STS, 12 de Marzo de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso deducido por el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. («BBVA», en adelante), contra la resolución emitida el 11 de mayo de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Dicha resolución administrativa había confirmado la liquidación provisional practicada a «BBVA», sociedad dominante del grupo 2/82, con fecha 24 de octubre de 1997, por la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al ejercicio 1991 del impuesto sobre sociedades (régimen de declaración consolidada), por un importe de 299.628.529 pesetas (1.800.803,73 euros).

Dos fueron las cuestiones debatidas ante la Sala de instancia: (a) la procedencia de la deducción por doble imposición internacional respecto de los impuestos devengados y no pagados en otro Estado por exención o bonificación y (b) la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones en sociedades transparentes.

En el fundamento jurídico segundo, los jueces a quo consideran improcedente la deducción por doble imposición internacional respecto de los impuestos devengados y no pagados en otro Estado por exención o bonificación, con los siguientes argumentos:

[E]l régimen tributario aplicable para evitar la doble tributación internacional de las sociedades es el establecido [...] en el caso que nos ocupa, en la LIS 61/1978 que en su artículo 24-4 aplica el denominado método de "imputación ordinaria" que establece que: " En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón degravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español ". En términos similares el art. 175 del RIS RD 2631/1982 . Por lo que, el impuesto extranjero deducible según la Ley y el Reglamento del impuesto, es el impuesto efectivamente satisfecho, lo que impide la deducción de los impuestos no pagados en el extranjero por razones de exenciones o beneficios fiscales ( tax sparing ). Al limitar la imputación del impuesto extranjero al importe efectivamente satisfecho, la legislación de nuestro país sale al paso de la práctica frecuente por parte de países de fuertes rendimientos, de conceder beneficios fiscales para incentivar la inversión en el propio país.

Es cierto que el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 3 de mayo y 14 de octubre de 1983 y 27 de marzo de 1984 , admite la deducción de impuestos no pagados en el extranjero en razón de una bonificación o exención, basándose en el artículo 57-1 de la Ley General Tributaria , que ordena deducir los impuestos a cuenta del general por el importe que se hubiera devengado de no existir una exención o bonificación. Esta medida era técnicamente correcta en el sistema de impuestos vigentes antes de la reforma de 1978, ya que en otro caso la exención establecida en el impuesto a cuenta era puramente nominal, pero no se puede admitir su extensión al ámbito internacional, ya que tal deducción supondría admitir una bonificación fiscal establecida por otra soberanía fiscal, y, únicamente, se admite cuando ha sido pactada en un convenio a la vista de los sistemas fiscales de ambos Estados contratantes.

El criterio de las Sentencias citadas, y que alega la demandante, conduce a la paradoja de que los rendimientos procedentes de un país con convenio, en el que no se admite la deducción de los impuestos no pagados, resultan más gravados que los procedentes de otro Estado con el que no existe convenio. En definitiva, la aplicación de este criterio conduciría al reconocimiento automático de las bonificaciones y exenciones establecidas por el resto de los países con independencia de las peculiaridades de sus sistemas fiscales y al margen de lo establecido en los convenios de doble imposición. Este criterio ha sido confirmado por la Ley 43/1995 en cuyo art. 29-1 a) además de reiterar en cuanto a la deducción para evitar la doble imposición internacional en cuanto a los impuestos soportados en el extranjero que tal deducción será en relación con el importe efectivo satisfecho (expresión similar a la utilizada por el art. 24-4 de la LIS 1978), señalando que: "no se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal"

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En el fundamento jurídico tercero sostienen la no deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones en las sociedades transparentes, por remisión a otros pronunciamientos previos, basándose en las siguientes razones:

El Régimen de transparencia fiscal es uno de los Regímenes Especiales contemplados en la normativa reguladora del impuesto de sociedades.

