STS, 1 de Marzo de 2012

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Valencia incoó a Don Teodosio Acta de disconformidad núm. NUM000 , de fecha 25 de julio de 1995, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), del ejercicio 1988, en la que se modificaba la base imponible declarada por el contribuyente en concepto de rendimientos de capital mobiliario derivado de la venta de derechos de suscripción preferente de dos entidades de las que era socio, liquidándose seguidamente la deuda tributaria correspondiente.

Tras el preceptivo Informe ampliatorio y el escrito de alegaciones del obligado tributario, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de fecha 31 de enero de 1996, practicando liquidación de la que resultaba una deuda tributaria de 398.885,82 euros (186.595,92 euros de la cuota, 118.991,95 euros de intereses de demora y 93.294,96 euros de sanción).

Contra la citada liquidación, se formuló reclamación económico-administrativa núm. NUM001 , que fue estimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, de fecha 29 de julio de 1999, al considerar que, al amparo del art. 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), no debían calificarse como rendimientos de capital mobiliario las cantidades obtenidas por la venta de derechos de suscripción preferente, haciendo la observación de que se pudiera por la Inspección apreciar la figura de fraude de ley, a declarar, en su caso, por la Oficina Gestora.

La Dependencia Regional de Inspección, en ejecución del fallo del TEAR, dictó Resolución procediendo a la cancelación de la liquidación, «sin perjuicio del posible reinicio de las actuaciones».

El 15 de mayo de 2000, se inició expediente especial de fraude de ley, que fue notificado el 12 de junio de 2000 a la Sra. Tatiana , al haber fallecido su padre, don Teodosio , el 10 de abril de 1997. Concluida la tramitación del expediente, el Delegado Especial de la Agencia Tributaria en Valencia dictó Resolución, de 20 de octubre de 2000, declarando la existencia de fraude de ley en el IRPF de 1988, comunicándole la Resolución a la Inspección Regional a los efectos de realizar los actos de liquidación procedentes, que, con fecha 20 de noviembre de 2000, instruyó a doña Tatiana , en calidad de heredera del contribuyente, Acta de disconformidad núm. NUM002 , de la que resultaba una deuda tributaria de 390.977,23 euros, que fue confirmada por Acuerdo del Inspector Regional de 23 de marzo de 2001.

Contra las Resoluciones de 20 de octubre de 2000 y de 23 de marzo de 2001, que declararon la existencia de fraude de ley, y practicaron liquidación, respectivamente, doña Tatiana interpuso sendas reclamaciones económico- administrativa (núms. NUM003 y NUM004 ), que, tras su acumulación, fueron estimadas por Acuerdo del TEAR de Valencia, de fecha 28 de febrero de 2003, que anuló tanto el acuerdo como la liquidación impugnada.

El 16 de abril de 2001, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpuso contra la precedente Resolución recurso de alzada (R.G. 155-03), que fue estimado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 30 de septiembre de 2005, que anuló la Resolución del TEAR de Valencia, confirmando la liquidación practicada en procedimiento de fraude de ley.

Frente a la Resolución del TEAC, la Sra. Tatiana formuló recurso contencioso-administrativo núm. 592/2005, que sustentaba, en síntesis, en los siguientes motivos de impugnación: 1) la prescripción del derecho a liquidar, ya que el fallo del TEAR de Valencia de 29 de julio de 1999 que anuló la liquidación, entrando en el fondo del asunto, era firme, y cuando en 15 de mayo de 2000, se recibe la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento especial de fraude de ley y se inicia un nuevo procedimiento ya estaba prescrito el derecho de la Administración a liquidar; 2) la prescripción por el transcurso del plazo de seis meses desde la Resolución del TEAR de Valencia citada anteriormente hasta el 15 de mayo de 2000, fecha de inicio del nuevo procedimiento de fraude de ley, sin que existan actos de interrupción del procedimiento; 3) la duración excesiva del procedimiento, pues conforme a lo declarado en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de febrero de 2003 , la Administración no había actuado con diligencia, al demorar casi un año el nuevo acto de liquidación; 4) la improcedencia de la declaración del fraude de ley, pues los actos realizados, de los que deriva la liquidación practicada, estaban amparados por la normativa mercantil, sin que se actuara con ánimo de defraudar la ley del Impuesto; 5) la improcedencia de la elevación al íntegro, siendo nulo el incremento de la cuota liquidada sobre dicha base; 6) la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director General; y 7) la improcedencia de exigir los intereses de demora por el retraso de la Administración.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 24 de julio de 2008 , estimando el recurso.

