STS, 8 de Marzo de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha08 Marzo 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Marzo de dos mil doce.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación número 4789/2008, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de Dª. Angelica , contra la sentencia de la Sesión Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de junio de 2008 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional, seguido ante la misma bajo el núm. 447/2005, respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 16 de junio de 2005, por liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988 a 1992.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida se recogen los hechos básicos a tener en cuenta en la resolución del presente recurso de casación.

En efecto, se dice en el mismo:

"En fecha 28 de octubre de 1997 la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona incoó a la hoy recurrente cinco actas de disconformidad, modelo A02, núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 respectivamente.

En el acta correspondiente al ejercicio 1988 se hacía constar que en dicho ejercicio el obligado tributario presentó declaración de la que resultaba una base imponible negativa de 97.370.315 pts (585.207,38 €). Entre las rentas declaradas para este ejercicio figura un incremento de patrimonio oneroso por venta de acciones de CROS S.A de 594.439.162 ptas (3.572.651,32 €). Dicho incremento se compensa con una serie de disminuciones patrimoniales generadas en el mismo ejercicio:

- Disminución de patrimonio oneroso por aportación de acciones de INMOBILIARIA FRAGO SA: 437.954.334 ptas (2.632.158,56 €).

- Disminución de patrimonio oneroso por aportación de acciones de INMOBILIARIA INCAR SA : 93.695.545 ptas (563. 121 ,57 €).

- Disminución de patrimonio oneroso por aportación de acciones de RAIMUNDO VILLAVERDE S.A : 48.387.604 ptas (290.815,36 €).

- Disminución de patrimonio onerosa por aportación no dineraria de finca en " DIRECCION000 " de 65.338.200 ptas (392.690,49 €).

- Disminución de patrimonio onerosa por aportación no dineraria de finca en C. DIRECCION001 42.356.192 ptas (254.565,84 €).

Estas aportaciones tienen su origen en la ampliación de capital efectuada el 29 de diciembre de 1988 por la sociedad TRIAS S.A, sociedad en cuyo capital participaban antes de la ampliación: Doña Angelica y Doña Eva María en un 49,7% cada una, y D. Aureliano , padre de las anteriores, en el 0,06 restante. Tras la mencionada ampliación, en la que la obligada tributaria suscribió 97.338 acciones su participación pasa a ser de 48,49% permaneciendo el resto en propiedad de los otros dos socios, padre y hermana. Para acudir a la ampliación de capital de la sociedad TRlAS SA aporta 2.241 acciones de INMOBILIARIA FRAGO y 1.991 acciones de Inmobiliaria INCAR recibiendo a cambio 22.503 y 21.361 acciones de TRIAS SA respectivamente. Las mencionadas sociedades, INCAR y FRAGO, repartían también la totalidad de sus acciones entre las dos hermanas y el padre, un 49,8 % cada una de las hermanas y un 0,4 % el padre. Estas dos sociedades tienen como único activo un inmueble sito en la calle Obispo Catalá-Bajada del Monasterio de Barcelona, cuyo valor de mercado en 1978 según informe pericial emitido en diciembre de 1989 era de 508.000.000 ptas (3.053.141,49 €). Aporta también para acudir a la ampliación: 59.345 acciones de RAIMUNDO FERNÁNDEZ VILLAVERDE SA y recibe 7.565 acciones de TRIAS, un inmueble en la calle DIRECCION001 , adquirido 36 días antes de la aportación (escritura de compraventa de 23 de noviembre de 1988) por un precio de 50.000.000 ptas, que se valora a efectos de la transmisión por valor catastral (10.778.000 ptas) y un inmueble en " DIRECCION000 " que se había adquirido 9 días antes de la aportación (escritura de 20 de diciembre de 1988) por un precio de 94.000.000 ptas y se valora para la transmisión según el valor catastral 35.131.000 ptas. Para determinar la disminución patrimonial generada en cada una de las la aportaciones no dinerarias el obligado aplica el artículo 20.8.d) de la Ley del Impuesto (Ley 44/78). En el acta incoada el Inspector hace constar que con estas aportaciones no dinerarias y las disminuciones patrimoniales generadas por las mismas, el sujeto pasivo consiguió eludir la tributación correspondiente al incremento patrimonial de 594.439. 162 ptas, obtenido en el ejercicio por la venta de acciones con CROS SA. Al parecer de la Inspección, los actos y negocios jurídicos descritos adolecen del vicio de simulación y se han realizado con la única finalidad de defraudar a la Hacienda Pública. Entre los hechos que determinan la simulación señala el Inspector: 1) No hay independencia de voluntad entre las dos partes, aportantes y quien recibe la aportación ya que TRIAS SA es una sociedad de carácter marcadamente familiar controlada por las hermanas Angelica Eva María . 2) La ampliación de capital no obedecía a ninguno de los fines mercantiles propios. 3 Los aportantes (las dos hermanas) siguen ostentando el control de los inmuebles aportados al ostentar el control de prácticamente el 50% de las acciones de TRIAS cada una. 4) La operación es un absurdo económico, no es normal aportar bienes por un importe de 785.000.000 ptas para recibir a cambio acciones por valor de 89.773.000 ptas. Por todo lo anterior concluye que se ha realizado una operación mercantil con el único fin de defraudar a la Hacienda Pública y procede, conforme al artículo 25 de la LGT (Ley 25/1995), a regularizar la situación del obligado tributario considerando que no se han producido las disminuciones patrimoniales. Procede incrementar la Base Imponible en 687.481 .875 ptas (4.131.849,28 €).

Señala también el acta que procede aplicar bases imponibles negativas del ejercicio 1984 y 1985 por importe de 38.748.162 ptas (232.881,14 €) y no procede, pese a la solicitud del contribuyente, aplicar las bases imponibles negativas del mismo ejercicio por importe de 77.644.814 ptas que se aplicaron en la declaración de 1989 por el sujeto pasivo, por considerar la Inspección que ya han sido acreditadas y aplicadas conforme a Derecho. Asimismo el sujeto pasivo aportó certificado original de suscripción de Deuda Pública Especial, por un importe efectivo de 124.159.839 a los efectos de acogerse a la Disposición Adicional 13 de la Ley 18/1991 . El sujeto pasivo había solicitado la aplicación de esta Deuda pública en las Actas que recogían la regularización de su situación tributaria en los años 1986 y 1987 por 36.000.000 ptas y 87.541.271 ptas respectivamente, el sujeto pasivo ha renunciado a la aplicación de las mismas al haber sido anuladas dichas liquidaciones por resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que se encontraban pendientes de recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El acta es previa y la liquidación que de la misma deriva es provisional al estar vinculada la 1misma en cuanto a las bases imponibles negativas a compensar y a la cuantía de las mismas por las resoluciones del Tribunal Central sobre las liquidaciones que emanan de las actas firmadas en julio de 1991 respecto del IRPF de los ejercicios 1984-1987 Los hechos consignados en el acta constituyen a juicio del actuario infracción tributaria grave, siendo la sanción procedente del 50% de la deuda tributaria, para la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la LGT y del 10% de las cantidades a compensar acreditadas indebidamente, para la infracción del artículo 79.c). Del acta resulta una deuda tributaria de 490.466.853 ptas (2.947.765,15 €), que se desglosa en cuota: 201.077.471 ptas (1.208.499,94 €), intereses de demora 175.383.555 ptas (1.054.076,39 €), y sanción 114.005.827 ptas (685.188,82 €).

