STS, 16 de Abril de 2012
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 16 Abril 2012 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Abril de dos mil doce.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 435/10, interpuesto por LABORATORIOS INDAS, S.A., representada por la procuradora doña Marta Franch Martínez, contra la sentencia dictada el 23 de noviembre de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 382/07 , relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado.
PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo 382/07 , promovido por Laboratorios Indas, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 15 de marzo de 2007, que acogiendo, también en parte, el recurso de alzada instado frente a la adoptada el 19 de diciembre de 2003 por el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, ratificó la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicio 1996 y 1997 y anuló el acuerdo sancionador con el objeto de ser sustituido por otro ajustado a lo dispuesto en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la propia resolución. En dicha sentencia, la Audiencia Nacional confirmó la liquidación y anuló pura y simplemente la sanción.
La Administración tributaria había modificado las bases declaradas por la compañía recurrente en concepto de intereses derivados de las operaciones de préstamo con la entidad BT EMPREENDIMENTOS E PARTICIPACOES, LIMITADA, Sucursal de Madeira.
(1) La sentencia impugnada dedica los fundamentos primero y segundo a fijar los términos del litigio, resumiendo los acontecimientos y exponiendo los motivos y alegaciones de los litigantes.
(2) En el tercero de los fundamentos transcribe el régimen jurídico aplicable para la resolución del recurso, refiriéndose al artículo 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre); al convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil (en los sucesivo CDI) [instrumento de ratificación publicado en el BOE de 31 de diciembre de 1975]; y al CDI entre España y la República Portuguesa, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (instrumento de ratificación publicado en el BOE de 7 de noviembre de 1995). Concluye que:
[...] De lo anterior se extrae que, no obstante la similitud de ambas regulaciones, en el Convenio con Portugal no figura la consideración de que siempre ha sido pagado el 20% del impuesto sobre los intereses, sin embargo, ciertamente, tanto en uno como en otro convenio se establece, en cuanto a la deducción por doble imposición, que la deducción no podrá exceder de la parte de impuesto calculado antes de la deducción correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en Portugal o Brasil, o bien que en ambos casos se impone como límite de la deducción el importe que correspondería abonar en España por las rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado.
(3) En el cuarto fundamento jurídico da respuesta a la alegación sobre el importe efectivo del impuesto satisfecho por la entidad en el extranjero, afirmando que:
[...] en el acuerdo de liquidación se afirma que los hechos referenciados llevan a la convicción de que ambas operaciones, sustancialmente idénticas salvo por sus importes, carecen de racionalidad económica y persiguen la finalidad, exclusivamente fiscal, de justificar las deducciones por doble imposición internacional en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, a pesar de no haber satisfecho impuesto alguno en el extranjero. Y continúa diciendo que, "efectivamente, como se ha puesto de manifiesto, el resultado económico de estas operaciones es muy desfavorable para LABORATORIOS INDAS, S.A., ya que los gastos superan a los ingresos en cuantías importantes, ocasionando unas pérdidas de 67.409.465 ptas. en 1996 y 84.676.553 ptas. en 1997, con el agravante de que estos resultados negativos son totalmente conocidos por la entidad en el momento de concertar las operaciones, ya que se disponía de todos los gastos necesarios para ello (gastos fijos, intereses de las pólizas de crédito concedidas a LABORATORIOS INDAS e interés aplicado a las operaciones de préstamo) y los tipos de cambio estaban asegurados, por lo que el resultado era perfectamente previsible y cuantificable con exactitud a priori. Ahora bien, el beneficio fiscal obtenido con las operaciones compensa sobradamente las pérdidas habidas..." ; y que, además, aparece claro que "se trata de una operación atípica para la entidad, ya que el objeto social de la misma no está relacionado con la realización de operaciones a nivel internacional con países emergentes..."
Todo lo que se constata en virtud de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección y los documentos obrantes en las actuaciones, llevando ineludiblemente a la conclusión de que carece de fundamento razonable la deducción aplicada, al no existir rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, sin que a ello obste la presunción iuris tantum, y no iuris et de iure, que establece el apartado 2 del art. 23 del Convenio con Brasil , en el sentido de que se considerará siempre que el Impuesto ha sido pagado con la alícuota del 20%, ya que la misma ha sido desvirtuada por las actuaciones inspectoras, al poner de manifiesto que en este caso el importe efectivo de lo satisfecho en otros países por razón de este Impuesto, que constituye el límite máximo de la deducción, es de cero pesetas. Con lo que no pueden considerarse en forma alguna favorable las alegaciones efectuadas por la parte actora en su defensa, siendo en consecuencia improcedente la deducción realizada por ésta.
