STS, 28 de Marzo de 2012

En fecha 19 de Junio de 2001,la Oficina Nacional de Inspección incoó acta de disconformidad a la entidad Nutrexpa, S.A, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, en la que se procedía a incrementar la base imponible declarada en 2.315.136.446 ptas, por los siguientes conceptos y cuantías:

1. 4.282.038 ptas, incluidas en acta de conformidad incoada, en la misma fecha, que correspondían a obsequios, regalos e invitaciones a clientes y proveedores, por ser gastos fiscalmente no deducibles.

2. 61.759.932 ptas, correspondientes a la regularización de un contrato de lease -back, al ser calificado como negocio jurídico simulado.

3. 821.935.179 pts, correspondientes al canon por utilización de determinadas marcas satisfecho por Nutrexpa, S.A, a Nutrexpa Internacional B.V, al considerar que existió simulación absoluta en las operaciones previas de las que derivaba la cesión de las mismas, al no haber perdido nunca su titularidad.

4. 1.550.679.161 pts, correspondientes a una operación de ampliación de capital mediante compensación de créditos emitida por Productos Ortiz, S.A, en 1997, entidad que fue absorbida en Septiembre de 1997 por Nutrexpa, con efectos contables desde el 1 de Enero de 1997.

5. 8.010.333 pts, por minoración del importe de las deducciones en cuota por inversiones por gastos de investigación y desarrollo y otros conceptos, según acta de conformidad.

Sin embargo, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, en 21 de Diciembre de 2001, dictó acuerdo de liquidación, en el no se aprecia simulación en la operación de lease-back, al existir financiación por importe de 502.843.024 ptas, aunque considera que la operación de financiación incumplió el plazo mínimo de duración (dos años) que establece la Disposición Adicional Séptima de la ley 26/1988, de 29 de Julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, cuando el objeto de leasing sean bienes muebles, al tener una duración de 18 meses, por lo que mantiene la eliminación del ajuste positivo de la base imponible que por importe de 110.888.529 pts había efectuado el obligado tributario al estar los bienes totalmente amortizados fiscalmente, confirmando, en cambio, la propuesta del actuario en cuanto a la improcedencia de la deducción por el pago de cánones por la utilización de marcas y el incremento de la base imponible como consecuencia de la ampliación de capital mediante la compensación de créditos emitida por Productos Ortiz, S.A.

En consecuencia, se fija una deuda tributaria por importe de 936.077.192 pts (5.625.937,23 Euros), cuota de 791.604.034 pts, e intereses de demora, 144.473.158 pts.

Previa autorización del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, el 21 de Marzo de 2002, se acordó el inicio de expediente sancionador, y tramitado el correspondiente procedimiento, se dictó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, el 10 de Septiembre de 2002, sobre el ajuste efectuado en relación a la improcedencia de la deducción por el pago de cánones por utilización de marcas, por un importe de 137.116.090 pts (824.084,30 Euros) (50% de la cantidad dejada de ingresar sobre la que se aplica la sanción, 274.232.180 pts).

Contra el acuerdo de liquidación tributaria, así como contra el acuerdo de imposición de sanción, Nutrexpa, S.A, promovió sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo- Central (TEAC, en adelante) que fueron desestimadas por resolución de 6 de Mayo de 2005.

Interpuesto recurso contencioso administrativo por la entidad, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 19 de Junio de 2008 , estimando en parte el mismo en cuanto declara nula la resolución en relación con la sanción.

Contra dicha sentencia, Nutrexpa, S.L, preparó recurso de casación, y remitidas las actuaciones a la Sala presentó escrito de interposición en el que se solicita que se case la sentencia recurrida por ser contraria a Derecho, anulando los actos y liquidación de los que trae causa.

Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria y con costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 21 de Marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Al amparo del art. 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional se alega, en primer lugar, la infracción del art. 218 de la LEC , por apreciarse incongruencia interna en relación a la cuestión de si la aportación de marcas por Nutrexpa a una filial fue o no un negocio jurídico simulado, al afirmar y negar al mismo tiempo la existencia de cada una de las múltiples operaciones realizadas, pues a pesar de reconocer la legitimidad y realidad de los contratos, llega a la conclusión de que son simulados y, por tanto, inexistentes.

El segundo motivo se formula, al amparo del art. 88.1 d), por infracción del art. 386 de la LEC y, subsidiariamente, al amparo del art. 88.1c), toda vez que la sentencia recurrida, tras referirse a la necesidad de acudir a la prueba de presunciones para deducir la simulación en la generalidad de los casos, se limita a compartir las apreciaciones de la resolución del TEAC impugnada, desconociendo la mecánica de la prueba de presunciones en cuanto no describe la relación directa entre el hecho probado y el presunto.

Como tercer motivo, al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional , se invoca la infracción de los arts. 25 de la Ley General Tributaria , según redacción dada por la ley 25/1995; 1261,1274,1275 y 1276 del Código Civil y 43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea.

