STS, 13 de Marzo de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por don Virgilio , contra la Resolución del TEAC, de fecha 30 de septiembre de 2005, que estimó en parte la reclamación económico- administrativa interpuesta contra actos de liquidación dictados por el Inspector Regional de Cataluña el 11 de marzo de 2003, referentes al IRPF, ejercicios 1997, 1998 y 1999, y cuantías de 662.300,17 euros, 960.057,69 euros y 834.260,10 euros respectivamente.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 5 de septiembre de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (don Virgilio ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 23 de octubre de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 7 del RD 1006/1985, de 26 de diciembre, de Relación laboral especial de los Deportistas Profesionales.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, infracción del art. 2 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, y el art. 76 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, IRPF y otras normas tributarias.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantado el derecho a la tutela judicial efectiva, concretamente el art. 24 CE .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantado las normas del ordenamiento jurídico, concretamente el art. 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el art. 24.1 CE .

Terminando por suplicar case la sentencia recurrida y dicte nueva sentencia por la que acuerde de conformidad con las peticiones de la recurrente:

- Declarar, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , la infracción de nuestro ordenamiento jurídico, por la vulneración de los artículos citados en el presente recurso y en su virtud anular la sentencia recurrida, declarando la anulación de los actos de liquidación referenciados.

- Declarar, al amparo del art. 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional y de la jurisprudencia de esta Sala, y en su virtud declarar el defecto de incongruencia en que incurre la sentencia impugnada.

Por providencia de la Sala, de fecha 17 de marzo de 2009, se acordó dar traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso por los siguientes motivos:

1. ) Falta de fundamento del motivo tercero del escrito impugnatorio, invocado al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la ley jurisdiccional , pues la infracción que se denuncia no se ha producido, ya que el recurrente no solicitó prueba alguna, y, en todo caso el motivo debió ampararse en el apartado c) del referido artículo (artículo 93.2.d) LJCA ).

2. ) Falta de fundamento del motivo quinto, pues las infracciones denunciadas (falta de motivación y de incongruencia de la sentencia recurrida) son inexistentes tras el examen de la misma ( artículo 93.2.d) LJCA ).

Siendo evacuado el trámite conferido por la parte recurrente mediante escrito de fecha 17 de abril de 2009, en el que manifestó lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 9 de julio de 2009, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación.

Por providencia de 2 de octubre de 2009, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 11 de diciembre de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto.

Por providencia de fecha 30 de diciembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 7 de marzo de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por don Virgilio contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que estimó en parte la reclamación formulada contra los actos de liquidación del Inspector Regional de Cataluña, referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997, 1998 y 1999, y cuantía de 662.300,17, 960.057,69 y 834.260,10 euros, respectivamente.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación aduce el recurrente que se ha infringido por la sentencia el artículo 7 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de diciembre, de Relación laboral especial del los Deportistas Profesionales, al otorgar la consideración de salario a los derechos de imagen cedidos temporal o indefinidamente a terceros, en concreto, a la entidad SUPER SPORT LIMITED, en virtud de contrato celebrado el 10 de enero de 1995, al tener por objeto la cesión del derecho de imagen individual del recurrente para realizar actividades publicitarias y/o promocionales, al margen de la relación laboral y del horario de trabajo del club.

Es cierto que esta Sala, admite la disociación de los derechos de imagen a que se refiere el recurrente, considerando rendimientos derivados de la relación laboral las cantidades obtenidas por la cesión de los derechos de imagen al Club, y que tributarán como rendimientos de trabajo personal, y por otra parte las derivadas de la cesión a terceras personas o entidades de los derechos de imagen del profesional no referidos a su actividad profesional, que tributarían como rendimientos de capital mobiliario. Ahora bien, para que esta última situación tuviera realidad era preciso que se demostrase de forma indubitada esa cesión a terceros, mediante la aportación documental de los pertinentes contratos, tanto del suscrito entre el jugador y la sociedad cesionaria, como entre ésta y el club.

Pues bien, en el presente caso la sentencia señala que:

"Pues bien, admitiendo la posibilidad que señala la actora, es lo cierto que la valoración de los medios de prueba lleva a la Sala a confirmar la postura mantenida por el acto de liquidación y la resolución del TEAC aquí impugnada.

