STS, 26 de Marzo de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Acampo Casellas, sociedad anónima en liquidación (en adelante, «Acampo»), frente a la resolución dictada el 16 de diciembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución acogió en parte el recurso de alzada instado contra la pronunciada por el Tribunal Regional de Aragón el 22 de mayo de 2002, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1998.

El origen de la contienda se localiza en la decisión de la Administración tributaria de negar a «Acampo», disuelta el 26 de diciembre de 1979 pero con el proceso de liquidación aún pendiente en el año 2000, la posibilidad de acogerse al régimen contemplado en la disposición transitoria tercera de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 11 de septiembre), para los incrementos de patrimonio aflorados por la enajenación de unos terrenos en el año 1997.

La Administración consideró que no procedía aplicar los beneficios contemplados en la mencionada disposición transitoria puesto que las enajenaciones se habían realizado «a sujetos pasivos que no son socios, por lo que los incrementos patrimoniales no pueden quedar exentos ni tampoco los ingresos financieros por el aplazamiento del cobro, debiendo tributar conforme a la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, pues al haberse acogido a la D.T. 3ª de la Ley 44/1978 no es de aplicación el régimen de transparencia fiscal».

Por el inspector-jefe se practicó liquidación confirmando la propuesta del actuario, resultando una deuda de 331.121,27 euros. También se inició expediente sancionador que concluyó con la imposición de una sanción del 50 por 100 de las cuotas dejadas de ingresar. Frente a ambos acuerdos «Acampo» instó sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, que el 22 de mayo de 2002 las desestimó, si bien ordenó, al haber sido derogada la disposición transitoria tercera de la Ley 44/1978 por la homónima Ley 18/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio de 1991), y cumplir la entidad reclamante con los requisitos de transparencia fiscal, devolver «el expediente a la Inspección para que se determine el régimen tributario aplicable a la sociedad en los ejercicios 1995 a 1998, el general o el de transparencia».

El Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta la alzada, acordó en resolución de 15 de diciembre de 2005.

1º) Estimar en parte el recurso interpuesto; 2º) Anular la resolución del Tribunal Regional impugnada; 3º) Confirmar la liquidación y el acuerdo sancionador

.

La Sala de instancia, tras exponer los motivos invocados por «Acampo» en el recurso contencioso-administrativo y dejar constancia de los extremos que estimó relevantes para la resolución del litigio, juzgó que la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central había vulnerado el principio que prohíbe la reformatioinpeius, al incurrir en incongruencia extrapetitum , por lo que debía ser anulada. Por otro lado, en el sexto fundamento de su sentencia examinó la legalidad de la resolución del Tribunal Regional, ya que «Acampo» consideró que había incurrido en una improcedente retroacción de actuaciones. Se remite a sus sentencias de 24 de abril de 2008 (recurso 281/05) y 23 de julio de 2009 (recurso 427/07), que reproduce en parte, y afirma la imposibilidad de que el Tribunal Regional ordene retroactivamente una nueva resolución con un sentido diferente, estimando la demanda, «por cuanto una vez declaradas nulas tanto la declaración del TEAC como la del TEAR de Aragón, queda subsistente la autoliquidación de la entidad en la que ésta se aplicaba la controvertida exención del incremento de patrimonio».

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 29 de enero de 2010, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio). Estima infringidos el artículo 101 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), en relación con el artículo 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y el 66.4 del Reglamento general de desarrollo de dicha Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo).

Afirma que la sentencia no se ajusta a los antecedentes del expediente, ya que el órgano de revisión no impuso retroactivamente una nueva resolución, sino simplemente la retroacción de las actuaciones para que la Inspección de los Tributos determinase el régimen tributario aplicable, aprobando las liquidaciones oportunas; no ordenó una nueva resolución en un concreto sentido, sino reproducir el curso procedimental a fin de aprobar un nuevo acuerdo. En su opinión, la reposición de actuaciones se decidió correctamente, pues en realidad lo que estaba diciendo el Tribunal Regional es que la Inspección, en uso de sus atribuciones, podía dictar una nueva liquidación, siempre y cuando no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime en parte el recurso contencioso- administrativo, declarando nula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, pero ratificando la pronunciada por el Tribunal Regional de Aragón.

