STS, 22 de Marzo de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha22 Marzo 2012
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Marzo de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 3786/2008, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , y por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de "NUTREXPA, S.A.", contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 8 de mayo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 898/2006 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2006, en materia de liquidaciones del Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1999 a 2001.

Han intervenido como partes recurridas, tanto el Abogado del Estado como la representación procesal de "NUTREXPA, S.A.", en el recurso de casación interpuesto por la parte contraria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia recurrida se nos informa del objeto del recurso contencioso- administrativo y de los antecedentes fácticos a tener en cuenta, en los siguientes términos:

"Se dirige el presente contra la resolución del TEAC de fecha 28 de septiembre de 2006, que desestima sendas reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la ONI de la AEAT, de 5/2/04, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, por importe de 3.751.035'11 €, y contra el acuerdo de imposición de sanción, dictado por el mismo órgano, de 30/11/04, relativo al mismo concepto, ejercicios 1999 a 2001, por cuantía de 1.665.465'36 €. Siendo antecedentes fácticos a tener en cuenta los siguientes:

  1. - Con fecha 28 de octubre de 2003 los servicios de la Oficina Nacional de Inspección, sede Barcelona, instruyeron a la entidad interesada acta modelo A 02 número 70766045, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, que contenía propuesta de regularización con un importe a ingresar de 3.751.035'11€, resultado de incrementar la base imponible declarada para cada uno de los ejercicios comprobados en el importe correspondiente al canon satisfecho por la obligada tributaria a NUTREXPA INTERNACIONAL, BV, entidad residente en Holanda y vinculada a la interesada, por la utilización de marcas, al considerarlo la Inspección no deducible fiscalmente. Y, en acuerdo de liquidación de fecha 5 de febrero de 2004, se confirma la anterior propuesta.

    La propuesta de regularización y posterior acuerdo de liquidación tienen su causa y origen en una operación realizada en el periodo 1996, en virtud de la cual NUTREXPA, SA, transfirió sus marcas a una empresa residente en Madeira (paraíso fiscal), de la que tenía el 100% del capital, para posteriormente, y tras una serie de operaciones mercantiles, adquirir, mediante un contrato de sublicencia, celebrado con la empresa holandesa NUTREXPA INTERNACIONAL, BV, el derecho a la utilización de dichas marcas, satisfaciendo los correspondientes cánones a esta última entidad. Tal operación fue objeto de comprobación por parte de la Oficina Nacional de Inspección, dando lugar a la incoación, el 19/6/01, de Acta de disconformidad y al correspondiente acuerdo de liquidación, de 21 de diciembre de 2001, en el que la aportación no dineraria realizada por NUTREXPA SA a su filial portuguesa fue calificada como negocio simulado, lo que determinaba que todos los negocios que traían su causa de éste, incluyendo el contrato de licencia en virtud del cual la obligada tributaria satisfacía el canon a la entidad NUTREXPA INTERNACIONAL, BV, debían considerarse, a efectos fiscales, como no realizados. En el propio acuerdo se determinaba que, consecuentemente, las cantidades satisfechas en virtud de este contrato de licencia no podían tener la condición de gastos fiscalmente deducibles.

    Asimismo, en las mismas fechas, se incoó Acta de disconformidad y se dictó acuerdo de liquidación, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, en el que se regularizaba, entre otros conceptos, por los pagos satisfechos a la entidad holandesa en concepto de canon, negándoles la consideración de gasto fiscalmente deducible.

    Ambos acuerdos de liquidación, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, fueron objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAC que, en sesión de 6 de mayo de 2005, acordó su desestimación, confirmando la calificación de simulado del negocio jurídico en virtud del cual se procedió por la entidad a realizar la aportación no dineraria de las marcas, y considerando como no deducibles los pagos efectuados por el sujeto pasivo en concepto de canon.

  2. - En el acta y acuerdo de liquidación referente a los ejercicios 1998 2001, se reproducen los hechos puestos de manifiesto durante las actuaciones de comprobación relativas al ejercicio 1996, al derivar la regularización de dichos ejercicios de la calificación de la operación de cesión de marcas efectuada por la entidad en 1996, siendo esos hechos los siguientes:

    El 6 de abril de 1996, NUTREXPA, S.A. constituyó en Portugal la entidad "NUTMARK- Gestao de Dereitos de Propiedade Intelectual, Sociedades Unipersonal Limitada", mediante la suscripción íntegra de su capital, cifrado en dos millones de escudos. Esta entidad estaba domiciliada en Madeira e inscrita en el registro comercial de la zona franca de Madeira.

    El 19 de septiembre de 1996, mediante escritura pública otorgada en Portugal, se amplía el capital de la entidad NUTMARK en 2.330.000 escudos, suscrita por NUTREXPA, S.A. mediante la aportación no dineraria de 73 marcas y seis derechos inscritos en diversos registros de marcas, que se valoran en el importe de la ampliación suscrita. El capital social queda fijado en 4.330.000 escudos.

    El 20 de septiembre de 1996, las entidades NUTREXPA, S.A. y "PIAMARK- Gestao de Dereitos de Propiedade Intelectual, Sociedades Unipersonal Limitada", esta última domiciliada e inscrita en el registro comercial de la zona franca de Madeira, constituyen mediante escritura pública la entidad "MARCANUT- Explotacao de Dereitos de Propiedade Intelectual, Limitada", domiciliada y también de Madeira, para ejercer su actividad en el ámbito institucional de la zona franca de Madeira y cuyo objeto social es la ostentación y explotación de forma directa e indirecta de derechos de propiedad intelectual e industrial, así como la prestación de servicios conexos, pudiendo también efectuar la gestión de su cartera de títulos a través de adquisición, transmisión o gravamen de participaciones sociales, obligaciones y unidades de participación de otras sociedades o fondos de inversión. El capital social de MARCANUT, íntegramente suscrito, se fijó en 10.520.000 escudos, 20.000 escudos aportados en efectivo por la entidad PIAMARK y 10.500.000 escudos fueron aportados por NUTREXPA (4.330.000 escudos mediante la aportación de la cuota de participación de NUTMARK y el resto en efectivo), por lo que NUTREXPA adquiere en el 99,81% del capital social de la entidad constituida que pasa a ser propietaria de NUTMARK.

    El 2 de octubre de 1996, NUTREXPA INTERNACIONAL, BV (entidad holandesa participada en el ejercicio examinado totalmente por NUTREXPA, S.A., a través de NUTREXPA HOLDING, BV, también sociedad holandesa y poseedora del 100% de las acciones de NUTREXPA INTERNACIONAL), suscribe con NUTREXPA, S.A. un contrato de sublicencia para el uso por esta última entidad en España de las marcas Cola-Cao, Granja San Francisco, Paladín, Instanvit, Ordesa y Okey. En virtud de ese contrato de sublicencia, NUTREXPA, S.A. debía satisfacer a NUTREXPA INTERNACIONAL BV un canon anual del 3,70% de sus ventas netas. A su vez, el sublicenciante NUTREXPA INTERNACIONAL BV está autorizado por NUTMARK para la celebración del contrato de sublicencia aludido, al haber obtenido de esta última la licencia exclusiva de los títulos de propiedad industrial sobre las marcas mencionadas y que se contienen en el contrato de sublicencia.

    El 23 de diciembre de 1996, NUTREXPA, S.A., suscribe la ampliación de capital que por importe de 60.101,21 euros efectúa el entidad DICIAL-3,S.L. (entidad domiciliada en Bilbao con un capital previo a la ampliación de 3.005,06 euros, correspondiendo a NUTREXPA, S.A., el 97%). La suscripción de la ampliación de capital se efectuó por NUTREXPA, S.A., mediante la aportación no dineraria de sus acciones en la entidad portuguesa MARCANUT, por importe de 10.000.000 de escudos, al cambio 52.087,92 euros y el resto en metálico.

    Mediante escritura pública de fecha 30 de diciembre de 1996, se aumenta de nuevo el capital de la entidad NUTMARK en 297.000 escudos, lo suscribe íntegramente NUTREXPA, S.A., mediante aportación no dineraria consistente en 84 marcas de su propiedad inscritas en diferentes registros de marcas y valoradas en el importe por el que se amplía y se suscribe el capital. Las mencionadas marcas pueden ser agrupadas en torno a las denominaciones: Cola-Cao, Blemil, Blevit, Granja San Francisco, Instanvit, Koala, Las Colmenas, Nuter, Nutrexpa, Okey, Ordesa y Paladín.

    El mismo día 30 de diciembre de 1996, NUTREXPA INTERNACIONAL BV remitió a NUTREXPA, S.A., la primera factura en concepto de royalty, abarcando el periodo de 1 de octubre al 30 de diciembre de 1996, por importe de 1.330.244,13 euros, importe respecto del que NUTREXPA, S.A., efectúo una retención del 6% de acuerdo con lo previsto en el Convenio Hispano- Holandés de 16 de junio de 1971 para evitar la doble imposición. El royalty satisfecho durante el ejercicio 1997, ascendió a 4.939.929,92 euros, sobre cuyo importe también practicó retención NUTREXPA.

  3. - En el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI el día 5 de febrero de 2004, en relación a los ejercicios 1998 a 2001, se determinó que los pagos satisfechos por la obligada tributaria en concepto de canon a NUTREXPA INTERNACIONAL BV no tenían la consideración de gastos fiscalmente deducibles, incrementándose las bases imponibles de cada uno de los ejercicios objeto de comprobación.

    Atendiendo a las manifestaciones efectuadas en el curso de las actuaciones inspectoras por el representante de la entidad, en la liquidación se aplicaron, en cada uno de los períodos, las bases imponibles negativas acreditadas por la entidad en periodos anteriores y las deducciones acreditadas a partir de 1998 y pendientes de aplicación en los ejercicios siguientes, que determinaron la tributación más favorable posible para la interesada.

  4. - Con fecha 28 de noviembre 2003, y previa autorización del Inspector Jefe de 7 de julio de 2003, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en el acta de referencia. Asimismo, se le comunicó a la interesada propuesta de resolución del expediente y su derecho a presentar alegaciones en virtud del art. 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

    En la mencionada propuesta, se consideró por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador que se había producido la conducta tipificada en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria , consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte la deuda tributaria por el concepto y ejercicios de referencia, notificándose la propuesta de sanción el 28 de noviembre de 2003, cuantificada en un 1.665.465,38 euros, resultado de aplicar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar. La sanción correspondía los ejercicios 1999, 2000 y 2001, ya que el ejercicio 1998 no fue sancionado al ser cero la cuota de liquidación.

    El 20 de febrero de 2004, se dictó acto de instrucción por la ONI, en virtud del cual se comunicaba al obligado tributario que, de acuerdo con lo previsto en apartado dos de Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 y con la instrucción 9/03 del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, quedará suspendida la tramitación del procedimiento sancionador hasta el 1 de julio de 2004, fecha en que entraba en vigor la nueva LGT, para facilitar la aplicación de la norma sancionadora más favorable.

    El día 22 de septiembre de 2004 se notificó al obligado tributario nueva propuesta de resolución del expediente sancionador, en la que se efectúa la comparativa necesaria para determinar el régimen más favorable, de acuerdo con lo previsto en la Ley 58/2003 . En la nueva propuesta se mantenía la inicialmente notificada, dado que el régimen de la nueva LGT no resultaba más beneficioso para sujeto infractor. Asimismo, se otorgaba un plazo de quince días hábiles para presentar alegaciones. Sin embargo, no se presentaron alegaciones por parte el contribuyente. Y, el 1 de diciembre 2004, se dictó y notificó a la interesada acuerdo por el que se confirmaba la sanción propuesta.

  5. - La interesada presentó o sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAC contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo sancionador, a los que se dio trámite por separado, siendo acumuladas ambas reclamaciones para su resolución conjunta. En la reclamación formulada contra el acuerdo de liquidación no presentó la interesada escrito de alegaciones, por lo que el TEAC entendió como reproducidas las presentadas con ocasión del trámite de audiencia posterior a la incoación del acta de disconformidad. En el escrito de alegaciones en la reclamación presentada contra el acuerdo sancionador alegó la interesada: la caducidad del expediente sancionador, y la improcedencia de la sanción impuesta al no existir culpabilidad en la conducta de la entidad.

    El TEAC, en la resolución objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo, desestima ambas reclamaciones."

SEGUNDO

La representación procesal de la entidad "NUTREXPA, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de la misma, que lo tramitó con el número 898/06, dictó sentencia, de fecha 8 de mayo de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuéllar, en nombre y representación de NUTREXPA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de septiembre de 2006, a la que la demanda se contrae, la cual anulamos en lo que se refiere a la resolución sancionadora, que se deja sin efecto. Confirmándola en el resto de sus pronunciamientos. Sin hacer condena en costas."

TERCERO

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia, interponiéndolo mediante escrito presentado en este Tribunal el 14 de noviembre de 2008, en el que solicita se dicte otra que anule el pronunciamiento que estima parcialmente el recurso contencioso administrativo, confirmándola en lo demás.

CUARTO

La representación procesal de NUTREXPA,S.A., igualmente preparó recurso de casación contra la sentencia, interponiéndolo mediante escrito presentado en 25 de septiembre de 2008, en el que solicita otra que la anule.

QUINTO

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 12 de enero de 2009, se acordó poner de manifiesto a las partes para alegaciones por plazo común de diez días, la concurrencia de las posibles causas de inadmisión del recurso, siguientes: "1ª) Con relación al recurso interpuesto por la Administración del Estado, estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque en la instancia la sanción impuesta quedó fijada en la cantidad de 1.665.465,36 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones (se trata de tres anualidades), la sanción correspondiente al año 1999 -72.632,09 euros- no excede de 150.000 euros ( arts. 41.1 y 3 , y 86.2.b) de la LRJCA ); 2ª) Con relación al recurso interpuesto por Nutrexpa, S.A. la falta de fundamento del motivo segundo del recurso de casación sobre la alegación de incongruencia, pues examinando la sentencia recurrida no se advierte que ésta incurra en dicho vicio procesal, y, en todo caso, porque el recurrente utiliza un cauce procesal inadecuado, ya que lo que realmente está discutiendo es la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, cuya denuncia debe realizarse al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional , y no como ha hecho el recurrente invocando el apartado c) del referido precepto (art. 93.2.d) LRJCA )"

Habiendo cumplimentado ambas partes el trámite conferido, el Auto de 1 de abril de 2009 acordó: " 1º) Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, contra la Sentencia de 8 de mayo de 2008, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima), dictada en el recurso nº 898/06 , en relación con la sanción impuesta correspondiente al Impuesto de Sociedades por los ejercicios 2000 y 2001, y la inadmisión del mismo con relación a la sanción correspondiente a dicho impuesto por el ejercicio 1999, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último concepto; 2º) Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de NUTREXPA, S. A., contra la citada Sentencia de 8 de mayo de 2008 , en lo concerniente al motivo segundo del escrito de interposición del recurso; y, la admisión a trámite del recurso de casación en cuanto a los motivos primero y tercero; con remisión de las actuaciones para su sustanciación a la Sección Segunda de esta Sala, de acuerdo con las normas de reparto de esta Sala.".

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de NUTREXPA, S.A., contra la resolución del TEAC de fecha 28 de septiembre de 2006, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, por importe de 3.751.035,11 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción, dictado por el mismo órgano, de 30 de noviembre de 2004, relativo al mismo concepto, ejercicios 1999 a 2001, por cuantía de 1.665.465,36 euros.

El fallo judicial ahora recurrido anula la resolución administrativa impugnada en lo que se refiere a la resolución sancionadora, que se deja sin efecto.

SEGUNDO.- En cuanto a la causa de inadmisión apreciada con relación al recurso interpuesto por el Abogado del Estado, relativa a la insuficiencia de cuantía litigiosa por haberse producido acumulación, ha de expresarse que el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se ofreciera al notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.

Por su parte, el artículo 41.3 de la LRJCA , establece que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir.

TERCERO.- En este asunto, aunque la cuantía del recurso en lo que se refiere a la sanción impuesta, quedó fijada en la instancia en 1.665.465,36 euros, sin embargo, el acto recurrido trae causa de la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, sobre el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1999 a 2001, y del acuerdo de imposición de sanción relativo al mismo concepto, resultando del expediente administrativo que la sanción impuesta correspondiente al ejercicio 1999 no supera la cuantía exigible legalmente para acceder a la casación, pues el importe de la misma es de 72.632,09 euros.

Por lo expresado procede declarar la inadmisibilidad del recurso interpuesto por la Administración en cuanto a la sanción impuesta de la liquidación del ejercicio 1999, y la admisión del recurso en lo referente al resto de liquidaciones sancionadoras; siendo significativo al respecto el contenido de las alegaciones efectuadas por la Abogacía del Estado, en las que se muestra conforme con la causa de inadmisión propuesta.

CUARTO.- Examinaremos en primer lugar la causa de inadmisión apreciada en el recurso de casación interpuesto por la entidad NUTREXPA, relativa a la falta de fundamento del motivo segundo sobre la alegación de incongruencia, invocando el recurrente al apartado c) del artículo 88.1. de la Ley jurisdiccional para fundamentar el motivo casacional. La infracción denunciada no puede apreciarse, pues la cuestión a la que hace mención (realidad de las operaciones realizadas e imposibilidad legal de que haya existido simulación) ha sido resuelta por la Sala de instancia en los Fundamentos Jurídicos Tercero y Cuarto de su sentencia.

En sentencia de fecha 10 de marzo, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la congruencia en los siguientes términos: «La congruencia viene referida desde un punto de vista procesal al deber de decidir por parte de los órganos judiciales resolviendo los litigios que a su consideración se sometan, a su potestad en definitiva, exigiendo que el órgano judicial ofrezca respuesta a las distintas pretensiones formuladas por las partes a lo largo del proceso, a todas ellas, pero sólo a ellas, evitando que se produzca un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido ( SSTC 124/2000, de 16 de mayo, FJ 3 ; 114/2003, de 16 de junio, FJ 3 ; ó 174/2004, de 18 de octubre , FJ 3; entre muchas otras). Recordaba en ese sentido la STC 130/2004, de 19 de julio , que desde pronunciamientos aún iniciales, como la STC 20/1982, de 5 de mayo (FFJJ 1 a 3), hemos definido en una constante y consolidada jurisprudencia el vicio de incongruencia como aquel desajuste entre el fallo judicial y los términos en los que las partes han formulado su pretensión o pretensiones que constituyen el objeto del proceso en los escritos esenciales del mismo. Al conceder más, menos o cosa distinta a lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita, citra petita o extra petita partium. Son muy numerosas las decisiones en las que este Tribunal ha abordado la relevancia constitucional del vicio de incongruencia de las resoluciones judiciales, precisando cómo y en qué casos una resolución incongruente puede lesionar el derecho fundamental reconocido en el art. 24.1 CE ». STC 44/2008 ).

Aun cuando el recurrente invoca la incongruencia de la sentencia recurrida, del desarrollo del motivo resulta que el mismo gira también sobre la denuncia de la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, lo que evidencia la falta de fundamento del motivo por utilizar un cauce procesal inadecuado para denunciar el vicio imputado a la sentencia -la vulneración de las normas legales sobre la valoración de la prueba-, que sólo es invocable por el cauce del artículo 88.1.d) en los excepcionales casos en que tal denuncia es posible, en tanto que el artículo 88.1.c) de la Ley jurisdiccional invocado por el recurrente es hábil tan sólo para denunciar el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio.

QUINTO.- En consecuencia, procede declarar la inadmisión del motivo segundo del recurso interpuesto por NUTREXPA, S.A. por carecer manifiestamente de fundamento, en aplicación del artículo 93.2.d) de la LRJCA , sin que a ello obsten las alegaciones formuladas por el recurrente, en el trámite de audiencia, que en forma alguna combaten la falta de fundamento apreciada, ya que se limitan a sostener la admisibilidad del recurso por los mismos argumentos que se expresan en el escrito impugnatorio, reiterando la falta de congruencia de la sentencia recurrida, cuando este razonamiento solo revela la discrepancia de la parte con el criterio de la resolución judicial recurrida, lo que no se adecua al concepto del término de incongruencia ni a la doctrina del Tribunal Constitucional que ha quedado expuesta."

QUINTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de NUTREXPA,S.A, por medio de escrito presentado en 22 de julio de 2009, en el que solicita su desestimación.

SEXTO

También la representación procesal de NUTREXPA, S.A se opuso al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, mediante escrito presentado en 8 de julio de 2009, en el que solicita su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

SEPTIMO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 21 de marzo de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Por razones de sistemática, nos referimos primeramente al recurso de casación interpuesto por lar representación procesal de NUTREXPA, S.A., que articula su recurso de casación con la formulación de tres motivos, si bien, como se ha indicado en los Antecedentes, el Auto de la Sección Primera de 1 de abril de 2009, declaró inadmisible el segundo de ellos.

Pues bien, el primer motivo se formula, "al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA , por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales. Infracción de los artículos 106 de la Constitución y 37 y 38 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa 27/1998, de 13 de julio, subsidiariamente, por aplicación del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA ".

Según la recurrente, la sentencia no entra en el análisis de los Fundamentos de Derecho por ella invocados ni en la prueba practicada, por entender que el Tribunal sentenciador se encuentra sometido a la simulación negocial declarada en relación con la liquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 1996, tanto por el acuerdo correspondiente que decidió girar la misma, como por la resolución del TEAC de 6 de mayo de 2005, que la confirmó, dando lugar al "efecto arrastre" de los ejercicios siguientes.

Aduce la recurrente que la sentencia concluye erróneamente que como existe un acto administrativo inicial, que considera el contrato de aportación de marcas simulado, y dicho acto se encuentra recurrido, mientras no se resuelva sobre su anulación, se tiene por cierto y vinculante. Con ello, considera la recurrente que la sentencia comete una doble infracción legal, pues, de un lado, nos encontramos ante un pleito autónomo, de tal forma que si la Sala de instancia considera otros procedimientos conexos, debe suspender u ordenar la acumulación, y de otro, no existe norma procesal por la que un acto administrativo, y en este caso una resolución del TEAC, vincule a los órganos jurisdiccionales.

En el tercer motivo (insistimos que el segundo fue declarado inadmisible), por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega la recurrente infracción de los artículos 25 de la Ley General Tributaria , 1261 , 1274 , 1275 y 1276 del Código Civil y 43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea.

En este motivo se defiende la realidad de las operaciones por las que NUTREXPA, S.A. cedió la gestión de las marcas mediante su aportación a filiales y seguidamente celebró con la sociedad gestora de las marcas un contrato de sublicencia, por lo que abona el correspondiente canon y dicho contrato de sublicencia lo celebraron con la sociedad gestora las restantes sociedades del grupo que producen y utilizan la marca en otros mercados que no son el español.

Se reconoce que la divergencia entre la recurrente y la sentencia se produce a la hora de calificar el negocio jurídico, tratándose por ello de una cuestión jurídica sobre el concepto y alcance de la simulación.

Y a partir de lo expuesto, lo primero que se defiende, de acuerdo con lo anteriormente apuntado, es que la sentencia confunde causa y motivos y que si los contratos existen y despliegan una función económico-social que le sirve de fundamento causal, no puede existir simulación.

La confusión en que incurre la sentencia entre causa y motivos, según la recurrente, da lugar a la infracción del Derecho Comunitario, en cuanto a la libertad de establecimiento, pues según la sentencia, todo negocio celebrado con una entidad residente en un Estado de la Unión de fiscalidad más ventajosa, supone un contrato nulo, lo que comporta la imposibilidad de contratar con entidades de dichos Estados.

SEGUNDO

La formulación del primer motivo por el cauce que marca la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , hace que debamos examinar si realmente se ha producido infracción de las normas reguladoras de la sentencia o que rigen los actos y garantías procesales.

Pues bien, lo primero que ha de ponerse de manifiesto es que la sentencia, tras la exposición de datos fácticos en el Fundamento de Derecho Primero, antes transcrito, y también después de una extensa referencia a la figura de la simulación (Fundamento de Derecho Tercero) nos descubre en el Fundamento de Derecho Cuarto, su "ratio decidendi", al señalar que: " el análisis de los datos obrantes en el expediente, lleva a la Sala a considerar que, efectivamente, existen indicios suficientes para entender que estamos ante un negocio simulado, en el que, a través de la inicial cesión, en 1996, de las marcas de las que la actora era titular a una sociedad residente en Portugal, y, tras la serie de operaciones que se describen, adquirir el derecho a su utilización mediante contrato de sublicencia suscrito con una entidad holandesa del mismo grupo empresarial, que había obtenido de la portuguesa licencia de exclusiva sobre dicha marcas, y abonando por ello los correspondientes cánones, el fin perseguido era únicamente la obtención del beneficio fiscal derivado de la deducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las cantidades pagadas en tal concepto, pese a lo que se alega en el escrito de demanda, sustancialmente que los negocios jurídicos suscritos son todos reales y respondían a la finalidad de optimizar y centralizar la gestión de sus marcas y demás títulos de propiedad industrial."

La argumentación transcrita es la que expone el criterio de la Sala de instancia que al margen, de la consideración que merezca a la recurrente, tenía que conducir forzosamente a la desestimación del recurso contencioso-administrativo. No se puede imaginar signo distinto del fallo tras el razonamiento de la sentencia de instancia que acaba de transcribirse.

Por otra parte, no puede pretender la parte recurrente que la Sala base solamente su decisión en su las alegaciones y pruebas por ella aportadas al proceso, pues también habían de tenerse en cuenta las expuestas por el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, en el que, poniendo de relieve que, efectivamente, la resolución del TEAC impugnada se remitía a las de 6 de mayo de 2005, resolutorias de las reclamaciones económico-administrativas 33/02 y 31/02, relativas a los ejercicios 1996 y 1997, aportó copia de las mismas que han de tenerse en cuenta y valorarse por la Sala de instancia, lo cual no supone que la sentencia se considere vinculada a la calificación realizada por la Administración en actos o resoluciones administrativas anteriores, pues ya se encarga de poner de relieve la misma que "no se trata de eludir el análisis de las alegaciones de la demanda, sino de centrar adecuadamente el objeto del debate, que, en lo que se refiere a los ejercicios regularizados en el acuerdo de liquidación del que trae causa el presente recurso (1998 a 2001), se concreta en el rechazo como gastos fiscalmente deducibles de los cánones pagados por la entidad recurrente a la holandesa NUTREXPA INTERNACIONAL, BV, en virtud del contrato de sublicencia celebrado en 1996" , sin que la calificación de simulación contenida en la resolución del TEAC 6 de septiembre de 2005 tenga otro alcance que " el de premisa fáctica, previamente declarada y que goza de la presunción de validez y eficacia mientras no sea anulada o dejada sin efecto, y que fundamenta el incremento de las bases imponibles de cada uno de los ejercicios comprobados en las cantidades abonadas en concepto de canon, al ser consideradas como gastos no deducibles fiscalmente."

Y naturalmente ello se entiende, eso sí, sin perjuicio de que una hipotética anulación de la calificación de "simulación" en las operaciones del ejercicio 1996 hubiera de producir efectos en el resto de los ejercicios, que es a lo que se refiere la sentencia cuando señala que " sin perjuicio del efecto arrastre que la eventual estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 6 de mayo de 2005....."

No es cierto, por tanto, que la Sala de instancia no haya respondido a la fundamentación jurídica y prueba practicada. Lo que ocurre es que las operaciones que se alegan y demuestran realizadas en 1996, son calificadas de simuladas, con la finalidad única de obtener un beneficio fiscal.

En fin, ningún precepto obligaba a la suspensión o acumulación, pero, en todo caso, no puede imputar la recurrente a la Sala de instancia vicio alguno de esta naturaleza, pues ni pidió lo primero cuando se notificó la providencia para deliberación y votación ni a lo largo del procedimiento solicitó la acumulación.

No concurren, pues, los vicios que pueden denunciarse a través del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción .

Finalmente, resulta inadmisible que, tras formular un motivo por la letra c) del artículo 88.1. de la LJCA , se alegue con carácter subsidiario la aplicación del artículo 88.1.d).

TERCERO

La Ley General Tributaria de 1963 reconoce a la Administración el principio de calificación jurídica ( artículo 28.2 de la Ley General Tributaria ), que permite exigir el tributo de acuerdo con la naturaleza del hecho imponible, superando la denominación o "nomen iuris" que las partes hayan utilizado. Y como concreción de ello, el artículo 25 de la misma Ley , en la redacción ofrecida por Ley 25/1995, estableció expresamente la posibilidad de apreciación de la simulación al señalar: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"

Naturalmente, la calificación y, en su caso, apreciación de simulación negocial, está subordinada a la fiscalización de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Ocurre que en el caso de la simulación existe una abundante jurisprudencia en la Sala Primera, de lo Civil, que, como nos recuerda la Sentencia de 5 de octubre de 2007 , fue recopilada en la de 21 de julio de 1998 , según la cual "es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS de 20 de octubre de 1966 , 11 de mayo de 1970 y 11 de octubre de 1985 ); igualmente, la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del Juzgador de instancia ( SSTS de 3 de junio de 1953 , 23 de junio de 1962 , 20 de enero de 1968 , 3 de junio de 1968 , 17 de noviembre de 1983 , 14 de febrero de 1985 , 5 de marzo de 1987 , 16 de septiembre y 1 de julio de 1988 , 12 de diciembre de 1991 , 29 de julio de 1993 y 19 de junio de 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al Juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS de 24 de abril de 1984 y 13 de octubre de 1987 ; y que ha de tenerse en cuenta que es reiterada doctrina de esta Sala ( SSTS de 2 y 5 de noviembre de 1988 , 23 de septiembre de 1989 , 17 de junio de 1991 y 15 de noviembre de 1993 , por citar algunas) la de que, al ser grandes las dificultades que encierra la prueba directa y plena de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad se hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que autoriza el artículo 1253 del Código Civil ( STS de 24 de noviembre de 1988 ), declarando la STS de 6 de marzo de 1999 , con abundante cita jurisprudencial, que la apreciación de la existencia o no de la simulación contractual (absoluta o relativa), en cuanto integrante a una cuestión de hecho, es de la exclusiva incumbencia de los Juzgadores de instancia , cuya apreciación probatoria ha de ser mantenida en casación en tanto la misma no sea desvirtuada por medio impugnatorio adecuado para ello ".

Por nuestra parte, en la Sentencia de 2 de marzo de 2010 (recurso de casación número 11304/2004 ), se ha dicho:

" La simulación o el negocio jurídico simulado tiene un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002 , 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1 ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia ( sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio , 25 de septiembre de 2003 , 11 de mayo de 2004 y de 29 de mayo de 2008 ), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".

Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado, y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen acceso al recurso. Esto es, a) la alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; b) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles; y c) integración de la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada ( SSTS de 2 de noviembre de 1999 , 23 de octubre de 2000 , 17 de septiembre de 2001 , 24 de octubre y 18 de noviembre de 2002 , 17 de febrero y 31 de marzo de 2003 , 23 de febrero de 2004 , y 8 y 21 de marzo de 2005 )."

Pues bien, la sentencia aquí impugnada aprecia la existencia de simulación a partir de los datos obrantes en el expediente administrativo y que, según la resolución del TEAC impugnada en la instancia, supone la siguiente operativa:

  1. ) NUTREXPA, S.A., propietaria de las marcas, las aporta a NUTMARK, entidad residente en Madeira, que posteriormente concede una sublicencia a NUTREXPAK B.V., sociedad holandesa, que, a su vez otorga una sublicencia a la primera, que debe abonar por ello un canon, que pretende deducir como gasto en el Impuesto de Sociedades.

  1. ) NUTREXPA, S.A., con posterioridad a aportar las marcas a NUTMARK, aporta la totalidad de las acciones de ésta última entidad a MARCANUT, entidad también domiciliada en Madeira y las acciones de esta última a DICIAL 3, S.L, domiciliada en Vizcaya.

  2. ) Según el contrato de sublicencia celebrado en 2 de octubre de 1996, NUTREXPA,S.A. se obliga a pagar a NUTREXPA INTERNACIONAL. B.V un canon anual de 3,70% de sus ventas netas, a cuyo efecto, ésta última entidad había sido autorizada por NUTMARK, titular exclusivo de los títulos de propiedad indusitrial.

Como todas las entidades mencionadas son participadas, directa o indirectamente, por NUTREXPA, S.A, en un porcentaje del 100 por 100 o próximo a él, es evidente que sigue manteniendo la titularidad material de la licencia, por la que, sin embargo, paga un canon, cuyo importe pretende deducir como gasto en el Impuesto de Sociedades. En definitiva, y tal como aprecia la Sala de instancia, a quien corresponde esta función según reiterada jurisprudencia, se crea una apariencia de titularidad real en una entidad independiente, que no tiene tal carácter, en la medida que ésta última aparece controlada por la recurrente.

Por tanto, sobre la base de tales datos puestos de relieve en la resolución inspectora, y que el TEAC confirma, la inferencia no puede ser más lógica: a través del juego de operaciones llevadas a cabo, utilizando la figura de la aportación no dineraria, se ha logrado crear una apariencia de titularidad de las marcas en entidad distinta de NUTREXPA, S.A, detrás de la cual aparece que ésta última, al ostentar el control de las distintas sociedades del grupo, sigue manteniendo el de las marcas y, por tanto, la titularidad material de ellas. De aquí que si se acudiera a la técnica del levantamiento del velo, nos encontraríamos al final a la entidad recurrente.

Y como la deducibilidad en el Impuesto de Sociedades del canon satisfecho por la utilización de una licencia tiene como presupuesto necesario que la titularidad de ésta pertenezca a un tercero, es clara la improcedencia de la misma en el presente caso, en el que concurre la circunstancia indicada y en el que la sentencia da por probado que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como único objetivo la obtención de un beneficios fiscal.

Frente a ello no puede afirmarse la aplicación de la economía de opción porque la recurrente no supera el "test" que supone la necesidad de motivo económico válido, que no se explica ni puede descubrirse en el proceso de cesión de licencia y adquisición sublicencia que acaba de explicarse.

Tampoco se infringe la libertad de establecimiento del Derecho Comunitario, pues, aquí la controversia no surge en relación con la creación de una filial en un territorio determinado, sino en el juego de cesiones de las marcas para justificar la facturación de un canon deducible.

Por ello, el motivo no puede prosperar.

CUARTO

En cuanto al recurso de casación del Abogado del Estado, se articula en un único motivo, en el que al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.c ) y d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , alega infracción de los artículos 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , según redacción de la Ley 25/1995, y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y concordantes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Afirma el Abogado del Estado que la Sala entiende que resulta procedente la aplicación del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria y a continuación, se limita a transcribir el precepto citado. Pero la sentencia, añade, "no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma..., donde está eso que considera razonable exoneradora de la infracción". Y frente a ello, se defiende que en el caso presente "se han producido unas complejas operaciones de ingeniería financiera, que deben calificarse como simulación, en definitiva, fraude tributarios" y "por consiguiente no existe ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción".

Por tanto, un solo motivo se funda en las letras d ) y c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , imputándose a la sentencia, de un lado infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por falta de motivación en la justificación de la exoneración y, de otro, infracción del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , al no existir la causa de exoneración en él prevista.

Pues bien, como se viene señalando repetidamente, la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Y ocurre cabalmente que la Sala viene reiteradamente declarando la inadmisibilidad de los recursos de casación basados en motivos simultáneos, pero de diferente naturaleza y significación, (por todos, Autos de 11 de mayo de 2006 -recurso de casación nº 1295/2003-, de 23 de abril de 2009 -recurso de casación nº 4984/2008- de 9 de julio de 2009 -recurso de casación nº 3633/2008- 11 de febrero de 2010- recurso de casación 6260/2008- y 24 de febrero de 2011 -recurso de casación 3809/2010).

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 11 de abril de 2011 (recurso de casación número 4076/2009 ) y 18 de abril de 2011 (recurso de casación número 3386/2009 ), 22 de septiembre de 2011 (recurso de casación número 5640/2009 ) y 14 de octubre de 2011 (recurso de casación número 506/2009 ).

En consecuencia, y por su inadmisibilidad, el motivo no puede prosperar.

QUINTO

De lo expuesto, se desprende que, de un lado, al no prosperar ninguno de los dos motivos formulados por la representación procesal de NUTREXPA, S.A., su recurso de casación debe ser desestimado, y, de otro, que el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, debe ser declarado inadmisible, al serlo también el único motivo formulado.

SEXTO

Siendo ambas partes recurrentes y recurridas, no procede hacer imposición de las costas procesales, ya que también serían recíprocamente acrededoras y deudoras.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación número 3786/2008, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en el nombre de "NUTREXPA, S.A" , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 8 de mayo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 898/2006 . Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos declarar y declaramos inadmisible el recurso de casación número 3786/2008, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 8 de mayo de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 898/2006 . Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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