El contrato de cesión de derechos de imagen fechado el 10 de enero de 1995, origen de la cadena de pretendidas cesiones y novaciones, no puede considerarse probado con el documento obrante a los folios 94 y siguientes del expediente administrativo, al tratarse de unos folios que no se ha acreditado su inclusión en registro alguno, siendo de aplicación el artículo 1227 del Código Civil , es a la hoy parte actora a quien corresponde probar los hechos y no puede pretender que sea sobre la Administración sobre la que recae la carga de acreditar un hecho negativo, como es la inexistencia de contrato. De este modo, no queda probado que el recurrente cediera en aquella fecha los derechos de imagen, llegándose a través del medio de prueba de presunciones a considerarlo inexistente, y buena prueba de ello, como apunta el fundamento cuarto de la resolución impugnada a cuyo texto nos remitimos, es que frente a los efectos que de ser válido hubiera tenido el contrato, posteriormente el Sr. Virgilio llevó a efecto una serie de actuaciones que presuponen una disposición de la que ya carecía. Relevante resulta en este sentido que en el primer contrato del jugador con el Club de 23 de marzo de 2005, folios 191 a 197, no se dan restricciones del Club en cuanto al derecho de imagen, pacto primero. e).

En cuanto a la relación contractual en la que concurre también la TV, las resoluciones ponen de manifiesto las circunstancias apreciadas en su contenido, así como las derivadas del momento en que se formalizan, que conducen a la respuesta dada por la Administración, que la Sala considera válida.

Lo indicado da también respuesta al segundo motivo de oposición, concretado en la ausencia de actividad probatoria por parte del órgano actuante al objeto de desvirtuar la existencia del contrato de cesión de derechos de imagen celebrado entre el demandante y Super Sport ya que, como hemos dicho, dentro de los medios probatorios se halla el de presunciones, y la utilización de este medio, habida cuenta las carencias documentales, con contratos aportados cuya autenticidad en su formalización o en su contenido no se acredita, y que aparecen desvirtuados por hechos posteriores, como ponen de manifiesto las resoluciones impugnadas, desvirtúan lo alegado".

Ante estas conclusiones de la Sala de instancia, que no son contradichas en el motivo que se examina, no es posible llegar a conclusión diferente, habida cuenta de que se trata de una valoración de la prueba que no es susceptible de revisarse en casación salvo en los supuestos de error de hecho, arbitrariedad o irracional que no concurren en el presente supuestos, no invocándose, por otra parte, vulneración de norma sobre valoración de prueba que haya sido infringida por dicho Tribunal.

En el segundo motivo la parte recurrente alega infracción del artículo 2 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre y del 76 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , al considerar el Tribunal de instancia que es procedente imputar las renta de las entidades cesionarias de los derechos de imagen al deportista para los períodos correspondientes al segundo semestre de 1997 y a los períodos impositivos 1998 y 1999, todo ello al entender que no se supera el límite del 85/15 establecido en dichos preceptos. Niega que el Fútbol Club Barcelona fuera el beneficiario último de los derechos de imagen adquiridos por la empresa pública Televisión Catalunya S.A. pues el contrato celebrado entre ésta y Garondial Holdings BV pone de manifiesto que el Club tenía cedido sus derecho de imagen a TVC.

En relación con este punto se señaló por el Tribunal de instancia lo siguiente:

"El siguiente motivo se refiere a las rentas imputadas al obligado tributario derivadas de los contratos suscritos por la entidad Garondial Holdings BV con el Fútbol Club Barcelona y con Televisió de Catalunya, percibidas a partir de 1 de julio de 1997.

Critica la actora que la Inspección haya estimado instrumental la intervención de la entidad Televisió de Catalunya S.A., y señala que no se le facilitó copia del contrato entre esta Sociedad y El Club de Fútbol, con lo que no puede defenderse, y significa que se centre la imputación en lo improbable que resulta que un personaje público ceda sus derechos de imagen a un tercero sobre el que no tenga control absoluto, de forma que como la primera cesionaria fue Super Sport Limited se presume que la entidad está controlada por el Sr. Virgilio . Concluye de ello que la Inspección confunde la motivación y prueba, cuando mientras la primera describe una serie de argumentaciones la prueba las demuestra, y en este caso falta la prueba.

Frente a lo indicado, estima la Sala que la prueba viene dada por la valoración de lo actuado por las partes, fundamentalmente a través del clausulado de los diversos contratos, calificado todo ello en el punto 6 de los Fundamentos de derecho del acto de liquidación, a cuyo texto nos remitimos, y es de la valoración de estos hechos de donde se desprende la existencia del dominio total por parte del Club, de modo que las pretendidas titularidades compartidas no aparecen, siendo el Club el verdadero titular.

Como señalábamos en anterior sentencia de esta Sala y Sección de 13 de febrero de 2008 , la STS de 25/01/1999 (Rec. 76/1998 ) puso de manifiesto que "...el apartado tres del mismo artículo [2] de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre , estableció y reguló (...) un supuesto de transparencia fiscal, consistente en la utilización por personas físicas (deportistas, artistas, etc.) de sociedades instrumentales, las cuales, a su vez, ceden mediante contraprestación dicho derecho o autorización a la sociedad o entidad con la cual esté relacionada laboralmente la persona física de que se trate, y así de este modo se elude el pago directo por la sociedad o empresa empleadora de parte de la contraprestación por derechos de imagen, que recibe la sociedad interpuesta."

La aplicación del régimen de imputación de rentas establecido en el mencionado art. 2, apartado tres, de la Ley 13/1996 , no exige que el titular del derecho de imagen se encuentre vinculado, como socio o accionista, a la sociedad a la que hubiera cedido la explotación del mismo. Se limita a exigir, por un lado, "que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente"; por otro lado, "que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral"; y "que la persona o entidad con la que mantengan la relación laboral o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes, la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física sujeta por obligación personal de contribuir".

En conclusión, no puede sostenerse la pretensión de prueba a cargo de la Administración, por cuanto es sobre el recurrente sobre quien recaía la carga de la cuidada prueba exigible que desvirtuara la presunción, tras haber extraído la Administración las consecuencias del contenido y formulación de los diversos contratos y actuaciones del sujeto pasivo, prueba que no concurre".

Al igual que en el anterior motivo, se trata de desvirtuar la prueba que ha valorado el Tribunal de instancia, lo que como ya se dijo no es posible en casación. Los hechos recogidos en el punto 6 de los Fundamentos de Derecho del acto de liquidación son lo suficientemente concluyentes en orden a determinar la verdadera titularidad del club:

1. ) Con fecha 27/06/1997 el Fútbol Club Barcelona y Televisió de Catalunya SA y en la actualidad recogida en el artículo 76 de la Ley/suscriben un acuerdo contractual por el que se procede a la "novación" de los contratos de retransmisión televisiva que ya estaban en vigor entre ambas partes. En dicho escrito tras manifestarse por el club la nueva situación creada, debida al desdoblamiento de los contratos de imagen de los jugadores (sociedad interpuesta/club) y a la "titularidad compartida" sobre determinados derechos de imagen, se llega al acuerdo de que la empresa televisiva adquirirá ahora y en lo sucesivo los citados derechos de las entidades interpuestas, abonando las retribuciones correspondientes, que le serán "descontadas" de lo que hasta la fecha venia abonando al club de fútbol con ocasión de los anteriores contratos que ahora se novan.

2. ) De forma inmediatamente anterior o simultánea en el tiempo se firmaban los contratos entre el club y las sociedades interpuestas, por los que se procede a ceder en exclusiva al club determinados derechos de imagen de los jugadores, y a establecer una "cotitularidad" club/sociedad interpuesta sobre el resto de dichos derechos.

3. ) Con posterioridad Televisió de Catalunya SA y las sociedades interpuestas proceden a contratar la cesión a favor de aquella de estos últimos derechos en régimen de titularidad compartida, con la intervención, visto bueno y consentimiento del club.

   Se configura así un esquema negocial de forma "cuadrangular", creado sobre la base del anterior, el triangular, aquel cuyos mecanismos elusivos de la tributación por IRPF, vino a intentar corregir, en parte, la norma de imputación de rentas incluida en la Ley 13/1996 y en la actualidad recogida en el articulo 76 de la Ley 40/1998 .

   Con dicho esquema "cuadrangular" lo que se consigue es que las cantidades satisfechas por la entidad televisiva a las sociedades interpuestas (cuyo pagador último, como se verá, es el club de fútbol), aparezcan formalmente como pagos efectuados por un tercero "independiente" del club, la empresa de televisión con lo que se evita la aplicación de la regla contenida en el apartado Tres del artículo 2 de la Ley 13/1996 (regla 85/15), soslayando así las imputaciones de renta que debía haber incorporado el jugador en su IRPF.

   Para enjuiciar la conducta descrita (en cuyo detalle se entrará a continuación) desde el punto de vista jurídico-tributario, debe procederse, en aplicación del principio de calificación del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, a desentrañar la auténtica naturaleza jurídica del entramado negocial llevado a cabo por las partes, con independencia de cuales hayan sido las formas o denominaciones jurídicas empleadas por éstas, así como a determinar cuál es la verdadera finalidad perseguida con tales actuaciones.