TERCERO .- «Acampo» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 17 de junio de 2010, en el que solicita su desestimación.

En síntesis, la entidad asume la totalidad de los argumentos de la sentencia de instancia. Alega que el artículo 101 del Reglamento de 1996 no establecía la posibilidad de retroacción en los términos acordados por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón. Sólo ante un vicio de forma procede la retroacción de actuaciones, como de manera supletoria contempla el artículo 113 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre). Tampoco está prevista la posibilidad en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria , precepto, por lo demás, no aplicable al caso de autos por razones temporales. Del mismo modo que tampoco se encuentra prevista en el artículo 66 del Reglamento de 2005. Tras analizar la resolución del órgano de revisión, coincide con la sentencia de instancia en que el órgano económico-administrativo ordenó retrotraer las actuaciones a pesar de no existir ningún defecto formal en la liquidación impugnada. Sostiene que con la resolución que adoptó, el Tribunal Regional sabía que la nueva liquidación iba a ser en régimen de transparencia fiscal para la entidad. Por ello, no cabe sino concluir que la resolución ordenaba una nueva liquidación en un sentido diferente al acordado por el órgano de revisión: la no aplicación de las exenciones y el sometimiento de la actora al régimen de trasparencia fiscal.

Detecta cierta contradicción en los motivos invocados por el abogado del Estado, puesto que reconoce la retroacción por motivos formales y al mismo tiempo admite que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón no reflejó defecto formal alguno.

A su juicio, el criterio mantenido por el representante de la Administración empeora la situación del administrado, incurriendo en una indeseada reformatio in peius.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de junio de 2010, señalándose al efecto el día 16 de noviembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

En la tramitación de este recurso de casación se han cumplido todas las formalidades legales, salvo la relativa al tiempo para dictar sentencia, debido a la carga de trabajo que pesa sobre esta Sección, en particular en lo que atañe al elevado número de asuntos señalados semanalmente para deliberación y decisión.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado interpone el presente recurso de casación contra la sentencia dictada el 21 de septiembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estimó la demanda deducida por «Acampo» frente a la resolución dictada el 16 de diciembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta última resolución acogió en parte el recurso de alzada instado contra la resolución dictada el 22 de mayo de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1998.

Según hemos apuntado en los antecedentes, en la revisión de la liquidación tributaria y de la sanción que la acompañó el debate se centró en saber si era procedente aplicar la disposición transitoria tercera de la Ley 44/1978 a las enajenaciones de unos inmuebles llevadas a cabo en el proceso de liquidación de la sociedad aquí recurrida. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón justificó su decisión anulatoria de la liquidación en el hecho de que el régimen transitorio de la Ley 44/1978 había sido derogado por la disposición final de la Ley 18/1991 y en que por lo tanto no resultaba aplicable. Ante esta conclusión y teniendo en cuenta, como expone en el quinto fundamento de su resolución, que «ambas partes admiten que en 1978 la sociedad cumplía los requisitos para tributar por transparencia fiscal, y existen indicios en el expediente de que en los periodos objeto de la liquidación impugnada, la sociedad podía ser de mera tenencia de bienes, e incluida en dicho régimen» ordena «volver el expediente a la Inspección, para que de acuerdo con la normativa vigente en los años 1995 a 1998, determine el régimen tributario aplicable a la sociedad en tales periodos, si el general o el de transparencia fiscal, y en función de las actuaciones obtenidas, dicte los acuerdos de liquidación oportunos».

El Tribunal Económico-Administrativo Central, estimando en parte el recurso de alzada de «Acampo», anuló la resolución del Tribunal Regional y confirmó la liquidación y el acuerdo sancionador impugnados.

La Audiencia Nacional revoca ambas resoluciones por razones distintas. La del Tribunal Regional por ordenar una, a su juicio, indebida retroacción de actuaciones y la del Central por incurrir en reforma peyorativa. Concluye que, con la anulación de ambas resoluciones, queda subsistente la autoliquidación de «Acampo» en cuanto aplicaba la exención prevista en la disposición transitoria tercera de la Ley 44/1978 .