El régimen de transparencia fiscal se introduce por vez primera en la ley 44/1978 del IRPF y Ley 61/1978 del IS, articulo 19 con una doble finalidad, evitar que el estancamiento de rentas en las sociedades, impidiera la aplicación de la progresividad del IRPF y evitar la doble imposición económica, ya que las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades, al distribuirse los beneficios vuelven a ser objeto de gravamen en los socios.

El artículo 19 de la Ley 6/78 del Impuesto de Sociedades , en su redacción originaria establecía que "se imputarán en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (las sociedades transparentes obligatorias), aun cuando dicho beneficio no hubiese sido objeto de distribución".

La Ley 48/85 modifica dicho artículo, lo que supuso un cambio de la filosofía inspiradora del régimen de transparencia fiscal cuyo objetivo principal pasó entre otros a centrarse en evitar el diferimiento en la tributación, estableciendo que:

19.1 "Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades...."

19.2 "La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.

Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la Sociedad transparente en los cinco años siguientes"

Ciertamente como señala el recurrente la Ley del Impuesto de Sociedades no contiene ninguna norma que prohíba de forma especifica la dotación a la provisión por depreciación de valores y tampoco se produce una doble deducción de las bases imponibles negativas (la primera vez al admitir la dotación de la provisión y la segunda vez al compensarlas en el seno de la sociedad transparente) ya que si la sociedad en régimen de transparencia fiscal obtiene beneficios la sociedad tenedora deberá contabilizar y computar en su base imponible la recuperación de la dotación de la provisión.

No obstante ello esta Sala considera que dicha provisión no es deducible, ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas, lo que ha sido prohibido de forma expresa, clara y terminante por la Ley. En efecto hay que tener en cuenta que entre la sociedad participante y la transparente, existe un solo grupo empresarial, un único accionariado, unos mismos propietarios, existiendo una comunicación de bases imponibles de la sociedad transparente o participada y la sociedad participante, por lo no cabe que la sociedad participante dote un fondo de fluctuación de valores para recoger la perdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, porque estaría consiguiendo por otro camino análogo lo que la ley prohíbe, que es imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante.

Además hay que tener en cuenta que si se admite dicha dotación, se produce un diferimiento temporal en la tributación del socio, ya que computará como ingreso la provisión en su día dotada en cuanto los beneficios de la sociedad transparente reduzcan o cubran el importe de la provisión, siendo precisamente ese diferimiento lo que ha intentado evitar la reforma efectuada por la ley 48/85.

En consecuencia dado que la dotación a la provisión por depreciación de participaciones en entidades transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de las bases imponibles negativas de estas últimas a los socios, procede desestimar el recurso interpuesto

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SEGUNDO .- «BBVA» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 16 de septiembre de 2003, en el que invoca tres motivos casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. ) Alega en el primero la vulneración de la doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala en las sentencias de 3 de mayo de 1983 (apelación 38794/81 ), 14 de octubre de 1983 (apelación 38792/81 ), 27 de marzo de 1984 (apelación 60658/82 ) y 27 de enero de 1988 (apelación 1026/85 ), conforme a la cual son deducibles las cuotas devengadas, con independencia del disfrute efectivo de la exención en el país de la fuente, porque de lo contrario se eliminaría el beneficioso derivado para el contribuyente de la exención obtenida.

   Frente al razonamiento de la Sala de instancia aduce (a) que si el legislador hubiera querido modificar el artículo 57.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), ha tenido oportunidades para hacerlo, por lo que no existiendo otra disposición legal posterior en contrario no cabe predicar su derogación sin más; (b) que idéntica función de evitar que la exención sea puramente nominal se cumple tanto si se trata de un impuesto a cuenta de otro como si de un impuesto establecido por la soberanía fiscal de procedencia de las rentas; y (c) que el principio de soberanía fiscal es, precisamente, el que obliga a admitir los beneficios otorgados por otra jurisdicción.

   Reconoce que la regulación examinada en las antedichas sentencias de esta Sala es, además del precitado artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , el artículo 60.1 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del impuesto general sobre la renta de sociedades y demás entidades jurídicas (BOE de 18 de marzo de 1968), mientras que la aplicable en el ejercicio aquí concernido está constituida por el artículo 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), y el artículo 175.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), pero de ahí no se deriva, a su juicio, la inaplicación del criterio mantenido por esta Sala en las mencionadas sentencias.

