STS, 13 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 566/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de mayo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador Don Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la entidad mercantil MD MASTER DIS, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 10 de octubre de 2002, igualmente desestimatoria de la reclamación nº 08/11062/99, formulada contra el acuerdo del Inspector Regional de la Agencia Tributaria en Cataluña, de 16 de septiembre de 1999, de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995 y 1996, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

El Procurador don Ramón Rodríguez Nogueira en representación de la entidad "MD MASTER DIS, S.L.", presentó con fecha 3 de junio de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de junio de 2009 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador don Ramón Rodríguez Nogueira en representación de la entidad "MD MASTER DIS, S.L.", parte recurrente, presentó con fecha 21 de julio de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se "dicte sentencia por la que i. Estime las pretensiones de esta parte. ii. Acuerde anular y dejar sin efecto la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 14 de mayo de 2009 , notificada el 22 de mayo de 2009 desestimatoria del recurso contencioso-administrativo presentado anteriormente en base a los argumentos recogidos en el presente recurso. iii. Deje sin efecto la liquidación provisional objeto de recurso en lo que se refiere a los ejercicios 1995 y 1996".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de 11 de marzo de 2010 , admitir a tramite el presente recurso de casación, en lo que atañe a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 y 1996, inadmitiendo por razón de cuantia la referida al ejercicio 1994, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 3 de septiembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala ".. dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 14 de mayo de 2009 , desestimatoria de recurso interpuesto por la mercantil "MD MASTER DIS, S.L.", contra una resolución del TEAC de 1 de julio de 2005, que había desestimado la reclamación formulada frente a la del TEAR de Cataluña de 10 de octubre de 2002, relativa a liquidación por el IS, ejercicios 1994, 1995 y 1996.

La sentencia impugnada nos dice que las actuaciones administrativas tienen su origen en la aplicación por parte de la entidad recurrente del régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas regulado en la Ley 22/1993, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de reforma del régimen Jurídico de la Función publica y de la protección por Desempleo. Concretamente declara:

"...En el supuesto que se enjuicia, la inspección denegó en los ejercicios 1994 a 1996 enjuiciados la aplicación de la bonificación del 95% de la cuota examinada por no cumplir, precisamente, el requisito anteriormente expresado, por lo que el debate ha de limitarse, exclusivamente, al análisis sobre el cumplimiento del requisito previsto en la letra a) del mencionado artículo, que condiciona la obtención de la mencionada bonificación del 95 por 100 al mantenimiento, durante todo el periodo referido, de un determinado promedio de plantilla, que, como señala la Ley, "medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20 , en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996.

Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad ".

Nos precisa finalmente la sentencia recurrida que en realidad

"TERCERO.- (...) De tales requisitos el que ahora se controvierte es el reseñado en la letra a) del precepto, referido al promedio de plantilla, siendo así que, en realidad, la polémica no se centra en la acreditación acerca de si, en el ejercicio social que comenzó en 1996, el promedio de la plantilla de la empresa se movió dentro de tales límites superior e inferior, sino en una cuestión conexa con la anterior, aunque de cuya exacta determinación depende la definitiva fijación de ese dato, cual es la duración del periodo impositivo al que el cumplimiento de la condición legal debía venir referido.

CUARTO.- A este respecto, pretende la demanda que el requisito del promedio de plantilla se refiera, no al periodo impositivo tomado en consideración por la inspección, que se prolongó desde el 16 de diciembre de 1996 hasta el 15 de diciembre de 1997. En el curso de tal ejercicio social, coincidente legalmente con el periodo impositivo, ese promedio habría sido del 29,50 trabajadores, superior por tanto al máximo permitido en la Ley 22/1993. Frente a ese incontestable dato, que aparece reflejado en la diligencia de 18 de junio de 1999, conforme a la cual el número total de días trabajados por los empleados de la empresa a lo largo del mencionado periodo habría sido de 10.768 días, lo que arrojaba un cociente de 29,50 trabajadores.

Tal conclusión no es discutida, en sí misma, por la parte demandante, que basa su argumentación en que el periodo que debe ser examinado para verificar el cumplimiento de la totalidad de los requisitos a cuyo cumplimiento se condiciona el beneficio de la bonificación en la cuota a que nos hemos venido refiriendo, no es el indicado de 16 de diciembre de 1996 a 15 de diciembre de 1997, sino que dicho periodo debe entenderse cerrado el 30 de junio de 1997.