En su recurso de casación, la Administración General del Estado no discute la anulación de la resolución del Tribunal Central, pero discrepa de la decisión de la Sala de instancia sobre el pronunciamiento del Tribunal Regional. Opina que esta decisión infringe los artículos 101 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativa de 1996, 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y 66.4 del Reglamento general de desarrollo de dicha Ley en materia de revisión administrativa, aprobado en el año 2005. En síntesis, afirma que no se produjo una autentica retroacción de las actuaciones con el objeto de dictar una nueva resolución con un concreto contenido, sino simplemente se ordenó dar marcha atrás a fin de que por el órgano de la inspección se adoptase una nueva liquidación.

SEGUNDO . - La única cuestión que se discute en el presente recurso de casación es, pues, si el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón efectivamente incurrió en una retroacción de actuaciones contraria a derecho y no contemplada en sus funciones revisoras.

A la vista del acontecer de los hechos, según hemos descrito en el anterior fundamento, debe valorarse si efectivamente tuvo lugar una retroacción de actuaciones proscrita para los órganos de revisión o simplemente se acordó reponer las actuaciones a fin de que por la Inspección se practicara la liquidación correspondiente, según sostiene la Administración recurrente. El abogado del Estado afirma que no se «ordenó la retroacción de las actuaciones imponiendo una nueva actuación en un sentido diferente, sino que simplemente [se] ordenó la retroacción de las actuaciones para que fuera la Inspección de los Tributos la que determine la nueva forma de practicar la liquidación».

Dado tal modo de argumentar, hemos de afirmar, como premisa de nuestros razonamientos, que conceptualmente no existe la distinción que propone el abogado del Estado: la retroacción de las actuaciones para practicar una liquidación con un contenido concreto y su retroacción (llamémosle reposición) para que la Inspección dicte la liquidación que proceda en derecho. Tampoco esa diferencia se obtiene de nuestro ordenamiento positivo.

Así pues, el debate que debemos zanjar en esta sede es si los órganos de revisión económico-administrativa, una vez anulada una liquidación tributaria por razones de fondo (aquí por la falta de vigencia de la norma que le sirvió de cobertura), deben limitarse a decretar esa anulación o si, por el contrario, les es dable decidir además que se desande y reproduzca el camino y se practique nueva liquidación, conforme a derecho o de acuerdo con los criterios fijados en la propia resolución anulatoria (en el caso, pese a lo que sostiene el abogado del Estado, el Tribunal Regional marcó las pautas para esa nueva fijación de la deuda tributaria).

TERCERO .- El régimen jurídico a tomar en consideración, en atención a la fecha en que se dictó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón (22 de mayo de 2002), es el establecido en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y en el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996.

Bajo ese régimen ( artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963 ), como actualmente con la vigencia de la Ley homónima de 2003 (artículo 83), el legislador quiso distinguir entre las competencias en materia de liquidación ("gestión", en la terminología de la Ley de 1963, "aplicación de los tributos", en la de la nueva Ley) y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico-administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado, con el alcance que le permitía ese régimen jurídico.

Pues bien, los artículos 169 de la Ley de 1963 y 40 del Reglamento de 1996 atribuían al órgano competente para decidir la reclamación en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofreciese el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hubiesen sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su contenido, la resolución que adoptasen los órganos de revisión, como establecía el artículo 101.5.b) del mismo Reglamento, estimaría total o parcialmente la reclamación o el recurso declarando no ser conforme a derecho y anulando total o parcialmente el acto reclamado o recurrido; en su caso, especificaría las medidas a adoptar para ajustar dicho acto a derecho.

El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas ocasiones, otorga a los tribunales económico- administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04 , FJ 4º). Tan amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados ( sentencia de 30 de junio de 2001, casación 3958/07 , FJ 3º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.

Por ello, les cabe, en efecto, (a) resolver la cuestión de fondo, (i) declararando la nulidad del acto impugnado o (ii) anulándolo total o parcialmente, (iii) suministrando, incluso, a los órganos de gestión las bases con las que aprobar una nueva liquidación. Pueden también (b) aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque (i) ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o (ii) sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas (contenido de la decisión que, por cierto, no estaba previsto expresamente en cuanto tal en ninguno de los preceptos invocados por el abogado del Estado, aunque sí se contempla hoy en los artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y 66.4 del Reglamento que la desarrolla en materia de revisión).