En lo que interesa a esta casación, la Sala expone someramente los argumentos y pretensiones de las partes respecto del primer motivo de impugnación, razonando « que la resolución de fecha 29 de julio de 1999, puso terminó a las actuaciones inspectoras y procedimentales derivadas de las liquidaciones por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, pues fue anulada; declaración que quedó firme, al no constar impugnación de la misma, ni por la Administración, ni por el recurrente.

Es cierto que la Sala tiene declarado que, las actuaciones realizadas en ejecución del fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional no constituyen una actuación inspectora a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable al caso, de forma que dichas actuaciones de ejecución no incurrirían en prescripción aunque transcurra más de seis meses desde el momento en que la Administración Gestora tenga conocimiento del fallo del Tribunal Económico Administrativo y el de la práctica de las referidas actuaciones.

En efecto, la Sala, frente a este argumento, viene aplicando la doctrina jurisprudencial que declara: "No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

En consecuencia, excluido este precepto, se aprecia según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidas en esta "litis", que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva.

La Sala rechaza el único motivo casacional y por tanto desestima el presente recurso de casación." ( TS, Sala 3ª, Sentencia de fecha 6 de junio de 2003 -Rec. Casación nº 5328/98 -).

En similares términos se ha pronunciado la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Alto Tribunal, de 30 de junio de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de ley núm. 39/2003, en la que se fija la siguiente doctrina legal: "La modificación de sanciones, en ejecución de un fallo de un Tribunal Económico Administrativo (ordenada en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 ) no constituye una actuación inspectora, a los efectos del art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable al caso (anterior a la modificación introducida por Real Decreto 136/200, de 4 de febrero)".

Sin embargo, en el presente caso, la consideración reflejada en la resolución de fecha 1 de abril de 1998, no forma parte de la declaración principal, que es la de la nulidad de las liquidaciones practicadas por la Inspección en las actas de fecha 20.12.1993, pues se limita a la posibilidad de que por la Inspección se aprecie la existencia de fraude de ley, con las consecuencias de ello derivadas, el inicio de un procedimiento especial.

En este sentido, el inicio de un procedimiento especial no forma parte de la ejecución del fallo, sino que se trata de un "obiter dicta" que no enerva la declaración favorable obtenida por el recurrente, al estimarse su reclamación económico-administrativa, pues el inicio de un procedimiento especial, no puede encuadrarse en el concepto de actuaciones inspectoras, en el sentido patrocinado por la Administración, como continuación de las declaradas nulas» (FD Tercero) .

Seguidamente, la Sentencia aborda la cuestión de la prescripción, «en la que el eje de lo manifestado por la Administración era la improcedencia de la liquidación practicada, [de la que] deriva la consecuencia de que, lo actuado ya no puede tenerse en cuenta como motivo de interrupción del plazo de prescripción, trayendo a colación como ejemplo ilustrativo, lo declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 15 de junio de 2005, Rec. Casación nº 86/2003 , en relación con la independencia y autonomía de los procedimientos de liquidación y sancionador; pues en el presente caso, también se trata del inicio de otro procedimiento, sin que los actos realizados en otro interrumpan, si bien puede ser tenidos en cuenta en el nuevo procedimiento.

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, en fecha 12 de junio de 2000, se notificó a la recurrente la incoación del expediente de fraude de ley, declarada el 20 de octubre de 2000.