En efecto, lo que se sostiene es que la entidad otorgó escritura pública el 4 de junio de 1999, por la que se elevaba a público el acuerdo social de fecha 27 de febrero de 1997, en virtud del cual se había proveído a la modificación del artículo 32 de los Estatutos sociales, en lo atinente a la configuración del ejercicio social, cuyo inicio se determinaba para el 1 de julio de cada año y el cierre, el 30 de junio del año siguiente.

Desde el punto de vista fiscal, la empresa presentó una declaración complementaria el 7 de junio de 1999, en que se formulaba autoliquidación por el Impuesto de sociedades, si bien acomodado al ejercicio social modificado en virtud de la reforma estatutaria que se ha mencionado, esto es, al periodo impositivo que media entre el 16 de diciembre de 1996 y el 30 de junio de 1997, en virtud de la cual se interesaba una devolución por importe de 1.218.669 pesetas (7.324,35 euros)".

El recurso de casación se fundamenta en dos motivos, argumentados ambos por el cauce de la letra d) del articulo 88.1 de la LJC.

En el primero se denuncia la infracción de los artículos 24.1 de la LGT 1963 y 6 del Código Civil , por cuanto la sentencia impugnada aprecia la existencia de mala fe en el actuar de la recurrente, presuponiendo de manera implícita la existencia de fraude de ley, que se manifestaría en la tardanza en elevar a público el acuerdo de la Junta General de accionistas modificando el ejercicio social de la sociedad, cuando la tardanza se habría debido a un error de gestión interna de la sociedad y no a un alambicado proceso de elusión de la norma tributaria.

Veamos lo expuesto por la Sala sobre este particular:

"No es admisible la operación tramada por la sociedad recurrente para soslayar el cumplimiento de los requisitos legales, de los que dependía un beneficio fiscal que debe ser objeto de una interpretación estricta y así: a) en primer término, porque la reforma estatutaria no es en absoluto espontánea, sino condicionada por la apertura de un procedimiento de comprobación; b) no es convincente que se hubiera llevado a cabo, en 1997, una reforma clandestina de los estatutos de la sociedad mercantil, sino que más bien parece que, a posteriori, se antedató ese acuerdo para aparentar el cumplimiento del requisito; c) no puede atribuirse a olvido o inadvertencia la falta de elevación a escritura pública de ese pretendido acuerdo, así como la ausencia de inscripción registral, cuando meses más tarde de su supuesta se protagonizó por la propia recurrente un verdadero acto propio y rigurosamente contrario a ese eventual contenido, puesto que se autoliquidó el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, como si tal acuerdo no hubiera existido, pues su duración abarcaba el periodo de 16 de diciembre de 1996 al 15 de diciembre de 1997, y es a ese periodo, evidenciado por un acto de voluntad de la propia entidad que practicaba la autoliquidación y del que no puede desentenderse sin vulnerar patentemente las exigencias del principio de buena fe, al que debe venir referido, en lo que a este proceso respecta, el cumplimiento de los requisitos a que la Ley sujeta el reconocimiento del derecho a la bonificación de que venimos hablando; d) como acertadamente señala el TEAC, aunque hubiera existido de forma real y efectiva ese acuerdo social de 27 de febrero de 1997, su adopción sería irrelevante para terceros, entre los cuales se encuentra la Hacienda Pública, por razón de lo establecido en el artículo 1227 del Código Civil -no el 1127 C.C .- "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"; e) debe también reflejarse el contenido del artículo 21 del Código de Comercio , asimismo citado en la resolución del TEAC, conforme al cual "1. Los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe desde su publicación en el Boletín Oficial del registro Mercantil...", a lo que el apartado 4 añade, expresivamente, que "...la buena fe del tercero se presupone en tanto no se pruebe que conocía el acto sujeto a inscripción y no inscrito, el acto inscrito y no publicado o la discordancia entre la publicación y la inscripción"; f) resulta sumamente significativo que la fecha de la elevación a escritura pública del acuerdo social por virtud del cual se habrían modificado los Estatutos de la entidad a efectos de la determinación del ejercicio social, determinante a su vez del periodo impositivo, coincida en el tiempo con la solicitud por parte de la Inspección, en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación, del libro matrícula de trabajadores, cuya aportación se requirió mediante diligencia de 10 de mayo de 1999, pues con tal requerimiento la empresa pudo quedar alertada sobre el propósito de la Inspección de determinar, a los efectos de la procedencia de la bonificación practicada sobre la cuota, si se había cumplido el requisito del promedio de plantilla, situándose entre los 3 y 20 trabajadores, o bien, tal como sucedió a la postre, se había superado el límite máximo.