Ahora bien, si optan por la retroacción de actuaciones no pueden olvidar que en nuestro sistema jurídico tal remedio constituye un instrumento para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales (el propio artículo 239.3 de la nueva Ley General Tributaria , en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad). O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no se cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los datos de hecho indispensables para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no.

Desde antiguo este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

Desde luego, la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo material alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar marcha atrás. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, no cabe retrotraer para que la Administración rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.

La mencionada jurisprudencia, sin embargo, ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo cuando, retrotraídas las actuaciones, vuelve a dictarse un acto que adolece del mismo o similar vicio que el inicialmente anulado. El Tribunal Supremo ha entendido que, en tales tesituras, la «santidad de la cosa juzgada» impide dictar una tercera liquidación [sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94, FJ)], en aras de la seguridad jurídica. En realidad, cuando ocurre tal, si el defecto es reiterado, se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico-administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.

En esas situaciones, la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución española . Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 , 4723/09 y 6393/09 , FJ 3º en los tres casos).

En el caso de resoluciones jurisdiccionales, habría que añadir que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del artículo 103.4 de la Ley de esta jurisdicción .

En el presente supuesto, el Tribunal Económico-Administrativo Regional apreció defectos de fondo en la liquidación, como era la improcedente aplicación de un régimen jurídico derogado. En lugar de limitarse a anular, por tal causa, los actos impugnados, acordó devolver el expediente a la Inspección para que, de conformidad con «la normativa vigente determine el régimen tributario aplicable», practicándose nuevas liquidaciones y, en su caso, infligiéndose las correspondientes sanciones. Es evidente que no se trataba de un defecto procedimental o formal, sino de fondo, que atañía a la selección de la norma aplicable para practicar la liquidación. El órgano de revisión, en un claro exceso, actuó frente a la liquidación impugnada como el inspector jefe respeto de la propuesta elevada por el actuario, en el seno de un procedimiento de inspección, desconociendo el principio al que hacíamos referencia en el segundo párrafo de este fundamento jurídico. No le cabía actuar así por lo ya dicho, y mucho menos dejando la puerta abierta a nuevas sanciones, pues esa reproducción del camino para castigar otra vez contraviene frontalmente el principio ne bis in idem , en su dimensión procedimental [véanse las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4 º) y 11 de julio de 2011 (casación 238/09 , FJ 3º)].

Por las razones expuestas, hemos de concluir que, como acertadamente hizo la Sala de instancia, la resolución dictada el 22 de mayo de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón se excedió en su función revisora acordando una improcedente retroacción de las actuaciones del procedimiento de inspección.

CUARTO .- Ahora bien, el que esa conclusión de la Audiencia Nacional sea correcta no quiere decir que su pronunciamiento deba automáticamente ratificarse, porque, yendo más allá, incurre también en un exceso, aunque de distinta naturaleza que el del Tribunal Económico-Administrativo Regional.

En el último párrafo del fundamento jurídico sexto de su sentencia declara que, una vez anuladas las resoluciones de los dos órganos de revisión (Tribunal Regional y Tribunal Central), queda subsistente la autoliquidación en la que «Acampo» se aplicaba la controvertida exención del incremento de patrimonio en virtud de la disposición transitoria tercera de la Ley 44/1978 . En cuanto este pronunciamiento se entienda como una declaración de que la mencionada autoliquidación ha devenido irrevisable, incurre en un exceso contrario al ordenamiento jurídico que este Tribunal Supremo no puede hacer suyo.

En efecto, el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla o, a declarar su nulidad, si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación, ganando "firmeza" las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que devienen ya irrevisables. Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad no haya prescrito. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo si no ha decaído su derecho por el transcurso del tiempo. Y en este punto se ha de tener en cuenta nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa de este Tribunal Supremo a reconocer tales efectos a los actos nulos de pleno derecho [véase, por todas, la sentencia de 11 de febrero de 2010 (casación 1198/01 , FJ 4º) y las que en ella se citan].

Por ello, en cuanto se entienda que el pronunciamiento de la Sala de instancia impide a la Administración liquidar el impuesto sobre sociedades de «Acampo» aun cuando su potestad no haya prescrito, debe ser corregido. En realidad, este es el planteamiento que subyace a la tesis de la Administración recurrente, que, en esencia, viene a coincidir con el planteamiento de la Audiencia Nacional. Lo que ocurre es que los jueces a quo realizan, a nuestro juicio, un pronunciamiento excesivo al decir que, con la anulación de las dos resoluciones económico-administrativas, queda subsistente la autoliquidación de la entidad en la que se aplica la exención controvertida, porque es evidente que no están haciendo una proclamación obvia y que, en realidad, están dando a entender que la Administración no puede volver a liquidar. Esa solución de la sentencia impugnada implica que a la Administración se le impone la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tiene posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito, conclusión que, a nuestro juicio, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional. Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas.

Siendo así, se ha de estimar en parte el recurso de la Administración General del Estado y casar la sentencia impugnada en cuanto se interprete que el último párrafo de su sexto fundamento jurídico conlleva la imposibilidad de que la Administración tributaria liquide el tributo de nuevo, aunque su potestad para hacerlo no haya aún prescrito. Resolviendo el debate en los términos suscitados, como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , debemos declarar que la anulación de las resoluciones adoptadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Regional de Aragón no comporta, per se, la imposibilidad de la Administración de liquidar de nuevo el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1998 como resultado del procedimiento de comprobación e inspección en el que fue aprobada la liquidación anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón en su resolución de 22 de mayo de 2002.

QUINTO .- La estimación, aún parcial, del recurso de casación lleva como consecuencia que, atendiendo a lo previsto en el artículo 139, apartados 1 y 2, de la Ley 29/1998 , no proceda hacer una especial imposición de las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Acogemos en parte el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 21 de septiembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso en el recurso 108/06 , que casamos y anulamos con el alcance expresado en el último párrafo del fundamento jurídico cuarto, sin hacer una especial condena sobre las costas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero

D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce

D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Oscar Gonzalez Gonzalez González D. Ramon Trillo Torres

D. Manuel Martin Timon

VOTO PARTICULAR

FECHA:26/03/2012

Joaquin Huelin Martinez de Velasco

VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Don Emilio Frias Ponce y al que se adhiere el Magistrado D. Juan Gonzalo Martinez Mico, en relación con la sentencia dictada en el recurso de casación número 5827/2009.

Respetando el criterio de la mayoría, discrepo de la doctrina que se sienta en el Fundamento Cuarto, en cuanto viene a mantener, a efectos de la interrupción de la prescripción, la diferencia entre actos nulos de pleno derecho y actos anulables, al aludir a la jurisprudencia de esta Sala que niega eficacia interruptiva de la prescripción sólo a los actos nulos de pleno derecho.

Es cierto que esta Sección, sentencias , entre otras, de 19 de abril de 2006 , (recurso de casación en interés de ley 58/2004),29 de junio y 22 de octubre de 2009 y 11 de febrero de 2010, no reconoce eficacia interruptiva a los actos anulables, pero también lo es que la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala, de 29 de Septiembre de 2004, en respuesta a un recurso de casación para la unificación de doctrina en el ámbito de la recaudación de cuotas de la recaudación de cuotas de la Seguridad Social, recordando la dictada por la misma Sección en 3 de Julio de 2000, considera que únicamente debe tener fuerza interruptiva de la prescripción el acto válido, sin que mantenga la distinción entre la categoría de actos nulos y de actos anulables, con lo que proclama todo lo contrario a lo que se sostiene en la esfera tributaria.

La doctrina de esta Sección parece apoyarse en el tratamiento otorgado en Derecho Civil a la teoría de la nulidad, y que califica a la nulidad de pleno derecho como nulidad per se, con efectos erga omnes y ex tunc, invocable en cualquier momento, al afectar a actos carentes de los mínimos requisitos y elementos esenciales para producir los efectos perseguidos, a diferencia de la anulabilidad que ve limitada su virtualidad jurídica a una declaración ex nunc de invalidez del acto administrativo, que sólo opera desde que se dicta la resolución que la declara.

Esta doctrina, sin embargo, no puede ser compartida, por las siguientes razones: