decir respecto de la segunda modificación que impugna (el aumento a 15 años del plazo para practicar las deducciones por insuficiencia de cuota frente a los 5 años del régimen foral anterior y del estatal). En este caso, se está multiplicando por tres los años en los que se puede aplicar el beneficio, lo que es de por sí expresivo de un mucho más beneficioso régimen tributario. Tampoco en este caso se puede sostener que la presión fiscal por efecto de esta norma sea "equivalente".

    Si consideramos el efecto conjunto de ambas modificaciones, no puede caber duda racional de que ambas medidas de favor afectan de lleno a la competencia empresarial y a la asignación de recursos económicos. Si consideramos el inevitable impacto que una medida de carácter fiscal puede tener sobre la conducta económica de los sujetos pasivos, resulta obligado concluir que los potentes incentivos fiscales previstos en la nueva Norma Foral han de producir el efecto de provocar inversiones a través de entidades sujetas a tributar a través de las normas forales, en lugar de hacerlo a través de entidades sujetas a tributar en otros territorios fiscales. No se olvide que el artículo 20 del Convenio establece el lugar de realización de las operaciones en función del lugar de ubicación espacial de la empresa, no del mercado de destino de los bienes y servicios producidos por la misma; lo que determina que los beneficios fiscales contenidos en la Norma Foral impugnada, por su alcance y cuantía, no son neutrales en la toma de decisiones estratégicas sobre el establecimiento de centros fabriles en uno u otro territorio, influyendo en ellas de manera muy significativa.

    Estas consideraciones nos llevan a afirmar que las repetidas Normas Forales vulneran también la letra " c" del artículo 4 de la Ley del Concierto , porque tienen un destacado efecto deslocalizador de inversiones, induciendo a la realización de inversiones en territorio de Guipúzcoa con preferencia a la posibilidad de su realización en otros puntos del territorio español. En consecuencia, tales modificaciones en la normativa foral no respetan la libertad de circulación y de establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, al producir efectos discriminatorios, con menoscabo real de las posibilidades de competencia empresarial y distorsión en la asignación de los recursos económicos.

    (...).- Los alegatos empleados por la Administración recurrente en el presente recurso de casación, que son reiteración de los argumentos invocados ante el Tribunal de instancia, se centran en que la Norma Foral 2/2001, de 12 de febrero, vulnera los preceptos alojados en las letras b) y c) del artículo 4 del Concierto Económico que regula las relaciones entre el Estado y la Comunidad Autónoma Vasca pues con la modificación que la Norma Foral impugnada introduce en el artículo 46 de la Norma Foral 7/1996 se produce una menor presión fiscal en el País Vasco que en el resto del Estado, menoscabando, además, la competencia empresarial y distorsionando la asignación de recursos.

    El primer aspecto a considerar en los argumentos de la Administración recurrente es que no aporta ningún dato que acredite que la Norma Foral impugnada impone una presión fiscal global efectiva inferior a la del Territorio Común y que ello es consecuencia, precisamente, de la aplicación de la Norma Foral impugnada, circunstancia que ha sido bien vista por la Sala de instancia, que ha reprochado a la Abogacía del Estado el no haber efectuado el mínimo esfuerzo probatorio para justificar cúales han sido las consecuencias en la recaudación de haber incrementado la norma impugnada el límite de la cuota para practicar deducciones.

    El Abogado del Estado tenía que haber acreditado, por medio de datos estadísticos o en virtud de estudios analíticos, la incidencia que las modificaciones introducidas tenían en la recaudación por el Impuesto de Sociedades, evidenciando que la misma sufría una significativa disminución, variando la ratio carga fiscal/contribuyente en comparación con la soportada por el resto de los contribuyentes del Estado.

    El hecho de que en unos impuestos determinados la Norma Foral conceda la posibilidad de unas deducciones o bonificaciones superiores a las establecidas por la legislación del Estado, no permite suponer, sin más, que la presión fiscal global sea inferior a la existente en territorio común. Además, no se puede dejar de tener en cuenta que la concesión de una bonificación o de una deducción en el Impuesto sobre Sociedades o en otros impuestos, con una reducción o elevación de tipos o incluso con una agravación de sanciones, forma parte, todo ello, de la repercusión efectiva de los diversos gravámenes, a efectos de apreciar la presión fiscal efectiva global, que es el límite establecido por el Concierto Económico.

    La presión fiscal a considerar no puede ser entendida en relación con cada impuesto. Cuando los artículos 3 y 4 de la Ley del Concierto establecen limitaciones a la autonomía que reconoce a los Territorios Históricos para mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario, no se olvida de imponer a las Haciendas Forales la obligación de mantenimiento de una presión fiscal equivalente a la del Estado. Y la presión fiscal a tener en cuenta es la producida por la estructura general impositiva del Estado, no por uno solo por varios tributos. La presión fiscal a considerar es, de una parte, la del conjunto de tributos del Estado, referida a uno o varios ejercicios y, de otra, la del sistema impositivo del Territorio Foral. Los términos comparativos entre la presión fiscal del Estado y la del Territorio Foral deben ir referidos a la exigencia de una presión efectiva global, que no puede ser inferior en el Territorio Foral a la del Derecho Común.

    Con la Ley 38/1997, de 4 de agosto, modificadora del Concierto Económico, de la exigencia inicial de una presión global efectiva no inferior en el Territorio Foral que en el de Derecho Común, se pasó a considerar como bastante que se tratase de presión fiscal equivalente. En cualquier caso, ni la menor presión fiscal ni la equivalencia ha sido objeto de la debida prueba por parte del Abogado del Estado.

    Con la carencia de datos de hecho con la que ha operado el Abogado del Estado, no puede llegarse a la conclusión pretendida; el Letrado de la Administración del Estado parte de apreciaciones subjetivas, como el mismo reconoce, aunque estén hábilmente formuladas con cierta objetividad pero, huérfanas, en todo caso, de la debida apoyatura fáctica.

    En sentencia de 19 de julio de 1991 (recurso de apelación núm. 1148/1989 ) esta Sala ya conoció de la impugnación de una Norma Foral de 29 de abril de 1986 de las Juntas Generales de Guipúzcoa sobre incentivos fiscales a la inversión, Ordenanza Foral que fue impugnada por el Abogado del Estado ante esta Sala en apelación de la sentencia desestimatoria declarada por la Audiencia Territorial de Pamplona en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Letrado del Estado.

    Después de examinar comparativamente la Norma Foral impugnada y las bonificaciones que concedía en los Impuesto sobre Sociedades, Transmisiones Patrimoniales, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Contribución Territorial Urbana, y Licencia Fiscal del Impuesto sobre Actividades Comerciales e Industriales, en comparación con los beneficios que para tales Impuestos se establece en el Ordenamiento Jurídico aplicable al resto del Estado Español, el Abogado del Estado, tanto en el escrito de demanda como en el de apelación, llegó a la conclusión de que la Norma impugnada infringía las Normas 3, 11 y 12 del Concierto Económico aprobado por Ley de 13 de Mayo de 1981. La Norma 3 del Concierto establecía, en efecto, el principio de coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado en el régimen tributario de los territorios históricos, siguiendo así la pauta del artículo 42 del Estatuto de Autonomía del País Vasco, y, por su parte las Normas 11 y 12 precisaban el marco de dicho sistema tributario, al decir la primera de ellas que las Normas que dicten las Instituciones competentes de los Territorios Históricos no podrán implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsionar las asignaciones de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra. Más trascendencia tenía la Norma 12 del Concierto, con arreglo a la cual "la aplicación del Concierto no podrá implicar una presión Fiscal efectiva global inferior a la que exista en territorio Común". Este fue, precisamente, el punto esencial del recurso, el que determinaría la adecuación o inadecuación de la Norma impugnada al Ordenamiento Jurídico, según que, mediante ella, la aplicación de la Norma rebasase o no el límite impuesto en el concierto.

    El Abogado del Estado ya afirmaba entonces que esos límites habían sido traspasados por la Norma Foral impugnada, conclusión que extraía del hecho de comparar los beneficios tributarios que la Norma concedía, y que eran mayores que los que la legislación del Estado concedía para los mismos Impuestos y para las mismas situaciones. Pero el hecho de que en unos Impuestos determinados la Norma Foral concediese bonificaciones Superiores a las establecidas por la legislación estatal, no determina, sin más, que la presión efectiva global sea inferior a la existente en territorio Común. La norma contenida en el Concierto de 1981 había tenido la previsión de ser redactada en tales términos que podía ser interpretada de varios maneras, ya que pudo serlo --y así lo entendió esta Sala-- en el sentido de que la presión fiscal a considerar era la que afectaba a todo un ejercicio y al conjunto de tributos o pudo ser también interpretada en relación con cada Impuesto determinado o incluso con relación a un sólo sujeto pasivo.

    La Sala entendió ya en aquella ocasión que la norma del Concierto se refiere a "presión fiscal efectiva" y "global", lo que estaba indicando que la presión fiscal a tener en cuenta es la producida por todo un sistema tributario no por uno solo o por varios tributos y en el caso de referencia solamente se examinaban los beneficios de cinco de ellos, por lo que aunque se dieran datos numerarios "y no se daban tampoco" solamente se referirían a una presión fiscal parcial y no global. Descartada, pues, esta interpretación limitada de la Norma 12 del Concierto, la única interpretación posible era comparar el conjunto de tributos, referido a uno o varios ejercicios económicos, de cuya comparación resultaría la consecuencia de si existe o no una mayor o una menor presión fiscal. Esta es la interpretación que esta Sala entendía que debía darse a la Norma del Concierto, con arreglo a la cual había que juzgar la Norma Foral entonces impugnada.

    Todo ello sin olvidar que el criterio de armonización fiscal que preside el artículo 41.2 del Estatuto de Autonomía y el Concierto Económico incide directamente en la exigencia de una igualdad básica de todos ante el sistema tributario y ante el deber de contribuir, y tiende a prevenir que el régimen de Concierto Económico, (como el de Convenio, en su caso), se transforme en "privilegio territorial" prohibido por el artículo 138.2 en relación con el artículo 149.1.1 CE . En tal sentido, el Tribunal Constitucional, con motivo de examinar cuestiones relativas al régimen de Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra aprobado por Ley 28/1990, de 28 de diciembre -- STC 116/1994, de 18 de abril , que cita la 19/1987--, ha advertido que "el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles, y no resulta incompatible con las competencias tributarias de las CC.AA. y con la autonomía financiera y presupuestaria de las mismas". La conclusión, presente ya en otras resoluciones anteriores como la STC 8/1986, de 21 de enero , o la STC 150/1990, de 4 de octubre , es clara; unidad "básica" dentro de la diversidad en la ordenación de los tributos, como exigencia de igualdad".

    "Precisamente por ello, el parámetro de igualdad entre sistemas o subsistemas que establece el principio de "presión fiscal global equivalente" no es trasladable a términos de comparación de carga tributaria entre individuos o sujetos pasivos aislados en relación con un solo tributo de los que integran el sistema, que es precisamente el ámbito en el que la heterogeneidad y diversidad de regulaciones puede desenvolver su eficacia".

    Si lo anteriormente expuesto integra una argumentación suficiente para rechazar el motivo impugnatorio analizado, la inexistencia de prueba o aportación de elementos de juicio por parte demandante, que permitan valorar su alegación, llevan a la conclusión de que no es posible sostener que el sistema tributario establecido en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco de cobijo a una presión fiscal global inferior a la del territorio común en los términos que se proponen.

    Pero es que, además, el Abogado del Estado recurrente no expone en qué puede darse la vulneración del artículo 4.b) del Concierto Económico; sólo afirma que la Norma Foral, por el simple hecho de regular de forma distinta a la del Estado el Impuesto sobre Sociedades, produce una menor presión fiscal que en Territorio Común. No tiene en cuenta que, como ya se dijo en la indicada sentencia de 19 de julio de 1991 , el artículo 41-2 del Estatuto de Autonomía, aprobado con rango de Ley Orgánica, el 18 de diciembre de 1979 , dice que "las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio concierto y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma". Con base en el precepto transcrito, no puede sostenerse que en un Territorio Histórico sea obligado mantener ni los mismos tipos impositivos, ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado. Ello implicaría convertir al legislador fiscal en un mero copista, con lo que la autonomía proclamada desaparece, y se incumple al permiso concedido en el artículo 41-2 citado que no sólo habla de mantener el régimen tributario, sino de "establecerlo" y de "regularlo", lo que es distinto de mero "mantenimiento" e implica, desde luego innovación (establecer) o modificación (regular).

    (...).- El segundo argumento en el que descansa el motivo de casación articulado por el Abogado del Estado es el de que la Norma Foral impugnada vulnera el apartado c) del artículo 4 del Concierto Económico porque tiene un efecto deslocalizador de las inversiones, propiciando la realización de inversiones en territorio de Guipúzcoa en mengua de la posibilidad de realizar esas inversiones en otros puntos del territorio español, todo lo cual entorpece la libertad de circulación de bienes, capital y servicios en todo el territorio español.

    El Letrado de la Administración recurrente no acaba de explicar bien por qué debe entenderse que la norma foral impugnada impide la libre circulación empresarial.

    En relación con este mismo argumento la sentencia de esta Sala y Sección de 19 de julio de 1991 ya decía, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, que la Norma Foral entonces impugnada, de 22 de abril de 1986, que concedía incentivos fiscales a la inversión, afectaba únicamente a aquellas sociedades que operasen exclusivamente en territorio vasco; el Impuso sobre Sociedades, tributo concertado que se basa en el principio de territorialidad, es solamente aplicable por razón del territorio cuando los sujetos pasivos tengan su sede habitual en el País Vasco, lo que pone de manifiesto que no se incumplían los principios establecidos en la Norma 11 del Concierto respecto a menoscabar las posibilidades de competencia empresarial ni el libre movimiento de capitales y mano de obra.

    Partiendo de la premisa de la unidad económica y territorial esencial del Estado como espacio único sin fronteras interiores, no determinará consecuencia relevante alguna que los establecimientos económicos que reciben un trato diferenciado desde la norma fiscal se sitúen físicamente en el mismo ámbito autonómico o en localizaciones diferentes, y del propio modo, tampoco es decisivo que el rendimiento sujeto a gravamen que es objeto de tratamiento favorable provenga de operaciones realizadas en uno u otro marco territorial unitario, siempre que el principio del domicilio o de la residencia sea, como lo es, legitimador de la instauración del tratamiento diferente de las personas jurídicas a efectos tributarios. Se trata de un factor que ciertamente puede magnificar o enfatizar las diferencias de trato y ponerlas en mayor dificultad de justificación desde el punto de vista intuitivo o de su mayor grafismo argumental. Pero en nada trastoca el fundamento de esa diversidad legítima de competencias autonómicas y de ejercicio de las mismas el hecho de que la actividad sujeta al IS común se desarrolle en Guipúzcoa o en la Comunidad de La Rioja, por ejemplo, o a la inversa, pues tanto en un caso como en otro la regulación que la hace posible puede resultar constitucional y legalmente legitima o no serlo (ex argumento sentencia de la misma Sala de instancia de 30 de septiembre de 1999; recurso núm. 3753/1996 ).

    Por último, en la Sentencia de 28 de mayo de 2008 (recurso de casación 7700/2002 ) hemos dicho:

    "Pues bien, para dar respuesta al motivo, debemos partir de que esta Sala tiene reconocido -v. gr. en Sentencias de 19 de julio de 1991 (recurso de apelación 1148/1989 ), 30 de octubre de 1999 (recurso de casación 670/1995 , 30 de noviembre de 1999 (recuso de casación 2283/1995 )- y también el Tribunal Constitucional, en Sentencias 37/1981, de 16 de noviembre , 76/1988, de 26 de abril , 37/1987, de 20 de marzo y 150/1990 , de 4 de octubre, que las facultades normativas reconocidas a las Instituciones competentes de los Territorios Históricos por el artículo 2 de la Ley del Concierto -mantener, establecer y regular su régimen tributario- hace que las excepciones y limitaciones que, asimismo, establece dicha Ley en sus artículos. 3 y 4 a tal autonomía - respeto a la solidaridad, atención a la estructura general impositiva del Estado, coordinación, armonización fiscal y colaboración con éste y entre las Instituciones de los Territorios Históricos, sometimiento a Tratados Internacionales, interpretación con criterios de la Ley General Tributaria , adecuación en terminología y conceptos a la referida Ley General, mantenimiento de presión fiscal equivalente a la del Estado, respeto a la libre circulación de personas, bienes y capitales, etc.-, no puedan interpretarse como obligación de transposición mimética de tipos impositivos, exenciones o bonificaciones fiscales, pues ello convertiría al legislador tributario foral en mero copista o amanuense de los preceptos aplicables en el territorio común, y que el principio constitucional de igualdad no puede tampoco entenderse, en todos los casos, como un tratamiento legal e igual con abstracción de cualesquiera elementos diferenciados de trascendencia jurídica, ni como una rigurosa y monolítica uniformidad del ordenamiento que chocaría con la realidad de la competencia legislativa de las Comunidades Autónomas y con la de que, en virtud de ella, pueda ser distinta la posición jurídica de los ciudadanos en las distintas partes del territorio nacional, siempre que quede a salvo el contenido esencial de los derechos fundamentales. Del propio modo, la impugnación de cualquier Norma Foral por aducirse vulnera los criterios y principios acabados de exponer -proscripción de privilegios y de variación de la presión fiscal, menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial y del libre movimiento de capitales y mano de obra y atemperación a los criterios que rigen la política económica general- exige algo más que su enunciación apodíctica, conforme antes se ha puesto de relieve..."

    Con el mismo criterio, Sentencia de esta Sala de 22 de enero de 2009 (recurso de casación número 3372/2004).

    En fin, acerca de que la existencia de un control judicial no incide en la autonomía, para no ser repetitivos, basta con indicar que la Sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2008 , nos dice:

    " 76. Antes de examinar si se cumplen en los asuntos principales los tres criterios de autonomía enunciados en el apartado 67 de la sentencia Portugal/Comisión), antes citada, hay que precisar también en qué concepto procede tomar en consideración el control ejercido por los órganos jurisdiccional nacionales. Algunas de las partes en el procedimiento principal que han presentado observaciones alegan, en efecto, que las normas forales tienen el carácter de disposiciones administrativas y están sujetas al control de legalidad de los órganos jurisdiccionales administrativos, lo que influye en la autonomía en materia de procedimiento de los Territorios Históricos. Otras partes estiman, por el contrario, que dicho control es irrelevante para la apreciación de los criterios de autonomía.

    77.A este respecto, es preciso recordar que, en el marco del artículo 234 CE , el Tribunal de Justicia es competente no para aplicar el Derecho comunitario sino únicamente para interpretar o apreciar la validez de éste.

    78. Por tanto, no procede preguntarse si las normas forales controvertidas en los asuntos principales constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 87 CE , apartado 1, sino interpretar esta disposición para comprobar si una normativa como las normas forales adoptadas por los Territorios Históricos dentro de los límites de sus competencias pueden ser calificadas como normas de aplicación general en el sentido del concepto de ayuda de Estado, tal como éste resulta de dicha disposición, o si esas normas tienen carácter selectivo.

    79.Queda claro que los límites de las competencias de los Territorios Históricos están fijados en la Constitución y en otras disposiciones, como el Estatuto de Autonomía y el Concierto Económico. En este sentido, hay que tomar en consideración estas disposiciones tal como las interpretan los órganos jurisdiccionales nacionales y tal como las hacen respetar estos últimos. En efecto, lo revelante para verificar la existencia de autonomía no es el control del juez sino el criterio que ese juez siga a la hora de realizar su control.

    80. El control de legalidad tiene como función hacer que se respeten los límites preestablecidos de las competencias de diferentes poderes, órganos o entidades del Estado, pero no determinar esos límites. Como adujo el Gobierno español en la vista, la existencia de un control jurisdiccional es inherente a la existencia de un Estado de Derecho.

    81. Si la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales de un Estado miembro es importante para conocer los límites de las competencias de una entidad infraestatal, lo es en la medida en que la interpretación jurisprudencial forma parte integrante de las normas que delimitan esas competencias. No obstante, la resolución jurisdiccional se limita a interpretar la norma que establece los límites de las competencias de esa entidad, pero no menoscaba, en principio, el ejercicio de dichas competencias dentro de estos límites.

    82. De ello se deduce que son las normas aplicables tal como las interpretan los órganos jurisdiccionales nacionales las que determinan los límites de las competencias de una entidad infraestatal y deben ser tomadas en consideración para verificar si esta última tiene suficiente autonomía.

    83.En consecuencia, no puede afirmarse válidamente que una entidad infraestatal no tiene autonomía únicamente porque se ejerza un control jurisdiccional sobre los actos adoptados por ésta.

    En cuanto a la autonomía económica, la Sala de instancia llegó a la conclusión de que la menor carga impositiva como consecuencia de las modificaciones tributarias aprobadas no se veía compensada por transferencias de fondos desde el Gobierno Central.

    Frente a esta conclusión, en el sexto motivo, y tal como antes se ha indicado, se invoca por la recurrente la vulneración de diversos artículos de la ley 12/2002, de 23 de Mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, así como del art.7 , de las respectivas leyes que aprueban la metodología de determinación del cupo, alegando, con citas doctrinales que cuestionan la aplicación que se ha hecho de la Ley del Concierto, que la contribución del País Vasco al sostenimiento de las cargas del Estado que no asume la Comunidad Autónoma se encuentra infravalorada y, por consecuencia, recibe transferencias o compensaciones ocultas que permiten negar la existencia de autonomía económica a los efectos del régimen comunitario de las ayudas de Estado.

    En esta línea, se mantuvo también la propia Comisión Europea, en sus observaciones al Tribunal de Justicia en los asuntos prejudiciales, al aducir que el coeficiente de imputación estaba infravalorado, por lo que los Territorios Históricos contribuían menos de lo que debieran a las cargas del Estado, así como sospechas de la existencia de compensaciones ocultas del Gobierno Central en sectores como la Seguridad Social, o derivados de la garantía por parte del Gobierno Central de un servicio público mínimo, o del propio funcionamiento del Fondo de Compensación Interterritorial.

    Pues bien, el Tribunal de Justicia, tras analizar el régimen de la determinación del cupo, y constatar que el coeficiente de imputación se fija partiendo de datos económicos en el marco de negociaciones políticas, en las que participa el Estado español y en las que éste defiende tanto el interés nacional como el de las demás regiones del Reino de España, llegó a la conclusión de que la concesión de beneficios fiscales por el ente territorial no conlleva necesariamente una reducción del coeficiente de imputación; y respecto a la posibilidad de que dicho coeficiente estuviese infravalorado indica que "una infravaloración de dicho coeficiente tan solo puede constituir un indicio de una falta de autonomía económica de los Territorios Históricos. Ahora bien, debe existir una compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado español (apart. 129). En definitiva, para el Tribunal lo decisivo no es el nivel en que se sitúa el cupo, sino si dicho nivel se ve o no afectado por una reducción de impuestos en las Haciendas locales.

    No obstante, dicho Tribunal dejó al órgano judicial interno la última decisión de determinar si el cálculo del cupo tiene por objeto permitir al Gobierno Central compensar el coste de una subvención o de una medida tributaria favorable adoptada por los Territorios Históricos.

    Asimismo, respecto a las restantes observaciones de la Comisión relativas a la existencia de otras muchas transferencias financieras que compensan las medidas fiscales de reducción de impuestos, aunque acepta lo señalado por el Abogado General de que no puede negarse la autonomía económica de las entidades infraestatales por el mero hecho de que exista una transferencia de fondos desde el Estado Central a las entidades territoriales, ya que tales transferencias pueden explicarse por motivos que no tengan relación alguna con las medidas fiscales, deja también al órgano interno la decisión de verificar si los flujos financieros entre el País Vasco y el Gobierno Central esconden o no compensaciones financieras que compensen las caídas de recaudación por las medidas impugnadas.

    En esta situación, la Sala de instancia, en la sentencia impugnada, declara que el País Vasco responde fiscalmente de sus políticas en materia tributaria, asumiendo las repercusiones que de una menor recaudación puedan derivarse.

    En efecto, tras analizar los rasgos fundamentales del régimen económico-financiero de relaciones entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco (Fundamento Sexto), afirma que no se encuentra tampoco en condiciones de identificar el flujo financiero que haya podido derivar de la vigencia de las medidas fiscales recurridas de la hipotética garantía de un servicio público mínimo o del Fondo de Compensación Interterritorial, aunque señala, en relación al primer extremo, que no le consta la existencia de disposición que lo establezca, y que la experiencia pone en duda tal flujo compensatorio en el contexto de las normas tributarias enjuiciadas, dado que la Comunidad Autónoma del País Vasco se sitúa en el grupo de las Comunidades españolas de mayor renta por habitante, y que no ha estado entre 1996 y 2005, ni está actualmente, en situación que requiera la ayuda del Gobierno Central para la atención de servicios mínimos básicos ni de dotaciones a la inversión con recursos del Fondo de Compensación Interterritorial previsto por el art. 158.2 CE y ley 29/1990, de 26 de Diciembre.

    Por otra parte, respecto al método de cálculo del cupo previsto por el Concierto Económico, recuerda que en el planteamiento de la consulta prejudicial no introdujo ninguna alusión al cálculo del índice de imputación, no sólo porque su definición normativa es, en principio, y como el Tribunal de Justicia corrobora, ajena a toda idea de compensación de concretas medidas incentivadoras, sino también porque a nivel puramente fáctico e histórico, desde que se fijó en 1981 en el 6,24 %, ha aparecido como un elemento general y estable del régimen de Concierto Económico, por lo que no puede establecerse una solvente relación de causa a efecto con las medidas reductoras de la carga fiscal adoptadas en 1996 o en 2005.

    Asimismo, niega que dicho índice exprese la parte proporcional de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos, pues la cuantía de la contribución se determina en función de la relación porcentual entre la economía del País Vasco y la del conjunto nacional.

    Finalmente, ante la posibilidad de existencia de compensaciones ocultas como el Tribunal de Justicia admite, la Sala mantiene que no puede extraer consecuencias conjeturales de hechos ignotos o de situaciones meramente hipotéticas.

    Las conclusiones de la sentencia impugnada han de mantenerse ya que en las actuaciones no quedó acreditada la existencia de aportaciones financieras del Gobierno Central y su relación con la adopción de las medidas fiscales adoptadas, que es el aspecto clave.

    No cabe desconocer que, aunque las manifestaciones de la Comunidad recurrente cuestionan la aplicación práctica de la ley del Concierto, en lo que afecta al cupo, aspectos esenciales han permanecido invariables desde el primer Concierto y que han convivido con distintas regulaciones forales del Impuesto sobre Sociedades, en algunas ocasiones idénticas a la del territorio común, lo que se compagina mal con la idea compensatoria que pretende atribuirse al señalamiento del cupo.

    Conviene recordar que el primer Concierto Económico data de 1981 (ley 12/1981) y que en él se regulaba la aportación al Estado a través de la figura del Cupo, y la previsión de que la metodología del cálculo se aprobaría por el Parlamento del Estado cada 5 años a través de una ley (durante la vigencia del Concierto Económico de 1981 se aprobaron cuatro leyes quinquenales de metodología del cupo).

    En 2002 se aprueba el nuevo Concierto Económico en el que se introducen algunas novedades referentes al cupo, y en el ámbito de este Concierto se han aprobado dos leyes quinquenales del cupo (2002 y 2007).

    El cupo es la aportación de la Comunidad Autónoma al Estado para sufragar las competencias no transferidas, cuya determinación deviene de deducir del total de gastos previstos en los Presupuestos Generales del Estado la asignación presupuestaria integra que a nivel del Estado corresponde a las competencias asumidas por la Comunidad Autónoma.

    La imputación a los Territorios Históricos de la parte correspondiente por cargas no asumidas se efectúa por aplicación de los índices determinados básicamente en función de la renta relativa de los Territorios Históricos, índices que se fijan en las leyes quinquenales del cupo.

    De esta forma, la cuantía de la contribución se determina en función del nivel de gasto del Estado en materias no asumidas por la Comunidad Autónoma y del porcentaje relativo de la economía vasca en el conjunto estatal. Ambos elementos son independientes de la recaudación de las Haciendas Forales, por lo que el hecho de que se recaude más o menos, sea en función de su normativa tributaria propia o en función de la eficacia de su gestión tributaria, no afecta al importe a satisfacer en concepto de cupo.

    Pues bien, la recurrente, a lo largo de su exposición respecto del cupo, vierte afirmaciones sobre el oscurantismo que acompaña la aprobación de la metodología y cálculo del mismo, sobre la existencia de una infravaloración que viene a significar una financiación extra y sobre otros aspectos de las relaciones financieras entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco, no obstante venir recogida la figura del cupo en la ley del Concierto Económico aprobándose también su metodología mediante ley.

    Podrá compartirse o no la regulación, pero esta cuestión es ajena al objeto del presente procedimiento, sin que en ningún momento se haya puesto de manifiesto que en la determinación del cupo incidiese de algún modo el nivel de recaudación de las Haciendas Forales, de modo que una menor recaudación de estas supusiera una menor aportación al Estado.

    Siendo todo ello así, es obvio que una eventual merma de la recaudación en el País Vasco sólo puede revertir en una reducción de los fondos disponibles para las Haciendas de la Comunidad del País Vasco para hacer frente a sus propios gastos.

    Por otra parte, no cabe mantener la existencia de fórmulas encubiertas de financiación desde el Estado a la Comunidad Autónoma Vasca por los ajustes a la recaudación y otras correcciones que se aplican sobre el cupo, ya que no se trata de reducciones en la aportación de las Haciendas vascas a los gastos del Estado, sino de ajustes técnicos, que se descuentan en algunos casos directamente de la aportación y que vienen a compensar la recaudación por tributos que, siendo imputables al País Vasco, son recaudados por el Estado, como ocurre en los casos del IVA en la importación y de los Impuestos Especiales. Esta materia aparece regulada en los arts. 53 , 54 y 55 de la ley del Concierto Económico .

    Por motivos similares se descuentan del cupo la parte proporcionalmente imputable al País Vasco de los tributos no concertados, recaudados exclusivamente por el Estado, así como de los ingresos no tributarios del Estado.

    Asimismo, se descuenta del cupo la parte imputable al País Vasco del déficit del Estado, si bien la contrapartida es que también el País Vasco participe con su aportación en el servicio de la deuda generada por dicho déficit. Por ello, los intereses y cuotas de amortización de la deuda del Estado se consideran cargas del Estado no asumidas por la Comunidad (art. 53.tres c) del Concierto), por lo que el País Vasco contribuye a ellas en su parte correspondiente.

    Además, así como la financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común descansa en gran medida en transferencias del Estado a través del denominado Fondo de suficiencia, la Comunidad Autónoma Vasca no participa en el mecanismo del Fondo de suficiencia previsto en la LOFCA, que le garantiza un nivel mínimo de financiación, por lo que tiene que asumir la menor recaudación en caso de aprobación de ventajas fiscales en relación con la normativa del territorio común.

    A su vez, el propio Concierto Económico ( art. 52.3) precisa que se considerarán cargas no asumidas por la Comunidad Autónoma, entre otras, las cantidades asignadas en los Presupuestos Generales del Estado al Fondo de Compensación Interterritorial a que se refiere el art. 158.2 de la Constitución , mecanismo de política regional destinado a financiar inversiones en las regiones menos desarrolladas a cuya dotación contribuye el País Vasco por medio del cupo (apartado a).

    Finalmente, y respecto a las relaciones financieras de los Territorios Históricos, tampoco cabe invocar la ley de Aportaciones para negar la autonomía económica de las instituciones forales vascas, ya que el fondo de solidaridad vasca resulta irrelevante al carecer de toda incidencia en el plano de las relaciones financieras con el Estado o con las demás Comunidades Autónomas, aparte de que dicho fondo no permite compensar consecuencias recaudatorias derivadas de diferencias normativas.

    Finalmente, lo razonado lleva a afirmar que no concurriendo en las disposiciones impugnadas el carácter de "ayudas de Estado", no era necesario dar cuenta a la Comisión y, por ello, no existe infracción del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1002, de 26 de noviembre .

    Por ello, se desestiman los motivos formulados.

OCTAVO

Al no acogerse ninguno de los motivos, procede desestimar el recurso de casación, si bien que ello ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, aun cuando la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , limita los honorarios de los Letrados de las partes recurridas, a la cifra máxima de 1.500 euros para cada uno de ellos.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 1336/2010, interpuesto por la LETRADA DE LA COMUNIDAD AUTONOMA DE CASTILLA Y LEON, en la representación que legalmente ostenta, contra sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 18 de enero de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 332/08 , con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Oscar Gonzalez Gonzalez Ramon Trillo Torres Manuel Martin Timon

Voto Particular

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO DON Oscar Gonzalez Gonzalez A LA SENTENCIA DICTADA EN ESTA SALA (SECCIÓN SEGUNDA) EN EL RECURSO DE CASACIÓN Nº 1336/2010 EN FECHA 3 DE ABRIL DE 2012.

Discrepo con todo respeto del voto mayoritario y entiendo que el recurso debió ser estimado por las siguientes razones:

El principio de unidad de mercado exige que todos los operadores que en el mismo intervienen actúen en las mismas condiciones de igualdad, de tal forma que sería atentatorio contra esta unidad el establecimiento de privilegios para una serie de operadores, que, por razón de su residencia en un determinado territorio, gozarían de una menor presión fiscal que los restantes operadores, que no siendo residentes estarían sometidos al pago de impuestos más gravosos o no disfrutarían de unos determinados beneficios fiscales, que si corresponderían a los residentes. Ello es especialmente sensible en el ámbito de la imposición directa.

Es esto lo que ocurre con las normas forales que han sido objeto de impugnación, pues su aplicación comporta que las empresas residentes en la Comunidad Autónoma Vasca, tienen en el Impuesto sobre Sociedades unos menores tipos impositivos y unos beneficios que no corresponden en dicho impuesto a las empresas del territorio común.

La desventaja competitiva se manifiesta en una doble dirección. Por un lado, las empresas de territorio común han de competir en el territorio Vasco superando la barrera de entrada que supone el tener una mayor carga fiscal que las radicadas en esa Comunidad. Por otro lado, las empresas radicadas en esta Comunidad pueden operar en territorio común, gravando los beneficios que en él se obtenga con un tipo impositivo menor que las empresas residenciadas en territorio común.

Creo que este doble privilegio, puede colocar a los operadores vasco en una posición de dominio en el mercado contrario a las más elementales reglas sobre competencia. El Tribunal Constitucional en su sentencia 96/2002 de 25 de abril , aunque referida a supuesto distinto al aquí examinado, ha señalado que:

«"Se coloca así a estos últimos en una situación de desventaja insuperable que degenera en discriminatoria, pues la consecuencia final es que la mayoría de los sujetos que intervienen en el mercado autonómico de referencia (residentes en dichos territorios forales y residentes en la Unión Europea que no lo sean en España) lo hacen ofreciendo bienes y servicios a precios con reducida o nula presión fiscal -lo cual mejora notablemente su posición competitiva en el mercado- mientras que otros se ven obligados a intervenir incorporando al precio de sus operaciones el coste fiscal correspondiente derivado de la aplicación de la normativa común".»

En mi opinión, ni la Disposición Adicional Primera de la Constitución , que "ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales", ni la Ley del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (Ley 12/2002 de 23 de mayo), que faculta a dichos territorios para "mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario", permiten concebir un régimen del Impuesto de sociedades que favorezca en la forma en que se hace en las normas impugnadas a los operadores residentes en estos territorios.

Téngase presente que el artículo 2º de ésta última Ley, señala como principios generales que deben seguir el sistema tributario de estos territorios, el de solidaridad , atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, añadiendo en su artículo 3.b) que "mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado". Podrá decirse que la menor presión en el Impuesto sobre Sociedades se compensa con una mayor presión en el IRPF, pero esto no quiere significar, que desde un punto de vista subjetivo, esa menor presión fiscal pueda redundar en perjuicio de unos operadores respecto de otros.

El reconocimiento que se hace en la Constitución de los derechos históricos, tiene que moverse dentro de los principios que la propia Constitución proclama, de tal forma que ese reconocimiento no puede en ningún caso permitir que se lesionen principios tan fundamentales para el funcionamiento del Estado como son el de solidaridad, igualdad y unidad de mercado. Las peculiaridades del sistema tributario foral podrán referirse a otros aspectos del Impuesto (plazos, formas, gestión, reclamaciones, comprobación, inspección, etc.), pero no desde luego, a aquellos que rompen la unidad del sistema general de cargas con repercusiones en el régimen competitivo, de igualdad y solidaridad.

Entender lo contrario podría hacer peligrar la estructura general del sistema, permitiendo privilegios, que si ahora se refieren a la reducción del tipo, podrían en el futuro llegar a otorgar beneficios desmesurados e inasumibles en el resto del Estado, creando diferencias sustanciales, y privilegios económicos entre las distintas Comunidades Autónomas, en contra de la prohibición que de ello hace el artículo 138.2 de la Constitución .

Oscar Gonzalez Gonzalez

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. Jose Antonio Montero Fernandez, en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 1336/2010.

Con absoluto respeto al parecer de la mayoría, debo manifestar mi discrepancia con el resultado al que se llega, considerando que debió dictarse una sentencia estimatoria del recurso de casación, por los motivos que expuse en los Votos Particulares emitidos en los recursos de casación núms. 617/2009, 628/2009 y 648/2009, a los que me remito para evitar reiteraciones innecesarias.

Jose Antonio Montero Fernandez

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO. SR. MAGISTRADO D. Manuel Vicente Garzon Herrero A LA SENTENCIA DICTADA EN ESTA SALA (SECCIÓN SEGUNDA) EN EL RECURSO DE CASACIÓN Nº 1336/2010

ANTECEDENTES DE LA SITUACIÓN ACTUAL.- Esta Sala viene resolviendo litigios sobre Normas Forales Vascas, al menos, desde el 19 de julio de 1991, y siempre con pronunciamientos anulatorios. La sentencia que supone un punto de inflexión en nuestra jurisprudencia por afrontar, desde la perspectiva del Derecho Comunitario, la problemática de las Ayudas de Estado, es la de 9 de diciembre de 2004 , sentencia con pronunciamiento también anulatorio.

Esa sentencia es el punto de arranque de los litigios sobre Normas Forales Vascas ahora controvertidas por diversas razones:

  1. Es la última dictada conteniendo un pronunciamiento de fondo sobre las normas ahora recurridas.

  2. Es antecedente y origen de las resoluciones impugnadas.

Las nuevas normas dictadas, las que ahora enjuiciamos, han sido objeto de incidentes de suspensión, y de ejecución de sentencia (por estimarse que no cumplían lo acordado por la sentencia de 9 de diciembre de 2004 ).

Los incidentes, de ejecución de sentencia y de suspensión, como es sabido, contienen pretensiones que están conectadas con la pretensión del asunto principal, pero su objeto es radicalmente distinto del que constituye el asunto principal del pleito.

(Los incidentes de ejecución de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 estaban conectados con aquélla sentencia, pero eran extraños al objeto de este litigio. También eran extraños a la cuestión de fondo que se decide en este proceso los incidentes de suspensión planteados, por la básica consideración de no existir identidad entre el objeto procesal del incidente y el objeto del pleito principal).

Pese a esta independencia, y con la idea de que la sentencia Azores había supuesto un cambio radical en la concepción del TJUE sobre el alcance y contenido de las Ayudas del Estado, se resolvieron los incidentes de suspensión y de ejecución de sentencia referidos tomando en consideración el cambio de doctrina que dicha sentencia supuestamente contenía.

He manifestado mi oposición a tal proceder mediante votos particulares continuados, por entender que esa sentencia Azores nada tenía que ver con las pretensiones incidentales de ejecución y suspensión planteadas ante nosotros. Además, consideraba que el contenido y alcance de dicha sentencia, como se ha demostrado, era mucho más problemático de lo que podría inicialmente suponerse.

La sentencia que ahora se dicta es la primera, sobre el fondo, en estos más de veinte años que no tiene un contenido anulatorio de las normas impugnadas, rompiendo injustificadamente, desde mi punto de vista, la trayectoria jurisprudencial.

Lo paradójico de la actuación mayoritaria, siempre en mi opinión, es que para la resolución de los incidentes cuyo contenido y objeto poco tenía que ver con las pretensiones actuadas en los procesos principales que ahora decidimos, se ha tomado como punto de referencia la sentencia Azores, (que examinaba la concepción de las Ayudas de Estado, por cierto en sentido de estimar su concurrencia) obviando el concreto objeto de las pretensiones incidentales que ante nosotros se dirimían. Por el contrario, y para la resolución de la cuestión de fondo, que es a lo que ahora nos enfrentamos, se ha omitido un estudio completo de las sentencia del TJUE de 9 de junio y 28 de julio de 2011 , entre los mismos litigantes que concurren en estos litigios, y cuyo objeto es altamente semejante al aquí controvertido, además de muy trascendente, y que, ahora sí, dirimen el fondo del asunto, sentencias que declaran las medidas enjuiciadas "Ayudas de Estado". Tampoco se ha examinado la sentencia de casación recaída en el asunto Gibraltar, que también declara las normas impugnadas Ayudas de Estado, revocando, en este caso, la decisión del Tribunal de Primera Instancia, sentencia que, en mi opinión, vuelve a ser de singular trascendencia en el asunto que ahora resolvemos.

Estimo que esta posición apriorística sobre lo que la doctrina Azores suponía ha sido un lastre y ha predeterminado el fallo de este litigio.

Parece inferirse, de lo acaecido hasta ahora, que el TJUE ha abandonado la doctrina de la sentencia Azores o la ha hecho inaplicable. El Tribunal Supremo, por el contrario, la acoge, la mantiene y la consagra, pese a que el TJUE, hasta ahora, ha rehuido su aplicación en los asuntos en que inicialmente podía tener vigencia.

SOBRE LA PRUEBA.- Entrando en el examen de los específicos motivos de casación, las partes alegan, casi de modo general, la vulneración de las normas probatorias por no recibir el Tribunal de Instancia el proceso a prueba, y no practicar la necesaria para la resolución del litigio.

El Auto de la Sala de Instancia de 22 de junio de 2009, y, en este punto, la posición de la sentencia mayoritaria, reflejan una concepción exclusivamente privatista del proceso contencioso.

El artículo 61.1 de la Ley Jurisdiccional se separa en este punto, de modo notorio, de la regulación de la L.E.C. y establece: "El Juez o Tribunal podrá acordar de oficio el recibimiento a prueba y disponer la práctica de cuantas estime pertinentes para la más acertada decisión del asunto", obsérvese que la expresión "cuando lo estime pertinente para la más acertada decisión del asunto" no tiene equivalente en las normas civiles.

Es decir, en el proceso contencioso no sólo no rige, sino que es errónea, la idea de que el juez no debe practicar pruebas no solicitadas por las partes. Contrariamente, si lo estima procedente y conveniente para la más adecuada solución del asunto, "puede" y sobre todo "debe" hacerlo. El interés público que late en el proceso contencioso justifica que la controversia fáctica no quede al arbitrio de las partes. Si hay un proceso contencioso en que ese interés público sea patente, y que trasciende a la posición de las partes, es éste.

No comparto por ello, sino que discrepo, de la doctrina, que en este punto crucial, mantiene la posición mayoritaria.

Planteado en estos términos el problema, la cuestión radica en decidir si era necesaria la prueba "para la mejor decisión del asunto".

En mi opinión es evidente que sí, como lo demuestran las apreciaciones que en los párrafos siguientes efectúa el TJUE cuando rsuelve la cuestión prejudicial planteada y cuyo contenido es del siguiente tenor:

"El método de cálculo del cupo es particularmente complejo. La primera etapa de este cálculo consiste en valorar los importes de las cargas asumidas por el Estado en el conjunto del Reino de España correspondientes a las competencias no asumidas por la Comunidad Autónoma del País Vasco. A dicho importe se aplica un coeficiente de imputación que debe reflejar, en principio, el peso relativo de la economía vasca en el conjunto del Reino de España. Por último, se procede a diversos ajustes, con objeto de perfeccionar la evaluación de los ingresos percibidos por las diferentes entidades en concepto de diversos impuestos.

De las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se desprende que el importe de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos no influye en la primera etapa del cálculo, que consiste exclusivamente en una valoración de diversas cargas asumidas por el Estado español. En cuanto a los ajustes, éstos solamente pueden verse afectados de manera indirecta por una norma foral que establezca un régimen tributario más favorable para los contribuyentes a los que sea de aplicación dicha norma.

Uno de los datos esenciales del cálculo del cupo es el coeficiente de imputación, fijado actualmente en el 6,24 %. A este respecto, de los debates ante el Tribunal de Justicia se desprende que, si bien dicho coeficiente se determina partiendo de datos económicos, se fija, sin embargo, en el marco de negociaciones esencialmente políticas entre el Estado español y la Comunidad Autónoma del País Vasco. Por consiguiente, una decisión de reducción del tipo impositivo no tiene necesariamente que influir en el porcentaje de ese coeficiente.

En la vista, la Comisión cuestionó el coeficiente de imputación actual, por considerar que está infravalorado y que, en consecuencia, los Territorios Históricos contribuyen menos de lo que deberían a las cargas del Estado. Sin embargo, es preciso recordar una vez más que el Tribunal de Justicia únicamente es competente para interpretar el artículo 87 CE , apartado 1, y no para juzgar, en los asuntos principales, si el coeficiente de imputación calculado con arreglo a la Ley de 2002 sobre el cupo fue calculado correctamente desde el punto de vista económico o si está infravalorado.

Hay que señalar, sin embargo, que una infravaloración de dicho coeficiente tan sólo puede constituir un indicio de una falta de autonomía económica de los Territorios Históricos. Ahora bien, debe existir una compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado español.

Como se ha expuesto ante este Tribunal de Justicia, el coeficiente de imputación se fija partiendo de datos económicos en el marco de negociaciones políticas en las que participa el Estado español y en las que éste defiende tanto el interés nacional como el de las demás regiones del Reino de España. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si tal proceso de fijación tiene por objeto permitir al Gobierno central compensar el coste de una subvención o de una medida tributaria favorable a las empresas adoptada por los Territorios Históricos.

De igual modo, corresponde a dicho órgano jurisdiccional examinar los efectos de ese proceso y verificar si, debido a la metodología adoptada y a los datos económicos tomados en consideración, la fijación del coeficiente de imputación y, de manera más general, el cálculo del cupo puede tener como efecto que el Estado español compense las consecuencias de una medida tributaria adoptada por las autoridades forales.

En este sentido, si bien una compensación financiera puede ser declarada y específica, también puede ser oculta y deducirse únicamente del examen concreto de los flujos financieros existentes entre la entidad infraestatal de que se trate, el Estado miembro al que ésta pertenezca y las demás regiones de este último.

Ese examen puede indicar, en efecto, que una decisión de reducción de impuesto adoptada por la entidad infraestatal tiene como consecuencia mayores transferencias financieras en beneficio suyo, debido a los métodos de cálculo utilizados para determinar los importes que deben transferirse.

Habida cuenta de estos límites, es preciso examinar si determinadas normas forales adoptadas por los Territorios Históricos pueden implicar compensaciones ocultas en sectores como la Seguridad Social o la garantía por parte del Estado español de un servicio público mínimo, o incluso en el funcionamiento del Fondo de compensación interterritorial, como afirma en particular la Comisión. A este respecto, hay que señalar que esta última no ha explicado sus alegaciones de manera precisa.

Procede, pues, concluir que, sobre la base de los elementos examinados y de cualesquiera otros elementos que el órgano jurisdiccional remitente estime pertinente, incumbe a este último verificar si los Territorios Históricos asumen la consecuencias políticas y financieras de una medida tributaria adoptada dentro de los límites de las competencias que tienen otorgadas . ".

Los términos que los textos citados contienen son, en mi opinión, inequívocos acerca de cual era la posición que el órgano jurisdiccional debió adoptar. Las expresiones: "corresponde al órgano jurisdiccional", "incumbe al órgano jurisdiccional" me parecen diáfanas, a efectos de valorar los deberes del órgano jurisdiccional en el plano probatorio, en este proceso.

Las razones contra la celebración de la prueba dadas por el Tribunal de instancia no son de recibo.

Anteriormente me he referido a las que hacen referencia a las facultades probatorias del Tribunal y a los deberes de las partes en punto a la prueba por lo que no voy a insistir más en este punto. En nuestro proceso contencioso, como he dicho, las facultades probatorias del órgano jurisdiccional no son discrecionales sino que pueden llegar a ser obligatorias para el órgano jurisdiccional. En un asunto como el que contemplamos, en el que, además de algún modo la decisión de la "cuestión prejudicial" ha alterado el objeto inicial del litigio, era " deber " del órgano jurisdiccional la práctica de la prueba necesaria para la "adecuada solución del litigio", y eso aunque la actividad procesal de las partes en el punto debatido no haya sido satisfactoria.

Otra argumentación del Tribunal de instancia para rechazar la práctica de la prueba es la de que al ser clara y objetivas las reglas de fijación del cupo, no es necesario acudir a prueba alguna para conocer su alcance.

Al razonar así se olvida que lo que debió ser objeto de prueba no eran las "reglas" de fijación del cupo, que, sin ser un dechado de perfección técnica, transparencia y sencillez, cumplen los requisitos mínimos de objetividad que a toda regla son exigibles, y probablemente por ello el Tribunal Constitucional aceptó su constitucionalidad. Lo que ha de ser objeto de prueba, y debate, son las cifras y cuantías que configuran los puntos de partida y escalones para las sucesivas aplicaciones de las reglas del Concierto. En consecuencia, al razonar con las normas, y no con la realidad de las cifras, el Tribunal de Instancia valora erróneamente lo que debe ser objeto de prueba, y oculta la esencia del litigio en el ámbito probatorio.

La afirmación del Tribunal de Instancia, al final del fundamento octavo, asumiendo la posición del gobierno español sobre la inexistencia de flujos financieros compensatorios de las medidas tributarias, considerándola válida y fundada, es, al menos, sorprendente.

Efectivamente, la posición procesal del gobierno español en estos más de veinte años de litigios sobre lo mismo no merece esa credibilidad procesal que el órgano jurisdiccional de instancia le atribuye. Ello se comprueba si se repara en que medidas semejantes a las aquí controvertidas hayan sido impugnadas por el gobierno español en unas ocasiones, en tanto que en otras ha sido ajeno a los litigios y no las ha impugnado y ha permanecido al margen de los procesos celebrados. También ha sostenido posiciones ante los Tribunales españoles, que luego ha abandonado en las instancias internacionales. Finalmente, en el asunto Gibraltar, extraordinariamente semejante a éste en cuanto al fondo, ha mantenido posiciones claramente opuestas a las mantenidas en este proceso pues allí solicitó que fueran declaradas Ayudas de Estado las normas enjuiciadas, en tanto que en este litigio, y solo en las instancias internacionales, pues ante los tribunales nacionales no ha comparecido, ha mantenido la legalidad de las medidas. Por tanto, cualquier conocedor de la realidad procesal de estos más de veinte años de litigios no puede asumir la posición probatoria de una parte tan "imprevisible" en sus comportamientos procesales.

Pero, con independencia de esta valoración procesal, histórica y comparada, de la actuación procesal del gobierno español es evidente que el TJUE conoció la posición del gobierno español, al resolver la cuestión prejudicial planteada y pese a ello estimó que habían de adoptarse las medidas más arriba transcritas, es decir, había que traer al proceso y desplegar la actividad jurisdiccional necesaria para disponer de datos de los que se carecía.

Sorprende que el Tribunal de instancia y este Tribunal Supremo ratifiquen las pautas del TJUE en sus razonamientos en lo referente a la autonomía institucional y procedimental, y, sin embargo, en lo que, en mi opinión, es la clave del litigio, la prueba de las cifras a las que se aplica el Concierto, omita el cumplimiento de lo que el TJUE consideró imprescindible para la solución del pleito.

La trascendencia de esta omisión no sólo radica en que se ha infringido el Derecho Nacional (normas reguladoras de la celebración de la prueba), sino que también se ha vulnerado el Derecho Comunitario al no resolverse una cuestión básica para decidir si las normas impugnadas eran, o no, Ayudas de Estado, conforme a lo dicho por el TJUE.

MEDIOS DE PRUEBA.- Llegados a este punto cabe preguntarse si existía prueba capaz de resolver el litigio.

Los datos a partir de los cuales se aplican las reglas del Convenio, son fijados por la Comisión Mixta. En su determinación, alcance y razón radica la esencia del litigio.

Deberían haber sido llamados sus miembros al proceso, pues ellos son los únicos que conocen oficialmente esos datos, a fin de que razonasen y explicasen a las partes y al Tribunal, las cifras, que, ulteriormente, habrían sido objeto del correspondiente debate procesal para la adecuada solución del proceso.

De otro lado, nuestra doctrina sobre la prevalencia de la tutela judicial sobre hipotéticos deberes de guardar secreto -asunto Lasa y Zabala- impediría que en el proceso se vedase el conocimiento de las cifras que sirven de sustento a la fijación del cupo.

CUESTIÓN DE FONDO.- La cuestión de fondo del recurso radica en la determinación del concepto de Ayudas de Estado y sus requisitios cuando las normas proceden de una entidad subestatal y el mecanimo de fijación del cupo.

Sobre esta problemática, basta con afirmar que han de concurrir las autonomías: institucional, procedimental y económica, que el TJUE exige para que determinadas medidas no se consideren Ayudas de Estado.

Voy a centrarme en la autonomía económica, porque habiendo proclamado el TJUE que concurren las dos primeras (la institucional y la procedimental) no podemos sino acatarlas, pues siendo el TJUE quien define y configura tales requisitos de Derecho Comunitario nada puede hacerse sino aceptarlas. Ello no impide manifestar las evidentes reservas intelectuales que esas conclusiones merecen. Efectivamente, los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco son realidades jurídicas, políticas y territoriales, distintas y diferentes, por lo que se incurre, en mi opinión, en una clara contradicción cuando se afirma que tienen autonomía pero para que tal autonomía se produzca han de complementarse recíprocamente Territorios Históricos y Comunidad Autónoma. Si hay autonomía, desde mi punto de vista, no hay necesidad de complementación, y si, los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, son realidades que necesitan la recíproca complementariedad carecen de autonomía.

Del mismo modo, la autonomía procedimental ha de predicarse de cada uno de los Territorios Históricos, razón por la que unas administraciones que se rigen esencialmente por mecanismos de coordinación ha de aceptarse que carece de la indispensable autonomía en su actuación, pues la coordinación no deja de ser un mecanismo subordinado de decisión de los procedimientos administrativos.

Pero como he dicho anteriormente esto son cuestiones resueltas, a tenor de la sentencia del TJUE. En ella, sin embargo, se deja claro, de manera nítida, que la cuestión de la autonomía económica, ha de resolverse mediante una actividad procesal, transcrita más arriba, que el Tribunal de Instancia tenía que desplegar, lo que no ha hecho.

Considero que después de la respuesta dada por el TJUE a la cuestión prejudicial la problemática procesal inicial del litigio se ha visto sustancialmente alterada. También en el ámbito probatorio. Por eso no comparto los razonamientos de la sentencia mayoritaria aplicados al asunto que decidimos sobre él objeto de la prueba y los deberes de las partes. La doctrina sobre las diligencias para mejor proveer de la sentencia mayoritaria es claramente insatisfactoria a los efectos de este litigio, pues olvida el contenido de la sentencia del TJUE, que no puede considerarse que da por terminado el pleito. Un decisión conforme al Derecho Comunitario, después de esa sentencia, exigía una actividad probatoria que no se ha llevado a cabo.

Esta omisión constituye, desde luego, una infracción del Derecho Nacional, pero también del Derecho Comunitario al no hacer lo que el TJUE consideraba que había que hacer para decidir sobre la problemática de Ayudas de Estado, que era la clave del litigio.

La cuestión crucial de este recurso, como he dicho, era la fijación de los parámetros que sustentan la aplicación del cupo, así como los demás elementos que ulteriormente son aplicados.

De esta manera no puedo sino disentir de una sentencia a la que le falta el hecho sustancial, básico, crucial y esencial para la decisión que adopta, saber si en la fijación del cupo se establece una ventaja oculta que justifiquen las ulteriores pérdidas de recaudación que se derivan de normas del tipo de las impugnadas.

Esta infracción no es sólo de Derecho Nacional sino comunitario como he explicado.

Pero imaginemos que la prueba no era deber del órgano jurisdiccional, que lo era, y que el pleito tenía que ser resuelto en los términos planteados.

En estas circunstancias, y partiendo del hecho, no discutido, de que la determinación de los parámetros que constituyen los hitos de aplicación del Concierto es la bóveda de este recurso, las reglas sobre carga de la prueba deberían haber llevado a conclusión distinta a la alcanzada por la sentencia mayoritaria. Efectivamente, el artículo 217.6 de la LEC establece: "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio.".

Resulta patente que en alguno de los pleitos que decidimos -basta uno- ha intervenido la Comunidad Autónoma del País Vasco, no el gobierno español, que se ha abstenido de intervenir en el litigio pese al indudable interés público que este proceso supone. La Comisión Mixta que regula la Ley del Concierto está integrada además de por representantes del Gobierno Español, por otros que lo son de la Comunidad Autónoma Vasca, y, por tanto, conocen indiscutiblemente los datos que dan lugar a la aplicación del Concierto.

No ofrece dudas, en consecuencia, de que si no conocemos los datos que son el hito del Concierto, y que repito, son esenciales básicos, sustanciales y cruciales para la adecuada solución del litigio, es porque una de las partes litigantes los oculta. Por eso, la parte que oculta esos datos debe soportar las consecuencias de que los mismos no estén en el proceso, en virtud de reglas sobre carga de la prueba por todos conocidas.

Por lo expuesto, creo que aún aceptando las deficiencias estructurales que el proceso tiene, la conclusión ha debido ser la de estimar el recurso y anular, también por razones de fondo, las resoluciones impugnadas.

REALIDAD SOCIAL.- Hay, por último, una consideración básica que haría en mi opinión indispensable la estimación del recurso por la mera aplicación del artículo 3.1 del Código Civil que exige que las normas se apliquen conforme a la realidad del tiempo y lugar en que estas han de ser aplicadas.

Constituye, en mi opinión, una conclusión difícilmente presentable el que las normas estatales económicas de todo orden estén sometidas a control exhaustivo, por las circunstancias de todos sabidas, de la Comisión y no lo estén las de una unidad subestatal, que es lo que la sentencia mayoritaria consagra.

Por tanto, y en mi opinión, tanto por razones de forma, no celebración de prueba necesaria para la solución del litigio, como de fondo, de Derecho Comunitario, y Nacional, el Recurso de Casación debió ser estimado.

Dicho sea todo con el pleno respeto de la posición mayoritaria, pero con igual firmeza.

Manuel Vicente Garzon Herrero

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

Voto Particular

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO DON Oscar Gonzalez Gonzalez A LA SENTENCIA DICTADA EN ESTA SALA (SECCIÓN SEGUNDA) EN EL RECURSO DE CASACIÓN Nº 1336/2010 EN FECHA 3 DE ABRIL DE 2012.

Discrepo con todo respeto del voto mayoritario y entiendo que el recurso debió ser estimado por las siguientes razones:

El principio de unidad de mercado exige que todos los operadores que en el mismo intervienen actúen en las mismas condiciones de igualdad, de tal forma que sería atentatorio contra esta unidad el establecimiento de privilegios para una serie de operadores, que, por razón de su residencia en un determinado territorio, gozarían de una menor presión fiscal que los restantes operadores, que no siendo residentes estarían sometidos al pago de impuestos más gravosos o no disfrutarían de unos determinados beneficios fiscales, que si corresponderían a los residentes. Ello es especialmente sensible en el ámbito de la imposición directa.

Es esto lo que ocurre con las normas forales que han sido objeto de impugnación, pues su aplicación comporta que las empresas residentes en la Comunidad Autónoma Vasca, tienen en el Impuesto sobre Sociedades unos menores tipos impositivos y unos beneficios que no corresponden en dicho impuesto a las empresas del territorio común.

La desventaja competitiva se manifiesta en una doble dirección. Por un lado, las empresas de territorio común han de competir en el territorio Vasco superando la barrera de entrada que supone el tener una mayor carga fiscal que las radicadas en esa Comunidad. Por otro lado, las empresas radicadas en esta Comunidad pueden operar en territorio común, gravando los beneficios que en él se obtenga con un tipo impositivo menor que las empresas residenciadas en territorio común.

Creo que este doble privilegio, puede colocar a los operadores vasco en una posición de dominio en el mercado contrario a las más elementales reglas sobre competencia. El Tribunal Constitucional en su sentencia 96/2002 de 25 de abril , aunque referida a supuesto distinto al aquí examinado, ha señalado que:

«"Se coloca así a estos últimos en una situación de desventaja insuperable que degenera en discriminatoria, pues la consecuencia final es que la mayoría de los sujetos que intervienen en el mercado autonómico de referencia (residentes en dichos territorios forales y residentes en la Unión Europea que no lo sean en España) lo hacen ofreciendo bienes y servicios a precios con reducida o nula presión fiscal -lo cual mejora notablemente su posición competitiva en el mercado- mientras que otros se ven obligados a intervenir incorporando al precio de sus operaciones el coste fiscal correspondiente derivado de la aplicación de la normativa común".»

En mi opinión, ni la Disposición Adicional Primera de la Constitución , que "ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales", ni la Ley del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (Ley 12/2002 de 23 de mayo), que faculta a dichos territorios para "mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario", permiten concebir un régimen del Impuesto de sociedades que favorezca en la forma en que se hace en las normas impugnadas a los operadores residentes en estos territorios.

Téngase presente que el artículo 2º de ésta última Ley, señala como principios generales que deben seguir el sistema tributario de estos territorios, el de solidaridad , atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, añadiendo en su artículo 3.b) que "mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado". Podrá decirse que la menor presión en el Impuesto sobre Sociedades se compensa con una mayor presión en el IRPF, pero esto no quiere significar, que desde un punto de vista subjetivo, esa menor presión fiscal pueda redundar en perjuicio de unos operadores respecto de otros.

El reconocimiento que se hace en la Constitución de los derechos históricos, tiene que moverse dentro de los principios que la propia Constitución proclama, de tal forma que ese reconocimiento no puede en ningún caso permitir que se lesionen principios tan fundamentales para el funcionamiento del Estado como son el de solidaridad, igualdad y unidad de mercado. Las peculiaridades del sistema tributario foral podrán referirse a otros aspectos del Impuesto (plazos, formas, gestión, reclamaciones, comprobación, inspección, etc.), pero no desde luego, a aquellos que rompen la unidad del sistema general de cargas con repercusiones en el régimen competitivo, de igualdad y solidaridad.

Entender lo contrario podría hacer peligrar la estructura general del sistema, permitiendo privilegios, que si ahora se refieren a la reducción del tipo, podrían en el futuro llegar a otorgar beneficios desmesurados e inasumibles en el resto del Estado, creando diferencias sustanciales, y privilegios económicos entre las distintas Comunidades Autónomas, en contra de la prohibición que de ello hace el artículo 138.2 de la Constitución .

Oscar Gonzalez Gonzalez

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. Jose Antonio Montero Fernandez, en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 1336/2010.

Con absoluto respeto al parecer de la mayoría, debo manifestar mi discrepancia con el resultado al que se llega, considerando que debió dictarse una sentencia estimatoria del recurso de casación, por los motivos que expuse en los Votos Particulares emitidos en los recursos de casación núms. 617/2009, 628/2009 y 648/2009, a los que me remito para evitar reiteraciones innecesarias.

Jose Antonio Montero Fernandez

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO. SR. MAGISTRADO D. Manuel Vicente Garzon Herrero A LA SENTENCIA DICTADA EN ESTA SALA (SECCIÓN SEGUNDA) EN EL RECURSO DE CASACIÓN Nº 1336/2010

ANTECEDENTES DE LA SITUACIÓN ACTUAL.- Esta Sala viene resolviendo litigios sobre Normas Forales Vascas, al menos, desde el 19 de julio de 1991, y siempre con pronunciamientos anulatorios. La sentencia que supone un punto de inflexión en nuestra jurisprudencia por afrontar, desde la perspectiva del Derecho Comunitario, la problemática de las Ayudas de Estado, es la de 9 de diciembre de 2004 , sentencia con pronunciamiento también anulatorio.

Esa sentencia es el punto de arranque de los litigios sobre Normas Forales Vascas ahora controvertidas por diversas razones:

  1. Es la última dictada conteniendo un pronunciamiento de fondo sobre las normas ahora recurridas.

  2. Es antecedente y origen de las resoluciones impugnadas.

Las nuevas normas dictadas, las que ahora enjuiciamos, han sido objeto de incidentes de suspensión, y de ejecución de sentencia (por estimarse que no cumplían lo acordado por la sentencia de 9 de diciembre de 2004 ).

Los incidentes, de ejecución de sentencia y de suspensión, como es sabido, contienen pretensiones que están conectadas con la pretensión del asunto principal, pero su objeto es radicalmente distinto del que constituye el asunto principal del pleito.

(Los incidentes de ejecución de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 estaban conectados con aquélla sentencia, pero eran extraños al objeto de este litigio. También eran extraños a la cuestión de fondo que se decide en este proceso los incidentes de suspensión planteados, por la básica consideración de no existir identidad entre el objeto procesal del incidente y el objeto del pleito principal).

Pese a esta independencia, y con la idea de que la sentencia Azores había supuesto un cambio radical en la concepción del TJUE sobre el alcance y contenido de las Ayudas del Estado, se resolvieron los incidentes de suspensión y de ejecución de sentencia referidos tomando en consideración el cambio de doctrina que dicha sentencia supuestamente contenía.

He manifestado mi oposición a tal proceder mediante votos particulares continuados, por entender que esa sentencia Azores nada tenía que ver con las pretensiones incidentales de ejecución y suspensión planteadas ante nosotros. Además, consideraba que el contenido y alcance de dicha sentencia, como se ha demostrado, era mucho más problemático de lo que podría inicialmente suponerse.

La sentencia que ahora se dicta es la primera, sobre el fondo, en estos más de veinte años que no tiene un contenido anulatorio de las normas impugnadas, rompiendo injustificadamente, desde mi punto de vista, la trayectoria jurisprudencial.

Lo paradójico de la actuación mayoritaria, siempre en mi opinión, es que para la resolución de los incidentes cuyo contenido y objeto poco tenía que ver con las pretensiones actuadas en los procesos principales que ahora decidimos, se ha tomado como punto de referencia la sentencia Azores, (que examinaba la concepción de las Ayudas de Estado, por cierto en sentido de estimar su concurrencia) obviando el concreto objeto de las pretensiones incidentales que ante nosotros se dirimían. Por el contrario, y para la resolución de la cuestión de fondo, que es a lo que ahora nos enfrentamos, se ha omitido un estudio completo de las sentencia del TJUE de 9 de junio y 28 de julio de 2011 , entre los mismos litigantes que concurren en estos litigios, y cuyo objeto es altamente semejante al aquí controvertido, además de muy trascendente, y que, ahora sí, dirimen el fondo del asunto, sentencias que declaran las medidas enjuiciadas "Ayudas de Estado". Tampoco se ha examinado la sentencia de casación recaída en el asunto Gibraltar, que también declara las normas impugnadas Ayudas de Estado, revocando, en este caso, la decisión del Tribunal de Primera Instancia, sentencia que, en mi opinión, vuelve a ser de singular trascendencia en el asunto que ahora resolvemos.

Estimo que esta posición apriorística sobre lo que la doctrina Azores suponía ha sido un lastre y ha predeterminado el fallo de este litigio.

Parece inferirse, de lo acaecido hasta ahora, que el TJUE ha abandonado la doctrina de la sentencia Azores o la ha hecho inaplicable. El Tribunal Supremo, por el contrario, la acoge, la mantiene y la consagra, pese a que el TJUE, hasta ahora, ha rehuido su aplicación en los asuntos en que inicialmente podía tener vigencia.

SOBRE LA PRUEBA.- Entrando en el examen de los específicos motivos de casación, las partes alegan, casi de modo general, la vulneración de las normas probatorias por no recibir el Tribunal de Instancia el proceso a prueba, y no practicar la necesaria para la resolución del litigio.

El Auto de la Sala de Instancia de 22 de junio de 2009, y, en este punto, la posición de la sentencia mayoritaria, reflejan una concepción exclusivamente privatista del proceso contencioso.

El artículo 61.1 de la Ley Jurisdiccional se separa en este punto, de modo notorio, de la regulación de la L.E.C. y establece: "El Juez o Tribunal podrá acordar de oficio el recibimiento a prueba y disponer la práctica de cuantas estime pertinentes para la más acertada decisión del asunto", obsérvese que la expresión "cuando lo estime pertinente para la más acertada decisión del asunto" no tiene equivalente en las normas civiles.

Es decir, en el proceso contencioso no sólo no rige, sino que es errónea, la idea de que el juez no debe practicar pruebas no solicitadas por las partes. Contrariamente, si lo estima procedente y conveniente para la más adecuada solución del asunto, "puede" y sobre todo "debe" hacerlo. El interés público que late en el proceso contencioso justifica que la controversia fáctica no quede al arbitrio de las partes. Si hay un proceso contencioso en que ese interés público sea patente, y que trasciende a la posición de las partes, es éste.

No comparto por ello, sino que discrepo, de la doctrina, que en este punto crucial, mantiene la posición mayoritaria.

Planteado en estos términos el problema, la cuestión radica en decidir si era necesaria la prueba "para la mejor decisión del asunto".

En mi opinión es evidente que sí, como lo demuestran las apreciaciones que en los párrafos siguientes efectúa el TJUE cuando rsuelve la cuestión prejudicial planteada y cuyo contenido es del siguiente tenor:

"El método de cálculo del cupo es particularmente complejo. La primera etapa de este cálculo consiste en valorar los importes de las cargas asumidas por el Estado en el conjunto del Reino de España correspondientes a las competencias no asumidas por la Comunidad Autónoma del País Vasco. A dicho importe se aplica un coeficiente de imputación que debe reflejar, en principio, el peso relativo de la economía vasca en el conjunto del Reino de España. Por último, se procede a diversos ajustes, con objeto de perfeccionar la evaluación de los ingresos percibidos por las diferentes entidades en concepto de diversos impuestos.

De las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se desprende que el importe de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos no influye en la primera etapa del cálculo, que consiste exclusivamente en una valoración de diversas cargas asumidas por el Estado español. En cuanto a los ajustes, éstos solamente pueden verse afectados de manera indirecta por una norma foral que establezca un régimen tributario más favorable para los contribuyentes a los que sea de aplicación dicha norma.

Uno de los datos esenciales del cálculo del cupo es el coeficiente de imputación, fijado actualmente en el 6,24 %. A este respecto, de los debates ante el Tribunal de Justicia se desprende que, si bien dicho coeficiente se determina partiendo de datos económicos, se fija, sin embargo, en el marco de negociaciones esencialmente políticas entre el Estado español y la Comunidad Autónoma del País Vasco. Por consiguiente, una decisión de reducción del tipo impositivo no tiene necesariamente que influir en el porcentaje de ese coeficiente.

En la vista, la Comisión cuestionó el coeficiente de imputación actual, por considerar que está infravalorado y que, en consecuencia, los Territorios Históricos contribuyen menos de lo que deberían a las cargas del Estado. Sin embargo, es preciso recordar una vez más que el Tribunal de Justicia únicamente es competente para interpretar el artículo 87 CE , apartado 1, y no para juzgar, en los asuntos principales, si el coeficiente de imputación calculado con arreglo a la Ley de 2002 sobre el cupo fue calculado correctamente desde el punto de vista económico o si está infravalorado.

Hay que señalar, sin embargo, que una infravaloración de dicho coeficiente tan sólo puede constituir un indicio de una falta de autonomía económica de los Territorios Históricos. Ahora bien, debe existir una compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado español.

Como se ha expuesto ante este Tribunal de Justicia, el coeficiente de imputación se fija partiendo de datos económicos en el marco de negociaciones políticas en las que participa el Estado español y en las que éste defiende tanto el interés nacional como el de las demás regiones del Reino de España. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si tal proceso de fijación tiene por objeto permitir al Gobierno central compensar el coste de una subvención o de una medida tributaria favorable a las empresas adoptada por los Territorios Históricos.

De igual modo, corresponde a dicho órgano jurisdiccional examinar los efectos de ese proceso y verificar si, debido a la metodología adoptada y a los datos económicos tomados en consideración, la fijación del coeficiente de imputación y, de manera más general, el cálculo del cupo puede tener como efecto que el Estado español compense las consecuencias de una medida tributaria adoptada por las autoridades forales.

En este sentido, si bien una compensación financiera puede ser declarada y específica, también puede ser oculta y deducirse únicamente del examen concreto de los flujos financieros existentes entre la entidad infraestatal de que se trate, el Estado miembro al que ésta pertenezca y las demás regiones de este último.

Ese examen puede indicar, en efecto, que una decisión de reducción de impuesto adoptada por la entidad infraestatal tiene como consecuencia mayores transferencias financieras en beneficio suyo, debido a los métodos de cálculo utilizados para determinar los importes que deben transferirse.

Habida cuenta de estos límites, es preciso examinar si determinadas normas forales adoptadas por los Territorios Históricos pueden implicar compensaciones ocultas en sectores como la Seguridad Social o la garantía por parte del Estado español de un servicio público mínimo, o incluso en el funcionamiento del Fondo de compensación interterritorial, como afirma en particular la Comisión. A este respecto, hay que señalar que esta última no ha explicado sus alegaciones de manera precisa.

Procede, pues, concluir que, sobre la base de los elementos examinados y de cualesquiera otros elementos que el órgano jurisdiccional remitente estime pertinente, incumbe a este último verificar si los Territorios Históricos asumen la consecuencias políticas y financieras de una medida tributaria adoptada dentro de los límites de las competencias que tienen otorgadas . ".

Los términos que los textos citados contienen son, en mi opinión, inequívocos acerca de cual era la posición que el órgano jurisdiccional debió adoptar. Las expresiones: "corresponde al órgano jurisdiccional", "incumbe al órgano jurisdiccional" me parecen diáfanas, a efectos de valorar los deberes del órgano jurisdiccional en el plano probatorio, en este proceso.

Las razones contra la celebración de la prueba dadas por el Tribunal de instancia no son de recibo.

Anteriormente me he referido a las que hacen referencia a las facultades probatorias del Tribunal y a los deberes de las partes en punto a la prueba por lo que no voy a insistir más en este punto. En nuestro proceso contencioso, como he dicho, las facultades probatorias del órgano jurisdiccional no son discrecionales sino que pueden llegar a ser obligatorias para el órgano jurisdiccional. En un asunto como el que contemplamos, en el que, además de algún modo la decisión de la "cuestión prejudicial" ha alterado el objeto inicial del litigio, era " deber " del órgano jurisdiccional la práctica de la prueba necesaria para la "adecuada solución del litigio", y eso aunque la actividad procesal de las partes en el punto debatido no haya sido satisfactoria.

Otra argumentación del Tribunal de instancia para rechazar la práctica de la prueba es la de que al ser clara y objetivas las reglas de fijación del cupo, no es necesario acudir a prueba alguna para conocer su alcance.

Al razonar así se olvida que lo que debió ser objeto de prueba no eran las "reglas" de fijación del cupo, que, sin ser un dechado de perfección técnica, transparencia y sencillez, cumplen los requisitos mínimos de objetividad que a toda regla son exigibles, y probablemente por ello el Tribunal Constitucional aceptó su constitucionalidad. Lo que ha de ser objeto de prueba, y debate, son las cifras y cuantías que configuran los puntos de partida y escalones para las sucesivas aplicaciones de las reglas del Concierto. En consecuencia, al razonar con las normas, y no con la realidad de las cifras, el Tribunal de Instancia valora erróneamente lo que debe ser objeto de prueba, y oculta la esencia del litigio en el ámbito probatorio.

La afirmación del Tribunal de Instancia, al final del fundamento octavo, asumiendo la posición del gobierno español sobre la inexistencia de flujos financieros compensatorios de las medidas tributarias, considerándola válida y fundada, es, al menos, sorprendente.

Efectivamente, la posición procesal del gobierno español en estos más de veinte años de litigios sobre lo mismo no merece esa credibilidad procesal que el órgano jurisdiccional de instancia le atribuye. Ello se comprueba si se repara en que medidas semejantes a las aquí controvertidas hayan sido impugnadas por el gobierno español en unas ocasiones, en tanto que en otras ha sido ajeno a los litigios y no las ha impugnado y ha permanecido al margen de los procesos celebrados. También ha sostenido posiciones ante los Tribunales españoles, que luego ha abandonado en las instancias internacionales. Finalmente, en el asunto Gibraltar, extraordinariamente semejante a éste en cuanto al fondo, ha mantenido posiciones claramente opuestas a las mantenidas en este proceso pues allí solicitó que fueran declaradas Ayudas de Estado las normas enjuiciadas, en tanto que en este litigio, y solo en las instancias internacionales, pues ante los tribunales nacionales no ha comparecido, ha mantenido la legalidad de las medidas. Por tanto, cualquier conocedor de la realidad procesal de estos más de veinte años de litigios no puede asumir la posición probatoria de una parte tan "imprevisible" en sus comportamientos procesales.

Pero, con independencia de esta valoración procesal, histórica y comparada, de la actuación procesal del gobierno español es evidente que el TJUE conoció la posición del gobierno español, al resolver la cuestión prejudicial planteada y pese a ello estimó que habían de adoptarse las medidas más arriba transcritas, es decir, había que traer al proceso y desplegar la actividad jurisdiccional necesaria para disponer de datos de los que se carecía.

Sorprende que el Tribunal de instancia y este Tribunal Supremo ratifiquen las pautas del TJUE en sus razonamientos en lo referente a la autonomía institucional y procedimental, y, sin embargo, en lo que, en mi opinión, es la clave del litigio, la prueba de las cifras a las que se aplica el Concierto, omita el cumplimiento de lo que el TJUE consideró imprescindible para la solución del pleito.

La trascendencia de esta omisión no sólo radica en que se ha infringido el Derecho Nacional (normas reguladoras de la celebración de la prueba), sino que también se ha vulnerado el Derecho Comunitario al no resolverse una cuestión básica para decidir si las normas impugnadas eran, o no, Ayudas de Estado, conforme a lo dicho por el TJUE.

MEDIOS DE PRUEBA.- Llegados a este punto cabe preguntarse si existía prueba capaz de resolver el litigio.

Los datos a partir de los cuales se aplican las reglas del Convenio, son fijados por la Comisión Mixta. En su determinación, alcance y razón radica la esencia del litigio.

Deberían haber sido llamados sus miembros al proceso, pues ellos son los únicos que conocen oficialmente esos datos, a fin de que razonasen y explicasen a las partes y al Tribunal, las cifras, que, ulteriormente, habrían sido objeto del correspondiente debate procesal para la adecuada solución del proceso.

De otro lado, nuestra doctrina sobre la prevalencia de la tutela judicial sobre hipotéticos deberes de guardar secreto -asunto Lasa y Zabala- impediría que en el proceso se vedase el conocimiento de las cifras que sirven de sustento a la fijación del cupo.

CUESTIÓN DE FONDO.- La cuestión de fondo del recurso radica en la determinación del concepto de Ayudas de Estado y sus requisitios cuando las normas proceden de una entidad subestatal y el mecanimo de fijación del cupo.

Sobre esta problemática, basta con afirmar que han de concurrir las autonomías: institucional, procedimental y económica, que el TJUE exige para que determinadas medidas no se consideren Ayudas de Estado.

Voy a centrarme en la autonomía económica, porque habiendo proclamado el TJUE que concurren las dos primeras (la institucional y la procedimental) no podemos sino acatarlas, pues siendo el TJUE quien define y configura tales requisitos de Derecho Comunitario nada puede hacerse sino aceptarlas. Ello no impide manifestar las evidentes reservas intelectuales que esas conclusiones merecen. Efectivamente, los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco son realidades jurídicas, políticas y territoriales, distintas y diferentes, por lo que se incurre, en mi opinión, en una clara contradicción cuando se afirma que tienen autonomía pero para que tal autonomía se produzca han de complementarse recíprocamente Territorios Históricos y Comunidad Autónoma. Si hay autonomía, desde mi punto de vista, no hay necesidad de complementación, y si, los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, son realidades que necesitan la recíproca complementariedad carecen de autonomía.

Del mismo modo, la autonomía procedimental ha de predicarse de cada uno de los Territorios Históricos, razón por la que unas administraciones que se rigen esencialmente por mecanismos de coordinación ha de aceptarse que carece de la indispensable autonomía en su actuación, pues la coordinación no deja de ser un mecanismo subordinado de decisión de los procedimientos administrativos.

Pero como he dicho anteriormente esto son cuestiones resueltas, a tenor de la sentencia del TJUE. En ella, sin embargo, se deja claro, de manera nítida, que la cuestión de la autonomía económica, ha de resolverse mediante una actividad procesal, transcrita más arriba, que el Tribunal de Instancia tenía que desplegar, lo que no ha hecho.

Considero que después de la respuesta dada por el TJUE a la cuestión prejudicial la problemática procesal inicial del litigio se ha visto sustancialmente alterada. También en el ámbito probatorio. Por eso no comparto los razonamientos de la sentencia mayoritaria aplicados al asunto que decidimos sobre él objeto de la prueba y los deberes de las partes. La doctrina sobre las diligencias para mejor proveer de la sentencia mayoritaria es claramente insatisfactoria a los efectos de este litigio, pues olvida el contenido de la sentencia del TJUE, que no puede considerarse que da por terminado el pleito. Un decisión conforme al Derecho Comunitario, después de esa sentencia, exigía una actividad probatoria que no se ha llevado a cabo.

Esta omisión constituye, desde luego, una infracción del Derecho Nacional, pero también del Derecho Comunitario al no hacer lo que el TJUE consideraba que había que hacer para decidir sobre la problemática de Ayudas de Estado, que era la clave del litigio.

La cuestión crucial de este recurso, como he dicho, era la fijación de los parámetros que sustentan la aplicación del cupo, así como los demás elementos que ulteriormente son aplicados.

De esta manera no puedo sino disentir de una sentencia a la que le falta el hecho sustancial, básico, crucial y esencial para la decisión que adopta, saber si en la fijación del cupo se establece una ventaja oculta que justifiquen las ulteriores pérdidas de recaudación que se derivan de normas del tipo de las impugnadas.

Esta infracción no es sólo de Derecho Nacional sino comunitario como he explicado.

Pero imaginemos que la prueba no era deber del órgano jurisdiccional, que lo era, y que el pleito tenía que ser resuelto en los términos planteados.

En estas circunstancias, y partiendo del hecho, no discutido, de que la determinación de los parámetros que constituyen los hitos de aplicación del Concierto es la bóveda de este recurso, las reglas sobre carga de la prueba deberían haber llevado a conclusión distinta a la alcanzada por la sentencia mayoritaria. Efectivamente, el artículo 217.6 de la LEC establece: "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio.".

Resulta patente que en alguno de los pleitos que decidimos -basta uno- ha intervenido la Comunidad Autónoma del País Vasco, no el gobierno español, que se ha abstenido de intervenir en el litigio pese al indudable interés público que este proceso supone. La Comisión Mixta que regula la Ley del Concierto está integrada además de por representantes del Gobierno Español, por otros que lo son de la Comunidad Autónoma Vasca, y, por tanto, conocen indiscutiblemente los datos que dan lugar a la aplicación del Concierto.

No ofrece dudas, en consecuencia, de que si no conocemos los datos que son el hito del Concierto, y que repito, son esenciales básicos, sustanciales y cruciales para la adecuada solución del litigio, es porque una de las partes litigantes los oculta. Por eso, la parte que oculta esos datos debe soportar las consecuencias de que los mismos no estén en el proceso, en virtud de reglas sobre carga de la prueba por todos conocidas.

Por lo expuesto, creo que aún aceptando las deficiencias estructurales que el proceso tiene, la conclusión ha debido ser la de estimar el recurso y anular, también por razones de fondo, las resoluciones impugnadas.

REALIDAD SOCIAL.- Hay, por último, una consideración básica que haría en mi opinión indispensable la estimación del recurso por la mera aplicación del artículo 3.1 del Código Civil que exige que las normas se apliquen conforme a la realidad del tiempo y lugar en que estas han de ser aplicadas.

Constituye, en mi opinión, una conclusión difícilmente presentable el que las normas estatales económicas de todo orden estén sometidas a control exhaustivo, por las circunstancias de todos sabidas, de la Comisión y no lo estén las de una unidad subestatal, que es lo que la sentencia mayoritaria consagra.

Por tanto, y en mi opinión, tanto por razones de forma, no celebración de prueba necesaria para la solución del litigio, como de fondo, de Derecho Comunitario, y Nacional, el Recurso de Casación debió ser estimado.

Dicho sea todo con el pleno respeto de la posición mayoritaria, pero con igual firmeza.

Manuel Vicente Garzon Herrero

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

Voto Particular

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO DON Oscar Gonzalez Gonzalez A LA SENTENCIA DICTADA EN ESTA SALA (SECCIÓN SEGUNDA) EN EL RECURSO DE CASACIÓN Nº 1336/2010 EN FECHA 3 DE ABRIL DE 2012.

Discrepo con todo respeto del voto mayoritario y entiendo que el recurso debió ser estimado por las siguientes razones:

El principio de unidad de mercado exige que todos los operadores que en el mismo intervienen actúen en las mismas condiciones de igualdad, de tal forma que sería atentatorio contra esta unidad el establecimiento de privilegios para una serie de operadores, que, por razón de su residencia en un determinado territorio, gozarían de una menor presión fiscal que los restantes operadores, que no siendo residentes estarían sometidos al pago de impuestos más gravosos o no disfrutarían de unos determinados beneficios fiscales, que si corresponderían a los residentes. Ello es especialmente sensible en el ámbito de la imposición directa.

Es esto lo que ocurre con las normas forales que han sido objeto de impugnación, pues su aplicación comporta que las empresas residentes en la Comunidad Autónoma Vasca, tienen en el Impuesto sobre Sociedades unos menores tipos impositivos y unos beneficios que no corresponden en dicho impuesto a las empresas del territorio común.

La desventaja competitiva se manifiesta en una doble dirección. Por un lado, las empresas de territorio común han de competir en el territorio Vasco superando la barrera de entrada que supone el tener una mayor carga fiscal que las radicadas en esa Comunidad. Por otro lado, las empresas radicadas en esta Comunidad pueden operar en territorio común, gravando los beneficios que en él se obtenga con un tipo impositivo menor que las empresas residenciadas en territorio común.

Creo que este doble privilegio, puede colocar a los operadores vasco en una posición de dominio en el mercado contrario a las más elementales reglas sobre competencia. El Tribunal Constitucional en su sentencia 96/2002 de 25 de abril , aunque referida a supuesto distinto al aquí examinado, ha señalado que:

«"Se coloca así a estos últimos en una situación de desventaja insuperable que degenera en discriminatoria, pues la consecuencia final es que la mayoría de los sujetos que intervienen en el mercado autonómico de referencia (residentes en dichos territorios forales y residentes en la Unión Europea que no lo sean en España) lo hacen ofreciendo bienes y servicios a precios con reducida o nula presión fiscal -lo cual mejora notablemente su posición competitiva en el mercado- mientras que otros se ven obligados a intervenir incorporando al precio de sus operaciones el coste fiscal correspondiente derivado de la aplicación de la normativa común".»

En mi opinión, ni la Disposición Adicional Primera de la Constitución , que "ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales", ni la Ley del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (Ley 12/2002 de 23 de mayo), que faculta a dichos territorios para "mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario", permiten concebir un régimen del Impuesto de sociedades que favorezca en la forma en que se hace en las normas impugnadas a los operadores residentes en estos territorios.

Téngase presente que el artículo 2º de ésta última Ley, señala como principios generales que deben seguir el sistema tributario de estos territorios, el de solidaridad , atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, añadiendo en su artículo 3.b) que "mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado". Podrá decirse que la menor presión en el Impuesto sobre Sociedades se compensa con una mayor presión en el IRPF, pero esto no quiere significar, que desde un punto de vista subjetivo, esa menor presión fiscal pueda redundar en perjuicio de unos operadores respecto de otros.

El reconocimiento que se hace en la Constitución de los derechos históricos, tiene que moverse dentro de los principios que la propia Constitución proclama, de tal forma que ese reconocimiento no puede en ningún caso permitir que se lesionen principios tan fundamentales para el funcionamiento del Estado como son el de solidaridad, igualdad y unidad de mercado. Las peculiaridades del sistema tributario foral podrán referirse a otros aspectos del Impuesto (plazos, formas, gestión, reclamaciones, comprobación, inspección, etc.), pero no desde luego, a aquellos que rompen la unidad del sistema general de cargas con repercusiones en el régimen competitivo, de igualdad y solidaridad.

Entender lo contrario podría hacer peligrar la estructura general del sistema, permitiendo privilegios, que si ahora se refieren a la reducción del tipo, podrían en el futuro llegar a otorgar beneficios desmesurados e inasumibles en el resto del Estado, creando diferencias sustanciales, y privilegios económicos entre las distintas Comunidades Autónomas, en contra de la prohibición que de ello hace el artículo 138.2 de la Constitución .

Oscar Gonzalez Gonzalez

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO. SR. D. Jose Antonio Montero Fernandez, en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 1336/2010.

Con absoluto respeto al parecer de la mayoría, debo manifestar mi discrepancia con el resultado al que se llega, considerando que debió dictarse una sentencia estimatoria del recurso de casación, por los motivos que expuse en los Votos Particulares emitidos en los recursos de casación núms. 617/2009, 628/2009 y 648/2009, a los que me remito para evitar reiteraciones innecesarias.

Jose Antonio Montero Fernandez

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO. SR. MAGISTRADO D. Manuel Vicente Garzon Herrero A LA SENTENCIA DICTADA EN ESTA SALA (SECCIÓN SEGUNDA) EN EL RECURSO DE CASACIÓN Nº 1336/2010

ANTECEDENTES DE LA SITUACIÓN ACTUAL.- Esta Sala viene resolviendo litigios sobre Normas Forales Vascas, al menos, desde el 19 de julio de 1991, y siempre con pronunciamientos anulatorios. La sentencia que supone un punto de inflexión en nuestra jurisprudencia por afrontar, desde la perspectiva del Derecho Comunitario, la problemática de las Ayudas de Estado, es la de 9 de diciembre de 2004 , sentencia con pronunciamiento también anulatorio.

Esa sentencia es el punto de arranque de los litigios sobre Normas Forales Vascas ahora controvertidas por diversas razones:

  1. Es la última dictada conteniendo un pronunciamiento de fondo sobre las normas ahora recurridas.

  2. Es antecedente y origen de las resoluciones impugnadas.

Las nuevas normas dictadas, las que ahora enjuiciamos, han sido objeto de incidentes de suspensión, y de ejecución de sentencia (por estimarse que no cumplían lo acordado por la sentencia de 9 de diciembre de 2004 ).

Los incidentes, de ejecución de sentencia y de suspensión, como es sabido, contienen pretensiones que están conectadas con la pretensión del asunto principal, pero su objeto es radicalmente distinto del que constituye el asunto principal del pleito.

(Los incidentes de ejecución de la sentencia de 9 de diciembre de 2004 estaban conectados con aquélla sentencia, pero eran extraños al objeto de este litigio. También eran extraños a la cuestión de fondo que se decide en este proceso los incidentes de suspensión planteados, por la básica consideración de no existir identidad entre el objeto procesal del incidente y el objeto del pleito principal).

Pese a esta independencia, y con la idea de que la sentencia Azores había supuesto un cambio radical en la concepción del TJUE sobre el alcance y contenido de las Ayudas del Estado, se resolvieron los incidentes de suspensión y de ejecución de sentencia referidos tomando en consideración el cambio de doctrina que dicha sentencia supuestamente contenía.

He manifestado mi oposición a tal proceder mediante votos particulares continuados, por entender que esa sentencia Azores nada tenía que ver con las pretensiones incidentales de ejecución y suspensión planteadas ante nosotros. Además, consideraba que el contenido y alcance de dicha sentencia, como se ha demostrado, era mucho más problemático de lo que podría inicialmente suponerse.

La sentencia que ahora se dicta es la primera, sobre el fondo, en estos más de veinte años que no tiene un contenido anulatorio de las normas impugnadas, rompiendo injustificadamente, desde mi punto de vista, la trayectoria jurisprudencial.

Lo paradójico de la actuación mayoritaria, siempre en mi opinión, es que para la resolución de los incidentes cuyo contenido y objeto poco tenía que ver con las pretensiones actuadas en los procesos principales que ahora decidimos, se ha tomado como punto de referencia la sentencia Azores, (que examinaba la concepción de las Ayudas de Estado, por cierto en sentido de estimar su concurrencia) obviando el concreto objeto de las pretensiones incidentales que ante nosotros se dirimían. Por el contrario, y para la resolución de la cuestión de fondo, que es a lo que ahora nos enfrentamos, se ha omitido un estudio completo de las sentencia del TJUE de 9 de junio y 28 de julio de 2011 , entre los mismos litigantes que concurren en estos litigios, y cuyo objeto es altamente semejante al aquí controvertido, además de muy trascendente, y que, ahora sí, dirimen el fondo del asunto, sentencias que declaran las medidas enjuiciadas "Ayudas de Estado". Tampoco se ha examinado la sentencia de casación recaída en el asunto Gibraltar, que también declara las normas impugnadas Ayudas de Estado, revocando, en este caso, la decisión del Tribunal de Primera Instancia, sentencia que, en mi opinión, vuelve a ser de singular trascendencia en el asunto que ahora resolvemos.

Estimo que esta posición apriorística sobre lo que la doctrina Azores suponía ha sido un lastre y ha predeterminado el fallo de este litigio.

Parece inferirse, de lo acaecido hasta ahora, que el TJUE ha abandonado la doctrina de la sentencia Azores o la ha hecho inaplicable. El Tribunal Supremo, por el contrario, la acoge, la mantiene y la consagra, pese a que el TJUE, hasta ahora, ha rehuido su aplicación en los asuntos en que inicialmente podía tener vigencia.

SOBRE LA PRUEBA.- Entrando en el examen de los específicos motivos de casación, las partes alegan, casi de modo general, la vulneración de las normas probatorias por no recibir el Tribunal de Instancia el proceso a prueba, y no practicar la necesaria para la resolución del litigio.

El Auto de la Sala de Instancia de 22 de junio de 2009, y, en este punto, la posición de la sentencia mayoritaria, reflejan una concepción exclusivamente privatista del proceso contencioso.

El artículo 61.1 de la Ley Jurisdiccional se separa en este punto, de modo notorio, de la regulación de la L.E.C. y establece: "El Juez o Tribunal podrá acordar de oficio el recibimiento a prueba y disponer la práctica de cuantas estime pertinentes para la más acertada decisión del asunto", obsérvese que la expresión "cuando lo estime pertinente para la más acertada decisión del asunto" no tiene equivalente en las normas civiles.

Es decir, en el proceso contencioso no sólo no rige, sino que es errónea, la idea de que el juez no debe practicar pruebas no solicitadas por las partes. Contrariamente, si lo estima procedente y conveniente para la más adecuada solución del asunto, "puede" y sobre todo "debe" hacerlo. El interés público que late en el proceso contencioso justifica que la controversia fáctica no quede al arbitrio de las partes. Si hay un proceso contencioso en que ese interés público sea patente, y que trasciende a la posición de las partes, es éste.

No comparto por ello, sino que discrepo, de la doctrina, que en este punto crucial, mantiene la posición mayoritaria.

Planteado en estos términos el problema, la cuestión radica en decidir si era necesaria la prueba "para la mejor decisión del asunto".

En mi opinión es evidente que sí, como lo demuestran las apreciaciones que en los párrafos siguientes efectúa el TJUE cuando rsuelve la cuestión prejudicial planteada y cuyo contenido es del siguiente tenor:

"El método de cálculo del cupo es particularmente complejo. La primera etapa de este cálculo consiste en valorar los importes de las cargas asumidas por el Estado en el conjunto del Reino de España correspondientes a las competencias no asumidas por la Comunidad Autónoma del País Vasco. A dicho importe se aplica un coeficiente de imputación que debe reflejar, en principio, el peso relativo de la economía vasca en el conjunto del Reino de España. Por último, se procede a diversos ajustes, con objeto de perfeccionar la evaluación de los ingresos percibidos por las diferentes entidades en concepto de diversos impuestos.

De las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se desprende que el importe de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos no influye en la primera etapa del cálculo, que consiste exclusivamente en una valoración de diversas cargas asumidas por el Estado español. En cuanto a los ajustes, éstos solamente pueden verse afectados de manera indirecta por una norma foral que establezca un régimen tributario más favorable para los contribuyentes a los que sea de aplicación dicha norma.

Uno de los datos esenciales del cálculo del cupo es el coeficiente de imputación, fijado actualmente en el 6,24 %. A este respecto, de los debates ante el Tribunal de Justicia se desprende que, si bien dicho coeficiente se determina partiendo de datos económicos, se fija, sin embargo, en el marco de negociaciones esencialmente políticas entre el Estado español y la Comunidad Autónoma del País Vasco. Por consiguiente, una decisión de reducción del tipo impositivo no tiene necesariamente que influir en el porcentaje de ese coeficiente.