Junto con el acta incoada se emite el preceptivo informe ampliatorio donde quedan detalladas las operaciones que determinaron el incremento de patrimonio por la venta de acciones de CROS SA, así como las distintas disminuciones patrimoniales por las operaciones realizadas para suscribir la ampliación de capital de TRIAS SA. En el informe se exponen con detalle los motivos que llevan a la Inspección a concluir que las aportaciones no dinerarias de acciones e inmuebles realizadas por Doña Angelica , en la escritura de 29 de diciembre de 1988 por la que se amplía el capital de TRIAS S.A, son un negocio simulado con simulación absoluta, puesto que disimula una voluntad manifestada secretamente por el contribuyente, defraudar a la Hacienda Pública, creando una disminución de patrimonio de carácter ficticio que le sirviera para compensar los beneficios reales obtenidos en la venta de acciones de CROSS SA. Respecto del resto de los ejercicios regularizados, para el año 1989, señala el Acta que el contribuyente compensó 77.644.814 ptas. (466.654,73 €) de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, comprobadas por la Inspección el origen y la veracidad de las mismas, la Inspección considera que se han aplicado conforme a Derecho y que no procede efectuar la modificación que pretende el sujeto pasivo que solicita trasladar la compensación efectuada en el ejercicio 1989 al ejercicio 1988. La deuda tributaria que resulta del acta incoada para el ejercicio l989 y 1990 es de 0 ptas. Para el ejercicio 1991 el sujeto pasivo incluye en su declaración un incremento de patrimonio neto lucrativo de 13.483.500 ptas (81.037,47 €) que compensa con disminuciones de patrimonio acreditadas en las declaraciones de 1988 y 1990. Las disminuciones patrimoniales del ejercicio 1988 no se consideran procedentes según el acta de regularización de dicho ejercicio y por tanto no pueden ser objeto de compensación. Por tanto procede aumentar los incrementos de patrimonio lucrativos en 3.570.780 (21.460,82 €). La deuda tributaria que resulta de la propuesta de regularización para este ejercicio 1991 es de 437.481 ptas (2.629,31 €). Para el ejercicio 1992 el sujeto pasivo declaró un incremento de patrimonio neto irregular de 9.341.508 ptas que compensa con disminuciones de patrimonio originadas en el ejercicio 1988, que la Inspección ha considerado no procedentes en el acta correspondiente, no pudiendo por tanto ser objeto de compensación, la deuda tributaria que resulta de la propuesta de regularización para este ejercicio 1992 es de 7.170.306 ptas (43.094,41 €).

La interesada presentó en plazo alegaciones a las propuestas contenidas en las actas manifestando su total oposición a la calificación jurídica de negocio simulado efectuada por la Inspección y que la ampliación de capital de TRIAS SA reúne todos los requisitos necesarios para su validez. Respecto de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, señala el sujeto pasivo que el artículo 21 de la Ley 44/78 reguladora del Impuesto establece de forma clara que "la compensación podrá efectuarse en la cuantía que el sujeto pasivo estime conveniente" con la única limitación de que se ejercite en 5 años, solicitando por ello la rectificación de la declaración del ejercicio 1989, de forma que la cantidad de 73.651.997 procedente de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y compensada en la declaración de 1989, se aplique en 1988, y que en la regularización de 1989 se aplique la Deuda Pública Especial suscrita por el obligado al amparo de la Disposición Adicional 13 de la Ley 18/1991 .

El 5 de diciembre de 1 997 el Inspector Jefe dictó el acuerdo de liquidación correspondiente al acta de disconformidad incoada por el concepto y período IRPF 1988, confirmando la cuota e intereses y corrigiendo un error de cálculo cometido al cuantificar la sanción, ya que el importe de la disminución de patrimonio a compensar en períodos siguientes acreditada indebidamente fue únicamente de 132.002.094 ptas (793 348,56 €) con lo que el importe de la sanción impuesta por dicha acreditación indebida procedía ser rectificado. Por otro lado, en fecha 30 de diciembre de 1997 el Inspector Jefe dictó el resto de los acuerdos de liquidación correspondientes a las propuestas incluidas en las actas de disconformidad incoadas por el concepto IRPF períodos 1989 a 1992, confirmando en todos los aspectos las propuestas incluidas en las actas. De dichos acuerdos, resultan las siguientes deudas tributarias: -1988: 490.199.970 ptas (2.946.161,16 €); -1989: 0 ptas (0 €); -1990: 0 ptas (0 €); -1991: 437.481 ptas (2.629,31 €); -1992: 7.170.306 ptas (43.094,41 €).

El acuerdo correspondiente al IRPF de 1988 fue notificado el 11 de diciembre de 1997 mientras los correspondientes a los períodos 1989 a 1992 se notificaron el 13 de enero de 1998.

Contra dichas liquidaciones la interesada interpuso en plazo los correspondientes recursos de reposición reproduciendo las alegaciones formuladas a las actas y requiriendo a la Inspección para que le informe de cómo debería tributar, si se considera correcta la regularización practicada, la venta de las acciones de INMOBILIARIA INCAR S.A. e INMOBILIARIA FRAGO S.A. por parte de TRIAS S.A., propietario de las mismas a consecuencia de la ampliación de capital de 29 de diciembre de 1988, los cuales fueron desestimados mediante acuerdos de 2 de marzo de 1998 notificados el 17 de marzo siguiente.

Contra dichos acuerdos desestimatorios la interesada interpuso el 1 de abril del mismo año reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña reproduciendo en su escrito de alegaciones, presentado el 2 de octubre de 1998, los argumentos esgrimidos ante la Inspección respecto a las cuestiones de fondo. Asimismo la interesada señala la existencia a lo largo del procedimiento inspector de dos interrupciones de las actuaciones inspectoras por un período superior a 6 meses. Asimismo alega la improcedencia de las sanciones por ser las liquidaciones consecuencia de una distinta interpretación de la norma, la improcedencia de los intereses de demora liquidados, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 1997 y el reembolso del coste de las garantías otorgadas para la obtención de la suspensión de la deuda.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en resolución de 9 de mayo de 2002, acordó estimar parcialmente la reclamación presentada, confirmando la cuota y sanción impuestas pero anulando las liquidaciones practicadas ordenando que se practique nueva liquidación en la que los intereses de demora se calculen de acuerdo a lo expuesto en la misma. Asimismo reconoce en su caso el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, y al cobro de los intereses correspondientes. Dicha resolución se notifica al interesado el 20 de agosto de 2002.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en resolución de 9 de mayo de 2002, acordó estimar parcialmente la reclamación presentada, confirmando la cuota y sanción impuestas pero anulando las liquidaciones practicadas ordenando que se practique nueva liquidación en la que los intereses de demora se calculen de acuerdo a lo expuesto en la misma. Asimismo reconoce en su caso el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, y al cobro de los intereses correspondientes. Dicha resolución se notifica al interesado el 20 de agosto de 2002.

Contra la referida resolución la interesada interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que manifiesta en síntesis las siguientes alegaciones:

  1. ) Nulidad de las liquidaciones tributarias impugnadas por haberse paralizado las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la misma por un período superior a seis meses por causas no imputables al contribuyente. 2°) Prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación tributaria por haberse paralizado el expediente en la vía económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña por un período superior a 4 años, desde la fecha de la interposición de la reclamación el 1 de abril de 1998, hasta la fecha de la notificación de ésta el 20 de agosto de 2002. 3°) Procedencia de las disminuciones de patrimonio generadas por las aportaciones no dinerarias realizadas a TRIAS SA, ya que todos los negocios de aportación de acciones e inmuebles para la suscripción de la ampliación de capital de TRIAS SA existieron realmente y cumplieron con todos los requisitos legales exigibles, sin que se trate de una operación simulada. 4º) Nulidad de la resolución impugnada por no haber tomado en consideración la totalidad de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores. 5º) Se opone a la negativa de la Inspección que ha sido confirmada por el TEARC respecto a la solicitud formulada por la reclamante de aplicar al ejercicio 1988 las bases imponibles negativas generadas en el ejercicio 1984 y 1985 que en un principio fueron aplicadas en el ejercicio 1989. 6°) Improcedencia de las tres sanciones impuestas: por dejar de ingresar, por obtener devoluciones indebidas y por acreditar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios posteriores.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en sesión de fecha 16 de junio de 2.005, dictó la resolución ahora recurrida por la que dispuso "1º) Estimar en parte el recurso presentado. 2º) Anular la liquidación correspondiente al ejercicio 1988 que deberá volver a calcularse de acuerdo a lo expuesto en el Fundamento Jurídico Sexto. 3º) Anular la sanción que corresponde a dicha liquidación anulada, sin perjuicio del cálculo de la sanción que proceda según el Fundamento Jurídico Octavo. 4º) Confirmar el resto de liquidaciones impugnadas".

SEGUNDO

La representación procesal de Dª Angelica interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo tramitado con el número 447/2005, por la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que dictó sentencia, de fecha 26 de junio de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DÑA. Angelica contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de junio de 2.005, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución recurrida y las liquidaciones de que trae causa en cuanto a la sanción correspondiente al ejercicio 1988 que se declara prescrita, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida."

TERCERO

La representación procesal de Dª Angelica preparó recurso de casación contra la sentencia a la que acabamos de hacer referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 10 de octubre de 2008, en el que solicita la anulación de la sentencia y la revocación de los actos y liquidación de los que trae causa.

CUARTO

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 20 de enero de 2009, se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión siguiente:

"Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues, aunque aquélla quedó fijada en la instancia en la cantidad de 2.991.884,88 euros, sin embargo, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente la liquidación correspondiente al año 1988 supera el límite legal exigible para acceder a la casación [ artículos 41.1 y 3 y 86.2.b) LRJCA ]".

No habiéndose cumplimentado el trámite por ninguna de las partes, el Auto de 4 de junio de 2009 acordó: "Admitir el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D.ª Angelica contra la Sentencia de 26 de junio de 2008, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso número 447/2005 , en lo que respecta a la liquidación correspondiente al ejercicio 1988, inadmitiéndose con relación a las de los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, declarándose la firmeza de la Sentencia en cuanto a las mismas. Para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La Sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D.ª Angelica contra la Resolución de 16 de junio de 2005, del Tribunal Económico Administrativo Central, que estimó en parte el recurso de alzada deducido contra la Resolución de 9 de mayo de 2002, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que también estimó en parte la reclamación formulada contra los Acuerdos (5) de 2 de marzo de 1998, del Inspector Jefe de la Delegación especial de Barcelona de la Agencia Tributaria, desestimatorios de los recursos de reposición dirigidos contra los Acuerdos (5) de liquidación practicados en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988 a 1992, ambos inclusive.

La Sentencia anula "la resolución recurrida y las liquidaciones que trae causa en cuanto a la sanción correspondiente al ejercicio 1988, que se declara prescrita, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida".

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (25 millones de pesetas) -a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso-, habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente [ artículo 93.2.a) de la mencionada Ley ] la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por otro lado, en los supuestos de acumulación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación ( artículo 41.3 de la Ley Jurisdiccional ).

TERCERO.- En el presente caso, la cuantía litigiosa del recurso contencioso-administrativo se fijó en la instancia en 2.991.884,88 euros, sin embargo, esta cifra es el resultado de sumar todos los conceptos comprendidos en las cinco liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los ejercicios 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992, de las que la correspondiente a 1988 ascendía a 2.946.161,16 euros, sin que ninguno de los conceptos englobados en los otros cuatro ejercicios superara los 150.000 euros.

Por consiguiente, como las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992 no superan el límite cuantitativo legal fijado para el acceso de la Sentencia a la casación, de conformidad con el artículo 93.2.a) de la Ley de esta Jurisdicción , el recurso sólo puede admitirse con respecto al ejercicio 1988, cuya cuantía sí lo excede, siendo significativo al respecto que la recurrente no haya formulado alegaciones en el trámite conferido por la providencia de 20 de enero pasado".

QUINTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 13 de octubre de 2009, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas procesales al recurrente.

SEXTO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día siete de marzo de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo deducido contra la resolución del TEAC de 16 de junio de 2005, al anular la sanción impuesta y contra ella interpone recurso de casación la representación procesal de Dª Angelica , articulándolo sobre la base de tres motivos, todos ellos formulados por el cauce del artículo 88.1.d ) de la Ley de esta Jurisdicción .

Nos referimos por separado a cada uno de dichos motivos, exponiendo las posiciones de las partes, recurrente y recurrida, así como nuestra respuesta a cada uno de ellos.

SEGUNDO

En el primer motivo se alega infracción, por inaplicación, de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 y 31.3 y 4 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

El motivo se dirige contra la argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto de la sentencia, en los que, tras haber respondido a la alegación de excesiva duración del procedimiento, se razona:

"QUINTO. Sostiene la parte, seguidamente, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 1988, por interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, producida entre el 29 de noviembre de 1994 y el 1 de junio de 1995, negando eficacia interruptiva a la comunicación de fecha 23 de mayo de 1995 por carecer del "contenido necesario para suponer un avance en la instrucción del procedimiento".

Se trata, pues, de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia -paralización superior a los seis meses- sobre las actuaciones inspectoras determinantes de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio.

Para el análisis de tal cuestión, debemos recordar que el artículo 64 de la Ley General Tributaria establecía (antes de la citada modificación por la Ley 1/1998) que "prescribirán a los 5 años los siguientes derechos y acciones:

  1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación....

  2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

  3. La acción para imponer sanciones tributarias...".

    Añade el art. 66 que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

  4. Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible" (La Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social ha sustituido el término "regulación" por el de "regularización", y el de "impuesto" por "tributo").

  5. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

  6. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

    De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años (4 desde 1998) para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario (apartado a), o bien, por las reclamaciones, recursos (apartado b) y, en general, cualquier actuación (apartado c) del sujeto pasivo, debiendo centrarnos en el supuesto de autos en el apartado a) del citado artículo 66 de la LGT .

    Por su parte el artículo 30.3, a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1, a) de la Ley General Tributaria , determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

    Y este mismo desarrollo reglamentario de la anterior regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en concreto, en el apartado 4 del artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

    A lo expuesto debe añadirse, por ser doctrina jurisprudencial consolidada - Sentencias de 26 de febrero (RJ 1996\1764 ) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9309 ), 28 de octubre de 1997 (RJ 1997\7146, RJ 1997\7147, RJ 1997\7148, RJ 1997\7149, RJ 1997 \7150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 2000\9493), 4 de julio (RJ 2001\7090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 2002\1002) y 25 de mayo (RJ 2002\4621), 22 de junio (RJ 2002\6120) y 6 de julio de 2002- la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998\545), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos»" ( TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002 )»".

    En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la Sentencia de fecha 15 de abril de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999 , en la que señala:

    Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes sentencias entre las últimas las de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002 , de las que puede extraerse, resumidamente, la siguiente doctrina:

    1º.- Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante ( Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996 , 28 de Octubre de 1997 ( 3), 16 de Diciembre de 2000 , 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo , 22 de Junio , 6 y 23 de Julio de 2002 )...

    ".

    Niega la parte eficacia interruptiva de la prescripción a la comunicación emitida en fecha 23 de mayo de 1995, recibida el siguiente día 24, cuyo contenido es el que sigue:

    "En objeto de reanudar las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, iniciadas mediante comunicación de 17 de enero de 1994, se le requiere para que comparezca en las oficinas de la Inspección de los Tributos, sitas en Passeig Joseph Carner, 33, Despacho 306, 3 Planta, el próximo día 29 de mayo a las 10 horas.

    En caso de no comparecer personalmente o por medio de representante, debidamente autorizado, su conducta podrá ser sancionada según lo previsto en los artículos 80 y siguientes de la Ley General Tributaria y por el Real Decreto 2631/1985.

    Por la presente también se le anuncia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 33 del Real Decreto 2631/1985 , el cambio de actuario, siendo a partir de ahora la que suscribe quién continuará las actuaciones inspectoras".

    Debe hacerse constar que la siguiente diligencia, número 7, se extendió el día 1 de junio de 1995, sin hacer referencia alguna en la misma a la causa del "retraso" en la práctica de dicha actuación inspectora, que en la referida comunicación se había señalado para el anterior día 29 de mayo, limitándose a hacerse constar en su inicio que "comparece ante la Inspección la representante de la obligada tributaria en virtud de la comunicación de fecha 23 de mayo de 1995, recibida el 24-5-95. Preguntada la compareciente sobre las disminuciones de patrimonio consignadas en el IRPF de 1988 manifiesta...".

    Alega la parte que la referida comunicación está vacía de contenido, no teniendo más finalidad que la de interrumpir la prescripción.

    Hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartados b ) y c) de la Ley General Tributaria tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimiento administrativo o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" ( Sentencia de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 1.993 ). Son las llamadas "diligencias argucia" en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

    La aplicación de la doctrina expuesta al caso actualmente controvertido ha de llevar a la Sala a examinar la comunicación de "reanudación de las actuaciones" que es objeto de controversia, toda vez que si dicha comunicación, como sostiene la parte actora, no se tratase de una verdadera actuación inspectora con la finalidad del artículo 66.1 a) LGT por ser un mero artificio para interrumpir el plazo de la prescripción nos encontraríamos, en primer término, con que las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la diligencia núm. 7 de 1 de junio de 1995 carecerían de la necesaria virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción; y, en segundo lugar, respecto del ejercicio 1988 enjuiciado que a la fecha en que se produjo la referida diligencia de 1 de junio de 1995, habría transcurrido un plazo superior a cinco años -30 de noviembre de 1989 a 1 de junio de 1995-, de manera que habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1988. En definitiva, la controversia queda centrada en la significación y alcance de la referida comunicación.

    La Sala comparte con la recurrente dos consideraciones. En primer término, la proximidad de dicha comunicación, fechada el 23 de mayo de 1995 y notificada el siguiente día 24, con la fecha en que se producía el transcurso del plazo de seis meses de interrupción de las actuaciones, contados desde la última diligencia extendida en fecha 29 de noviembre de 1994 -folio 7-. En segundo lugar, la consideración de que una comunicación de mera "reanudación" de las actuaciones sin requerimiento de entrega de nueva documentación por parte del obligado tributario adolecería, en principio, de inconsistencia objetiva, esto es, no documentaría una actuación "conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción, toda vez que se limitaría la Administración a comunicar el "reinicio" de unas actuaciones que habían estado suspendidas injustificadamente y sin culpa del obligado tributario y a citar a los obligados tributarios para que se personasen en las oficinas de la Agencia Tributaria a fin de proceder a la mencionada "reanudación" el día señalado, lo que se reitera, en principio, nos conduciría a entender que carecería de eficacia interruptiva de la prescripción.

    Ahora bien, silencia la parte, lo que no parece concordar con las exigencias de buena fe y lealtad procesal, un dato que resulta trascendente a juicio de la Sala y es que dicha comunicación no se limita, como expone la parte, a la mera citación para la "reanudación" de las actuaciones, sino que también comunica al obligado tributario el cambio de actuario, conforme a lo dispuesto en el artículo 33 del Real Decreto 2631/1985 , comunicación de cambio de actuario que, tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala, sí goza de contenido objetivo y, por tanto, de eficacia interruptiva de la prescripción.

    En efecto, el análisis de la referida comunicación conduce a la Sala a su valoración como diligencia necesaria y que goza de contenido objetivo, esto es, documenta una actuación "conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" toda vez que la actuación en ella recogida tiene perfecta cobertura normativa en el artículo 33.1 del RGIT que determina que "las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión por funcionarios de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad o bien otra justa causa de sustitución, tendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda". Por tanto, recoge un tramite necesario y exigido por la referida disposición reglamentaria cuya finalidad del precepto al exigir, en principio, la permanencia de los funcionarios actuarios en dichas actuaciones, es, en parte, la de seguridad jurídica hacia el contribuyente de cambios de criterios por cambio o sustitución de los Inspectores actuantes, así como la posibilidad de que por parte del contribuyente se pueda recusar al sustituto por cualquiera de los motivos que el antiguo artículo 20 de la Ley de Procedimiento Administrativo recogía y que actualmente recogen los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

    De lo establecido en los referidos preceptos se desprende que la notificación del cambio de actuario no puede calificarse, como subyace en la pretensión de la parte, como "acto de trámite", sino como acto necesario en el procedimiento de investigación y comprobación cuya omisión podría haber generado una infracción del procedimiento. En definitiva, y toda vez que la actuación recogida en la comunicación en cuestión tiene perfecta cobertura normativa en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la conclusión que se alcanza es que goza de efectos interruptivos del plazo legal de prescripción, por lo que no se ha producido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras denunciada por la parte.

    SEXTO. Procede, ahora, examinar la segunda interrupción de actuaciones inspectoras denunciada por la parte, que considera producida entre la diligencia núm. 13 de 24 de julio de 1996 y la diligencia núm. 14 de 12 de febrero de 1997, negando eficacia interruptiva a la comunicación de fecha 14 de noviembre de 1996, que fue notificada el día siguiente.

    Niega nuevamente la parte eficacia interruptiva de la prescripción a la comunicación emitida el 14 de noviembre de 1995, recibida el siguiente día 15, cuyo tenor literal es el que sigue:

    "Con objeto de continuar con las actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas mediante citación de fecha 20 de enero de 1994, le comunico que las mismas se reanudarán en las oficinas de la Inspección sitas en Pº Joseph Carner 33, planta 3ª, despacho 305, Telf. 2958305 el próximo día 27 de noviembre a las 09,30 horas, debiendo aportar, en su caso, la siguiente documentación:

    Requerida en diligencia de 24/07/1996 relativa a:

    -Disposición del crédito aprobado a 63 T SL

    -Criterio seguido y cálculos efectuados para la determinación de la disminución patrimonial de las acciones de "Raimundo Fdez. Villaverde SA".

    Deberá aportar así mismo Actas de Inspección derivadas de otras actuaciones de comprobación e investigación, así como posibles resoluciones de Tribunales que hayan recaído sobre los mismos.

    La desatención de este requerimiento podrá ser sancionada de acuerdo con lo previsto en los artículos 80 y siguientes de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre , modificada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, BOE del 22) y con el Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre".

    Tampoco comparte la Sala la alegación de la parte atinente a que dicha comunicación "no supone ningún avance en el procedimiento de comprobación que se estaba desarrollando", toda vez que se requiere a la parte para la aportación de determinada documentación que resulta relevante a los fines de la comprobación realizada, por lo que debe concluirse que goza de efectos interruptivos del plazo legal de prescripción."

    Pues bien, en el desarrollo del primer motivo se manifiesta la discrepancia de la parte recurrente en cuanto al argumento utilizado por la sentencia respecto del contenido de la diligencia de 23 de mayo de 1995 , por las siguientes razones:

    1. ) Porque la actuación del 23 de mayo de 1995 es una comunicación y no una diligencia, siendo el contenido de ambas de tipo tasado según lo dispuesto en los artículos 45.1 y 46.1 del Reglamento de Inspección .

      1. ) El contenido esencial de la comunicación es notificar que en un día posterior iba a tener lugar la reanudación de la actuación inspectora hasta entonces injustificadamente paralizada.

    2. ) La notificación del cambio de actuario no despliega una función de comprobación, investigación y determinación de los elementos que configuran la deuda tributaria; no es una actuación con contenido sustantivo enderezada al "reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible."

    3. ) La actuación inspectora, consistente en comunicar la reanudación de actuaciones y el cambio de actuario en un momento próximo a la expiración del plazo máximo de inactividad "supone un acto que no responde en su motivación interna al sentido teleológico de la actividad administrativa" ( SSTS de 2 de febrero de 1996 , 31 de marzo de 1987 y 11 de febrero de 1986 , entre otras).

    4. ) La comunicación no invoca motivo de sustitución o causa justificada que la fundamente, invoca un precepto reglamentario que no regula el cambio de actuario y ni siquiera se refiere al Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986.

      Concluye la recurrente sosteniendo que estamos ante una comunicación de futura mera reanudación de actuaciones, viciada de invalidez e inmotivada referencia al cambio de actuario, que no aporta nada al procedimiento inspector ni contribuye a su efectiva progresión material, cuya proximidad al "dies ad quem" del plazo de seis meses, denuncia su carácter de argucia procesal y a la que no cabe anudar efecto enervante alguno de la prescripción tributaria consumada.

      Por otra parte, en el motivo se razona igualmente la falta de eficacia interruptiva de la comunicación de 14 de noviembre de 1995 (sic), notificada en 15 de noviembre de 1996 y ello, también, por las siguientes razones:

    5. ) La comunicación está fechada en 14 de noviembre de 1995, y "no está claro si constituye un lapsus calami o, si realmente, fue extendida en esa fecha y se notificó un año más tarde o si la comunicación es de esa fecha, pero fue retenida y notificada en el momento oportuno para interrumpir la prescripción..."

    6. ) No entraña una progresión real y efectiva del procedimiento inspector.

      Por su parte, el Abogado del Estado se opone al motivo con invocación de la argumentación de la sentencia impugnada y de la jurisprudencia emanada de las Sentencias de 24 , 29 de abril y 7 de mayo de 2009 , pues "según esta nueva doctrina, lo único decisivo es si se han producido o no actuaciones inspectoras, de manera que en caso positivo no puede hablarse de diligencia argucia o de actuaciones que no interrumpen la prescripción".

      Pues bien, refiriéndonos, dentro de nuestro proceso de calificación jurídica, a la primera, comunicación de 23 de mayo de 1995, resulta necesario ponerla en relación con la diligencia inmediatamente anterior, de fecha 29 de noviembre de 1994 y con la posterior de 1 de junio de 1995.

      Y es que es cierto que esta Sala ha dictado muy diversas Sentencias en materia de interrupción de las actuaciones inspectoras procurando en todo momento que se mantuviera la pureza del procedimiento, que es garantía del obligado tributario, y de ahí el amplio cuerpo jurisprudencial respecto de aquellas diligencias sin un contenido real, cuando se ha pretendido que las mismas eviten la casación del efecto interruptivo de la prescripción, según el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección de 1986 . Pero también lo es que se ha hecho hincapié en la necesidad de que la consecuencia de cesación de efectos interruptivos tenga como presupuesto que la inactividad sea imputable a la Administración, o, lo que es lo mismo que la inactividad, sea "injustificada", lo cual exige no limitarse a examinar una diligencia determinada de forma aislada, sino en el marco del procedimiento inspector y muy especialmente su relación con las diligencias inmediatamente anteriores y posteriores.

      En este sentido, en la Sentencia de 13 de febrero de 2007 (recurso de casación 8094/2002 ), ya señalamos (Fundamento de Derecho Octavo) :

      "El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos. Este hecho, sin embargo, no tuvo lugar hasta el 20 de enero de 1997, y sólo de modo parcial, pues en esa fecha se formuló otro requerimiento acerca del modo de pago de los intereses de los bonos suscritos (absolutamente idóneo y adecuado para conocer la realidad y naturaleza de la disminución patrimonial alegada).

      De todo lo dicho se colige que la actividad interruptiva de la prescripción, por parte de la Administración, fue adecuada a la investigación necesaria para comprobar los hechos imponibles, y, el lapso de tiempo transcurrido entre las diversas diligencias no es imputable a la Administración sino al demandante que pudo hacer cesar dichos períodos aportando la documentación requerida, lo que no hizo. Por tanto, se cumplen los requisitos interruptivos previstos en el artículo 66.1 a) de la LGT y de la jurisprudencia que los interpreta".

      Con la misma doctrina, Sentencias de 29 de abril de 2009, (recurso de casación 8505/03 ); 7 de mayo de 2009 (recurso de casación 2727/03 ); dos sentencias de 3 de junio de 2009 (correspondientes a los recursos de casación 5033/2003 y 7052/2003 ) y 6 de julio de 2009 (recurso de casación 3774/06 ). Y más recientemente, se ha recordado este cuerpo jurisprudencial en la Sentencia de 15 de octubre de 2009 (recurso de casación 9693/2003 ).

      Pues bien, en el presente caso, en el que la recurrente, que ya había presentado diversa documentación relacionada con las variaciones patrimoniales declaradas en 1988, según figura en la Diligencia de 9 de mayo de 1994, fue requerida en la de 29 de noviembre siguiente para que facilitara la documentación relativa a los justificantes de los valores de enajenación por la aportación no dineraria de la participación de las sociedades Frago e Incar (recuérdese que estas dos sociedades tenían como único activo un inmueble sito en la calle Obispo Catalá-Bajada del Monasterio de Barcelona, cuyo valor de mercado en 1978 según informe pericial emitido en diciembre de 1989 era de 508.000.000 ptas) a la sociedad TRIAS, así como de la disminución patrimonial o derivada de la reducción de capital efectuada por la entidad Raimundo Fernández Villaverde, S.A. y posterior aportación a TRIAS, S.A, siendo de resaltar que no consta que se produjera dicha aportación, no ya en la fecha de la próxima visita (12 de diciembre de 1994), sino en cualquier otra posterior. Y cuando se le requirió, mediante la comunicación de 23 de mayo de 1995 para que compareciera en 29 siguiente, no lo hizo en dicha fecha, pero sí en 1 de junio y, curiosamente, entonces el representante de la recurrente, sí respondió respecto de las disminuciones patrimoniales en el caso de inmuebles transmitidos, sin perjuicio de poner también de manifiesto que en comparecencia anterior había aportado un informe para determinar el valor de mercado de la finca que figura en el activo de las sociedades Frago e Incar. Todo lo cual demuestra que hasta la comunicación de 23 de mayo de 1995, la recurrente no había presentado toda la documentación requerida respecto de las disminuciones patrimoniales y que solo a virtud de aquella, con apercibimiento de sanción, se produjo no sólo la personación del representante de la obligada tributaria, sino también la presentación de documentación y ofrecimiento de información.

      A lo anteriormente expuesto ha de añadirse que en la Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (recurso de casación 4079/2006 ) como en la de 22 de diciembre de 2008 (recurso de casación 4080/2006) hemos dicho que la comunicación del cambio de actuario "no presenta un carácter accesorio e instrumental con relación al desarrollo, avance y buena marcha del procedimiento inspector en curso, cuyo conocimiento por el sujeto pasivo, además de contribuir a una comunicación con la Administración, le permite poder valorar si existe algún motivo que pudiera considerar relevante en defensa de su derecho o incluso solicitar la recusación del nuevo inspector y ello aunque en la comunicación de cambio de actuario no se incluya ninguna otra actuación inspectora", añadiéndose que tal tipo de comunicaciones "si documenta actuaciones necesarias «conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, argumento, comprobación, liquidación y recaudación del concepto impositivo de que se trata», que es lo que exige el artículo 66.1.a LGT para que las actuaciones inspectoras tengan eficacia"

      En cuanto a la comunicación de 14 de noviembre de 1995, al margen del error material que no es nada más que eso, un error material, como lo demuestra el hecho de que el recibí esté firmado en 15 de noviembre de 1996, basta con señalar para rechazar la alegación de la recurrente, que en ella se requiere la presentación de documentación que había sido solicitada con anterioridad (24 de julio de 1996), circunstancia que impide calificar de "injustificada" a la inactividad de la Inspección.

      Por tanto, y en virtud de lo dicho, el motivo no prospera.

TERCERO

En el segundo motivo se alega infracción de los artículos 25 de la Ley General Tributaria de 1963 y 1261 , 1274 , 1275 y 1276 del Código Civil en el relación con la sentencia que confirma la regularización de la Inspección y la resolución del TEAC, en la medida en que considera que existe simulación en las disminuciones de patrimonio consignadas por la recurrente en el ejercicio de 1988, como resultado de las aportaciones no dinerarias de acciones e inmuebles realizadas para concurrir a la ampliación de capital de la sociedad Trias, S.A.

En efecto, la sentencia impugnada razona en el Fundamento de Derecho Octavo del siguiente modo:

" En cuanto al fondo del asunto, alega la recurrente la procedencia de las disminuciones de patrimonio recogidas en su declaración del IRPF del ejercicio 1988, como resultado de las aportaciones no dinerarias de acciones realizadas para concurrir a la ampliación de capital de la sociedad TRIAS S.A. Esgrime que debe descartarse la existencia de simulación pues los negocios de transmisión de acciones e inmuebles y la consiguiente ampliación de capital existieron efectivamente y cumplieron con todos los requisitos y elementos necesarios -consentimiento, objeto y causa-, reproduciendo en esta sede los mismos argumentos que en la vía económico-administrativa.

Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala, entre otras en Sentencia de fecha 31 de enero de 2008 -rec. núm. 941/2004 - que la utilización de sociedades interpuestas o aparentes en la fase de liquidación de los tributos, o bien la "creación" de pérdidas ficticias que "sirven" finalmente para compensar determinadas ganancias obtenidas en el mismo ejercicio, para cuya consecución se utilizan fórmulas complejas y sofisticadas con el fin de difuminar la relación personal de un sujeto con el hecho imponible y eludir la carga tributaria, es una práctica cuya habitualidad el Tribunal Supremo ha enfatizado [véanse, por ejemplo, las sentencias de la Sala Tercera, Sección 2ª, de 19 de abril de 2003 (recurso 5327/98, f.j. 3 º), y 20 de septiembre de 2005 (recurso 6683/00 , f.j. 8º)], situación frente a la que el legislador tributario reaccionó aprobando disposiciones ad hoc cuyo designio consiste en que, cualquiera que sea el artificio, se tribute por las actividades efectivamente realizadas.

Entre ellas se encontraba el artículo 24, apartado 2, de la Ley General Tributaria, que se mantuvo como apartado 1, sin variaciones relevantes, tras la reforma de la Ley 25/1995. Esta norma , aplicable por razones temporales al caso de autos, consideraba que no existe extensión del hecho imponible cuando se gravan acontecimientos, actos o negocios jurídicos realizados con el acreditado propósito de eludir el pago del tributo, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. La declaración del fraude de ley exigía la tramitación de un expediente especial, con audiencia del interesado. Este precepto «apenas ha tenido relevancia» ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 , ya citada, f.j. 3º, primera) debido a las dificultades para su aplicación, derivadas tanto de la indispensable acreditación de aquel torcido designio, de los difusos límites existentes entre el fraude y la llamada «economía de opción», como, en fin, de la tardanza con la que llegó la regulación de ese procedimiento singular, que acaeció en 1979, con la aprobación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de julio (BOE de 6 de agosto). Tal por vez por ello, como explica en su exposición de motivos (apartado II, último párrafo), la nueva Ley General Tributaria [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)] abandona el estrecho sendero del fraude de ley, para proponer otro más amplio, que llama «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» y describe como toda situación en la que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución de los resultados obtenidos, ofreciendo efectos jurídicos o económicos irrelevantes, distintos de los que hubieran resultado de haberse empleado actos o negocios usuales o propios y del ahorro fiscal (artículo 15, apartado 1).

Mayor efectividad ha acompañado a la aplicación del artículo 25. Este precepto, en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2). En el texto derivado de la Ley 25/1995 con mayor rigor incorporó la noción de simulación, latente en la dicción inicial, precisando que en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible es el efectivamente realizado con independencia de las formas o de las denominaciones utilizadas por los interesados.

Pero aún más, el derecho tributario, trascendiendo las figuras del fraude y de la simulación, ha contemplado situaciones más difusas, como la de los negocios jurídicos anómalos, que indican que el contribuyente actúa con abuso de derecho. Así, como recuerda la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (f.j. 3º, primera), el artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre de 1995), en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 20 de diciembre de 2000), exigió para las operaciones de concentración de empresas «motivos económicos válidos», como consecuencia de la transposición de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, núm. 225, de 20 de agosto de 1990, pág. 1). En efecto, esta Directiva tiene por designio el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva). Pues bien, el artículo 11, apartado 1, letra a), de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción.

En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7, apartado, 2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohibe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial.

Y, por ese camino, echando una mirada a la equidad y al principio de buena fe (artículo 7, apartado 1, del mencionado Título Preliminar), se llega a la doctrina del «levantamiento del velo», obra jurisprudencial que, además, sustenta y justifica normas tributarias, como las que regulan las sociedades transparentes. Esa doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley (prohibido también por el artículo 6, apartado 4, de repetido Título Preliminar), hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos o privados.

Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo ( artículo 31, apartado 1, de la Constitución ) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa que artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

A juicio de la Sala, las consideraciones expuestas ponen en su sitio la llamada «economía de opción» o «estrategia de minoración del coste fiscal», que, según la sentencia de la Sala Tercera, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 [recurso 274/03 , f.j. 4º, letra d)], no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, proclamados en el artículo 31, apartado, 1 de la Constitución .

En efecto, no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos.

Llegados a este punto, nos encontramos en disposición de examinar el acontecer descrito en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, para desentrañar si, realmente, el entramado en cuestión constituye una estratagema creada con el propósito de esquivar la carga tributaria derivada de la ganancia obtenida como consecuencia de la venta de acciones de CROS SA. En efecto, resulta una cuestión no discutida que la hoy recurrente obtuvo una ganancia patrimonial de 594.439.162 ptas (3.572.651,32 euros) como consecuencia de la venta de acciones de la entidad CROS SA., ganancia patrimonial que no tributó puesto que la compensó con una serie de disminuciones patrimoniales que tienen su origen en la ampliación de capital de la sociedad TRIAS SA llevada a cabo el día 29 de diciembre de 1988, y en la que la obligada tributaria suscribió 97.338 acciones, pasando de tener un 49,7% del capital a un 48,49% después de la ampliación, perteneciendo el resto del capital a su hermana - que pasa de tener una participación del 49,7% al 45,88%- y a su padre -cuya participación se incrementa de un 0,06% al 5,63%-. Así, pues, antes y después de la ampliación de capital el accionariado de TRIAS SA estaba compuesto por tres personas pertenecientes al mismo núcleo familiar, la hoy recurrente, su hermana y su padre. Para la suscripción de la referida ampliación, la recurrente realizó una serie de aportaciones no dinerarias que todas ellas supusieron una disminución patrimonial, lo que se califica por la Inspección como "absurdo económico". En efecto, el referido "absurdo económico" se demuestra teniendo en cuenta que aporta 2.241 acciones de INMOBILIARIA FRAGO y 1.991 acciones de Inmobiliaria INCAR, recibiendo a cambio 22.503 y 21.361 acciones de TRIAS SA respectivamente. Las mencionadas sociedades, INCAR y FRAGO, repartían también la totalidad de sus acciones entre las dos hermanas y el padre, un 49,8 % cada una de las hermanas y un 0,4 % el padre. Estas dos sociedades tienen como único activo un inmueble sito en la calle Obispo Catalá-Bajada del Monasterio de Barcelona, cuyo valor de mercado en 1978, según informe pericial emitido en diciembre de 1989, era de 508.000.000 ptas (3.053.141,49 €). Aporta también para acudir a la referida ampliación de capital: 59.345 acciones de RAIMUNDO FERNÁNDEZ VILLAVERDE SA y recibe 7.565 acciones de TRIAS; un inmueble en la calle DIRECCION001 , adquirido 36 días antes de la aportación (escritura de compraventa de 23 de noviembre de 1988) por un precio de 50.000.000 ptas, que se valora a efectos de la transmisión por el valor catastral (10.778.000 ptas); y un inmueble en " DIRECCION000 " que se había adquirido 9 días antes de la aportación (escritura de 20 de diciembre de 1988) por un precio de 94.000.000 ptas y se valora para la transmisión según el valor catastral, 35.131.000 ptas.

Para determinar la disminución patrimonial generada en cada una de las la aportaciones no dinerarias la interesada aplicó el artículo 20.8.d) de la Ley del Impuesto (Ley 44/78). En el acta incoada el Inspector actuario hizo constar que con estas aportaciones no dinerarias y las disminuciones patrimoniales generadas por las mismas, el sujeto pasivo consiguió eludir la tributación correspondiente al incremento patrimonial de 594.439. 162 ptas, obtenido en el ejercicio 1988 por la venta de la acciones de CROS SA. A juicio de la Inspección, los actos y negocios jurídicos descritos adolecen del vicio de simulación y se han realizado con la única finalidad de defraudar a la Hacienda Pública. Entre los hechos que determinan la simulación destaca el Inspector actuario: 1) No hay independencia de voluntad entre las dos partes, aportantes y quien recibe la aportación ya que TRIAS SA es una sociedad de carácter marcadamente familiar controlada por las hermanas Angelica Eva María . 2) La ampliación de capital no obedecía a ninguno de los fines mercantiles propios. 3) Los aportantes (las dos hermanas) siguen ostentando el control de los inmuebles aportados al ostentar el control de prácticamente el 50% de las acciones de TRIAS cada una. 4) La operación es un "absurdo económico", pues no es normal aportar bienes por un importe de 785.000.000 ptas para recibir a cambio acciones por valor de 89.773.000 ptas. Por todo lo anterior concluye la Inspección que se ha realizado una operación mercantil con el único fin de defraudar a la Hacienda Pública, por lo que procedía, conforme al artículo 25 de la LGT (Ley 25/1995), a regularizar la situación del obligado tributario considerando que no se han producido las disminuciones patrimoniales.

Vaya por delante que correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación [ artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero)], a cuyo fin podía acudir, incluso, a las presunciones ( artículo 118, apartado, 2 de la Ley General Tributaria de 1963 ), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

Pues bien, a juicio de la Sala, los órganos económico-administrativos han cumplido en el caso con la carga que les correspondía, haciendo un uso correcto de los hechos debidamente acreditados: 1º) la falta de independencia de voluntad de la aportante y de quien recibe la aportación; 2º) No obedecer la ampliación de capital a ninguno de los fines mercantiles propios; 3º) la aportante sigue ostentando el control de los inmuebles aportados; 4º) en ultimo término, no puede dejar de resaltarse la "extrañeza" que causa el hecho de que se aporten bienes por un importe de 785.000.000 ptas para recibir a cambio acciones por un valor de 89.773.000 ptas.

De los anteriores hechos, incontestados, la consecuencia que se obtiene no puede ser otra que la de que el entramado descrito tenía el objetivo de "esquivar" la carga tributaria derivada de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la venta de acciones de CROS SA.

Esta forma de entender los hechos acreditados, que coincide con la apreciación contenida en las resoluciones administrativas impugnadas, con la expresada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo en la citada sentencia de 30 de diciembre de 2003 y con la reiterada por nosotros mismos en sentencia de 29 de noviembre de 2.007 , entre otras, debe reproducirse ahora también, pues nada hay en la demanda que la desdiga. Por consiguiente, con desestimación del recurso contencioso-administrativo, ha de ratificarse la resolución económico-administrativa impugnada, así como los actos de los que trae causa, pues, conforme al artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, ante tales tesituras se ha de gravar, como hizo la Administración tributaria, el hecho imponible efectivamente realizado.

Procede, pues, la desestimación del recurso en este punto.

En el desarrollo del motivo, la representación de la entidad recurrente argumenta que la falta de independencia de la voluntad de la aportante y de quien recibe la aportación no puede interpretarse como una patología jurídica determinante de simulación, pues si así fuera, todas las operaciones mercantiles entre matriz y filial serían calificadas como simuladas; que la Sala de instancia ha confundido causa y motivos, existiendo una causa que no adolece de ningún vicio, lo que impide apreciar la simulación; que la aportante no tenía ni tiene ahora el control de la sociedad que amplió el capital, siendo su participación inferior al 50% y estando presente en el accionariado otros dos accionistas; y, finalmente, que existe una aportación a valor fiscal fijado por la ley.

El Abogado del Estado se opone al motivo, invocando la jurisprudencia de esta Sala, a cuyo efecto, se cita la Sentencias de 29 de abril de 2008 (casación 6396/04 ), según la cual, debe prescindirse de la teorización sobre la naturaleza de los negocios entrelazados y analizarlos como un todo, en función de su justificación real; igualmente, la Sentencia de 20 de noviembre de 2008 (casación 4599/06 ), que dice que respecto del conjunto negocial llevado a cabo, su calificación corresponde a los Tribunales de instancia y no a este de casación; finalmente, simplemente se cita la Sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 43/2004 ).

CUARTO

Nuestra respuesta al recurso de casación debe comenzar señalando que la Sentencia de la Sala Primera de lo Civil de 5 de octubre de 2007 nos recuerda la doctrina de la misma, recopilada en la de 21 de julio de 1998, según la cual "es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS de 20 de octubre de 1966 , 11 de mayo de 1970 y 11 de octubre de 1985 ); igualmente, la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del Juzgador de instancia ( SSTS de 3 de junio de 1953 , 23 de junio de 1962 , 20 de enero de 1968 , 3 de junio de 1968 , 17 de noviembre de 1983 , 14 de febrero de 1985 , 5 de marzo de 1987 , 16 de septiembre y 1 de julio de 1988 , 12 de diciembre de 1991 , 29 de julio de 1993 y 19 de junio de 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al Juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS de 24 de abril de 1984 y 13 de octubre de 1987 ; y que ha de tenerse en cuenta que es reiterada doctrina de esta Sala ( SSTS de 2 y 5 de noviembre de 1988 , 23 de septiembre de 1989 , 17 de junio de 1991 y 15 de noviembre de 1993 , por citar algunas) la de que, al ser grandes las dificultades que encierra la prueba directa y plena de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad se hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que autoriza el artículo 1253 del Código Civil ( STS de 24 de noviembre de 1988 ), declarando la STS de 6 de marzo de 1999 , con abundante cita jurisprudencial, que la apreciación de la existencia o no de la simulación contractual (absoluta o relativa), en cuanto integrante a una cuestión de hecho, es de la exclusiva incumbencia de los Juzgadores de instancia , cuya apreciación probatoria ha de ser mantenida en casación en tanto la misma no sea desvirtuada por medio impugnatorio adecuado para ello ".

Por nuestra parte, en la Sentencia de 2 de marzo de 2010 (recurso de casación número 11304/2004 , se ha dicho:

" La simulación o el negocio jurídico simulado tiene un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002 , 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1 ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia ( sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio , 25 de septiembre de 2003 , 11 de mayo de 2004 y de 29 de mayo de 2008 ), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".

Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado, y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen acceso al recurso. Esto es, a) la alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; b) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles; y c) integración de la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada ( SSTS de 2 de noviembre de 1999 , 23 de octubre de 2000 , 17 de septiembre de 2001 , 24 de octubre y 18 de noviembre de 2002 , 17 de febrero y 31 de marzo de 2003 , 23 de febrero de 2004 , y 8 y 21 de marzo de 2005 )."

No ocurre ninguna de estas circunstancias en el presente caso. Pero es que además, la Sala de instancia construye de forma sólida la presunción que declara.

En efecto, pone de relieve que la ampliación de capital de la sociedad TRIAS no responde a ningún fin propio de este tipo de operaciones.

Por otra parte, resalta la circunstancia, nunca explicada, de como es posible que se aporten bienes por importe de 785.000.000 ptas para recibir acciones por un valor de 89.773.000 ptas.

Por último, la entidad TRIAS, S.A. es una sociedad familiar, en la que la hoy recurrente tiene la participación mayoritaria (48,49%) y su hermana, que antes de dicha operación tenía la misma participación, tiene ahora la del 45,88%; en fin, el resto del capital pertenece al padre de ambas, con una participación del 5,63%. Y si bien es cierto que la sentencia indica que "la aportante sigue ostentando el control de los inmuebles aportados", no lo es menos que con anterioridad ha puesto de relieve el hecho resaltado por el Inspector, cuya calificación luego se ratifica, de que "los aportantes (las dos hermanas) siguen ostentando el control de los inmuebles aportados...". Bajo estas circunstancias no es posible defender la nota de independencia que se mantiene en el recurso.

La inferencia obtenida por la Sala se estima correcta, esto es, "el entramado descrito tenía el objetivo de «esquivar» la carga tributaria derivada de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la venta de las acciones de CROS,S.A.". Dicho en otras palabras, se llevan inmuebles y valores a la sociedad TRIAS, S.A., en exceso sobre el valor de las acciones recibidas, y con ello se provocan "disminuciones patrimoniales" que son puramente ficticias, pues aquellos no se ponen en el mercado, sino a nombre de una sociedad controlada en la forma antes expuesta.

Así pues, el negocio de aportación puede ser real; lo que es aparente es la existencia de "disminuciones patrimoniales" en la aportante.

QUINTO

Finalmente, en el tercer motivo se alega infracción, por inaplicación, del artículo 20.8.d) de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en el que según la parte recurrente se establece una regla imperativa de valoración en las aportaciones no dinerarias en ampliaciones de capital.

En efecto, se parte en el motivo de que el artículo de la referencia ordena que la alteración patrimonial producida por aportación no dineraria a una sociedad, se calcule por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:

  1. ) El valor de la aportación.

  2. ) El valor de cotización en bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior.

  3. ) La valoración del bien aportado según los criterios establecidos en las normas del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las personas físicas.

Por tanto, se afirma que el valor fiscal de este tipo de aportaciones se sustrae de la voluntad de las partes para someterlo a una norma de valor tasado, preceptivo y obligatorio, que necesariamente debe ser aplicado por el sujeto pasivo. Y esto es, se sigue afirmando, lo que se hizo en el presente caso, pues en la aportación de los inmuebles y de las acciones de Inmobiliaria Incar, S.A e Inmobiliaria Frago, S.A. se tuvo en cuenta el valor catastral actualizado ( artículo 6 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre , sobre medidas urgentes de reforma fiscal, puntos a) y f) en el primer caso y el valor contable en el segundo "y sin que la Administración haya puesto en duda en ningún momento la correcta aplicación de la norma de referencia".

Se invoca la Sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2000 .

La conclusión que alcanza la parte recurrente es que al contar las operaciones con normas específicas de valoración a las que han de sujetarse contribuyente y Administración, resulta improcedente apreciar un supuesto de simulación sobre la base de un aducido "absurdo económico" de la operación cuando el sujeto ha seguido estrictamente lo establecido en la ley para determinar el precio de la misma.

El Abogado del Estado opone a este motivo que "la cuestión de la valoración de las aportaciones no dinerarias en ampliaciones de capital es una cuestión puramente fáctica, de manera que es a la Audiencia Nacional a la que corresponde determinar el hecho que se declara probado con relación al elemento patrimonial transmitido", añadiendo que "en cualquier caso, se considera que la conclusión a la que llegó la Audiencia Nacional es plenamente ajustada a Derecho en función del art. 16.3 de la Ley 61/1978 y las demás disposiciones aplicables".

La Sala entiende que el motivo debe desestimarse, pues no se trata de contemplar la operación de aportación no dineraria en ampliación de capital, aisladamente considerada, que se sujeta, efectivamente, a la regla imperativa del artículo 20.8.d) de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sino dentro del conjunto destinado a compensar un incremento patrimonial y en el que lo que se advierte es que la disminución patrimonial resulta ficticia, según lo antes expuesto.

Por ello, y en función también de lo expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, procede rechazar el motivo alegado.

QUINTO

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 4789/2008, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de Dª. Angelica , contra la sentencia de la Sesión Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de junio de 2008 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional, seguido ante la misma bajo el núm. 447/2005, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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