En dicha fecha era aplicable la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en la que el plazo de prescripción aplicable es el de cuatro años. En el presente caso, se trata, además, del inicio del expediente de inicio de un procedimiento especial, nuevo y distinto al procedimiento que terminó con la declaración de nulidad de las liquidaciones practicadas en el mismo.

Pues bien, desde la fechas de finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración del ejercicio liquidado, 1988, en 20 de junio de 1989, hasta el 31 de enero de 2000, fecha en la que se pretende ejecutar el fallo del TEAR de Valencia de fecha 29 de julio de 1999, ha transcurrido dicho plazo de prescripción, por lo que se ha de estimar el recurso» (FD Cuarto) .

A continuación, la Sala recuerda « la doctrina sustentada por el TEAC, entre otras en resolución de fecha 4 de marzo de 2005 (RG 4756/02; RS 2226-03), en la que se pronuncia sobre la improcedencia de la retroacción del expediente al órgano de gestión acordada por el Tribunal Regional, aplicable también a los supuestos en los que se hace dicha indicación, en los siguientes términos:

"Como se puso de manifiesto en el Fundamento de Derecho Séptimo de esta resolución, el Tribunal Regional en su resolución de 30 de septiembre de 1.999 (núm. Reclamación 46/4285/99) sobre la base de la resolución dictada en la misma fecha en relación a la misma entidad (expediente de reclamación 46/12625/98) y de conformidad con las facultades revisoras que el artículo 40.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económicas-Administrativas de 1 de marzo de 1996 otorga a los Tribunales Económico Administrativos, apreció la existencia de simulación en las operaciones analizadas en la reclamación que ahora se sustancia en este Tribunal Central. Por lo que estimó en parte la reclamación de INMOBILIARIA ELECTRA y anuló la liquidación dictada por la Inspección de los tributos sobre la base de fraude de ley. Resulta evidente, a tenor de lo apuntado, que el Tribunal Regional se excede en las competencias que el artículo 40 del Reglamento de Procedimiento anteriormente aludido le otorga como órgano revisor, al efectuar una calificación de las operaciones realizadas por la reclamante, como simulación, que no le corresponde, pues, por una parte, esta calificación incumbe a la Inspección de los Tributos [como indirectamente reconoce el propio Tribunal al retrotraer el expediente a la Inspección, para realizar las actuaciones procedentes conforme a lo dispuesto en la resolución (F.D. Tercero)], para la cual, a mayor abundamiento, tal posibilidad no se planteaba lo que determinó que no constituyera una cuestión suscitada en el expediente sustanciado por el Regional la calificación y determinación de existencia de simulación. Por ello, este Tribunal ha de declarar que en base al principio que prohibe la interdicción de la reformatio in peius y al contenido de las facultades revisoras que se otorgan a los órganos económico-administrativos, considera no ajustada a derecho la calificación otorgada por el Tribunal de Instancia de simulación de las operaciones controvertidas, resultando improcedente, en consecuencia, la retroacción del expediente al órgano de gestión para que proceda en consecuencia". (Fundamento Jurídico Decimocuarto).

Con ello, se quiere poner de relieve, ante todas las anteriores consideraciones, que la resolución de anulación de las liquidaciones ganó firmeza, por lo que procede la estimación del recurso» (FD Quinto) .

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 29 de julio de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 30 de diciembre de 2008, en el que formula dos motivos de casación.

En el primer motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), denuncia la infracción por la Sentencia del art. 66.1.a) de la LGT , en relación al art. 64.a) del mismo texto legal y a los arts. 62 y 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), en la medida en que el plazo de prescripción fue reiteradamente interrumpido por las actuaciones de la Inspección y por los recursos del sujeto pasivo, sin transcurrir el plazo de cuatro años, no impidiendo la resolución del TEAR una nueva liquidación.

El segundo de los motivos se plantea por la vía simultánea de los apartados c ) y d) del art. 88.1 LJCA , por vulneración del art. 40 del Reglamento de las reclamaciones económico-administrativas, en relación con el art. 113.3 de la LRJyPAC, por considerar oscuro, inmotivado e incongruente el fundamento de derecho Quinto de la Sentencia recurrida, negando la doctrina expuesta en dicho razonamiento, pues los TEAR y TEAC pueden hacer declaraciones a ejecutar por los órganos de gestión y ordenar la subsanación de las infracciones procedimentales apreciadas, siendo posible la practica de nuevas liquidaciones.

La representación procesal de doña Tatiana formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 30 de julio de 2009, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, en resumen, la parte recurrida alega que la Sentencia impugnada responde correctamente a las cuestiones planteadas, destacando que la Resolución del TEAR estimó la reclamación y anuló la liquidación, sin orden de retroacción, siendo firme con valor de cosa juzgada administrativa, no pudiendo retrotraer las actuaciones, ni volver a incoar un nuevo y distinto procedimiento por haber prescrito el derecho a liquidar de la Administración tributaria.

En relación al segundo motivo de casación, entiende que no existe la vulneración normativa denunciada, estando ante un procedimiento anulado que supone la no interrupción del plazo de prescripción, sin posible reinicio eterno de un nuevo procedimiento, además de estar ante un distinto procedimiento que no interrumpe la prescripción.

Finalmente, la representación de la Sra. Tatiana interesa que en caso estimatorio del recurso de casación, esta Sala se pronuncie sobre las demás cuestiones planteadas en su momento en la demanda, esto es, la prescripción por el transcurso de más de seis meses desde la Resolución del TEAR de 29 de julio de 1999, la nulidad de la Resolución del TEAC por vicio procedimental en la interposición del recurso de alzada, la improcedencia de declarar fraude de ley, la improcedencia de la elevación al íntegro realizada, y la declaración de que los intereses moratorios liquidados son contrarios a Derecho.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 29 de febrero de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración general del Estado contra la Sentencia de 24 de julio de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 592/2005, formulado por doña Tatiana frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 30 de septiembre de 2005, que estima el recurso de alzada planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra la Resolución de 28 de febrero de 2003, del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, que, a su vez, estimó las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra los Acuerdos de 20 de octubre de 2000 y de 23 de marzo de 2001, que declararon la existencia de fraude de ley, y practicaron liquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), del ejercicio 1988, por importe de 390.977,23 euros.

La Sentencia de instancia estima el recurso y anula la resolución del TEAC, por considerar que prescribió el derecho a liquidar de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria toda vez que, «de esta circunstancia, en la que el eje de lo manifestado por la Administración era la improcedencia de la liquidación practicada, deriva la consecuencia de que, lo actuado ya no puede tenerse en cuenta como motivo de interrupción del plazo de prescripción, trayendo a colación como ejemplo ilustrativo, lo declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 15 de junio de 2005 , Rec. Casación nº 86/2003 , en relación con la independencia y autonomía de los procedimientos de liquidación y sancionador; pues en el presente caso, también se trata del inicio de otro procedimiento, sin que los actos realizados en otro interrumpan, si bien puede ser tenidos en cuenta en el nuevo procedimiento.

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, en fecha 12 de junio de 2000, se notificó a la recurrente la incoación del expediente de fraude de ley, declarada el 20 de octubre de 2000.

En dicha fecha era aplicable la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en la que el plazo de prescripción aplicable es el de cuatro años. En el presente caso, se trata, además, del inicio del expediente de inicio de un procedimiento especial, nuevo y distinto al procedimiento que terminó con la declaración de nulidad de las liquidaciones practicadas en el mismo.

Pues bien, desde la fechas de finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración del ejercicio liquidado, 1988, en 20 de junio de 1989, hasta el 31 de enero de 2000, fecha en la que se pretende ejecutar el fallo del TEAR de Valencia de fecha 29 de julio de 1999, ha transcurrido dicho plazo de prescripción, por lo que se ha de estimar el recurso» (FD Cuarto) .

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, la Abogacía del Estado formuló dos motivos de casación contra la Sentencia de instancia.