En definitiva, en modo alguno es admisible que un acuerdo social que discurre, en el más favorable de los casos para la sociedad recurrente, en el seno puramente interno de la empresa, sin que tenga habilidad alguna para ser oponible frente a terceros, haga depender un dato de evidente trascendencia para éstos como lo es la duración del ejercicio social y la consiguiente determinación del periodo impositivo, si éste no se eleva a escritura pública y es inscrito en el registro público adecuado a tal fin, el Registro Mercantil.

Además de lo anterior, aun cuando aceptáramos que el periodo impositivo al que hay que atender lo fuera el que postula interesadamente la recurrente, comprensivo del periodo que se cierra el 30 de junio de 1997 -lo que resulta únicamente admisible a efectos dialécticos, pues la propia recurrente es incapaz de orillar el insalvable obstáculo que representa la autoliquidación del impuesto conforme a la configuración del ejercicio social existente con anterioridad a la expresada reforma- no por ello habría quedado acreditado que se cumpliera materialmente el requisito del promedio de plantilla si su cumplimiento viene referido a ese periodo temporal recortado, pues incumbía a la parte recurrente la acreditación de ese hecho constitutivo de su derecho, siendo así que no ha interesado, a tal efecto, el recibimiento del recurso a prueba para la determinación de cual fue el promedio de empleados en el citado periodo, ni siquiera en la demanda se hace indicación del dato que nunca se puso a disposición de la Administración Tributaria -es de recordar, a tal fin, que la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1996, formulada en un momento ya posterior a la presunta reforma estatutaria y que, sin embargo, no tuvo reflejo alguno en la mencionada declaración, mantiene el antiguo periodo, que concluía el 15 de diciembre de 1997-, lo que significa que ni en esa liquidación ni en el curso de la regularización, ni en la demanda, se indica y menos aún se razona sobre cuál era, real y efectivamente, ese promedio de plantilla si el periodo fiscal que se hubiera tenido en cuenta hubiera sido no el elegido por la propia recurrente en su autoliquidación, sino el que después reconstruye como procedente".

La contundencia y acierto con que se pronuncia la Sala de instancia acerca de los nulos efectos fiscales que cabe atribuir a la modificación estatutaria llevada a cabo por la entidad recurrente a fin de orillar el incumplimiento manifestado por la Inspección Tributaria del requisito relativo al promedio de plantilla a lo largo de los periodos impositivos a los que se aplique la bonificación fiscal contemplada en el articulo 2 de la Ley 2271993, hace que el motivo de casación invocado deba ser rechazado.

Y es que pretender que en este supuesto se ha producido una indebida apreciación de fraude de ley, al no haberse seguido el procedimiento especial que impone el articulo 24.1 de la LGT , supone desconocer que ni la actividad llevada a cabo por la Administración Tributaria ni la sentencia recurrida que confirma la legalidad de aquélla consideran ni declaran que nos encontremos ante una actuación en fraude de ley amparada impropiamente por una norma de cobertura, sino que pura y simplemente se ha llevado a cabo, al objeto de verificar el debido cumplimiento de los requisitos exigidos en una determinada norma jurídica que contempla un beneficio fiscal, una aplicación de la normativa a un supuesto de hecho, apreciándose con nitidez que uno de los elementos esenciales no concurrían y todo ello a pesar de la invocación de una modificación estatutaria que, una vez analizada, no tiene incidencia alguna de cara a variar el periodo de tiempo en el que deben promediarse el numero de trabajadores. Y es que la convicción a la que llega la Sala de instancia al examinar la citada modificación estatutaria difícilmente puede llegar a rebatirse por la entidad recurrente ni siquiera acudiendo al artificio de pretender que nos encontramos ante un negocio jurídico en fraude de ley, con el fin de invalidar el procedimiento seguido por la Administración Tributaria, al no ajustarse a las reglas determinadas para este supuesto especial contemplado en el articulo 24 de la LGT 1963 .

Concluimos reconociendo el acierto con que califica la Sala de instancia a la citada modificación estatutaria y a las consecuencias que extrae de la misma la entidad recurrente, como de simple operación tramada para soslayar el cumplimiento de los requisitos legales, de los que dependía un beneficio fiscal que debe ser objeto de una interpretación estricta, máxime cuando ni siquiera en el hipotético supuesto de que admitiéramos como validas las consecuencias derivadas de tal modificación social, se podría llegar a afirmar el cumplimiento del requisito relativo al numero de trabajadores entre los que se ha situar la plantilla -superior a tres e inferior a veinte- puesto que, como ha manifestado la sentencia recurrida, ni siquiera se ha aportado cifra alguna por la recurrente referenciada al periodo por ella pretendida.

En el segundo motivo se denuncia la vulneración de los arts. 3.1 del Código Civil y 23 de la LGT de 1963 , en la interpretación que la sentencia impugnada hace de los requisitos para poder acogerse a la bonificación fiscal regulada en el artículo 2.Dos de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , por cuanto la Sala de instancia habría omitido el espíritu y finalidad de esta norma, que no era otro que la creación de empleo, al extender la inaplicación de la bonificación fiscal a los ejercicios 1994, 1995 y 1996, cuando, presuntamente, la sociedad sólo habría incumplido uno de los requisitos previstos durante el ejercicio 1996- 1997.

El motivo ha de ser rechazado. Nos encontramos en el presente supuesto ante un beneficio fiscal de bonificación del 95% en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades durante tres ejercicios (1994, 1995 y 1996), siempre que se trate de las que se hubieren constituido antes del 31 de diciembre de 1994 y se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo 2 de la Ley, de los cuales solo interesa al presente recurso de casación el relativo al mantenimiento de un promedio de plantilla, recogido en letra a) del apartado Dos de artículo 2, antes transcrito.

Esta medida excepcional, al servicio de un objetivo no menos excepcional, requiere que a cambio del sacrificio del Tesoro, se cumplan rigurosamente todos y cada uno lo los requisitos antes reseñados, discutiéndose en el presente motivo si el requisito relativo al promedio de trabajadores se exige para todo el período de 1994, 1995 y 1996 o se puede eximir de su cumplimiento en uno solo de los ejercicios -en este caso el 1996-1997 en el que se promedio un numero de trabajadores de 29.50-, tal y como propugna la entidad recurrente al efectuar una interpretación del precepto que recoge tal exigencia a la luz de los articulo 23 de la LGT 1963 y 3.1 CC , ya que al fin y a la postre la finalidad de esta bonificación fiscal era la creación de empresas, de lo que deduce que no cabe negar aquel por haber simplemente incumplido unos de los requisitos en uno solo de los tres periodos contemplados.

Debe entenderse, en contra de lo sostenido por la parte recurrente, que el cumplimiento del promedio de trabajadores/año se exige en relación con todos y cada uno de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, pues es la solución que resulta más conforme al fin de "reactivación económica" pretendido por la Ley, que, por cierto, en su extenso Titulo incluye el de "Protección por Desempleo", a lo que ha de añadirse que la Exposición de Motivos indica la exigencia del "mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación" y por tal, se entiende el que abarca los ejercicios que se inicien en 1994, 1995 y 1996.

Lo expuesto nos llevará necesariamente a confirmar la sentencia y rechazar el motivo alegado, ya que sin necesidad de otras consideraciones, el incumplimiento de la letra a) del artículo 2.Dos de la Ley 22/1993 excluye la aplicabilidad de la bonificación prevista en ese precepto, argumentación que se ve refrendada por lo declarado en la Sentencia de 3 de mayo de 2010 (recurso de casación 520/05 ) que ha indicado que " la norma contemplaba el disfrute de la bonificación desde un punto de vista global, en atención a los tres ejercicios y hacía depender el goce del beneficio del cumplimiento de dichos requisitos durante los tres ejercicios ".

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,