(4) En el quinto la Sala tiene en consideración que, con anterioridad, la Sección 2ª de la propia Audiencia Nacional en sentencia de 4 de diciembre de 2008 (recurso 642/05 ), había fallado un litigio interpuesto por la misma entidad y por motivos idénticos, lo que le lleva a remitirse a dicho pronunciamiento, añadiendo:
[...] En el caso presente, se relacionan en el informe ampliatorio al acta los gastos e ingresos contabilizados por la entidad respecto de la póliza de crédito concedida por el Banco de Inversión y los originados por la cesión del préstamo, y el resultado de la operación es negativo en ambos ejercicios, concurriendo la misma circunstancia de que este resultado negativo es conocido por la entidad desde el principio, ya que al concertar la operación estaban asegurados los tipos de cambio al vencimiento. Por tanto, y siendo prácticamente idénticos los hechos objeto de este recurso con los que contempla la sentencia transcrita, procede la confirmación de la resolución impugnada en aplicación de tales fundamentos, que se consideran plenamente ajustados a derecho.
SEGUNDO .- Laboratorios Indas, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 4 de marzo de 2010, en el que articula dos motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
(1) En el primero, y en síntesis, comienza afirmando que no pretende una revisión o modificación de los hechos probados, pero todo evidencia que BT EMPREENDIMENTOS E PARTICIPACOES, LIMITADA es una sociedad sujeta al derecho brasileño. A través de la oportuna integración de hechos, que solicita, pretende demostrar que la Sala de instancia omite que la sede de la dirección de la entidad está en Sao Paulo y actúa con número de identificación fiscal brasileño, por lo que, a todos los efectos, debe considerársela una entidad residente en Brasil y, por lo tanto, sujeta al derecho brasileño. Por otro lado, ya que la compañía prestataria, la sociedad INDAS S.A., es residente en España, resulta inaplicable en CDI suscrito con Portugal y sí el firmado con Brasil.
El que se haya utilizado una sucursal o un establecimiento permanente radicado en Madeira, en nada debería variar la interpretación que se propone, puesto que un establecimiento permanente carece de personalidad jurídica y no puede invocar la aplicación de un CDI diferente al que le correspondería a la sociedad donde reside la casa central. En definitiva, el CDI determinante es el de residencia de la sociedad.
(2) En segundo lugar, como consecuencia de la aplicación del CDI con Portugal, que es el que la Sala de instancia tiene en cuenta, el cálculo de la base para evitar la doble imposición por los rendimientos no fue ajustado a derecho, puesto que debía hacerse de conformidad con los artículos 11 y 23 del CDI acordado con Brasil. Considera que se debe partir de los intereses brutos y no de los netos, como hizo la Administración tributaria y ratificó la sentencia de instancia.
Termina solicitando el dictado de sentencia estimatoria del recurso de casación, con imposición de las costas a la parte adversa.
TERCERO .- El abogado del Estado también interpuso recurso de casación contra la referida sentencia, recurso que se declaró desierto por auto de 19 de mayo de 2010.
El defensor de la Administración General del Estado se opuso al recurso instado por Laboratorios Indas, S.A., mediante escrito registrado el 25 de enero de 2011, en el que solicita su desestimación. Se remite a lo dicho por esta Sala en sentencia de 3 de mayo de 2006 (casación 1973/01 ) en relación a los requisitos exigidos por el artículo 88.3 de la Ley de esta jurisdicción para cuando resulte necesaria la integración del hecho a fin de apreciar la infracción denunciada. Afirma que a tal objeto, en el caso enjuiciado, esa integración resulta irrelevante.
Considera que a la luz de los hechos acreditados en la instancia, que la recurrente no se ocupa de desmentir, resultan irrelevantes aquellas diferencias y ello porque la dirección financiera de la entidad no acreditó haber pagado impuesto alguno en Brasil por los intereses allí percibidos; por otro lado los gastos de los préstamos superaron los ingresos en cuantías de 67.409.465 pesetas en 1996 y de 84.676.553 pesetas en 1997, siendo negativos los resultados de las operaciones del préstamo, de lo que tenía pleno conocimiento la prestamista al tiempo de asumir su condición.
La deducción por doble imposición internacional únicamente es procedente cuando, efectivamente, se hayan satisfecho impuestos en el extranjero. El pago de los impuestos es una condición inexcusable para el nacimiento del derecho a la deducción, siendo de cargo de los sujetos pasivos que la pretenden probar el importe de las cuantías satisfechas al fisco de los países extranjeros donde obtengan las rentas. Lo cierto es que la recurrente no acreditó pagos en Brasil ni rebatió los hechos probados por la sentencia acerca de este extremo.
CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 28 de enero de 2011, fijándose al efecto el día 11 de abril de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO, Magistrado de la Sala
PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Laboratorios Indas, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 15 de marzo de 2007, que acogiendo, también en parte, el recurso de alzada instado frente a la adoptada el 19 de diciembre de 2003 por el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, ratificó la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicio 1996 y 1997 y anuló el acuerdo sancionador con el objeto de ser sustituido por otro ajustado a lo dispuesto en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la propia resolución. La Audiencia Nacional confirmó la liquidación y anuló pura y simplemente la sanción.
La entidad actora sostiene que la Sala de instancia ha infringido los preceptos que invoca al avalar la solución de la Administración sobre la deducción para evitar la doble imposición internacional por la percepción de los intereses de un préstamo concertado con una entidad brasileña, para cuya determinación defiende la aplicación del CDI suscrito entre España y Brasil, que parte del concepto de rendimiento bruto. A su juicio, resulta contrario al ordenamiento jurídico acudir al rendimiento neto, como hizo la Administración tributaria y ratificó la Audiencia Nacional en la sentencia que impugna, aplicando el CDI firmado con Portugal.
SEGUNDO .- Debemos comenzar recordando que el presente recurso se ha planteado en parecidos términos a los resueltos por esta Sala en las sentencias de 24 de octubre de 2011 (casación 4288/09 ) y 14 de noviembre de 2011 (casación 584/09 ), cuyos razonamientos son trasladables mutatis mutandis al presente caso, que debe, por ello, recibir la misma respuesta desestimatoria. Esta respuesta es ya conocida de Laboratorios Indas, S.A., que invoca aquí idénticos motivos de queja.
Se ha de tener en cuenta que la compañía recurrente percibió intereses pagados por la sucursal en Madeira, territorio portugués, de una sociedad establecida en Brasil. El origen de esos intereses era un préstamo cedido a la recurrente por el Banco de Inversión, S.A. La Sala de instancia, habida cuenta del lugar de radicación la mencionada sucursal, que es la que abonaba los intereses (datos fácticos que nadie discute) consideró aplicable para evitar la doble imposición internacional el Convenio firmado entre España y Portugal.
Esta solución es correcta a la luz del articulo 11 del Convenio, conforme al que los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado (apartado 1), considerándose procedentes de un Estado contratante cuando el deudor sea el propio Estado o una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales, o un residente de ese Estado (apartado 5, primer inciso). Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la deuda que da origen al pago de los intereses y que soporten la carga de los mismos, los intereses se consideran procedentes del Estado contratante donde estén situados el establecimiento permanente o la base fija (apartado 5, inciso 2) [solución contemplada también, por cierto, en el CDI con Brasil - artículo 11, apartado 8-]. Por lo tanto, si el establecimiento permanente radicaba en territorio portugués (la isla de Madeira), el CDI aplicable, como acertadamente determinó la sentencia de instancia, era el Hispano-Portugués; y ello independientemente de cual fuera la residencia de la entidad matriz.
Sentado lo anterior, conviene recordar que la selección de la norma aplicable corresponde al juzgador de instancia. El que la Audiencia Nacional considerara aplicable el CDI firmado entre España y Portugal y no el suscrito con Brasil no implica vulneración de derecho alguno ni causa ningún atisbo de indefensión a las partes en litigio. La Audiencia Nacional era soberana a la hora de seleccionar la norma aplicable para zanjar la contienda. No se produce vulneración de derecho alguno por el hecho de que los tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes (o por la propia Administración) si con ello no se altera el hecho básico aducido como objeto de la pretensión. En otras palabras, el principio iura novit curia faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes a condición de que no cambie la pretensión ni el objeto de discusión y siempre que la selección de la norma no resulte manifiestamente irrazonable o arbitraria o sea resultado de un error patente [véase la sentencia de este Tribunal de 5 de mayo de 2006 (casación 8247/2003, FJ 8º) y las del Tribunal Constitucional 50/1984, de 5 de abril (FJ 3 º), 24/1990, de 15 de febrero (FJ 4 º), y 126/1994 , de 25 de abril (FJ 5º)].
Todo lo expuesto nos conduce a la desestimación del primer motivo de casación.
TERCERO .- En cuanto al segundo de los motivos, y a la vista del fracaso del primero, su suerte desestimatoria está echada.
Pretendía la actora que se tomara en consideración el criterio del CDI firmado entre España y Brasil para la determinación de la base imponible a fin de evitar la doble imposición en la percepción de los intereses devengados por el establecimiento permanente. Sin embargo, tal y como hemos expuesto en el anterior fundamento, como el CDI aplicable era el suscrito con Portugal, huelgan mayores comentarios para llegar a la desestimación de esta segunda queja.
CUARTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a la compañía recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.
No ha lugar al recurso de casación interpuesto por LABORATORIOS INDAS S.A., contra la sentencia dictada el 23 de noviembre de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 382/07 , condenando en costas a la entidad recurrente, con el límite fijado en el último fundamento jurídico.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.