   Asevera que su tesis ha sido reconocida por la propia Administración tributaria, con base en las precitadas sentencias de este Tribunal Supremo, entre otras, en la resolución dictada el 26 de febrero de 1998 por el Tribunal Económico-Administrativo Central (reclamación número R.G. 5/1995, FJ 6º).

2. ) Denuncia en el segundo motivo la contravención del artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , del artículo 24.4 de la Ley 61/1978 y del artículo 175.1 de su Reglamento, en relación con los artículos 23 de aquella Ley General Tributaria y 3.1 del Código Civil .

   1. Sustenta la conculcación de los artículos 3.1 del Código Civil y 23 de la Ley General Tributaria de 1963 en que, a su juicio, la Audiencia Nacional: (a) para resolver las dudas que suscita la interpretación literal de tales preceptos no ha tomado en consideración el espíritu y la finalidad de los artículos 24.4 de la Ley 61/1978 y 175.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982; (b) ha realizado una suerte de interpretación economicista proscrita en nuestro ordenamiento jurídico, desde la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio), de modificación parcial de la Ley General Tributaria de 1963; y (c) se apoya en el artículo 29.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), que no estaba vigente en el ejercicio concernido.

      (a) Defiende que, debiendo tributar el sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades por su renta mundial, la configuración del hecho imponible debe ser contemplada de forma bilateral. Si dos países gravan el mismo hecho imponible, uno en la fuente y otro en la residencia, cuando el Estado de la fuente concede exenciones o bonificaciones, el incentivo fiscal otorgado resulta anulado si el Estado de residencia emplea el método de imputación para eliminar la doble imposición y no permite deducir más que el impuesto efectivamente pagado en el país de la fuente. La interpretación que sustenta la Audiencia Nacional conduce así a la pérdida de la exención o de la bonificación en el Estado de residencia, que cobrará un impuesto superior al que hubiera recaudado de no existir el beneficio fiscal, contraviniendo la interpretación teleológica de los preceptos aplicables, que ha de atender al logro del tratamiento unitario del hecho imponible en un contexto internacional.

      Mantiene que la tesis contraria revela únicamente el empleo unilateral de la norma en su exégesis, debiéndose observar que el artículo 175.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 alude también a los beneficios que hayan sido gravados en el extranjero, por lo que una interpretación completa del precepto debe llevar a incluir las cuotas "exentas", pues en ese caso el hecho imponible está gravado, aun cuando quede dispensado.

      (b) No puede prosperar, a su juicio, la interpretación economicista que revela el siguiente argumento de la Sala de instancia: «El criterio de las Sentencias citadas, y que alega la demandante, conduce a la paradoja de que los rendimientos procedentes de un país con convenio, en el que no se admite la deducción de los impuestos no pagados, resultan más gravados que los procedentes de otro Estado con el que no existe convenio. En definitiva, la aplicación de este criterio conduciría al reconocimiento automático de las bonificaciones y exenciones establecidas por el resto de los países con independencia de las peculiaridades de sus sistemas fiscales y al margen de lo establecido en los convenios de doble imposición» (FJ 3º).

      (c) La prevención del artículo 29.1.a) de la Ley 43/1995 , respecto de la deducción por doble imposición internacional -«no se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal»- no existía en la Ley 61/1978, no cabiendo aplicarla hacia el pasado, so pena de vulnerar el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos.

   2. Sostiene la vulneración del artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 [«cuando proceda deducir de la cuota de un tributo las devengadas o satisfechas por otro u otros de exacción previa, se deducirán sus cuantías íntegras aunque éstas hayan sido objeto de exención o bonificación»], dado que la jurisprudencia de esta Sala relacionada en el anterior motivo de casación lo consideró aplicable a la deducción por doble imposición internacional, sin que quepa aducir, en su criterio, que dicho precepto está pensado para el sistema previo de impuestos a cuenta del impuesto general sobre sociedades, porque las numerosas modificaciones de la Ley General Tributaria de 1963, tras la reforma fiscal de 1977-78, no lo han alterado o derogado.