El primer motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por infracción del art. 66.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con el art. 64.a) del mismo texto legal y los arts. 62 y 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), ya que el plazo de prescripción fue reiteradamente interrumpido por las actuaciones de la Inspección y por los recursos del sujeto pasivo, sin que transcurriera el plazo de cuatro años, no impidiendo la Resolución del TEAR una nueva liquidación.

Y el segundo motivo se plantea por la vía simultánea de los apartados c ) y d) del art. 88.1 LJCA , por vulneración del art. 40 del Reglamento de las reclamaciones económico-administrativas, en relación al art. 113.3 de la LRJyPAC, por considerar oscuro, inmotivado e incongruente el fundamento de derecho Quinto de la Sentencia recurrida, negando la doctrina expuesta en dicho razonamiento, puesto que los TEAR y TEAC pueden hacer declaraciones a ejecutar por los órganos de gestión y ordenar la subsanación de las infracciones procedimentales apreciadas, siendo posible la practicar nuevas liquidaciones.

Por su parte, la representación procesal de la recurrida formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, debemos manifestar la disconformidad de esta Sala con la argumentación de la sentencia de instancia, que aplica de una manera incorrecta el instituto de la prescripción, obviando que la anulación por un órgano administrativo de revisión de una liquidación tributaria por causas de anulabilidad no impide a la Agencia Tributaria volver a liquidar el tributo en cuestión, con la salvedad de que se haya producido la prescripción de ese derecho.

Pues bien, en el presente caso no se produjo la prescripción apreciada por la Sala de instancia, en virtud de lo dispuesto por el art. 66.1.a ) y b) de la LGT , ya que las actuaciones inspectoras y las propias acciones impugnatorias del contribuyente impidieron que transcurriera el plazo prescriptorio.

Asimismo, el pronunciamiento de la Resolución del TEAR de Valencia nunca fue por motivos de nulidad sino de anulabilidad, por discrepancia con el procedimiento elegido por la Inspección para comprobar determinados rendimientos por venta de derechos de suscripción preferente, a los efectos del IRPF de 1988, siendo por tanto erróneo argumentar que desde el fin del período declaratorio del IRPF de 1988 hasta el 31 de enero 2000 -fecha en que se dio la baja a la liquidación anulada y se apuntó el posible reinicio de actuaciones inspectoras-, transcurrió el plazo de cuatro años, pues ello supone ignorar que el cúmulo de actuaciones administrativas y de acciones del contribuyente realizadas en ese período no interrumpieron el plazo de prescripción, en clara vulneración de los arts. 64 , 65 y 66 de la LGT .

El anterior criterio viene respaldado por numerosas Sentencias de esta Sala, entre otras la de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 164/2007 ), que « tra[e] a colación la reiterada doctrina emanada de esta Sala en torno a las características que han de reunir los actos de la Administración para que puedan tener eficacia interruptora.

1. En particular, hemos dicho que "sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata" [entre otras, Sentencias de 22 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4080/2006), FD Tercero ; de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003), FD Cuarto ; y de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

Lo anterior significa, como reiteradamente tiene señalado la jurisprudencia de esta Sala, que sólo son susceptibles de "interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco del impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ Sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º )]" [ Sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3433/2006 ), FD Quinto].

En consecuencia, como señala la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1627/2003 ), "sólo tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos ( Sentencia de 13 de noviembre de 2008 )" (FD Segundo) » (FD Tercero).

Por su parte, la Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 578/2009 ) afirma «que el art. 66.1.a) de la LGT señalaba como causa de interrupción de la prescripción de los derechos señalados en las letras a), b), y c) del art. 64, cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible» (FD Tercero).

Y la Sentencia de 20 de enero de 2011 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 120/2005 ) sienta la doctrina sobre la eficacia interruptiva de la prescripión de los recursos o reclamaciones declarando que «no puede negarse, con carácter general, efectos interruptivos de la prescripción a las reclamaciones o recursos instados contra actos declarados nulos, sino únicamente cuando se trata de la impugnación de actos nulos de pleno derecho. Así se desprende claramente de nuestra Sentencia de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 1707/2003 ), en la que examinamos si la declaración de prescripción realizada por la Sentencia de instancia suponía "una vulneración del ordenamiento jurídico por infracción del art. 66 de la L.G.T ., al haber negado la Audiencia Nacional efectos interruptivos de la prescripción tanto al acto de derivación de responsabilidad anulado, como a la posterior interposición de recursos y reclamaciones" por la actora, y "a las resoluciones administrativas a que dieron lugar" (FD Cuarto). Y, tras dejar clara la "anulabilidad del acto de declaración de responsabilidad y la obligación de dictar un nuevo acto dentro del plazo de prescripción", concluimos lo siguiente [FD Cuarto, C)]:

"[R]esta por señalar que, salvo en algún caso aislado [véase la Sentencia de 29 de septiembre de 2004 (rec. cas. núm. 273/2003), FD Séptimo], esta Sala ha declarado la eficacia interrruptiva de los actos realizados con posterioridad al acto declarado anulable.

Así, en la Sentencia de 19 de enero de 1996 (rec. cas. núm. 3922/1991), esta Sala y Sección, frente a la alegación de los recurrentes de que había "prescrito el derecho de la Administración para comprobar el verdadero valor de la finca adquirida "porque la Sentencia impugnada" incurr[ía] en el error de dar por válidos, para interrumpir la prescripción, actos declarados formalmente nulos", aclaró que el acuerdo de comprobación de valores "no fue declarado nulo de pleno derecho (nulidad absoluta o radical)", "sino simplemente anulable (nulidad relativa)", "luego, en consecuencia, produjo efectos interruptivos, dado que únicamente se puede negar tal efecto a los actos nulos de pleno derecho, en la medida que se consideran como inexistentes" (FD Tercero; a esta resolución nos remitimos en la Sentencia de 22 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

Posteriormente, en nuestra Sentencia de 6 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5328/1998 ), después de "discrepa[r] de la tesis mantenida por la entidad mercantil recurrente, consistente en sostener que el acto resolutorio del expediente contradictorio iniciado por la Inspección de Tributos "fue" declarado nulo de pleno derecho "por el TEAC, concluimos que interrumpió la prescripción del derecho a liquidar [ art. 64.a) de la LGT ] no sólo dicho acto, sino también, en virtud del art. 66.1.b) de la LGT , la interposición por la actora de la reclamación económico administrativa contra el mismo (FD Tercero).

La doctrina anterior se vio confirmada por nuestra Sentencia de 19 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de Ley núm. 58/2004) - cuyos términos reiteramos en la reciente Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6766/2003 ), FD Quinto-, en la que establecimos como doctrina legal que "[l]a anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos", con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos:

"La doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer término, porque contradice la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en su sentencia de 19 de junio de 2004 , sentencia en la que claramente se distinguen los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente establecidos.

Pudiera argüirse que aunque sean ciertas esas diferencias las mismas se vuelven irrelevantes cuando de la prescripción se trata. Pero esta tesis carece de fundamento legal si se tiene presente que el artículo 66.1 a) al regular la interrupción de la prescripción se refiere a "cualquier acción administrativa" expresión que pone de relieve que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso.

No es ocioso recordar que este tratamiento jurídico no es diferente al que consagra el artículo 1973 del Código Civil a efectos de interrupción de la prescripción y que establece la capacidad interruptiva de la prescripción en términos claramente genéricos, llegando también a utilizar la expresión "cualquier", como el precepto citado de la LGT, por lo que el efecto interruptivo no se supedita al éxito de la reclamación sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe" (FD Tercero).

A la doctrina que acabamos de transcribir aludimos poco después en la Sentencia de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), en la que afirmamos que debía "tenerse en cuenta, ante todo, que las anulaciones de las liquidaciones provisionales se produjeron, no por la existencia de vicios de nulidad de pleno derecho, al no concurrir las causas de los " arts. 153 de la LGT y 62 de la Ley 30/1992 , "sino de simple anulabilidad"; y "[a]nte esta realidad, si no existió nulidad de pleno derecho, las liquidaciones anuladas interrumpieron la prescripción, de acuerdo con la doctrina sentada por esta Sala, entre otras, en la reciente Sentencia de 19 de abril de 2006 " (FD Cuarto).

Y, por último, en la ya citada Sentencia de 29 de junio de 2009 , después de citar una resolución judicial en la que se mantenía que "cualquiera que fuere el grado de invalidez que afectase a un acto administrativo, sea nulo de pleno derecho o simplemente anulable, ese acto ineficaz no puede producir efecto alguno", concretamente el de interrumpir la prescripción, señalamos:

"Ahora bien, resulta que este criterio, que equipara los grados de ineficacia de los actos administrativos -que no distingue las categorías de nulidad de pleno derecho y anulabilidad de dichos actos, completamente asentadas en el Derecho Administrativo ( arts. 62 y 63 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ) y en el Derecho Tributario ( arts. 153 y 154 LGT/1963 ; y art. 217 LGT/2003 )- no es el que se adecúa al ordenamiento jurídico ni es el que ha establecido la jurisprudencia de este Alto Tribunal.

Por tanto, si ha de unificarse doctrina es para resaltar que la procedente es que la que sustenta la ratio decidendi de la sentencia objeto del presente recurso de casación, al seguir una jurisprudencia que puede resumirse en los siguientes términos:

1. ) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).

2. ) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados (FD Tercero)» (FD Sexto).

Similar doctrina es aplicada por las Sentencias de este Tribunal de 15 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 6144/2003 ), de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 6538/2008 ), de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1627/2003 ) y de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 244/2009 ).

No obstante, pese a compartir sustancialmente esta Sala la tesis de la Administración recurrente, no puede estimarse su recurso por un hecho de relevancia, apuntado por todas las partes y no apreciado en debida forma.

En efecto, ya el TEAC apuntan en los fundamentos de derecho Segundo y Tercero de su Resolución de 30 de septiembre de 2005, que no había transcurrido el plazo de cinco años, contados desde el fin de la declaración del IRPF de 1988 y el comienzo de las actuaciones inspectoras de 20 de octubre de 1994. Sin embargo, erróneamente, el TEAC fija como inicio de ese cómputo el 30 de noviembre de 1989, lo que implicaba que, según sus cálculos, no se habría producido la prescripción alegada por el contribuyente.

Esta Sala considera erróneo ese cálculo, pues la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, dispone en su art. 35.4 que el plazo de presentación de declaraciones se fijará reglamentariamente, lo que nos lleva al art. 145 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, Reglamento del IRPF , aplicable al IRPF de 1988, que literalmente dice:

Artículo 145. Plazo de presentación de declaraciones

El plazo de presentación de las declaraciones por este impuesto será el que media entre el 1 de marzo y el 10 de junio de cada año. Por excepción, las declaraciones con derecho a devolución deberán presentarse del 10 al 30 de junio

.

En consecuencia, si contamos el cómputo de prescripción desde la fecha en que establece el art. 65.a) de la LGT , es decir, desde la finalización del plazo para presentar la declaración del IRPF de 1988, esto es, el 30 de junio de 1989, hasta el inicio de las actuaciones inspectoras, el 20 de octubre de 1994, no cabe duda que habrá transcurrido un plazo superior a cinco años, lo que supone, en aplicación del art. 64.a) de la LGT , la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar la deuda tributaria del IRPF de 1988.

La conclusión de lo anteriormente expuesto es que, pese a apreciar los argumentos de la Abogada del Estado y considerar errónea la doctrina de la sentencia impugnada, el recurso debe ser desestimado pues, aunque por otros hechos y razones, la existencia de prescripción obliga a tal pronunciamiento.

En atención a los razonamientos anteriores, procede la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, sin hacer expresa imposición de costas, por haber sido sustancialmente correctos sus argumentos jurídicos, aunque sin haberlos apreciado dada la existencia de prescripción.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución