STS, 21 de Marzo de 2012

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de abril de 2008, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo 434/2006 que ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de TOKHEIM KOPPENS IBÉRICA S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de febrero de 2006, y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas. ".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de Tokheim Koppens Ibérica, S.A. se interpuso Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por cuanto acontece una infracción de las diversas normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que han sido de aplicación para resolver las cuestiones objeto de debate. En efecto, la Sala de instancia vulnera la normativa aplicable al caso de autos, es decir, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en particular, su Disposición Derogatoria Única 27. Segundo.- Se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por cuanto acontece una infracción de las diversas normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que han sido de aplicación para resolver las cuestiones objeto de debate. Además de lo argumentado en el motivo anterior, la Sala de instancia vulnera la normativa legal aplicable - artículo 105 de la Ley 43/1995 - y contradice frontalmente la interpretación que de dicho precepto realizan la doctrina y jurisprudencia, cuando atribuyen expresamente efectos fiscales a la retroactividad fijada a efectos contables.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia impugnada.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 7 de marzo de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, actuando en nombre y representación de Tokheim Koppens Ibérica, S.A., la sentencia de 21 de abril de 2008, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 434/2006 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de febrero de 2006, por la cual se desestima el Recurso de Alzada interpuesto contra al resolución el TEAR de Madrid de fecha 16 de diciembre de 2002, por la cual se desestima la reclamación interpuesta por la recurrente contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección fecha 19 de abril de 2000, por el cual se aprobaba la liquidación contenida en el acta de liquidación firmada en disconformidad por el Impuesto de Sociedades.

La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los hechos que subyacen al litigio, no discutidos en casación, son descritos por la sentencia de instancia en los siguientes términos:

"- Con fecha 16 de octubre de 1998 Tokheim Koppens Ibérica S.A. adquirió el 100% de las acciones de la Sociedad Koppens Ibérica S.A.

- Mediante escritura pública de fecha 1 de diciembre de 1998 se modifica el artículo 33 de los Estatutos de Koppens Ibérica S.A., relativo a la fecha del cierre del ejercicio social estableciendo que dicho ejercicio será el 1 de diciembre de cada año al 30 de noviembre de del año siguiente. Excepcionalmente e ejercicio social que dio comienzo el 1 de enero de 1998 finalizará el 30 de noviembre de 1998.

- En fecha 14 de diciembre de 1998, los administradores de la sociedad elaboraron el proyecto de fusión en el que la sociedad Tokheim Ibérica absorbería a la sociedad Koppens Ibérica S.A., siendo la entidad absorbente propiedad el 100% del capital social de la absorbida.

- La fusión proyectada se acogerá al sistema fiscal especial del capítulo VIII del Tïtulo VIII de la Ley 43/1995, poniéndose para ello en conocimiento del Ministerio de Economía y Hacienda mediante escritos dirigidos a las Delegaciones Madrid y Barcelona de la AEAT fechados el 27 de abril de 1999.

- La fecha que se señalo en este proyecto de fusión a partir de la cual las operaciones de la sociedad que se extingue habrán de considerarse realizadas a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que se traspasa su patrimonio es la de 1 de enero de 1998.

- La Junta Extraordinaria de fusión se celebró el día 25 de febrero de 1999, cuyos acuerdos se recogieron en la escritura de fusión otorgada endecha 28 de abril de 1999.

- Con fecha 7 de julio de 1999 el Registrador Mercantil de Madrid inscribió la disolución, extinción y cancelación de asientos de Koppens Ibérica S.A., por la absorción de esta sociedad por Tokheim Koppens Ibérica S.A.

- Con fecha 25 de junio de 1999 Koppens Ibérica S.A., presentó declaración del I.S., correspondiente al período de 1 de enero de 1998 a 30 de noviembre de 1998 con un resultado contable de cero pesetas y una base imponible del mismo importe y solicita una devolución de 58.872.252 pesetas.

- La cuota a devolver resulta de que la cuota reducida es de 0 pesetas, y se habían producido retenciones y pagos a cuenta. En el documento de ingreso o devolución de la declaración mencionada se añadió una nota indicando sociedad absorbida por Tokheim Koppens Ibérica S.A. con efectos de 1 de enero de 1998.

Las bases imponibles declaradas por Tokheim Koppens Ibérica S.A., sociedad absorbente que a va subsistir, tras la fusión son positivas en los ejercicios anteriores a la fusión ejercicios 1992 a 1997 incluido. Las Bases imponibles declaradas por Koppens Ibérica S.A., sociedad absorbida, y que por tanto desaparece con la fusión son positivas en los ejercicios anteriores a la fusión ejercicios 1996 y 1997.

- La Inspección en fecha 28 de enero de 2000 incoó a la entidad Koppens Ibérica S.A., acta de disconformidad A02 70240512 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, período impositivo del 1 de enero al 30 de noviembre de 1998.

La Inspección considera que de acuerdo con lo establecido en el artículo 28 de la LGT y 25 de la Ley 43/95 , y teniendo en cuenta que el ejercicio económico de Koppens Ibérica se cerró el 30 de noviembre de 1998, se devengó el Impuesto sobre Sociedades endecha fecha, sin que la obligación tributaria correspondiente se extinga por lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 43/95 en relación con el artículo 235 d) del R.D. 1564/89 Por ello esa sociedad está obligada a cumplir con lo establecido en los artículos 142 y 143 de la Ley 43/95 , relativos a presentar la declaración del Impuesto, determinar la deuda correspondiente a ingresarla por las operaciones efectuadas durante el período 1 de enero de 1998 a 30 de noviembre de 1998.

- La resolución del TEAC, desestima el recurso de alzada, por entender que el 30 de noviembre de 1998 se devengó el Impuesto sobre Sociedades de la empresa Koppens Ibérica que se había iniciado el 1 de enero de 1998, modificación del artículo 33 de los Estatutos, por medio de la escritura pública de fecha 1 de diciembre de 1998, y en esa fecha aun no se habían iniciado las operaciones fusión operaciones que se inician en diciembre de 1998, (14 de diciembre de 1998), en el ejercicio siguiente, con la redacción y deposito del proyecto de fusión.".

Los motivos de casación que sustentan el recurso son los siguientes:

"Primero.- Se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por cuanto acontece una infracción de las diversas normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que han sido de aplicación para resolver las cuestiones objeto de debate. En efecto, la Sala de instancia vulnera la normativa aplicable al caso de autos, es decir, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en particular, su Disposición Derogatoria Única 27, según la cual, a la entrada en vigor de esta Ley quedaban derogados «27. Los Títulos I y II de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas y las Disposiciones Adicionales Primera y Segunda de la misma.». Sin embargo, la Sala de instancia basa su decisión en la aplicación de los artículos 11 y 12, incluidos en el Título I de la Ley 29/1991 . No sólo los cita e interpreta expresamente, sin que incluso transcribe íntegramente el contenido del mencionado artículo 12. Segundo.- Se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por cuanto acontece una infracción de las diversas normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que han sido de aplicación para resolver las cuestiones objeto de debate. Además de lo argumentado en el motivo anterior, la Sala de instancia vulnera la normativa legal aplicable - artículo 105 de la Ley 43/1995 - y contradice frontalmente la interpretación que de dicho precepto realizan la doctrina y jurisprudencia, cuando atribuyen expresamente efectos fiscales a la retroactividad fijada a efectos contables.".

El primer motivo se funda en la improcedente aplicación que la sentencia de instancia hace de los artículos 11 y 12 de la Ley 29/1991 , pues tales preceptos resultan inaplicables, al no encontrarse en vigor cuando los hechos acaecieron.

Sin perjuicio de aceptar con el recurrente la inaplicabilidad de dichos preceptos al supuesto controvertido, pues los hechos que subyacen al litigio suceden bajo la vigencia de la Ley 43/95 que en su Disposición Derogatoria, apartado 27, deroga dichos preceptos, es evidente que la estimación del recurso se supedita al criterio que en el punto debatido sostenga el texto de la Ley 43/95 sobre el punto debatido y más concretamente los artículos 99 , 102 y 105 del citado cuerpo legal .

Sin embargo, el precepto realmente decisivo es el artículo 105 de la Ley 43/95 que establece: "Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles", y que remite a la legislación mercantil.

De este modo, el problema esencial del litigio radica en determinar el alcance de la legislación mercantil en el punto controvertido.

Supuesto sustancialmente análogo al que ahora se decide ha sido resuelto por nuestra sentencia de 20 de julio de 2009, Recurso de Casación número 1504/2003 , en la que se afirmaba: "F. J. Tercero.- ... Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de «las absorbidas», cuyo patrimonio pasa en bloque a «la absorbente» ( artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]: 1 de enero de 1991 en nuestro caso. A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que, como ocurre aquí, hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1), evento que en el supuesto debatido aconteció los días 28 y 29 de junio de 1991. Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).

Este panorama evidencia que, como con tino señala la Audiencia Nacional, hasta que la fusión por absorción no se escritura no se perfecciona la operación, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de «las absorbidas». Si ello es así, mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales, en particular, el de declarar por el impuesto sobre sociedades ( artículo 30.1 en relación con el 4.1 de la Ley 61/1978 ). Si se cohonestan estas norma con el artículo 21.1.b) de la misma Ley , se obtiene que el cierre del periodo impositivo a que alude este último precepto tiene lugar cuando se escritura la operación, supeditada en su eficacia a la inscripción registral. Esta es la tesis defendida por la propia «Axa» en el recurso de casación 3282/03, resuelto en sentencia de la misma fecha que la presente. Pues bien, en el caso actual cabe concluir que el periodo impositivo terminó el 27 de diciembre de 1991, en que se escrituró la fusión. Por consiguiente, hasta dicha fecha «las absorbidas» y «la absorbente» quedaban constreñidas a presentar declaraciones independientes por el impuesto sobre sociedades y, a partir de tal momento, la última debía elaborar la declaración correspondiente a la sociedad resultante de la fusión, por un corto periodo hasta el 31 de diciembre siguiente.

Ocurre que la anterior exégesis coincide con la dicción del artículo 6.1 de la Ley 76/1980 y con la previsión del artículo 12 de la Ley 29/1991 , pero ello no quiere decir que se estén aplicando al caso debatido esas normas, sino, sencillamente, que el legislador al disciplinarlas ha tenido en cuenta que, como no podía ser de otra forma, hasta el otorgamiento de la escritura de fusión las empresas que se unen mantienen existencia independiente y personalidad jurídica diferenciada, quedando obligadas como tales ante la Hacienda Pública.

F. J. Cuarto.- Las reflexiones de que dejamos constancia, que con otras palabras vienen a reproducir las atinadas consideraciones de la sentencia impugnada, no pierden un ápice de su fuerza por la circunstancia de que en el proyecto de fusión se determinase el 1 de enero de 1991 como fecha a partir de la cual las operaciones de las «las absorbidas» se considerarían realizadas a efectos contables por parte de «la absorbente».

Esta previsión, contenido irrenunciable del proyecto de fusión, no quiere decir más que lo que dice, esto es, que en el camino hacia una extinción ya anunciada debe prepararse en todos los niveles la reunión de empresas en que la fusión consiste, también en el contable, de modo que, durante el periodo que se haya pactado (normalmente, como en el caso actual, a partir de los balances de fusión), las compañías que van a ser absorbidas, sin perjuicio de conservar su personalidad y su autonomía, también la contable, deben imputar sus operaciones a esos efectos contables a la sociedad a la que van a traspasar su patrimonio en bloque, con la finalidad de allanar el camino hacia las cuentas únicas. De este modo, según indica el Tribunal Económico-Administrativo Central (fundamento cuarto), las operaciones se realizan por «las absorbidas» y de acuerdo con sus registros contables, pero por cuenta de «la absorbente», de manera que, una vez perfeccionada la fusión, esas operaciones, llevadas cabo separadamente por personalidades jurídicas diferenciadas, desde la fecha a la que se retrotrajeron los efectos contables se integran en la contabilidad de la compañía resultante de la operación sin necesidad de realizar cierre alguno.".

Es cierto que las fechas en juego son distintas en la sentencia citada y en el asunto que ahora decidimos, pero lo transcendente, allí y aquí, radica en la interpretación que se da a la legislación mercantil sobre el alcance y modo de realizar las operaciones de fusión.

En el asunto que decidimos la escritura de fusión tuvo lugar el 28 de abril de 1999, y en esta fecha ya se había producido el 30 de noviembre de 1998 el cierre del ejercicio y el devengo de ese ejercicio 1998 para la entidad absorbida.

La retroacción contable acordada no puede implicar la modificación de ejercicios cerrados y de impuestos ya devengados, y, lo único que comporta es que tales operaciones contables (las del ejercicio devengado y cerrado) las realice la entidad absorbente por cuenta de la absorbida. Es ésta, la absorbida, la que ha de cumplir las obligaciones formales y soportar las deudas tributarias que de esos ejercicios cerrados y devengados se deriven.

Lo dicho comporta rechazar el segundo de los motivos esgrimidos pues la pretensión de aplicar el artículo 105 de la Ley 43/95 retrotrayendo los efectos de la escritura de fusión al momento en que las sociedades absorbente y absorbida lo acuerden no sólo es rechazable por el razonamiento precedente sino porque implica, de aceptarse, el desconocimiento de la L.G.T., Ley 230/1963, que en su artículo 36 establece: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".

No otra cosa sucedería si las partes pudiesen modificar las obligaciones societarias ya devengadas.

Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos y la expresa imposición de costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,