3. ) Aduce en el tercer motivo que la sentencia recurrida infringe el artículo 19 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 y el artículo 72 del Reglamento de este impuesto de 1982.

   Expone que no existía norma alguna en el impuesto sobre sociedades que restringiera la deducibilidad fiscal de la provisión por la depreciación de las participaciones en sociedades transparentes, y que el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 19 de la Ley 61/1978 viene a recoger un criterio idéntico al del régimen general del impuesto sobre sociedades.

   Reproduce a continuación la que considera como base argumental de la sentencia recurrida:

   [D]icha provisión no es deducible, ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas, lo que ha sido prohibido de forma expresa, clara y terminante por la Ley. En efecto hay que tener en cuenta que entre la sociedad participante y transparente, existe un solo grupo empresarial, un único accionariado, unos mismos propietarios, existiendo una comunicación de bases imponibles de la sociedad transparente o participada y la sociedad participante, por lo que no cabe que la sociedad participante dote un fondo de fluctuación de valores para recoger la pérdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, porque estaría consiguiendo por otro camino análogo lo que la ley prohíbe, que es imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante.

   Además hay que tener en cuenta que si se admite dicha dotación, se produce un diferimiento temporal en la tributación del socio, ya que computará como ingreso la provisión en su día dotada en cuanto los beneficios de la sociedad transparente reduzcan o cubran el importe de la provisión (...)

   (FJ 3º).

   Considera que tal resultado hermenéutico, además de evocar la vedada interpretación económica, parte de razonamientos erróneos: (a) el artículo 19.2 de la Ley 61/1978 no prohíbe la imputación directa o indirecta de bases imponibles negativas, lo que proscribe es la imputación directa al socio de la base imponible negativa; (b) la deducibilidad de la provisión por depreciación en el socio no supone aprovechar dos veces la pérdida, una en la sociedad transparente vía compensación con posteriores beneficios y otra en su socio, porque cuando la sociedad transparente obtenga beneficios, su socio tiene que "desdotar" la provisión con abono a ingresos; y (c) el régimen especial de transparencia fiscal pretendía evitar o combatir la quiebra de la progresividad de los impuestos personales mediante la creación de sociedades interpuestas, dada la diferencia de tipos de gravamen entre el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el de sociedades, teniendo sentido en ese caso la prohibición de imputar bases imponibles negativas, con el fin de impedir que se pudieran erosionar las bases imponibles del impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero cuando todos los afectados son personas jurídicas (socio y participada), como aquí sucede, el régimen carece de sentido, pues todos tributan al tipo de gravamen proporcional del impuesto sobre sociedades, de ahí que, acertadamente, la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 suprimiera la aplicación del régimen de transparencia fiscal en tales casos.

   Por eso mismo, cuando una sociedad es socio de otra sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, la propia Administración tributaria reconoce la deducibilidad de la provisión debatida; así se manifestó en el informe emitido el 10 de enero de 1997 por la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, a solicitud de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria. En definitiva, cuando una sociedad es socia de otra sometida al régimen de transparencia fiscal, no hay erosión de bases imponibles ni quiebra la progresividad del sistema.

   Acaba solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida, revocando y dejando sin efecto los actos administrativos de los que trae causa, en los términos expuestos en los anteriores motivos de casación.

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 20 de julio de 2005, en el que pidió su desestimación.

   1º) Para oponerse a los dos primeros motivos de casación, que a su juicio constituyen uno sólo, aduce que, tratándose de países con los que no existe convenio de doble imposición, el régimen tributario aplicable para evitar la doble imposición internacional de las sociedades es el establecido en la legislación interna y, en el caso de autos, por el artículo 24.4 de la Ley 61/1978 , que aplica el denominado método de imputación ordinaria, desarrollado por el artículo 175 de su Reglamento. Conforme a estos preceptos, prosigue, el impuesto extranjero deducible es el efectivamente satisfecho, lo que impide la deducción de los impuestos no pagados en el extranjero por razones de exención o beneficio fiscal (« tax sparing »). Sostiene que al limitar la imputación del impuesto extranjero al importe de lo efectivamente satisfecho, la legislación española sale al paso de la práctica frecuente en países de fuerte rendimiento de conceder beneficios fiscales para incentivar la inversión en los mismos.

   Ciertamente, dice, la jurisprudencia invocada por la sociedad recurrente admite la deducción de impuestos no pagados en el extranjero por exención o bonificación, con base en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , que ordenaba deducir los impuestos a cuenta del general por el importe que se hubiera devengado de no existir la exención o bonificación, pero dicha medida era correcta en el sistema de impuestos vigentes antes de la reforma de 1978, puesto que en otro caso la exención se convertía en puramente nominal, pero no cabe extenderla al ámbito internacional, dado que dicha deducción supondría admitir una bonificación establecida por otra soberanía fiscal distinta, y únicamente es posible tal efecto cuando se haya pactado en un convenio, a la vista de los sistemas fiscales de los Estados contratantes.

   En su opinión, dicha jurisprudencia carece de sentido en el nuevo sistema impositivo, por cuanto aplicar el criterio de las sentencias citadas conduciría a la paradoja de que los rendimientos procedentes de un país con el que existe convenio, pero que no admite la deducción de los impuestos no pagados, resultarían más gravados que los procedentes de otros Estado con el que no existe convenio. En consecuencia, la tesis de la recurrente comportaría el reconocimiento automático de las bonificaciones y exenciones establecidas por el resto de los países, con independencia de las peculiaridades de los sistemas fiscales y al margen de lo establecido en los convenios internacionales para evitar la doble imposición. El posicionamiento contrario que defiende la Sala de instancia ha sido confirmado, prosigue, por la Ley 43/1995, cuyo artículo 29.1.a), además de reiterar que la deducción por doble imposición internacional por los impuestos soportados en el extranjero se producirá por el importe efectivamente satisfecho, expresión similar a la del artículo 24.4 de la Ley 61/1978 , añade expresamente que «no se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal»

   Así las cosas, considera clara la cuestión debatida: únicamente pueden deducirse las cuotas efectivamente satisfechas, tal y como establece la liquidación tributaria que está en el origen de este pleito.

2. ) Estima que el tercer motivo de casación no puede prosperar por los argumentos extensamente razonados tanto en la contestación a la demanda como en el fundamento tercero de la sentencia recurrida, al que se remite.

   CUARTO .- En providencia de 25 de noviembre de 2009 se suspendió el señalamiento inicialmente fijado, con el objeto de oír a las partes y al Ministerio Fiscal por diez días sobre la conveniencia de dirigirse al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a título prejudicial, parta preguntarle si se opone al derecho comunitario una regulación nacional que, en el impuesto sobre sociedades y dentro de las normas para evitar la doble imposición internacional, prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos sometidos a dicho tributo y obtenidos en su territorio, cuando pese al devengo no se paga en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

   QUINTO .- Oídas las partes y el Ministerio Fiscal, en auto de 25 de enero de 2010, esta Sala planteó al Tribunal de Justicia de la Unión Europea la siguiente cuestión prejudicial:

   ¿Deben interpretarse los artículos 63 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en el sentido de que se oponen a una regulación nacional (acordada unilateralmente o en virtud de un Convenio bilateral para evitar la doble imposición internacional) que, en el impuesto sobre sociedades y dentro de las normas para evitar esa doble imposición, prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos obtenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando pese al devengo la cuota no se paga en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal

   .