   5.4) Hechos y circunstancias relevantes para enjuiciar la operación realizada.

   Para acometer la labor descrita anteriormente, deben examinarse de forma detallada todos aquellos hechos o circunstancias que contribuyan a determinar (en aplicación de los criterios generalmente admitidos en materia de prueba), cuáles son los verdaderos hechos jurídicos producidos y sus efectos, y si dichos hechos y efectos se compadecen con las formas jurídicas empleadas por las partes.

   Así resultan especialmente relevantes determinados hechos, circunstancias y extremos, cuya descripción, análisis y consecuencias se enuncian a continuación:

1. ) Tanto la novación de los contratos de retransmisión televisiva suscritos entre el club y la televisión, como los nuevos que se suscriben entre el club y las sociedades interpuestas de los jugadores y entre éstas y la televisión se producen inmediatamente, y en un lapso de tiempo muy breve, después de la efectiva entrada en vigor del mecanismo de imputación de rentas previsto por la Ley 13/1996 (inicio de la temporada deportiva 1997/1998, el día 01/07/1997).

2. ) Pese a que los negocios suscritos entre el deportista, la sociedad interpuesta, el club y la empresa de televisión, aparecen formalmente como contratos independientes, lo cierto es que forman parte de una única estructura negocial. Ello resulta del hecho de que en cada uno de dichos contratos se hagan referencias constantes a los otros, de que tengan la misma vigencia temporal, de que se contengan en cada uno de ellos cláusulas que más bien deberían formar parte de los otros, y de que, como se verá a continuación, exista un cierto dominio de la voluntad negocial de todos los intervinientes por parte del club.

3. ) En los contratos celebrados entre el club y las sociedades interpuestas ( y en los que, en general, los jugadores correspondientes a cada sociedad concurren y proceden a suscribirlos y firmarlos "a los efectos de conocimiento y ratificación"), por los que se establece el régimen de "cotitularidad" de determinados derechos de imagen del futbolista, se hace referencia a que la consecuencia de dicha cotitularidad será que "... la sociedad podrá ceder (los derechos de imagen) directamente a una compañía de televisión...", y que "...tal cesión se somete a la necesaria y expresa autorización del club".

   Así mismo, se señala que los futuros contratos a realizar con la empresa de televisión por la sociedad interpuesta "... se ajustarán al contenido del modelo de contrato que se deja unido como Anexo...". Además, se dice que "en cualquier caso, la vigencia de tales contratos queda supeditada siempre a la vigencia del contrato o contratos suscritos entre el club y la compañía de televisión..." Y también se indica que tales contratos quedarán sin efecto si queda resuelta la relación laboral club/jugador.

   Resulta ciertamente evidente que existe un dominio total por parte del club del comportamiento negocial futuro de la sociedad interpuesta, puesto que se prevé con quién contratará (televisión) de qué modo y con qué contenido (modelo de contrato anexado), siendo la vigencia de dichos contratos la que decida o pueda decidir el club, y siendo también necesario el consentimiento expreso del club a dicho contrato.

   Todo indica, pues, que no parece existir tal "titularidad compartida", sino en apariencia, puesto que el verdadero "titular" efectivo de los derechos y quien decide cómo se ejercitarán es el club. Cotitularidad que, por otro lado, se compadece poco con el hecho de que la sociedad interpuesta obtenga cuantiosos ingresos de su "cuota parte" de la entidad televisiva, pero el club apenas remunere a dicha sociedad la otra parte restante que le fue cedida en su día por ésta y que supuestamente permanece en el patrimonio de dicho club.

4. ) El análisis del contrato de 27 de Junio de 1997 celebrado entre el Fútbol Club Barcelona y Televisió de Catalunya S.A. también resulta especialmente revelador. En dicho contrato se produce una "novación" de los que estaban aún en vigor, con el fin de que parte de las cantidades que la televisión venía abonando al club, como consecuencia de la retransmisión de los encuentros de fútbol en que éste interviene, pasen a abonarse a los nuevos "cotitulares" de una parte de los derechos de imagen de los deportistas (y previo consentimiento expreso de dicho club), es decir a las sociedades interpuestas de los jugadores y técnicos. Dichas cantidades dejan automáticamente de percibirse por el club, por lo que el efecto final para la empresa de televisión es totalmente neutro.

   A modo de explicación del porqué de tal contrato, las partes manifiestan (cláusula II) que la nueva dimensión adquirida por el fútbol en los últimos años como espectáculo de masas es un hecho que "... provoca, sin perjuicio del papel primordial de los clubes en la titularidad y administración de los derechos de imagen individuales y colectivos de jugadores y técnicos, la existencia de una (sic) compleja trama de intereses que giran en torno al mundo televisivo" y que "la comercialización a gran escala del deporte televisado ha propiciado nuevas relaciones jurídicas..." (en alusión a los nuevos contratos celebrados entre los jugadores y sus sociedades interpuestas con el club).

   En el tocante al régimen de pagos a efectuar por la empresa de televisión al club, con ocasión de la retransmisión de los partidos, se establece en la cláusula VI del contrato una "fórmula" de manera que el precio a satisfacer por la televisión al club por cada temporada, denominado "P", será igual a la suma de dos componentes "P1"+"P2", siendo "P1" el precio a satisfacer por la cesión de los derechos de imagen de los que sigue siendo titular exclusivo el club ("pay per view" o pago por visión), y "P2" el precio de cesión de los derechos de los que es cotitular el club. A su vez "P2" será la cantidad resultante de restar a las cantidades previstas con carácter general en el contrato ("X") el componente "T" que se define como "la suma de las retribuciones pactadas en la temporada con cada una de las personas (sociedades interpuestas) contenidas en el Anexo núm. 1 y aquéllas que autorice por escrito el FCB (club) durante la vigencia de los contratos aludidos", mención esta última que pone especialmente de manifiesto la intervención ciertamente instrumental del ente televisivo.

   El resultado de tan aparentemente compleja fórmula de retribución es bien sencillo: la televisión pagará al club las mismas cantidades anteriormente pactadas, con excepción de las que en lo sucesivo pague, por indicación del propio club, a las sociedades interpuestas ("T"). Es decir cada peseta que se pague a dichas entidades deja de adeudarse al club, de manera que el saldo neto de ingresos y pagos entre cada una de las tres entidades intervinientes resulta inalterado, ni ganan ni pierden el club, la televisión y las sociedades interpuestas.

   Especialmente significativa resulta la exclusión del supuesto régimen de cotitularidad de los derechos por emisión en cerrado ("pay per view" o pago por visión), dado que como el propio club manifiesta (Cláusula V), y es una mención que se repite en los contratos celebrados entre el club y las sociedades interpuestas, la retribución establecida entre la televisión y el club de esta fórmula de explotación de los derechos de imagen es "... variable en función de determinados parámetros que hacen imposible una cuantificación actual" y que, por tanto, no permite el automatismo deseado en el funcionamiento del sistema de pagos ya descrito que la televisión efectúa a las sociedades interpuestas de los jugadores por cuenta del club.

   Puede advertirse pues que el nuevo contrato suscrito entre el club y la televisión (así como los otros descritos) no hace sino dar cobertura o ropaje jurídico a un hecho cierto, que no es otro que la realización por esta última de determinados pagos por cuenta y orden del club y que en verdad retribuyen la imagen en su día cedida a dicho club por las sociedades interpuestas.

5. ) En cuanto a los contratos reglados y predeterminados por el club y sucesivamente suscritos entre la televisión y las sociedades interpuestas ( en los que, en general, concurren y suscriben igualmente los jugadores) no cabe sino decir que en ellos igualmente se describe la situación creada a raíz del supuesto régimen de cotitularidad y se procede a la cesión de los derechos de imagen del jugador, a cambio de retribuciones que, como ya se indicó, son muy superiores a las que percibe la interpuesta directamente por el club. Puede afirmarse que dichos contratos no son sino un eslabón más de un esquema negocial dominado por el club, verdadero titular efectivo de los derechos de imagen. Prueba de ello es el hecho de que dichos contratos no se celebrarán sin el visto bueno y consentimiento expreso del club, ni con persona distinta que la indicada por éste, por el que no puede hablarse, por lo que respecta a la sociedad interpuesta, de una voluntad autónoma e independiente susceptible de generar verdaderos efectos jurídicos.

6. ) Las cláusulas de rescisión preexistentes en los contratos del club con los futbolistas se mantienen inalterables después del establecimiento de la "titularidad compartida" de los derechos de imagen. En la medida que la cláusula de rescisión guarda una correlación con los ingresos que espera obtener el club gracias a los servicios del jugador, si dicha cláusula se mantiene constituye un indicio adicional de que los pagos por derechos de imagen efectuados por la televisión se realizan por cuenta del club.

7. ) Las obligaciones de pago de la televisión a las sociedades interpuestas están temporalmente limitadas al tiempo de duración de la relación laboral del jugador con el club, y está prevista la cesación de los pagos futuros en caso de que se extinga la relación laboral antes de agotarse el plazo de duración del contrato de trabajo."»

   Correspondía a la parte recurrente rebatir mediante los elementos de prueba adecuados las conclusiones obtenidas en dicho acto, lo que no ha realizado a juicio del Tribunal de instancia cuyas conclusiones no son arbitrarias ni irracionales, por lo que no es posible rectificarlas en esta vía casacional.

En relación con el motivo anterior se formula el siguiente, en el que se considera infringido el artículo 24 de la Constitución , pues si se parte del carácter instrumental que tenía Televisión de Cataluña S.A., lo que se extrae del contrato suscrito por ésta con el Fútbol Club Barcelona, debió habérsele facilitado al recurrente copia de dicha contrato con el fin de poder replicar las posiciones contrarias, y al no hacerse así se ha vulnerado su derecho a la tutela judicial efectiva causándole indefensión.

El motivo no puede prosperar, pues la posible indefensión que se haya podido causar al recurrente deriva de su propia actuación en el proceso ante el Tribunal de instancia, en el que no solicitó el recibimiento a prueba. Si lo hubiese solicitado habría podido pedir y el órgano judicial acordar la presentación del mencionado contrato. Ante esta inactividad, no puede alegarse indefensión, pues la posible omisión en que se haya podido incurrir en vía administrativa al no dar traslado del documento en cuestión, era subsanable en la vía jurisdiccional mediante la petición del recibimiento a prueba.

En el cuarto motivo se considera infringido el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria , al considerar la Sala de instancia inexistente el contrato de cesión de derechos de imagen entre el recurrente y la entidad Super Sport Limited a partir de presunciones no establecidas en la norma.

El Tribunal de instancia en el Fundamento de Derecho Séptimo de su sentencia que ha sido transcrito anteriormente (FJ 2º de esta sentencia) examina los dos documentos que están en contradicción de 10 de enero de 1995 (contrato entre el Recurrente y Super Sport Limited) y 23 de marzo de 1995 (contrato entre el Recurrente y Fútbol Club Barcelona), y llega a la conclusión de que la cláusula e) de este último- "Colaborar en todas las acciones y actuaciones que acuerde o concierte el F.C. Barcelona en orden a la promoción y rentabilización de su nombre, imagen o representatividad en beneficio de las actividades deportivas, culturales, recreativas y asistenciales que desarrolla" -supone una cesión de los derechos de imagen del jugador en favor del Club. La realidad de este hecho impide a esta Sala entrar a examinar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia. En relación con la virtualidad del documento de 10 de enero de 1995, las conclusiones sobre la falta de acreditación en su formalización o en su contenido a que se llega en la sentencia derivan de una falta de actividad probatoria del recurrente y de una serie de hechos posteriores puestos de manifiesto en las resoluciones impugnadas, que validan la conclusión a que se llega en la sentencia.

Se parte, por tanto, de un hecho base plenamente demostrado del que se extrae una consecuencia, según las reglas del criterio humano, por lo que no hay vulneración del artículo 108.2 de la Ley General Tributaria .

En el último motivo, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional se alega infracción del art. 24 de la Constitución , al considerar que en la sentencia recurrida se parte de premisas inexistentes o erróneas, o se sigue un desarrollo argumental que incurre en quiebras lógicas de tal magnitud que las conclusiones alcanzadas no pueden considerarse basadas en ninguna de las razones aducidas. Se refiere a las conclusiones del Tribunal de instancia de no considerar probada la cesión entre el recurrente y la entidad Super Sport Limited, dando sin embargo plena validez a las cesiones entre la sociedad holandesa Garondial Holdings BV y el Fútbol Club Barcelona o Televisión de Catalunya, y no motivando suficientemente el carácter instrumental que se atribuye a esta última.

El motivo debe desestimarse, además de por lo razonado en cada uno de los motivos anteriores, porque la recurrente parte de hechos distintos de los declarados probados por la sentencia, cuya valoración, como se ha reiterado, no puede corregirse en casación. El Tribunal de instancia ha razonado y motivado suficientemente sus conclusiones, por lo que no puede apreciarse que se hayan vulnerado las normas reguladoras de la sentencia, sin que pueda apreciarse ni incongruencia ni contradicciones internas en la misma.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,