En este motivo se señala que si la Sala no puso en duda la realidad de las operaciones por las que Nutrexpa cedió la gestión de las marcas mediante su aportación a su filial portuguesa Nutmark, que a su vez concede una licencia a Nutrexpa Internacional - holandesa, quien finalmente otorga una sublicencia a la recurrente por la que se abona un canon, no puede existir simulación.

Según la parte recurrente la sentencia confunde la causa con los motivos, afirmando que en este caso los motivos fueron la gestión internancional de las marcas, y que aún en el supuesto de que la finalidad hubiera sido exclusivamente fiscal, lo que se niega, no se trata de una situación ilegitima aprovechar en el ámbito comunitario la sujeción a una normativa más favorable, al encontrarnos, no ante una economía de opción, sino ante el ejercicio de la libertad comunitaria de establecimiento de los nacionales de un Estado en el territorio de otro Estado miembro.

El cuarto motivo se refiere a la improcedencia de la regularización practicada por la operación de ampliación de capital realizada por Productos Ortiz, S.A., (POSA) mediante compensación de créditos realizada en fecha de 7 de Mayo de 1997, en cuanto la sentencia recurrida confirma íntegramente la resolución del TEAC y, por ende, el acto de liquidación consistente en un ajuste positivo a la base imponible declarada por POSA, por importe de 1.550.679.161 ptas, invocándose los siguientes submotivos:

1) Al amparo del art. 88.1 c), por infracción de los arts. 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción por incongruencia omisiva, por limitarse a reproducir en su literalidad los argumentos del TEAC, pero sin entrar en los motivos de impugnación en la instancia, y sobre la procedencia, en todo caso, de tener en cuenta los créditos por bases imponibles negativas que en 1997 tenía POSA.

2) Al amparo del art. 88.1d), por infracción de la norma 12 del Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre , y de los arts. 10.3 de la ley 43/95, de 27 de Diciembre , por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades, 156.1.b) de la Ley de Sociedades Anónimas y 133 del Reglamento del Registro Mercantil, así como de la jurisprudencia ( sentencia de 19 de Febrero de 2000 ).

Según la recurrente, la primera cuestión incontestada en la sentencia es la relativa a la existencia de norma tasada de valoración, que excluye la aplicación de las reglas de corrección valorativa previstas en la ley del Impuesto sobre Sociedades, concretamente la Norma 12 del Plan General Contable, que establece que en las cuentas de balance los créditos y deudas deben valorarse por su nominal, aparte de que la capitalización de los créditos debía efectuarse por el valor nominal de los mismos, como realizó POSA y validó el informe ordinario de auditoria, según el art. 10.3 de la ley 43/95 .

3) Al amparo del art. 88.1.d), por infracción de los arts. 28 de la Ley General Tributaria de 1963 ; 19 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y 7 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, al ser la segunda cuestión no resuelta la violación de los preceptos legales que definen el hecho imponible gravado, ante la confusión padecida por la sentencia entre capital y renta.

4) Al amparo del art. 88.1 d), por infracción de los arts. 10 y 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , al no haberse pronunciado tampoco la sentencia sobre la indebida aplicación de los mismos, en la medida en que ningún precepto legal autoriza la corrección del resultado contable ni a realizar un ajuste extracontable en caso de aportación no dineraria de créditos en una ampliación de capital consistente en la diferencia entre el valor de mercado y el valor normal de los créditos aportados.

5) Al amparo del art. 88.1 d), por infracción del art. 31 de la Constitución , porque el principio de capacidad económica impide exigir un tributo cuando no existe beneficio económico alguno o cuando se incurre en doble imposición.

Por un lado, niega que existiese beneficio en POSA, por la aportación no dineraria efectuada por Lactis - 2. S.L de los créditos adquiridos a terceros acreedores independientes en el seno de un proceso concursal. Por otro lado, se aduce que la regularización practicada produce doble imposición, porque el menor coste de adquisición de las acciones de POSA generó en Lactis 2 un mayor incremento patrimonial en el momento de la enajenación, tributando en concepto de plusvalía por la diferencia entre el precio de venta y el coste de adquisición que era inferior al nominal.

Antes del examen de los tres primeros motivos que afectan a la regularización realizada por la Inspección, al no aceptar como gasto fiscalmente deducible el importe del canon satisfecho a Nutrexpa Internacional B.V por el uso de las marcas, al haber considerado que la aportación no dineraria de las marcas realizada en 1996 era un contrato simulado, conviene tener en cuenta los hechos de los que parte la sentencia, y que son los siguientes:

"1) En 6 de Abril de 1996, NUTREXPA, S.A. constituyó en Portugal la entidad NUTMARK- Gesato de Dereitos de Propiedad Intelectual, Sociedades Unipersonal Limitada, medianta la sucripción integra de su capital por importe de 2.000.000 escudos; con domicilio en Madeira.