   En la sentencia dictada el 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (asunto C-157/10), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado que:

   El artículo 67 del Tratado CEE y el artículo 1 de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988 , para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam], no se oponen a una regulación de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que, en el impuesto sobre sociedades y dentro de las normas para evitar la doble imposición, prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos obtenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando, pese al devengo, la cuota no se paga en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal, siempre que dicha regulación no sea discriminatoria en relación con el tratamiento que se aplique a los intereses obtenidos en ese mismo Estado miembro, extremo éste que incumbe determinar al órgano jurisdiccional remitente

   .

   SEXTO .- Mediante diligencia de ordenación de 26 de diciembre de 2011, se dio traslado a las partes de la antedicha sentencia para que, en el plazo de diez días, alegasen lo que a su derecho conviniera sobre la incidencia del pronunciamiento del Tribunal de Luxemburgo en la resolución del presente recurso.

   BBVA

   , por escrito registrado el 9 de enero de 2012, adujo que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sitúa la solución de la controversia en la aplicación o no del artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 a la deducción para evitar la doble imposición internacional por las cuotas devengadas, con independencia del disfrute efectivo de la exención en el país de la fuente, reiterando para defender su procedencia los argumentos esgrimidos en el escrito de interposición de este recurso (motivos de casación primero y segundo).

   El defensor de la Administración General del Estado, por escrito con fecha de entrada 11 de enero de 2012, alega que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea niega que se produzca la afección a que se aludía en la pregunta prejudicial planteada, efectuando únicamente la salvedad relativa a que la regulación nacional «no sea discriminatoria en relación con el tratamiento que se aplique a los intereses obtenidos en ese mismo Estado miembro, extremo éste que incumbe determinar al órgano jurisdiccional remitente».

   Recuerda que en el presente caso no pudo conocerse la fuente y la naturaleza de los intereses obtenidos en Bélgica por la parte recurrente, por lo que mal puede precisarse si el tratamiento que se aplica a esos mismos intereses obtenidos en España permite deducir la cuota devengada por su tributación, aunque la misma no haya sido efectivamente satisfecha. En todo caso, dice, no le consta que exista ningún trato discriminatorio en la deducción/no deducción de las cuotas devengadas y no pagadas por la tributación de los intereses obtenidos en España, respecto de los ganados en otros Estados miembros de la Unión Europea.

   SÉPTIMO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de enero de 2012, fijándose al efecto el día 7 de marzo de 2012.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «BBVA» articula tres motivos de casación contra la sentencia dictada el 26 de junio de 2003 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 494/02 , en los que suscita dos cuestiones jurídicas puntuales: (1ª) si se podían deducir en la cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, para evitar la doble imposición internacional, las cuotas devengadas en el Estado de la fuente pero no satisfechas por disfrutar de exención o de bonificación, con base en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y en la doctrina sentada por esta Sala en las sentencias de 3 de mayo de 1983 (apelación 38794/81 ), 14 de octubre de 1983 (apelación 38792/81 ), 27 de marzo de 1984 (apelación 60658/82 ) y 27 de enero de 1988 (apelación 1026/85 ) [motivos primero y segundo], y (2ª) si eran fiscalmente deducibles las provisiones para la depreciación del valor de las participaciones en sociedades transparentes, siendo socio y sociedad personas jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades [tercer motivo].

SEGUNDO .- Como hemos adelantado, los motivos de casación primero y segundo [en los que «BBVA» se queja de que la sentencia impugnada vulnera la doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala en las sentencias mencionadas, así como también los artículos 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , 24.4 de la Ley 61/1978 y 175.1 de su Reglamento, y los artículos 23 de la Ley General Tributaria 1963 y 3.1 del Código Civil ] plantean una única cuestión: si se podían deducir en la cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, para evitar la doble imposición internacional, las devengadas en el Estado de la fuente pero no satisfechas por gozar de exención o de bonificación.

BBVA

formuló idénticas denuncias en los recursos de casación 8401/03 y 4150/04, resueltos en sentido desestimatorio por las sentencias pronunciadas por esta Sala el 29 de octubre de 2009 y el 21 de enero de 2010 , respectivamente.

Tras reflejar el tenor literal del artículo 24.4 de la Ley 61/1978 [«De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: 4. En el caso de obligación personal de contribuir, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español»] y del artículo 175 de su Reglamento [«1. En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga este impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español, calculada de acuerdo con lo establecido en el número siguiente. 2. La cuota a que se refiere la letra b) del apartado anterior será la que resulte de aplicar el tipo de gravamen a los rendimientos netos e incrementos de patrimonio procedentes del extranjero»], subrayamos en aquellos pronunciamientos la claridad de lo ordenando en estos preceptos.

Añadimos que la jurisprudencia cuya vulneración por la sentencia de instancia sostenía la compañía recurrente no alude al artículo 24.4 de la Ley 61/1978 , sino al artículo 60 del Decreto 3359/1967 , de donde derivamos que el criterio sentado en ellas no resultaba aplicable.

En efecto, fuera del sistema de impuestos a cuenta de otro general, en el que se inserta el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y el propio artículo 60.1 del Decreto 3359/1967 , no cabe entender aplicable la doctrina jurisprudencial reseñada en las sentencias invocadas por «BBVA», en contra de lo que con rotundidad se desprende del tenor literal del artículo 24.4 de la Ley 61/1978 , que alude al «importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero».

Es verdad que el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 siguió vigente tras la aprobación de la Ley 61/1978, y no sólo eso sino que también lo estaba en 1991, ejercicio del impuesto sobre sociedades (declaración consolidada) al que se contrae este pleito, pero ello no significa que deba prevalecer sobre lo que literalmente dispone una Ley posterior que regula el impuesto sobre sociedades en el marco de un sistema impositivo concebido de forma diferente.

En cuanto a la vulneración de los artículos 3.1 del Código Civil y 23 de la Ley General Tributaria de 1963, relativos a la interpretación de las normas jurídicas, en general, y de las tributarias, en particular, dejamos sentado en las antedichas sentencias de 29 de octubre de 2009 y 21 de enero de 2010 que las normas aplicables al caso son de una claridad meridiana, sin que se vean las razones jurídicas capaces de justificar la prioridad de la interpretación finalista sobre la literal. Añadimos, no obstante, que esa interpretación teleológica nos conducía a un resultado completamente distinto de aquel al que llega la sociedad recurrente, porque el objetivo de la deducción en cuota discutida era evitar la doble imposición internacional, en absoluto hacer posible una deducción sobre rendimientos que no han sido gravados.

Observamos además que el apartado 3 del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 proscribía la analogía para extender más allá de sus términos estrictos las exenciones o bonificaciones, que es precisamente a lo que conduce la tesis de la sociedad recurrente, porque es evidente que el legislador español no contempló la exención o bonificación de que disfrutan las rentas en el Estado de la fuente.

Sostuvimos, en fin, que lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 29.1 de la Ley 43/1995 tenía carácter interpretativo, sin que nada añadiera a lo que se desprendía del anterior artículo 24.4 de la Ley 61/1978 , simplemente se limitó a zanjar la cuestión aquí debatida, estableciendo expresamente que «[n]o se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal».

Es innecesario añadir más cuando ni siquiera existe la obligación de adaptar la legislación tributaria para permitir al contribuyente disfrutar de un beneficio fiscal otorgado por otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que la regulación no sea discriminatoria (efecto indeseable que no se da en este caso), tal y como interpreta la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (asunto C-157/10 , apartado 39). Ninguna exigencia desde el derecho de la Unión Europea impone la solución pretendida por la entidad recurrente.

Por todo lo dicho no pueden prosperar los motivos de casación primero y segundo.

TERCERO .- «BBVA» se queja en el tercer motivo de casación de que la sentencia recurrida infringe el artículo 19 de la Ley 61/1978 y el artículo 72 de su Reglamento, porque considera, contra el criterio de la Sala de instancia, que en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991 eran fiscalmente deducibles las provisiones para la depreciación del valor de las participaciones en sociedades transparentes, siendo socio y sociedad personas jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades.