En la vista, la Comisión cuestionó el coeficiente de imputación actual, por considerar que está infravalorado y que, en consecuencia, los Territorios Históricos contribuyen menos de lo que deberían a las cargas del Estado. Sin embargo, es preciso recordar una vez más que el Tribunal de Justicia únicamente es competente para interpretar el artículo 87 CE , apartado 1, y no para juzgar, en los asuntos principales, si el coeficiente de imputación calculado con arreglo a la Ley de 2002 sobre el cupo fue calculado correctamente desde el punto de vista económico o si está infravalorado.

Hay que señalar, sin embargo, que una infravaloración de dicho coeficiente tan sólo puede constituir un indicio de una falta de autonomía económica de los Territorios Históricos. Ahora bien, debe existir una compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado español.

Como se ha expuesto ante este Tribunal de Justicia, el coeficiente de imputación se fija partiendo de datos económicos en el marco de negociaciones políticas en las que participa el Estado español y en las que éste defiende tanto el interés nacional como el de las demás regiones del Reino de España. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si tal proceso de fijación tiene por objeto permitir al Gobierno central compensar el coste de una subvención o de una medida tributaria favorable a las empresas adoptada por los Territorios Históricos.

De igual modo, corresponde a dicho órgano jurisdiccional examinar los efectos de ese proceso y verificar si, debido a la metodología adoptada y a los datos económicos tomados en consideración, la fijación del coeficiente de imputación y, de manera más general, el cálculo del cupo puede tener como efecto que el Estado español compense las consecuencias de una medida tributaria adoptada por las autoridades forales.

En este sentido, si bien una compensación financiera puede ser declarada y específica, también puede ser oculta y deducirse únicamente del examen concreto de los flujos financieros existentes entre la entidad infraestatal de que se trate, el Estado miembro al que ésta pertenezca y las demás regiones de este último.

Ese examen puede indicar, en efecto, que una decisión de reducción de impuesto adoptada por la entidad infraestatal tiene como consecuencia mayores transferencias financieras en beneficio suyo, debido a los métodos de cálculo utilizados para determinar los importes que deben transferirse.

Habida cuenta de estos límites, es preciso examinar si determinadas normas forales adoptadas por los Territorios Históricos pueden implicar compensaciones ocultas en sectores como la Seguridad Social o la garantía por parte del Estado español de un servicio público mínimo, o incluso en el funcionamiento del Fondo de compensación interterritorial, como afirma en particular la Comisión. A este respecto, hay que señalar que esta última no ha explicado sus alegaciones de manera precisa.

Procede, pues, concluir que, sobre la base de los elementos examinados y de cualesquiera otros elementos que el órgano jurisdiccional remitente estime pertinente, incumbe a este último verificar si los Territorios Históricos asumen la consecuencias políticas y financieras de una medida tributaria adoptada dentro de los límites de las competencias que tienen otorgadas . ".

Los términos que los textos citados contienen son, en mi opinión, inequívocos acerca de cual era la posición que el órgano jurisdiccional debió adoptar. Las expresiones: "corresponde al órgano jurisdiccional", "incumbe al órgano jurisdiccional" me parecen diáfanas, a efectos de valorar los deberes del órgano jurisdiccional en el plano probatorio, en este proceso.

Las razones contra la celebración de la prueba dadas por el Tribunal de instancia no son de recibo.

Anteriormente me he referido a las que hacen referencia a las facultades probatorias del Tribunal y a los deberes de las partes en punto a la prueba por lo que no voy a insistir más en este punto. En nuestro proceso contencioso, como he dicho, las facultades probatorias del órgano jurisdiccional no son discrecionales sino que pueden llegar a ser obligatorias para el órgano jurisdiccional. En un asunto como el que contemplamos, en el que, además de algún modo la decisión de la "cuestión prejudicial" ha alterado el objeto inicial del litigio, era " deber " del órgano jurisdiccional la práctica de la prueba necesaria para la "adecuada solución del litigio", y eso aunque la actividad procesal de las partes en el punto debatido no haya sido satisfactoria.

Otra argumentación del Tribunal de instancia para rechazar la práctica de la prueba es la de que al ser clara y objetivas las reglas de fijación del cupo, no es necesario acudir a prueba alguna para conocer su alcance.

Al razonar así se olvida que lo que debió ser objeto de prueba no eran las "reglas" de fijación del cupo, que, sin ser un dechado de perfección técnica, transparencia y sencillez, cumplen los requisitos mínimos de objetividad que a toda regla son exigibles, y probablemente por ello el Tribunal Constitucional aceptó su constitucionalidad. Lo que ha de ser objeto de prueba, y debate, son las cifras y cuantías que configuran los puntos de partida y escalones para las sucesivas aplicaciones de las reglas del Concierto. En consecuencia, al razonar con las normas, y no con la realidad de las cifras, el Tribunal de Instancia valora erróneamente lo que debe ser objeto de prueba, y oculta la esencia del litigio en el ámbito probatorio.

La afirmación del Tribunal de Instancia, al final del fundamento octavo, asumiendo la posición del gobierno español sobre la inexistencia de flujos financieros compensatorios de las medidas tributarias, considerándola válida y fundada, es, al menos, sorprendente.

Efectivamente, la posición procesal del gobierno español en estos más de veinte años de litigios sobre lo mismo no merece esa credibilidad procesal que el órgano jurisdiccional de instancia le atribuye. Ello se comprueba si se repara en que medidas semejantes a las aquí controvertidas hayan sido impugnadas por el gobierno español en unas ocasiones, en tanto que en otras ha sido ajeno a los litigios y no las ha impugnado y ha permanecido al margen de los procesos celebrados. También ha sostenido posiciones ante los Tribunales españoles, que luego ha abandonado en las instancias internacionales. Finalmente, en el asunto Gibraltar, extraordinariamente semejante a éste en cuanto al fondo, ha mantenido posiciones claramente opuestas a las mantenidas en este proceso pues allí solicitó que fueran declaradas Ayudas de Estado las normas enjuiciadas, en tanto que en este litigio, y solo en las instancias internacionales, pues ante los tribunales nacionales no ha comparecido, ha mantenido la legalidad de las medidas. Por tanto, cualquier conocedor de la realidad procesal de estos más de veinte años de litigios no puede asumir la posición probatoria de una parte tan "imprevisible" en sus comportamientos procesales.

Pero, con independencia de esta valoración procesal, histórica y comparada, de la actuación procesal del gobierno español es evidente que el TJUE conoció la posición del gobierno español, al resolver la cuestión prejudicial planteada y pese a ello estimó que habían de adoptarse las medidas más arriba transcritas, es decir, había que traer al proceso y desplegar la actividad jurisdiccional necesaria para disponer de datos de los que se carecía.

Sorprende que el Tribunal de instancia y este Tribunal Supremo ratifiquen las pautas del TJUE en sus razonamientos en lo referente a la autonomía institucional y procedimental, y, sin embargo, en lo que, en mi opinión, es la clave del litigio, la prueba de las cifras a las que se aplica el Concierto, omita el cumplimiento de lo que el TJUE consideró imprescindible para la solución del pleito.

La trascendencia de esta omisión no sólo radica en que se ha infringido el Derecho Nacional (normas reguladoras de la celebración de la prueba), sino que también se ha vulnerado el Derecho Comunitario al no resolverse una cuestión básica para decidir si las normas impugnadas eran, o no, Ayudas de Estado, conforme a lo dicho por el TJUE.

MEDIOS DE PRUEBA.- Llegados a este punto cabe preguntarse si existía prueba capaz de resolver el litigio.

Los datos a partir de los cuales se aplican las reglas del Convenio, son fijados por la Comisión Mixta. En su determinación, alcance y razón radica la esencia del litigio.

Deberían haber sido llamados sus miembros al proceso, pues ellos son los únicos que conocen oficialmente esos datos, a fin de que razonasen y explicasen a las partes y al Tribunal, las cifras, que, ulteriormente, habrían sido objeto del correspondiente debate procesal para la adecuada solución del proceso.

De otro lado, nuestra doctrina sobre la prevalencia de la tutela judicial sobre hipotéticos deberes de guardar secreto -asunto Lasa y Zabala- impediría que en el proceso se vedase el conocimiento de las cifras que sirven de sustento a la fijación del cupo.

CUESTIÓN DE FONDO.- La cuestión de fondo del recurso radica en la determinación del concepto de Ayudas de Estado y sus requisitios cuando las normas proceden de una entidad subestatal y el mecanimo de fijación del cupo.

Sobre esta problemática, basta con afirmar que han de concurrir las autonomías: institucional, procedimental y económica, que el TJUE exige para que determinadas medidas no se consideren Ayudas de Estado.

Voy a centrarme en la autonomía económica, porque habiendo proclamado el TJUE que concurren las dos primeras (la institucional y la procedimental) no podemos sino acatarlas, pues siendo el TJUE quien define y configura tales requisitos de Derecho Comunitario nada puede hacerse sino aceptarlas. Ello no impide manifestar las evidentes reservas intelectuales que esas conclusiones merecen. Efectivamente, los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco son realidades jurídicas, políticas y territoriales, distintas y diferentes, por lo que se incurre, en mi opinión, en una clara contradicción cuando se afirma que tienen autonomía pero para que tal autonomía se produzca han de complementarse recíprocamente Territorios Históricos y Comunidad Autónoma. Si hay autonomía, desde mi punto de vista, no hay necesidad de complementación, y si, los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, son realidades que necesitan la recíproca complementariedad carecen de autonomía.

Del mismo modo, la autonomía procedimental ha de predicarse de cada uno de los Territorios Históricos, razón por la que unas administraciones que se rigen esencialmente por mecanismos de coordinación ha de aceptarse que carece de la indispensable autonomía en su actuación, pues la coordinación no deja de ser un mecanismo subordinado de decisión de los procedimientos administrativos.

Pero como he dicho anteriormente esto son cuestiones resueltas, a tenor de la sentencia del TJUE. En ella, sin embargo, se deja claro, de manera nítida, que la cuestión de la autonomía económica, ha de resolverse mediante una actividad procesal, transcrita más arriba, que el Tribunal de Instancia tenía que desplegar, lo que no ha hecho.

Considero que después de la respuesta dada por el TJUE a la cuestión prejudicial la problemática procesal inicial del litigio se ha visto sustancialmente alterada. También en el ámbito probatorio. Por eso no comparto los razonamientos de la sentencia mayoritaria aplicados al asunto que decidimos sobre él objeto de la prueba y los deberes de las partes. La doctrina sobre las diligencias para mejor proveer de la sentencia mayoritaria es claramente insatisfactoria a los efectos de este litigio, pues olvida el contenido de la sentencia del TJUE, que no puede considerarse que da por terminado el pleito. Un decisión conforme al Derecho Comunitario, después de esa sentencia, exigía una actividad probatoria que no se ha llevado a cabo.

Esta omisión constituye, desde luego, una infracción del Derecho Nacional, pero también del Derecho Comunitario al no hacer lo que el TJUE consideraba que había que hacer para decidir sobre la problemática de Ayudas de Estado, que era la clave del litigio.

La cuestión crucial de este recurso, como he dicho, era la fijación de los parámetros que sustentan la aplicación del cupo, así como los demás elementos que ulteriormente son aplicados.

De esta manera no puedo sino disentir de una sentencia a la que le falta el hecho sustancial, básico, crucial y esencial para la decisión que adopta, saber si en la fijación del cupo se establece una ventaja oculta que justifiquen las ulteriores pérdidas de recaudación que se derivan de normas del tipo de las impugnadas.

Esta infracción no es sólo de Derecho Nacional sino comunitario como he explicado.

Pero imaginemos que la prueba no era deber del órgano jurisdiccional, que lo era, y que el pleito tenía que ser resuelto en los términos planteados.

En estas circunstancias, y partiendo del hecho, no discutido, de que la determinación de los parámetros que constituyen los hitos de aplicación del Concierto es la bóveda de este recurso, las reglas sobre carga de la prueba deberían haber llevado a conclusión distinta a la alcanzada por la sentencia mayoritaria. Efectivamente, el artículo 217.6 de la LEC establece: "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio.".

Resulta patente que en alguno de los pleitos que decidimos -basta uno- ha intervenido la Comunidad Autónoma del País Vasco, no el gobierno español, que se ha abstenido de intervenir en el litigio pese al indudable interés público que este proceso supone. La Comisión Mixta que regula la Ley del Concierto está integrada además de por representantes del Gobierno Español, por otros que lo son de la Comunidad Autónoma Vasca, y, por tanto, conocen indiscutiblemente los datos que dan lugar a la aplicación del Concierto.

No ofrece dudas, en consecuencia, de que si no conocemos los datos que son el hito del Concierto, y que repito, son esenciales básicos, sustanciales y cruciales para la adecuada solución del litigio, es porque una de las partes litigantes los oculta. Por eso, la parte que oculta esos datos debe soportar las consecuencias de que los mismos no estén en el proceso, en virtud de reglas sobre carga de la prueba por todos conocidas.

Por lo expuesto, creo que aún aceptando las deficiencias estructurales que el proceso tiene, la conclusión ha debido ser la de estimar el recurso y anular, también por razones de fondo, las resoluciones impugnadas.

REALIDAD SOCIAL.- Hay, por último, una consideración básica que haría en mi opinión indispensable la estimación del recurso por la mera aplicación del artículo 3.1 del Código Civil que exige que las normas se apliquen conforme a la realidad del tiempo y lugar en que estas han de ser aplicadas.

Constituye, en mi opinión, una conclusión difícilmente presentable el que las normas estatales económicas de todo orden estén sometidas a control exhaustivo, por las circunstancias de todos sabidas, de la Comisión y no lo estén las de una unidad subestatal, que es lo que la sentencia mayoritaria consagra.

Por tanto, y en mi opinión, tanto por razones de forma, no celebración de prueba necesaria para la solución del litigio, como de fondo, de Derecho Comunitario, y Nacional, el Recurso de Casación debió ser estimado.

Dicho sea todo con el pleno respeto de la posición mayoritaria, pero con igual firmeza.

Manuel Vicente Garzon Herrero

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.