2) En 19 de Septiembre de 1996, mediante escritura pública otorgada en Portugal, se amplia capital de la entidad NUTMARK en 2.330.000 escudos suscrita por NUTREXPA, S.A. mediante la aportación no dineraria de 73 marcas y 6 derechos inscritos en diversos registros de marcas, que se valoraron en el importe de la ampliación suscrita. El capital social queda fijado en 4.330.000 escudos.

3) El 20 de Septiembre de 1996, las entidades NUTREXPA, S.A. y PIAMARK- Gestao de Dereitos de Propiedade Intelectual, Sociedades Unipersonal Limitada (en adelante PIAMARK) ésta última domiciliada en Madeira (Avenida de Arriaga n 30 tercero de Funchal) e inscrita en el Registro Comercial de la Zona Franca de Madeira bajo el n 02083-960502, constituyen mediante escritura publica la entidad MARCANUT- Explotacao de Deteitos de Propiedad Intelectual Limitada" (en adelante MARCANUT), domiciliada también en Madeira (Avenida de Arriaga nº 30 tercero de Funchal) para ejercer su actividad en el ámbito institucional de la Zona Franca de Madeira y cuyo objeto social, según deriva de la escritura de constitución es la ostentación y explotación de forma directa e indirecta de derechos de propiedad intelectual e industrial, así como la prestación de servicios conexos, pudiendo también efectuar la gestión de su cartera de títulos a través de la adquisición, transmisión o gravamen de participaciones sociales, obligaciones y unidades de participación de otras sociedades o fondos de inversión. El capital social de MARCANUT, integramente suscrito, se fijó en 10.520.000 escudos, 20.000 escudos aportados en efectivo por la entidad PIAMARK y 10.500.000 escudos fueron aportados por NUTREXPA S.A. 4.330.000 escudos mediante la aportación de la cuota de participación de NUTMARK y el resto en efectivo). Por lo que NUTREXPA, S.A. adquiere el 99,81 % del capital social de la entidad constituida que pasa a ser propietaria de NUTMARK.

4) El 12 de octubre de 996, NUTREXPA INTERNACIONAL. BV (entidad holandesa participada en el ejercicio examinado por NUTREXPA, S.A. a través de NUTREXPA HOLDING, BV, también sociedad holandesa y poseedora del 100 % de las acciones de NUTREXPA INTERNACIONAL) suscribe con NUTREXPA, S.A un contrato de sublicencia para el uso por esta última entidad en España de las marcas Cola-Cao, Granja San Francisco, Paladin, Instanvit, Ordesa y Okey. Contrato de Sublicencia por el que NUTREXPA, S.A debía satisfacer a NUTREXPA INTERNACIONAL, B.V un canon anual de 3,70 % de sus ventas netas. A su vez, el sublicenciante NUTREXPA INTERNACIONAL, BV está autorizado por NUTMARK para la celebración del contrato de sublicencia aludido, al haber obtenido de ella la licencia exclusiva de los titulos de propiedad industrial sobre las marcas mencionadas y que se contienen en el contrato de sublicencia.

5) El 23 de diciembre de 1996, tal y como deriva de escritura pública de la fecha aludida, NUTREXPA, S.A suscribe la ampliación de capital que por importe de 60.101,21 € (10.000.000 ptas) efectúa la entidad DICIAL-3,SL (entidad domiciliada en Bilbao con un capital previa a la ampliación de 3.005,06 € (500.000 ptas) correspondiendo a NUTREXPA, S.A el 97 %. La suscripción de la ampliación de capital se efectuó por NUTREXPA, S.A mediante la aportación no dineraria de sus acciones en la sociedad portuguesa MARCANUT por importe de 10.000.000 de escudos, al cambio 52.087,92 € (8.666.700 ptas) y el resto 7.993,46 € ( 1.330.000 pts ) en metálico.

6) Mediante escritura pública de fecha 30 de diciembre de 1996, se aumenta de nuevo el capital de la entidad NUTMARK en 297.000 escudos, lo suscribe integramente NUTREXPA, SA mediante aportación no dineraria consistente en 84 marcas de su propiedad inscritas en diferentes registros de marcas y valoradas en el importe por el que se amplia y se suscribe el capital. Marcas que pueden ser agrupadas en torno a las denominaciones:

Cola-Cao Blemil; Blevit; Granja San Francisco; Instanvit; Koala; Las Colmenas; Nuter; Nutrexpa; Okey; Ordesa y Paladín ( las marcas aportadas y el país en el que se encuentran registradas se detallan en la diligencia de constancia de hechos nº 39 extendida por la Inspección el 5 de abril de 2001). El mismo día 30 de diciembre de 1996, NUTREXPA INTERNACIONAL, B.V. remitió a NUTREXPA S.A la primera factura en concepto de royalty, abancando el periodo de 1 de octubre al 30 de diciembre de 1996, por importe de 1.330.244,13 € (221.334.000 pts), importe respecto del que NUTREXPA, S.A efectuó una retención del 6% de acuerdo con lo previsto en el Convenio Hispano Holandés de 16 de junio de 1971 para evitar la Doble Imposición. Royalty que el ejercicio 1997 ascendió a 4.939.929,92 € (821.935.179 ptas) sobre cuyo importe también NUTREXPA practicó retención."

Ante estos hechos, la Sala comparte las conclusisones alcanzadas por la Inspección, que apreció la existencia de simulación en relación con la operación realizada con las marcas, negando que el hecho de que las operaciones se hicieran al amparo de la normativa mercantil aplicable enerve este criterio "Pues de lo que se trata es dar una respuesta fiscal unitaria a dichas operaciones, en las que, después del recorrido negocial descrito, se aprecia que, la finalidad de NUTREXPA,S.A no fue desprenderse de las marcas, sino, como declara la resolución impugnada, instrumentar una apariencia de transmisión que le permitiera deslocalizar de la soberanía fiscal española cualquier renta derivada de aquellas y el generar, al mismo tiempo, gastos que redujeran su base imponible; en definitva, el control sobre las marcas no escapa del ámibito de la recurrente; sin que, por otra parte, se pueda fundamentar en un supuesto de economía de opción, pues como ha señalado recientemente el Tribunal Supremo ( Sala 2ª). en la STS de 15 de Julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden juridico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas."

Por su parte el Tribunal Constitucional ( STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilildad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecuención de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como limite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la jsuticia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espiritu civico o con menos posibilildades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , F.3).

En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámibito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio , F.6), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

En el primer motivo se alega incongruencia interna de la sentencia, porque no obstante aceptar la realidad de los contratos por los que se cedieron las marcas de Nutrexpa mantiene la existencia de simulación.

Este motivo no puede prosperar, ya que por el cauce del artículo 88.1c) lo que en realidad se está cuestionando es la valoración de los hechos realizada por la Sala de instancia y su calificación, revelando en realidad el razonamiento utilizado la discrepancia de la parte con el criterio de la resolución judicial recurrida, cuya suerte dependerá de lo que se decida al examinar los motivos de fondo.

Estos motivos, por su relación, deben ser objeto de un tratamiento conjunto.

La recurrente mantiene que si la Sala de instancia no puso en duda la realidad y existencia de los negocios jurídicos, tras valorar la prueba efectuada, no pudo existir simulación, habiendo confundido la causa del contrato de sociedad-aportación de marcas en contraprestación de acciones- con los motivos que, a su entender, perseguía Nutrexpa.

Sin embargo, de una atenta lectura de la resolución recurrida, en relación con los hechos que declara probados, no cabe aceptar, que la Sala, a pesar de referirse en el Fundamento Sexto a la realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna, apreciase la validez de los distintos negocios celebrados, ya que, tras resumir las operaciones previas, confirma el criterio de la Inspección de la existencia de simulación absoluta, lo que determinaba que todos los negocios que traían causa de la aportación no dineraria de las marcas bajo las que comercializaba sus productos a una entidad filial portuguesa, cuyo capital le pertenecía al 100 por 100, incluyendo el contrato de sublicencia en virtud del cual se obligaba a satisfacer un canón por la utilización de las mismas, en calidad de sublicenciataria, tuvieran que considerarse, a efectos fiscales, como no realizados y, en consecuencia, que no se considerase como gasto deducible lo satisfecho por dicho canon en el Impuesto sobre Sociedades.

Esto sentado, hay que reconocer que la Inspección tuvo en cuenta una serie de indicios , que le llevan a la conclusión a que llega.

En efecto, el acuerdo liquidario se refiere, en primer lugar, al origen y estructura del Grupo Nutrexpa, señalando que es el resultante de la consolidación de Nutrexpa, S.A, dedicada a la fabricación y distribución de cacao, con Phosquitos, S.A, Delsa, S.A.,Celpa, S.A, Industrial Pidelta y el subgrupo Nutrexpa Internacional, que estaba formado en 1994 por la participación directa de Nutrexpa, S.A, en el 100% de las acciones de Nutrexpa Internacional N.V, de nacionalidad holandesa y en la indirecta, a través de esta, en las distintas entidades dedicadas a la distribución o bien a la fabricación y distribución domiciliadas en distintos países,habiéndose constituido en 1995 la sociedad holandesa Nutrexpa Holding, B.V, a la que se aportó el 100% de las acciones de Nutrexpa Internacional, N.V, que pasó en 1996 a ser una B.V.

Por otra parte describe las distintas operaciones realizadas, que se inician con la aportación no dineraria a NUTMARK de las marcas de Nutrexpa, S.A, bajo las denominaciones de Cola Cao, Blemil, Blevit, Granja San Francisco, Instanvit, Koala, Las Colmenas, Nuter, Nutrexpa, Okey, Ordesa y Paladin.

Interesa detenerse ahora en la aportación no dineraria de las marcas y en la posterior sublicencia de las mismas, pues las demás operaciones son accesorias, siendo lógica la inferencia a que llega la Inspección ante los datos constatados, esto es, que la recurrente era propietaria de una serie de marcas relacionadas con los productos que fabricaba y comercializaba; que no exigía cánones ni royalties al resto de empresas pertenecientes a su grupo internacional que también fabricaban y comercializaban sus mismos productos, salvo con la fábrica situada en China desde 1995; y que siendo ésta la situación, el 6 de Abril de 1996, constituyó la entidad Nutmark, con domicilio en Madeira, procediéndose luego a la aportación no dineraria de las marcas con motivo de la ampliación de capital de Nutmark, con la consecuencia de que sus costes se incrementaron por el canon que comenzó a pagar como sublicenciataria de las marcas tramitadas, al haber concedido Nutmark la licencia exclusiva de las mismas a Nutrexpa Internacional, participada total e indirectamente por Nutrexpa, S.A, a través de Nutrexpa Holding, B.V.

Las operaciones accesorias se refieren a que Nutrexpa, S.A, con posterioridad a aportar las marcas a Nutmark, aporta la totalidad de las acciones de este última a Marcanut, entidad también domiciliada en Madeira, y las acciones de ésta a Dicial, 3, S.L, domiciliada en Vizcaya, pero no afectan a la resolución del caso.

Como todas las entidades son participadas, directa o indirectamente por Nutrexpa, S.A, en un porcentaje del 100% o próximo a él, es evidente que siguió manteniendo la titularidad material de la licencia por la que, sin embargo, paga un canon, cuyo importe pretende deducir como gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

De esta forma se crea una apariencia de titularidad en una entidad independiente, que no tiene tal carácter, en la medida que ésta ultima aparece controlada por la recurrente, de modo que el desapoderamiento de aquella titularidad es meramente formal, y como la deducibilidad del canon satisfecho por la utilización de una licencia tiene como presupuesto necesario que la titularidad de ésta pertenezca a un tercero, es claro la improcedencia de la misma en el presente caso, en el que la recurrente sigue manteniendo el control material sobre las marcas.

Frente a ello no puede afirmarse la aplicación de la economía de opción porque la recurrente no supera el "test" que supone la necesidad de motivo económico valido, que no puede descubrirse en el proceso de cesión de licencia y adquisición de la sublicencia.

Tampoco se infringe la libertad de establecimiento del Derecho Comunitario, pues aquí la controversia no surge en relación con la creación de una filial en un territorio determinado, sino en el juego de cesiones de las marcas para justificar la facturación de un canon deducible.

Por otra parte, desde el momento que la Sala confirma las conclusiones del Inspector, ha de entenderse que acepta la inferencia a que llega.

A la misma conclusión se ha llegado en la sentencia de 22 de Marzo de 2012 , que se refiere a los ejercicios 1999 a 2001.

Por lo expuesto, procede desestimar los motivos de fondo articulados en relación a esta cuestión.

El cuarto motivo se refiere a la operación de ampliación de POSA, que puede resumirse en los siguientes hechos:

En fecha 14 de Mayo de 1996, la antigua dirección de POSA encargó a la sociedad especializada Main la búsqueda de un nuevo propietario. Main contactó con Nutrexpa, S.A, .

El 24 de Mayo de 1996 Posa solicitó la situación legal de suspensión de pagos, siendo declarada en tal situación el 4 de Junio de 1996 por el Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Denía (Alicante).

En esta situación, Lactis 2, S.L, entidad instrumental de Nutrexpa, adquirió las acciones de POSA el 24 de Julio de 1996 por un importe de 133.928.319 ptas; asimismo otorgó un préstamo a POSA para que pudiese atender a sus obligaciones, y negoció el pasivo con los acreedores afectados por la suspensión de pagos, obteniendo de ellos la cesión de créditos, cuyo importe nominal ascendía a 2.284.405.185 ptas, con una importante quita, al satisfacer 733.726.024 pts, aunque las gestiones efectuadas por Lactis 2, S.L, fueron financiadas por Nutrexpa, S.A.

Mientras Lactis-2, S.L, iba adquiriendo los créditos afectados por la suspensión de pagos, POSA propone, con el apoyo de Lactis-2, S.L, y otros dos acreedores, que finalmente cedieron sus créditos a Lactis-2, S.L, un convenio de suspensión de pagos, que fue aprobado el 10 de Marzo de 1997. En esa fecha Lactis-2, S.L, sólo le quedaban por adquirir créditos por importe nominal de 23 millones.

En el citado convenio se preveían dos posibles vías de satisfacción a los acreedores ordinarios: exigir el pago de las deudas por su nominal en 20 años, sin intereses y sin establecer un calendario de pago o capitalizar las deudas por su nominal mediante una ampliación de capital en la que se emitirían 45.869 acciones de 5000 ptas mas 45.000 ptas de prima de emisión. Las partes eligieron esta segunda opción, produciéndose la ampliación de capital el 7 de mayo de 1997, que fue suscrita íntegramente mediante compensación de créditos .

Con anterioridad, el 6 de Mayo de 1997, POSA había realizado otra ampliación de capital, por importe de 9.055.000 pts que fue tambien íntegramente suscrita por Lactis-2, S.L, mediante aportación dineraria..

Finalmente, con posterioridad a la ampliación de capital, el 30 de septiembre de 1997, Nutrexpa, S.A, con efectos de 1 de Enero, absorbió a POSA, cuyas acciones habían sido previamente vendidas por Lactis-2, S.L a Productos del Cacao, S.L, Ferreires, SL, y Ventresuno, S.L, por un importe de 926.887.500 pts, registrando un beneficio .

La Inspección, examinado las operaciones en su conjunto, apreció la existencia de un beneficio económico de 1.550.679.161 pts, en POSA, puesto que su deuda con acreedores independientes, por importe nominal de 2.284.405.185 pts, tras la ampliación de capital quedó extinguida por confusión, al adquirir los créditos de Lactis-2, S.L, habiendo satisfecho ésta por tales créditos mediante la adquisición de terceros únicamente 733.726.024 pts, lo que determinaba, en el resultado contable de Nutrexpa, absorbente de POSA, un ajuste positivo por dicho importe.

En relación a la improcedencia de la regularización practicada por la operación de ampliación de capital realizada por POSA, se alega, en primer lugar, que la Sala reproduce los razonamientos jurídicos del TEAC, sobre la procedencia del ajuste extracontable, pero dejando incontestados los argumentos y motivos aducidos en la instancia, incurriendo por ello en incongruencia omisiva.

En la demanda, se denunció, ante todo, que el TEAC había omitido pronunciarse sobre la procedencia de considerar, en el peor de los casos, en la regularización realizada las bases negativas de POSA, que ascendían a 5.141.537.429 pts y transmitidas a Nutrexpa por la fusión por absorción, a los efectos de reducir el incremento de base imponible discutido y que venía a absorber el ajuste extracontable. Esta pretensión se reiteró ante la Sala.

Por otra parte, basó la improcedencia del ajuste extracontable en los siguientes argumentos:

1. ) Existencia de norma tasada de valoración, concretamente la norma 12 del Plan General Contable de 1990, que impedía aplicar las reglas del art. 16 de la ley 43/95 de operaciones vinculadas.

2) Inexistencia de renta sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades, en el supuesto de ampliación de capital, contra entrega de aportaciones dinerarias y no dinerarias.

3) Inexistencia de norma alguna que justifique que en una operación de capitalización de créditos pueda o deba practicarse algún tipo de corrección valorativa, en la entidad que amplia capital por la diferencia entre el nominal de las deudas capitalizadas y el valor de mercado que tuviesen en ese instante, para el socio, los créditos aportados con ocasión de la operación societaria.

4)Discrepancia respecto al valor de mercado utilizado por la Inspección, si procediera el ajuste fiscal.

Procede estimar el primer submotivo, al haberse desestimado el recurso jurisdiccional, fundamentando la Sala su decisión de la siguiente forma:

"En primer lugar se ha de señalar que, del conjunto de las operaciones realizadas en torno a la resultante operación de ampliación de capital, se aprecia, como declara la resolución impugnada que, efectivamente, la adquisición de PRODUCTOS ORTIZ, S.A. (POSA) por NUTREXPA, S.A. se realiza mediante la sociedad instrumental LACTIS-2, S.L carente de actividad económica y -cuyo capital, originariamente de NUTREXPA, S.A, fue transmitido a las entidades vinculadas FERREIRES, S.L. y VENTRESUNO, S.L. (titulares del capital de NUTREXPA al 50% cada una).

Por otra parte, al igual que sucediera con la operación anterior examinada, la adquisición de POSA tiene dos vertientes distintas: por una parte, LACTIS-2,S.L adquirió el 100% de las acciones de POSA por importe de 804.925,41 € (133.928.319 ptas) y, por otra parte, tal entidad adquirió por importe de 4.409.782,22 € (733.726.024 ptas) la gran mayoría de los créditos que terceros acreedores ostentaban frente a POSA, siendo el nominal de tales créditos de 3.729.551,68 € (2.284.405.185 ptas) . De forma que LACTIS-2, S.L. se convirtió en el accionista único de POSA y, en su principal, prácticamente único acreedor al haber adquirido la titularidad de los créditos de terceros frente a ella. Adquisiciones financiadas, en última instancia, por NUTREXPA, S.A que mediante el contrato de préstamo celebrado entre ellas el 1 de julio de 1996 le proporcionaba los fondos necesarios, tanto para llevar a cabo las operaciones de compra de acciones y créditos, como para que, a su vez LACTIS-2, S.L le realizara préstamos a POSA que le permitieran atender sus obligaciones. Pues como deriva del expediente, folios 003334 y 003335, examinando los préstamos realizados entre NUTREXPA y LACTIS-2, S.L., de una parte, y de otra los realizados entre LACTIS-2, S.L y POSA la diferencia entre los fondos percibidos por LACTIS-2 y los que esta suministró a POSA son coincidentes con el importe de las adquisiciones de acciones y créditos de POSA realizadas por LACTIS-2, S.L.

Posteriormente, ya en 1997, siendo LACTIS-2, S.L el principal acreedor de POSA se aprueba el Convenio, en el que al margen de aprobar que los créditos de POSA se satisfarían en 20 años, se apunta la posibilidad de que la deudora POSA pudiera capitalizar los créditos referidos a los acreedores que hubieren manifestado su voto favorable al convenio, es decir, fundamentalmente LACTIS-2, y esto es lo que terminó haciendo POSA con la ampliación de capital del 7 de mayo de 1997.

Pues bien, de todas estas operaciones, desde una perspectiva sinóptica, se desprende la existencia de un beneficio para POSA de 9.319.169,46 € (1.550.679.161 ptas), puesto que la deuda de POSA con acreedores independientes por importe nominal de 13.129.551,68 € (2.284.405.185 ptas) tras la ampliación de capital queda extinguida por confusión (acreedor/deudor) al adquirir los créditos de LACTIS-2,S.L, si bien LACTIS-2 S.L. por tales créditos cuando los adquirió de terceros únicamente había satisfecho 4.409.782,22 € (733.726.024 ptas); extinción respecto de la que las sociedades vinculadas, POSA y LACTIS-2 S.L, no contabilizaron beneficio alguno, ni realizaron ajuste extracontable alguno, y ello como consecuencia de que cada una de las sociedades aludidas contabilizaron un valor diferente que impedía aflorar el beneficio derivado de la operación. Así LACTIS-2, S.L el valor que tiene en cuenta al aportar los créditos es el de 4.409.782,22 € (733.726.024 ptas) y al coincidir el mismo con su valor de adquisición no se pone de manifiesto ganancia alguna, y POSA la valoración dada a los créditos/deudas es el de 13.729.551,68 € (2.284.405.185 ptas) que tenían de valor nominal, sin que, tampoco surgiera beneficio.

Resulta indudable que la valoración ha de ser coincidente en ambas entidades, por lo que la dualidad apuntada que ha supuesto una menor tributación del beneficio derivado de la adquisición de créditos por importe inferior a su valor nominal, unida a la vinculación de las entidades POSA y LACTIS-2, S.L, y a la existencia del precedente inmediato de transmisión de los mismos créditos entre partes independientes por importe de 4.409.7812,22 € (713.726.024 ptas) (pues LACTIS-2, S.L había adquirido los mismos créditos a terceros sin vinculación alguna con ella por tal importe), determina la procedencia de la aplicación del valor de mercado a los créditos objeto de controversia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la ley 43/1996, de 27 de diciembre , así como la procedencia del valor determinado en el importe anteriormente aludido( 4.409.782,22 € (733.726.024 ptas) tal y como efectuó la Inspección, habiéndose seguido para ello el procedimiento establecido en el artículo 15 del R.D. 537/1997 , de 14 de abrill

Por ello, como se ha declarado con anterioridad, POSA obtuvo un beneficio económico derivado de la existencia de unos créditos que estaba obligada a pagar y que por compensación de deudas llevada a cabo mediante ampliación de capital no lo hizo, debiendo efectuarse, en consecuencia, en el resultado contable de NUTREXPA, S.A, absorbente de POSA un ajuste positivo por el importe aludido de 9.319.769,46 € ( 1.550.679.161 ptas).

En segundo lugar, dada la vinculación existente entre las sociedades implicadas, era aplicable el criterio legal previsto en el art. 16, de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, Para ello, la Inspección, en relación a la ampliación de capital efectuada por POSA y suscrita por LACTIS-2, S.L. el 7 de mayo de 1997, solicitó mediante informe dirigido al Inspector Jefe Adjunto de la ONI, que se acordara el inicio de un expediente para la determinación del valor normal de mercado, quien el 14 de septiembre de 2000 dictó acuerdo en tal sentido ( se notificó el 20 de septiembre de 2000 a NUTREXPA, S.A, y a LACTIS). Concluidos los trámites necesarios para la instrucción del procedimiento, el 22 de febrero de 2001 el Inspector Jefe Adjunto de la ONI dictó acto administrativo de determinación de valor normal de mercado, mediante el que se acordó que el valor de mercado de los créditos que la sociedad LACTIS-2 S.L aportó en la ampliación de capital realizada por PRODUCTOS ORTIZ, SA (POSA) quedaba fijado en 4.409.782,22 € (733.726,024 ptas). Hecho que se notificó a NUTREXPA, S.A, como sucesora de POSA, así como a LACTIS- 2, S.L, el 23 de febrero de 2001. En base a todo lo expuesto la Inspección incrementa la base imponible de la recurrente en 9.319.769,46 € (1.550.679.161 ptas), diferencia entre el valor nominal de los créditos (13.129.551,68 € (2.284.405.185 ptas) y el valor de mercado fijado por la Administración (4.409.782,22 € (733.726.024 ptas)."

Como puede comprobarse, la Sala no se refiere a los distintos argumentos dados por la parte para rebatir la resolución del TEAC, no pronunciándose tampoco sobre la cuestión que afectaba a la compensación de las bases negativas como tampoco lo hizo el TEAC.

Procede, por lo expuesto, apreciar el vicio de incongruencia omisiva que se denuncia, lo que obliga a resolver el debate en los términos en que se planteó en la instancia, como ordena el art. 95.2.d) de la ley de la Jurisdicción .

La figura de ampliación de capital por compensación de créditos aparecía recogida en el art. 156 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (Real Decreto 1564/1989, de 22 de Diciembre).

La operación consiste, desde el punto de vista de la sociedad, en la capitalización de una deuda que la entidad tiene, mediante la adjudicación al acreedor de acciones de la propia entidad deudora emitidas al efecto.

Correlativamente, desde el punto de vista del acreedor se trata de aceptar la sustitución de lo que se le debe por la adjudicación de tales acciones representativas del capital social de la entidad deudora.

Los fines pueden ser diversos, si bien normalmente persigue el equilibrio de la estructura financiera, aunque puede tener como causa otras circunstancias .

Hemos considerado, entre otras sentencias, en la de 6 de Octubre de 2011 , que una ampliación de capital por compensación de créditos no constituye una aportación no dineraria en sentido estricto, a efectos de la aplicación del régimen fiscal establecido en el capitulo VIII del Título VIII de la Ley de Sociedades.

Ahora se plantea si la aportación efectuada por una entidad, que era socia, de los créditos adquiridos a terceros acreedores independientes es susceptible de producir un beneficio en la sociedad que acuerda la capitalización de su deuda, si existe diferencia entre el valor nominal de los créditos y el valor por el que fueron adquiridos por la entidad aportante.

No se ha cuestionado que contablemente las ampliaciones de capital forman parte de los fondos propios de la entidad y que no generan resultado positivo o negativo a incluir en la cuenta de pérdidas y ganancias. Tampoco que la Norma 12 del Plan General Contable, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, establecía que en las cuentas de balance los créditos y deudas debían valorarse por su nominal, que es el criterio que siguió POSA.

Sin embargo, la Inspección, por entender que en este caso existía vinculación entre las partes, aplica el art. 16.1 de la Ley del Impuesto para corregir el resultado contable. Dicho precepto permite a la Administración valorar por su valor nominal de mercado las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado.

De esta forma, determinó que el valor normal de mercado de los créditos que Lactus 2, S.L aportó en la ampliación de capital realizada por POSA se fijase en un importe de 733.726.024 pts, que coincidía con el valor de adquisición, apreciando la existencia de un beneficio en la entidad que amplió el capital por la diferencia con el valor nominal, dado que la deuda de POSA con acreedores independientes por importe de 2.284.405.185 pts, tras la ampliación de capital, quedó extinguida por confusión.

Este criterio no puede ser compartido.

De acuerdo con lo establecido en el art. 10.3 de la ley del Impuesto , "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Frente a lo que dispone este precepto, no cabe invocar las reglas valorativas de operaciones vinculadas a que acudió la Inspección, porque el art. 16 de la Ley no puede ser interpretado en el sentido de que el contribuyente, al efectuar su declaración, debe realizar un ajuste extracontable para adecuar su base imponible al valor de mercado de las operaciones vinculadas, pues ello supondría reconocer un previo incumplimiento contable que la norma fiscal no puede amparar.

Debe recordarse que en la ley del Impuesto no existe norma que justifique que en una operación de capitalización de créditos deba practicarse algún tipo de corrección valorativa en la entidad que amplia capital, por la diferencia entre el nominal de las deudas capitalizadas y el valor de mercado que tuviesen los créditos aportados.

Por tanto, extender esta causa de corrección al resultado contable, en el caso de capitalización de los créditos, a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, a pesar de admitirse que la contabilización que realizó la empresa fue correcta, es forzar la situación, pues ello supondría equiparar la capitalización con una cancelación de obligaciones de contenido económico, lo que no implica desconocer que una operación entre entidades vinculadas, por muy contabilizada que esté, puede ser corregida si el valor empleado por las partes no coincide con su valor normal de mercado.

Probablemente si la operación se hubiera llevado directamente por los propios acreedores originales, no se hubiera practicado el ajuste fiscal, por lo que el efecto económico para POSA debe ser el mismo cuando se realiza por un socio.

Por todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en este punto, lo que hace innecesario el examen de la cuestión que afecta a la compensación de las bases negativas, en cuanto se articula con carácter subsidiario a la pretensión principal.

En su virtud, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Nutrexpa, S.L, anteriormente Nutrexpa, S.A, contra la sentencia de 19 de Junio de 2008 , que se casa y anula, en cuanto a la regularización practicada en cuanto a la operación de ampliación de capital mediante compensación de créditos .

Ampliar la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, interpuesto por Nutrexpa, S.A. contra la resolución del TEAC de 6 de Mayo, declarando nula esta resolución también en relación a la regularización practicada respecto a la operación de ampliación del capital mediante compensación de créditos.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mí, el Secretario. Certifico.