La doctrina reiterada de esta Sala es contraria a la tesis sustentada por la recurrente [véanse, por todas, las sentencias de 18 de junio de 2009 (casación 3875/2003 , FJ 3º), 17 de septiembre de 2009 (casación 5799/03 , FJ 3º), 30 de noviembre de 2009 (casación 4581/04 , FJ 4º), 10 de febrero de 2010 (casación 4277/04, FFJJ 5 º y 6º), 19 de julio de 2010 (casación 3433/06, FJ 8 º) y 17 de noviembre de 2010 (casación 6530/05 , FJ 4º)], por lo que el respeto de la seguridad jurídica y la preservación de la unidad de doctrina nos imponen el rechazo de este motivo de casación.

Hemos dicho en los precitados pronunciamientos que para solventar el problema hay que partir del texto del segundo inciso del apartado 2 del artículo 19 de la Ley 61/1978 , en su redacción aplicable ratione temporis , conforme al cual: «Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco años siguientes».

Consideramos que, a su tenor, no debería dudarse de que la prohibición que ordena comprende tanto lo que explícitamente contempla como lo que sea consecuencia inexorable. Y desde este planteamiento negamos la deducibilidad fiscal de la provisión por depreciación de valores mobiliarios que la recurrente pretende, pues tal pérdida de valor no deja de ser, según la perspectiva desde la que se mire, un presupuesto o una consecuencia de esas bases imponibles negativas.

Dijimos que esta interpretación no es fruto de una aplicación analógica, ni de una extensión del supuesto legal contemplado; lo es de una interpretación estricta, pero que extrae de la norma cuanto en ella se encuentra ínsito, aun cuando no esté explicitado; y que, por tanto, no hay una laguna legal que deba ser colmada aplicando el régimen general del impuesto de sociedades.

Reconocimos que, desde el punto de vista conceptual, las pérdidas derivadas de las bases imponibles negativas sufridas por la sociedad transparente constituyen una noción distinta de la pérdida de valor de las acciones de la transparente sufridas por la participante y derivadas de aquéllas perdidas, como lo demuestra que el efecto negativo se produzca en el primer caso en la transparente, y, en el segundo, en la participante. Pero sostuvimos que la diferencia conceptual se atenúa si se tiene en cuenta que, en el ejercicio, la pérdida de la transparente se transmite al socio si es una persona física, o a la participante, si es una persona jurídica, por lo que la inicial diferenciación tiende a desaparecer debido a que los efectos son sufridos, en ambos casos, por el socio.

Concluimos, en consecuencia, que la base imponible negativa y la pérdida de valor de las acciones tienen idéntico origen y se encuentran inescindiblemente unidas, lo que hace patente que la prohibición legislativa de imputar a los socios las bases imponibles negativas de la sociedad transparente debe comprender la no deducibilidad fiscal de la provisión discutida, porque esa proscripción ha de entenderse como natural e inevitablemente deriva de ella para lograr la eficacia del mandato legislativo.

Nótese, añadimos ahora, que el legislador quería que las pérdidas de una sociedad transparente no tuvieran reflejo en la imposición sobre la renta de sus socios, sin hacer distinciones entre ellos, hasta que obtuviera beneficios, pues a tal resultado conduce la compensación de las bases imponibles con las positivas de posteriores ejercicios. Si el legislador buscaba diferir el efecto que en la imposición personal sobre la renta de sus socios ocasionaban las pérdidas de la sociedad transparente hasta que ésta lograse beneficios, no cabe adelantarlo por la vía de deducir la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones en dicha sociedad transparente. No es ésta una interpretación económica sino teleológica, por lo que tampoco puede tener éxito el tercer y último motivo de casación.

CUARTO .- La desestimación del recurso de casación comporta, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la obligación de imponer las costas al «BBVA», parte recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 6694/03, interpuesto por la entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la sentencia dictada el 26 de junio de 2003 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 494/02 , imponiendo las costas a la compañía recurrente con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.