STS, 16 de Abril de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por BETOMIX, S.L. («Betomix», en adelante), contra la resolución adoptada el 14 de marzo de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la emitida el 31 de enero de 2006 por el Regional de Canarias en los expedientes acumulados 38/2092/03, 38/2835/03, 38/2836/03. 38/2837/03 y 38/2838/03, relativos a liquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001.

Las liquidaciones habían sido giradas a «Betomix», con fecha 18 de agosto de 2003, por la Inspectora Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ascendiendo sus importes a 0, (-) 507,72, (-) 6.260,86, 158.824,23 y (-) 1.748,33 euros, respectivamente.

La letra c) del fundamento derecho segundo de la mencionada sentencia sintetiza los hechos económicos acaecidos:

[...] BETOMIX SL se constituye en 1995 con la finalidad de comercializar determinados productos cuya comercialización no podía realizar otra entidad [ESPECO, SA], dada la actividad a que se dedicaba [la fabricación y comercialización en exclusiva de un determinado producto], para cuya finalidad aquella sociedad adquirió el 33,58% de las acciones de ésta accediendo al Consejo de Administración y obteniendo la consideración de cliente preferencial, viéndose obligada a vender su fondo de comercio a ESPECO SA y las acciones de ésta en octubre de 1997, al haber sido adquirida por otra entidad toda la actividad relacionada con el producto que tenía en exclusiva ESPECO SA. Obteniendo por la venta de las acciones 127.642.705 ptas., de las que aplicó como dotación a la RIC 115.000.000ptas

.

En los números 2 y 3 del fundamento tercero se explica que «[...] la causa del ajuste realizado por la Inspección sobre la actuación del obligado tributario, descansa en la consideración del beneficio derivado de la venta de acciones de la entidad ESPECO SA y aplicado a la dotación de la RIC como un beneficio derivado de una actividad de carácter patrimonial, y no de la actividad empresarial de la sociedad transmitente, en la medida en que solamente los beneficios procedentes de esta actividad serían susceptibles de aplicación a la RIC y de deducción en el Impuesto sobre Sociedades», y que la demandante discrepa «por considerar que la interpretación usual de la Administración Tributaria había consistido en equiparar el beneficio susceptible de aplicación a la RIC con el resultado contable de la sociedad con establecimiento en Canarias; y que la modificación de dicho criterio no podría aplicarse retroactivamente con respecto al ejercicio fiscales que se produjo la dotación a la RIC».

En los números 4 a 6 del mismo fundamento tercero se contiene la ratio decidendi de la sentencia de instancia:

«4. Sin embargo, la interpretación de la norma aplicable al supuesto de hecho controvertido no se corresponde con el criterio propugnado por la parte demandante.

Pues como tiene dicho esta Sala y Sección en sentencia de 17 de noviembre de 2008 [Rec. 674/2006 ], "aplicando los criterios de interpretación recogidos en el artículo 3.1 del Código Civil , la interpretación de las normas tributarias debe hacerse teniendo en cuenta los antecedentes históricos y legislativos, y muy especialmente del aspecto teleológico o finalidad que persigue la norma a interpretar". Es lo que ahora establece el art. 12.de la moderna Ley 58/2003 ["1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil "], en sentido más preciso que el establecido en el art. 23 de la precedente Ley 230/1963 ["1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho"].

La finalidad que persigue la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias, aparece determinada en su art. 1: "La presente Ley tiene como finalidad: a) La actualización de los aspectos económicos del tradicional Régimen Económico Fiscal de Canarias. b) Garantizar que la lejanía e insularidad de Canarias, que la convierten en región ultraperiférica de la Unión Europea, son compensadas a través de políticas específicas y suficientes. c) Establecer un conjunto estable de medidas económicas y fiscales encaminadas a promover el desarrollo económico y social de Canarias." Y en función de dicha finalidad, en su Título IV contempla las "Medidas complementarias de promoción del desarrollo económico y social de Canarias" y, dentro de las cuales, las "Medidas Fiscales" contempladas en su Capítulo II, en el que precisamente se inserta la "Reserva para inversiones en Canarias", objeto de regulación en su art. 27, que en la redacción vigente durante el ejercicio fiscal al que se aplicó la dotación controvertida, entre otras determinaciones, establecía:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo. 2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias

.

El sentido de cuyo precepto viene dado por los términos empleados en el m mismo. A este respecto, conforme establecía el art. 23.2 de la Ley 230/1963 , "En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Y en parecidos términos se establece en el art. 12 de la Ley 58/2003 ["2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda"]. Y el sentido de los términos empleados en la norma se encuentra expresado en la Exposición de Motivos de la propia Ley 19/1994:

Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior. Los principios estratégicos que informan a este esquema suponen: (...) Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial (...) En función de lo expuesto, esta Ley justifica su calificativo de especial en elementos como los siguientes: 1. Contar con un bloque de incentivos destinados a compensar problemas de discontinuidad territorial y en promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias (...) Por lo que se refiere al ámbito específicamente fiscal, el modelo económico que subyace tras los planteamientos globales expresamente reflejados en el texto de la Ley demanda la adopción de ciertas medidas de esa naturaleza fiscal, como son las tendentes a fomentar las inversiones privadas en Canarias, las de acompañamiento del régimen de liberalización de las telecomunicaciones, las que requieren una efectiva política de fomento de las exportaciones canarias y, finalmente, las que demandan la posibilidad de que los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor con cargo a sus propios recursos, lo cual se consigue mediante la regulación del régimen especial de la reserva para inversiones

.

Además, es de recordar, y así se ha expuesto precisamente a propósito de la interpretación del art. 27 de la Ley 19/1998 en la sentencia de esta Sala y Sección de 09 de marzo de 2009 [Rec. 607/07 ], que según la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, «como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad ( artículo 14 de la Constitución ), en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución ».

De manera que como apunta el Tribunal Económico-Administrativo Central, «este estímulo fiscal lo es a la realización en Canarias de actividades fomentadoras de riqueza y desarrollo económico, por lo que deben beneficiarse de él las ganancias obtenidas en la realización de actividades empresariales (...) Desde esta perspectiva, la norma excluye el beneficio generado por la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no ligados directamente a la actividad de un establecimiento mercantil».

Tal interpretación se corresponde con el parecer expresado a propósito del art. 27 de la Ley 19/1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo [Sección Segunda] de la Audiencia Nacional, así en la sentencia dictada con fecha de 31 de marzo de 2008 [Rec. 285/2005 ]:

[...]

Y en el mismo sentido, puede citarse la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo [Sección Segunda] de la Audiencia Nacional, dictada con fecha de 29 de enero de 2009 en el recuso núm. 421/05 ["la percepción de rendimientos que no son empresariales y que, por esa misma razón, quedan inhabilitados a los efectos de la reserva de inversiones en Canarias"].

Por lo demás, dicha interpretación se corresponde también con lo que explícitamente establece el art. 27 de la Ley 191994, luego de su modificación por Real Decreto Ley 12/2006 ["A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, en los términos que reglamentariamente se determinen"]. Modificación destinada precisamente a preservar la seguridad jurídica, según se indica en la Exposición de Motivos de la citada norma.

5. Como demostración de que las acciones enajenadas por la sociedad demandante constituían un "elemento empresarial necesario para la actividad económica que venía desarrollando", adjuntó en vía económico-administrativa diversos documentos mercantiles consistentes en la correspondencia comercial mantenida entre la propia BETOMIX SL y ESPECO SA en relación con los productos suministrados por ésta a aquella; "Partes de consumo de primeras materias y utilización de mano de obra"; "Diario Borrador de Apuntes Contables", en el que se reflejan las compras de mercaderías ["Por Garden Ferr", "Por enlucido y Betomix"]; facturas giradas por ESPECO SA a BETOMIX SL; Prospecto del producto "Garden Ferr - Cemento Cola", en el que se hace constar que el mismo es "fabricado por ESPECO SA en exclusiva para BETOMIX SL"; y "Datos de fabricación productos simples".

   Pero de tales documentos no se desprende la asignación de un trato comercial preferente hacia la sociedad demandante, siendo significativos en tal sentido los documentos obrantes en las páginas 38/40 del expediente de reclamación. Y atendida la actividad desarrollada por la misma, no puede considerarse que las acciones enajenadas constituyeran un activo afecto a su actividad empresarial.

   Distinta consideración corresponde a la dotación a la RIC con beneficios procedentes de la actividad empresarial o de elementos afectos a la misma. Consideración que efectivamente dispensó la Inspección a la parte correspondiente a la cifra de negocios derivada de la realización de la actividad económica por la propia entidad BETOMIX S. L., así como a la parte correspondiente a los beneficios extraordinarios derivados de la cesión del fondo de comercio de la propia entidad BETOMIX, S. L., como activo inmaterial afecto a la actividad económica de ésta.

6. Finalmente, carece de fundamento invocar la aplicación del art. 27 de la Ley 19/1994 efectuada por la Administración con anterioridad al acto de liquidación originariamente impugnado, si se tiene en cuenta el alcance del principio de confianza legítima [ sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Cuarta, de 15 de abril de 2.002, Recurso de Casación núm. 10381/199 ] y la falta de vinculación del precedente administrativo, tal y como ha señalado esta Sala [Sección Segunda] en sentencia dictada con fecha de 27 de noviembre de 2003 en el Recurso 705/01 ["...no puede invocarse con éxito el precedente administrativo pues, como es sabido, éste no resulta vinculante pudiéndose apartar de él con la adecuada motivación"]. A lo que ha de agregarse que, como señala la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 62/1987 , "el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial" y "el cambio de criterio administrativo carece de relevancia constitucional cuando es confirmado por resoluciones de los Tribunales competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria"».

   SEGUNDO .- «Betomix» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 1 de marzo de 2010, en el que invocó dos motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

   1) Denuncia en el primero que la sentencia de instancia vulnera los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), en cuanto mantiene el criterio de que los beneficios que pueden acogerse a la reserva para inversiones en Canarias son sólo los derivados de la actividad económica y no los extraordinarios, habida cuenta de la finalidad perseguida por la norma.

   Reproduce el tenor literal de los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994 , y explica a continuación que la finalidad buscada por dicho precepto se expresa en el artículo 1.c) de la propia Ley 19/1994 : «[e]stablecer un conjunto estable de medidas económicas y fiscales encaminadas a promover el desarrollo económico y fiscal de Canarias», incluyéndose entre esas medidas la reserva para inversiones en ese archipiélago.

   Añade que la exposición de motivos de dicha Ley establece, por su parte, como principios estratégicos, en lo que se refiere al aspecto fiscal: «[...] Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial [...] Por lo que se refiere al ámbito específicamente fiscal [...] medidas tendentes a fomentar las inversiones privadas en Canarias y [...] las que demanden la posibilidad de que los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor con cargo a sus propios recursos, lo cual se consigue mediante la regulación del régimen especial de la reserva para inversiones».

   Deriva de lo expuesto dos conclusiones:

   1. El concepto de establecimiento permanente del artículo 27 de la Ley 19/1994 es localista o geográfico, "establecimientos situados en Canarias", no económico, por lo que este precepto permite la aplicación de la reserva para inversiones en las islas no sólo a las sociedades allí domiciliadas, sino a las domiciliadas en todo el territorio nacional, siempre que se dote con rendimientos obtenidos por los establecimientos sitos en ese archipiélago, sean estos cuales sean, ordinarios, extraordinarios, financieros, etc.; y

   2. Resulta improcedente interpretar que sólo pueden beneficiarse de la reserva para inversiones en Canarias las ganancias patrimoniales obtenidas en la realización de actividades empresariales, excluyendo los beneficios generados por la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no ligados directamente a la actividad de un establecimiento mercantil, dado que el artículo 1 y la exposición de motivos de la Ley 19/1994 sólo indican la necesidad de fomentar la inversión privada en esas islas y que los empresarios disfruten de un ahorro fiscal como contrapartida del esfuerzo inversor, pero para nada alude a la naturaleza u origen de los beneficios que se van a invertir.

   Sostiene que sólo a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modificó la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, y el Real Decreto Ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 30 de diciembre), se excluyen expresamente los beneficios procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica y de los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios, por lo que el beneficio apto para la dotación de la reserva para inversiones en Canarias hasta el año 2006 es el contable, es decir, el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, tal y como se pronuncia la Dirección General de Tributos en las contestaciones a las consultas tributarias V0801-05, de 10 de mayo de 2005, y V0814-05, de 11 de mayo de 2005.

   2) Aduce en el segundo motivo la infracción por la sentencia recurrida de los artículos 9.3 de la Constitución española , 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), y 26 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), al aplicar retroactivamente una norma tributaria y lesionar el principio de seguridad jurídica.

   Asegura que la exclusión de los beneficios extraordinarios como aptos para dotar la reserva para inversiones se aplicó por la Administración tributaria desde la contestación a una consulta tributaria evacuada el 2 de abril de 2002 por la Dirección General de Tributos, con base en el "Informe de la comisión para el análisis de los problemas de aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias" de diciembre de 2000, comisión que creó la resolución de 20 de junio de 2000 del Secretario de Estado de Hacienda.

   Frente a lo que asevera al respecto la sentencia recurrida, esto es, que "el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial" (FJ 3º), dice que no se está en presencia de un simple cambio de criterio, sino que la revisión del mismo es fruto del informe realizado por una comisión integrada por representantes de las Administraciones tributarias, de la universidad y de los sectores empresariales y profesionales de Canarias, y aunque sus disposiciones no tienen naturaleza ex lege , sí participan de la misma, habida cuenta de que se transforma y se modifica la forma de aplicar el artículo 27 de la Ley 19/1994 ; de ahí que sus determinaciones no deban tener efectos retroactivos, porque no siendo normas jurídicas, su forma de elaboración y sus consecuencias permiten atribuirles carácter "dispositivo" más que "interpretativo".

   Afirma que el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución española protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles. Por ello, ese llamado cambio de criterio debería ser aplicado, aun no estando conforme con el mismo, sólo a partir del ejercicio 2002.

   Termina pidiendo la casación de la sentencia recurrida y la aceptación de la reserva para inversiones en Canarias que dotó en el ejercicio 1997.

   TERCERO .- Por auto de 11 de noviembre de 2010, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el recurso únicamente en lo que atañe a la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

   CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 22 de febrero de 2011, en el que pide su desestimación.

   Opone los propios fundamentos de la sentencia impugnada que considera en absoluto desvirtuados de adverso por la sociedad recurrente, respecto de la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, única admitida a trámite en casación.

   Ha de partirse, dice, de la interpretación estricta de los beneficios fiscales que, en todo caso, debe sujetarse a las normas de interpretación lógica, sistemática e histórica de las normas jurídicas contemplada en el Código Civil.

   Poniendo la atención en la evolución de la norma legal a interpretar, destaca que el tenor literal de la modificación operada en la misma con efectos desde el período 2007 indica que su finalidad es precisar su sentido, no modificar su alcance sustantivo: «[a] estos efectos se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas».

   Añade que, de acuerdo con la propia exposición de motivos de la Ley 19/1994, se pretende modernizar el aparato productivo y comercial; en definitiva, la actividad empresarial en Canarias, por lo que no puede ser indiferente que los beneficios para dotar esta reserva para inversiones procedan de una actividad empresarial o de una inversión patrimonial no afecta a una verdadera actividad empresarial o profesional.

   Aduce que, para los beneficios fiscales de naturaleza semejante que se establecen en el impuesto sobre sociedades, se incluye de manera sistemática la necesidad de que el activo que la genere estuviera afecto al desarrollo de una actividad empresarial real para que la plusvalía derivada de su transmisión se beneficie del incentivo fiscal, ya consista éste en una menor tributación o en un diferimiento de la tributación. No sólo se exige que la inversión se materialice en activos fijos empresariales, sino que también se demanda que la plusvalía a beneficiar fiscalmente provenga de la realización de actividades empresariales, porque concitándose ambos requisitos el legislador se asegura de que el incentivo fiscal responde de manera efectiva al objetivo de fomentar la actividad empresarial.

   Afirma para acabar que las sentencias de este Tribunal Supremo no dicen en absoluto que no sea requisito para el disfrute del beneficio fiscal discutido que la plusvalía a beneficiar fiscalmente proceda de una actividad empresarial, y en el caso que nos ocupa la de instancia recoge como hecho probado que las plusvalías procedían de elementos no afectos a actividades empresariales.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de febrero de 2011, fijándose al efecto el día 11 de abril de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Betomix» invoca dos motivos de casación contra la sentencia dictada el 16 de noviembre de 2009 por la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 278/08 , por entender:

1) Que vulnera los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, al sostener que el beneficio con el que se puede dotar la reserva para inversiones en ese archipiélago es sólo el derivado de la actividad económica del establecimiento sito en Canarias, y no los extraordinarios, habida cuenta de la finalidad perseguida por la norma (primer motivo).

2) Que infringe los artículos 9.3 de la Constitución española , 10 de la Ley General Tributaria de 2003 y 26 de la Ley 30/1992 , al ratificar la aplicación a ejercicios pretéritos del criterio de excluir los beneficios extraordinarios como aptos para dotar la reserva para inversiones, que fue adoptado por la Administración tributaria desde la contestación a la consulta tributaria evacuada el 2 de abril de 2002 por la Dirección General de Tributos, con base en el "Informe de la comisión para el análisis de los problemas de aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias" de diciembre de 2000 (segundo motivo).

SEGUNDO .- Como hemos dejado expuesto en el antecedente de hecho tercero, la Sección Primera de esta Sala admitió a trámite el presente recurso de casación únicamente en lo que atañe a la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

Pues bien, los dos motivos de casación articulados por «Betomix» aluden a la interpretación del artículo 27 de la Ley 19/1994 , relativo a la reserva para inversiones en Canarias, que no afecta a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, sólo incide en la del ejercicio 1997.

Así lo pone de relieve la página 5 del acta A02 número 70699064, que contiene la propuesta de liquidación ratificada por el acto de liquidación que está en el origen de esta litis (según expresamente afirma en su página 4, in fine ):

En cuanto a la propuesta de liquidación que se formula se efectúan las siguientes operaciones:

a) En el ejercicio 1997, se produce un ajuste negativo por importe de 108.582.049 pesetas (652.591,26 euros), en concepto de eliminación parcial de la dotación a la RIC efectuada en dicho ejercicio; y otro ajuste positivo por el mismo importe en concepto de disminución del resultado contable por aplicación del beneficio del diferimiento por reinversión. En consecuencia, no procede ajuste alguno a nivel de cuota íntegra o posteriores.

[...]

[d)] En el ejercicio 2000:

I. Se reconoce una deducción por activos fijos nuevos por importe de 78.776,91 euros (315.107,64 x 0,25), que queda pendiente por insuficiencia de cuota íntegra.

II. Se incrementa la cuota a ingresar por pérdida del derecho al diferimiento por reinversión de parte de las cantidades no integradas en la base imponible en el ejercicio 1997. Se incrementa por una cuota de 158.824,23 euros (26.426.129 pesetas) y por unos intereses de demora por pérdida de derechos de 28.486,1 euros

.

Lo explica el acto de liquidación como sigue (página 4):

Con fecha 23 de enero de 2003, la Inspección, tras dar por concluidas las actuaciones, puso de manifiesto al obligado tributario los hechos que conformaban el expediente administrativo, así como los criterios que se iban a tener en cuenta en la propuesta de resolución para regularizar su situación tributaria.

En escrito de alegaciones presentado dentro del plazo concedido para evacuar el trámite de audiencia, el obligado tributario expuso su disconformidad con los criterios sustentados por la Inspección en cuanto a la regularización de la RIC correspondiente al ejercicio 97, pero simultáneamente solicitó que, para el caso que se insistiera en la misma, le fuera aplicado el diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y la deducción por inversión en activos fijos nuevos.

Estimada la solicitud, fue necesario reabrir y ampliar las actuaciones al objeto de abarcar los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 y el concepto "Diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios" .

Nuevamente, y como preceptúa la norma, el 10 de abril de 2003, se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución.

Las alegaciones presentadas fueron debidamente contestadas en el cuerpo del acta y, más profusamente, en el informe que la acompaña

.

Por consiguiente, ninguno de los dos motivos de casación articulados por «Betomix» puede prosperar en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

TERCERO .- No estorba añadir que, si el recurso de casación hubiera sido admitido respecto de la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, también habría sido desestimado en aplicación de la doctrina que esta Sección dejó sentada en la sentencia de 21 de noviembre de 2011 (casación 4897/09 , FFJJ 3º a 5º):

TERCERO.- El debate de fondo que plantea el único motivo de casación articulado en el presente recurso es la interpretación que ha de darse en el ejercicio 1997, único admitido a trámite, al artículo 27.1 de la Ley 19/1994 .

Para la sociedad recurrente no está justificado restringir su tenor literal, de donde deriva que en ese ejercicio la reserva para inversiones en Canarias podía dotarse con cualquier beneficio distribuible del establecimiento sito en el archipiélago. Esa había sido la interpretación realizada por la Administración tributaria hasta el año 2000, sin embargo fue modificada a partir del informe emitido por una comisión creada para evaluar la problemática suscitada por el incentivo fiscal, sentándose una nueva exégesis más restrictiva que fue aplicada por la Inspección de los Tributos a los ejercicios anteriores. Entiende la compañía recurrente que tal proceder vulnera la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad, pues considera que sólo con efectos desde el 1 de enero de 2007, como fruto de la reforma introducida en el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 por el Real Decreto-Ley 12/2006, podía interpretarse que la dotación de dicha reserva era posible únicamente con los beneficios de la actividad económica.

Según el abogado del Estado, que suscribe la tesis de la sentencia de instancia, la reserva para inversiones en Canarias sólo podía dotarse con los beneficios de la actividad económica realizada por el establecimiento radicado en esas islas, entendimiento al que conducían las interpretaciones literal, lógica, sistemática, histórica y teleológica del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 . En aras del interés general, la Administración tributaria podía cambiar de criterio, al estar perfectamente motivada la nueva interpretación. En fin, lo único que hizo el Real Decreto-Ley 12/2006 fue aclarar, por razones de seguridad jurídica, la correcta interpretación del citado precepto.

Esta Sección ha dicho reiteradamente que los beneficios del establecimiento para dotar la reserva de inversiones en Canarias han de proceder de su actividad económica, no pudiéndose dotar con los dimanantes de la titularidad de bienes no afectos a dicha actividad [ sentencias de 5 de mayo de 2011 (casación 4938/09 , FJ 5º), 30 de junio de 2011 (casación 3140/09 , FJ 4º), 14 de julio de 2011 (casación 6468/08, FJ 3 º) y 13 de octubre de 2011 (casación 5475/07 , FJ 2º)], por lo que, en virtud de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, debemos ya anunciar que el único motivo de casación articulado por «Hotel Faro» no puede prosperar.

CUARTO.- El artículo 27 de la Ley 19/1994 , en su redacción aplicable ratione temporis al ejercicio 1997, único que ha sido admitido a trámite en el presente recurso, establecía en lo que aquí importa:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

[...]

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

[...]

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

[...]

7. El disfrute del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes con la deducción por inversiones y con la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15, ocho de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.

9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas

.

Entre las finalidades de esta Ley 19/1994, su artículo 1.c ) contempla la de disponer un conjunto estable de medidas económicas y fiscales encaminadas a promover el desarrollo económico y social de Canarias. Con mayor detalle su exposición de motivos proclama:

"[....]

Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica , la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior.

Los principios estratégicos que informan a este esquema suponen:

-Mantener una significativa menor presión fiscal que la media del resto de España y de la Comunidad Económica Europea. Se trata con ello de que Canarias disponga de una «atractividad» territorial capaz de compensar aspectos negativos y efectos desfavorables de la insularidad económica.

-Configurar una estructura impositiva con tributos equivalentes o similares a los existentes en el resto de España y de la Comunidad Económica Europea. La razón de ese formato es facilitar las operaciones de perfeccionamiento activo, así como en publicar las ventajas de la menor presión fiscal.

-Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial.

[...]

En función de lo expuesto, esta Ley justifica su calificativo de especial en elementos como los siguientes:

1. Contar con un bloque de incentivos destinados a compensar problemas de discontinuidad territorial y en promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias.

[...]

Por lo que se refiere al ámbito específicamente fiscal, el modelo económico que subyace tras los planteamientos globales expresamente reflejados en el texto de la Ley demanda la adopción de ciertas medidas de esa naturaleza fiscal, como son [...] las que demandan la posibilidad de que los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor con cargo a sus propios recursos , lo cual se consigue mediante la regulación del régimen especial de la reserva para inversiones.

[...]".

Con los datos que nos suministran el texto del precepto y los objetivos perseguidos por el legislador, procede resolver el debate jurídico suscitado en este asunto. Se trata de precisar el alcance de la siguiente expresión del apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994 : «cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones», teniendo en cuenta que son dos los puntos controvertidos, aunque estrechamente vinculados entre sí, a saber: (a) si el término «establecimiento situado en Canarias» se emplea para delimitar una ubicación geográfica-empresarial, tesis de la sociedad recurrente, o para identificar una explotación económica, posición defendida por la sentencia de instancia y la parte recurrida; y (b) si los beneficios que pueden ser destinados a la reserva para inversiones son todos los obtenidos por el establecimiento sito en Canarias, como mantiene la sociedad recurrente, o sólo los que procedan de su actividad económica, esto es, los derivados de su giro propio.

QUINTO.- En lo que atañe al primer punto objeto de controversia, como la Ley 19/1994 no define el término «establecimiento situado en Canarias», había de ser entendido conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según procediera, en aplicación del artículo 23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), según la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma (BOE de 22 de julio), que era la regulación vigente en el ejercicio 1997.

Sólo el sentido usual de la expresión citada permite sostener que es una alusión geográfica-empresarial, como pretende la parte recurrente, porque su sentido jurídico y técnico conducen a su identificación con una explotación económica realizada en esas islas, tal y como defienden la sentencia de instancia y el abogado del Estado.

En efecto, el ordenamiento mercantil define el "establecimiento" como un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y utilizados para la realización de una explotación económica [véase la sentencia de 29 de septiembre de 2011 (casación 2356/07 , FJ 3º)], y del ordenamiento tributario se desprende que, habiéndose de dotar la reserva para inversiones en Canarias con los beneficios obtenidos en ese archipiélago, lo que la parte recurrente no discute, no hay obstáculo para identificar «establecimiento» con «establecimiento permanente» -menos aun para el ejercicio 1997, en el que la obligación real de contribuir aparecía regulada en el Título VII de la propia Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre)-, y de esa primera identificación derivar que por rentas obtenidas mediante establecimiento permanente sito en Canarias ha de entenderse mutatis mutandi las procedentes de las explotaciones económicas realizadas con el mismo [ artículo 45.1.a) de la Ley 43/1995 ].

Este desenlace conecta con el segundo punto controvertido, esto es, si los beneficios que pueden ser destinados a la reserva para inversiones son todos los obtenidos por el establecimiento sito en Canarias, como mantiene la sociedad recurrente, o sólo los que procedan de su actividad económica, de su giro propio, como defienden la sentencia de instancia y la parte recurrida.

Conforme al artículo 48.1 de la Ley 43/1995 , en su redacción aplicable al ejercicio 1997, componían la renta imputable al establecimiento permanente: (a) los rendimientos de las explotaciones económicas que desarrollase, (b) los derivados de la cesión de elementos patrimoniales afectos y (c) los incrementos o disminuciones de patrimonio procedentes también de los elementos patrimoniales afectos. Consideraba este mismo precepto afectos al establecimiento permanente los elementos patrimoniales vinculados al desarrollo de la actividad que constituyera su objeto.

La aplicación del contenido de esa norma mutatis mutandi en la exégesis del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 obliga a concluir que los beneficios del establecimiento sito en Canarias que podían ser destinados a la reserva para inversiones en ese archipiélago eran únicamente los derivados de su actividad económica o de elementos afectos a la misma.

Este entendimiento del mencionado precepto legal, al que se llega desde el significado jurídico-tributario del término "establecimiento", viene confirmado por la interpretación sistemática del íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , como seguidamente se pone de manifiesto.

No hay razón, en primer lugar, para legitimar una interpretación distinta de la expresión "establecimientos situados en Canarias" en función de que se utilice para aludir a los pertenecientes a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) o del impuesto sobre sociedades (apartado 1).

No tendría sentido aclarar, en segundo lugar, que los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica , al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero (apartado 5), si no se estuviera pensando en el establecimiento como una explotación económica y en los beneficios procedentes de dicha actividad económica como los únicos que permitirían dotar la reserva.

Configurándose la reserva para inversiones en Canarias como un incentivo fiscal alternativo al diferimiento por reinversión en el impuesto sobre sociedades previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -que era el vigente en el ejercicio 1997- ( apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 ), resulta lógico, en tercer y último lugar, entender que está pensando en situaciones análogas, y esta Sala ha dicho, reiteradamente, que ese diferimiento por reinversión no era aplicable a las rentas procedentes de elementos patrimoniales transmitidos no afectos a la actividad económica [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º)].

Tampoco es ilógico, sino todo lo contrario, que, siendo el objetivo pretendido con la reserva para inversiones en Canarias el fomento de la inversión productiva realizada en esas islas por los empresarios establecidos, sólo pudiera dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la actividad empresarial que realicen esos establecimientos.

Así las cosas, el "cambio de criterio" de la Administración tributaria en el año 2000, respecto a cómo debía interpretarse el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 no resulta arbitrario ni atenta contra la seguridad jurídica, dado que ese "nuevo criterio" era el correcto en derecho. Lo que si resultaba arbitrario y contrario a la seguridad jurídica, atendido el íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , era dispensar diferente trato en la dotación a la reserva para inversiones en Canarias a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) y a los del impuesto sobre sociedades (apartado 1), pese a exigirles a ambos la actuación mediante "establecimientos situados en Canarias". De ahí que ese "nuevo criterio" fuera aplicado por la Inspección de los Tributos respecto de los ejercicios no prescritos».

CUARTO .- La desestimación del presente recurso de casación comporta, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la obligación de imponer las costas a «Betomix», parte recurrente, aunque, en uso de la facultad conferida por el apartado 3 del antedicho precepto legal, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 1255/10, interpuesto por BETOMIX, S.L., contra la sentencia dictada el 16 de noviembre de 2009 por la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 278/08 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente con el límite fijado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.